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物业税论文参考文献：
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一般财产税又称综合财产税，是对个人或法人的所有财产实行综合课征的一种税制。采取一般财产税制的国家主要有美国、加拿大、瑞典和德国。不同国家的一般财产税的课征对象不一，但大致包括：土地、房屋等不动产；机器设备、库存商品等营业性动产；汽车、摩托车、船舶等家用动产；资源开采权、营业性专利权、股权、公司债券、有价证券等无形动产。20世纪以来，无形资产的征收一般划归为营业税或所得税的征税范围。一般财产税立法模式的法律制度的构建是围绕着动产和不动产展开的，不仅仅限于房屋和土地这些不动产范围。由此，该税制的立法理念和征管方式就会和纯粹的不动产税制有很大的不同。从价值层面来评价，一般财产税立法模式较为公平。因为该制度是把纳税人所有的财产包括动产和不动产综合起来进行评估，然后按不同的税率予以课征。不同的纳税人会因为拥有财产数量的不同而适用不同的税率。从技术层面分析，采一般财产税的国家和地区的税收征管制度比较先进，尤其是配套制度的建设较为完备。因为一般财产税制要求征税机关有及时监控财产流向的权力。
二、个别财产税立法模式及其评析
1.房屋税附属于土地税的立法模式。这种模式盛行于租税历史的早期。如中国周收的廛布就是房屋税的起源。廛布是当时课征的土地税的一部分，对三种房屋征收。早期的房屋与土地的关系非常密切，房屋税与土地税一并征收未加分开，原因在于当时的生产力水平比较低下，土地所有者承担土地税就已经不堪重负了，况且房屋交易量小，房屋税的财政意义完全可以忽略不计。这种立法模式虽然已逐渐淡出历史舞台，但直至今日仍有国家使用。如泰国的土地税就包括对房屋和房屋占用的土地征收的房地产税，以及对所有土地征收的地方发展税。
2.房屋税与土地税分离的立法模式。自17世纪开始，随着经济的发展和社会人口的增加，房屋的需求量越来越大，于是土地所有者把土地以各种各样的方式出让或批租，让有能力的开发商进行房屋开发以满足人们对房屋的需求。房地产作为现代社会的高附加值产业，其对国民经济的影响已不可同日而语。基于国家财政收入和宏观调控的考虑，房屋税就有了与土地税相分离的现实基础。这种立法模式构建的一个非常重要的基点就是：不能增加纳税人的税负，否则就会招致纳税人的不满。
3.房屋税与土地税混合分离的立法模式。这种模式就是把房屋、土地与其他不动产合并课征不动产税，又称物业税[2]。在各国和地区的税收征收体系中，有以不动产为单一的课税对象，采用一致税率的类型，这是纯粹的混合制，如我国香港特别行政区的物业税；也有对不动产的不同类别分别规定征收方法和税率的不动产税类型，这又称混合分离制，如新加坡、巴西等国的不动产税。混合分离税制具体制度构建的要义是：不同财产门类如房屋、土地和其他建筑物都归于一个统一的税名之下，但税法构成要素可按不同的财产类别分别予以规定。房屋和土地混合分离立法模式的优势在于：税种统一，便于征管；纳税人的税收负担便于测算，较好地避免了重复征税。
三、中国物业税立法的模式选择
（一）这种选择是对中国税收价值目标嬗变的回应
税法发展到今天，它的价值目标已趋于多元化。税法既要保证征税主体对于财政资金的需求，也要满足纳税主体对于完备的公共产品的需要；税收既有筹集财政资金的职能，也具有宏观调控、调整纳税人收入的职能；税法在赋予税收机关征税权的同时，也要注重纳税人诸项权利的保障。成功的税收立法应协调好税收的多元价值目标。在众多的价值目标中，对于中国这样一个有着悠久的政府干预经济的传统的国家而言，如何协调好税收宏观调控职能与税收中性原则之间的关系，不仅是物业税法律制度构建的基点，也是近年来税法理论研究的重大课题。所谓税收中性原则，是要求把税收对各种经济活动所产生的不良影响降至最低限度。首先，国家在征税时，除了使纳税人因纳税而发生税负担外，应尽可能少地使纳税人再承受其他额外的负担或经济损失；其次，理想的税收不应对资源的配置起任何作用，让市场规则充分地发挥基础性作用；最后，在处理国家间的税收关系时，不应因税收而影响或阻碍商品、资金和人员的国际流动。税收中性原则近几年盛行于世界上大多数发达国家和一部分发展中国家。
在中国这样一个由计划经济向市场经济转型的国家，培植完备的市场竞争环境应是重中之重。在此背景下，税收立法应坚持中性税收原则优先，兼顾税收宏观调控职能，物业税概莫能外。中国现行法是采土地税与房屋税分离的模式，重复征税、税法之间相互抵触以及过于注重宏观调控而导致市场规则受损的情况比比皆是。例如，使用土地就会涉及耕地占用税、土地使用税和土地增值税，如涉及房产或土地交易，就要交房产税、契税、土地增值税等。再如，中国曾经为了配合阶段性的经济政策而开征过不少税种。从实证分析上看，过于偏向税收干预职能的税收如固定资产投资方向调节税、土地增值税实施效果的不效率导致该税种或废止或名存实亡即为佐证。
选混合分离税制的最大优点在于：一是税名统一，这是中国税法统一的形式要件；二是房地产市场统一适用物业税，取消一些干预性较强的税种，让市场规则充分发挥其资源配置的基础性作用，可减少国家干预带来的资源损耗；三是由于税种的整合，纳税人的税负容易测算，可以避免重复征税，便于纳税人遵守；四是税费关系明晰。中国长期以来在房地产市场中存在着税费关系模糊的弊端，物业税的开征特别是土地税、房屋税合并立法，税费关系较以往更加清晰明了。二）这种选择是中国税法公平原则新的内涵在财产税中的具体体现
税收的公平包括横向公平与纵向公平。横向公平是形式意义上的公平，纵向公平是实质意义上的公平。这两种公平的含义是放在代内的框架内来考察的，而代际公平在财产税的开征与改革中理应受到更多的关注。代际公平在物业税立法和征管中的含义应有两个：一是提高土地的使用效率；二是控制土地资源的滥用。因此，围绕土地的制度设计都应以提高土地的使用效率和坚持代际公平为终极目标。物业税采一般财产的混合分离制，在体现代际公平的原则上有如下功用：第一，房屋和土地在现实中密切相关，房产或土地税税负对于双方都会有影响。采混合分离制既可以避免分别立法所带来的模糊，使决策层准确把握住两者的税负走向，从而制定出最有利于提高房地产市场运行效率的政策，又能保持土地税和房产税各自的独立品格，各自发挥其在资源配置方面的功能。第二，混合分离制类型的物业税一般是对财产保有阶段征税。在此情形下，开发商囤积土地的成本和风险增加，房产炒家以贱买贵卖为赢利模式的投机炒作的成本和风险增加。这便于政府控制土地资源的滥用。第三，混合分离制类型的物业税的计税依据是财产的市场评估价值。市场价值不仅可以反映土地和房屋的供求关系，更重要的是财产周围基本设施的完备程度和私人对不动产的改良程度对该不动产市场价值有很大的影响。不动产因周围基本设施完备程度的不同和私人对其改良的程度不同，在税基上要相差好几倍。
（三）这种选择是对中国不动产税收征管效率的提高
长期以来，中国税收征管效率备受诟病。导致税收征管效率低下的原因很多，但最为突出的因素主要有以下几点：一是税法不统一。中国现行的税法和法规大多是20世纪90年代中期制定和修订的，当时的立法背景是要改变税收征管中无法可依的状况。由于优先考虑建构税法体系，立法技术、立法价值定位和税法之间的协调就退居其次。因此，重复征税以及税法之间的相互抵触屡见不鲜，房屋和土地税收体系也不例外。二是对同一征税客体，税收执法机关呈现不恰当的多元化。就房屋、土地等不动产而言，涉及征收或代扣代缴的行政机关有税务机关、财政机关、土地管理部门和房产管理部门。“征”出多头必然带来征管的低效率和部门保护主义，使纳税人的积极性受挫。三是税务机关征管水平的低下和纳税人的纳税意识淡薄。近年来，中国税制改革一直以简化税制、便利征收、降低成本为指导思想，特别是在税收具体制度的构建中，提高征管效率成为了重要的考量标准。就物业税制度的塑造而言，采混合分离制的立法模式可以对不动产征管领域中的征管效率产生积极影响。理由如下：第一，采个别财产税制而弃一般财产税制，是对中国税务机关征管水平和公民纳税意识的恰当定位。一般财产税制是对纳税人的所有动产和不动产合并按一种税率征税，这种税制虽然公平，但对税务机关的税收征管水平和公民的纳税意识要求很高。如果税务机关不能及时监测到纳税人财产的变动情况，纳税人本人又怠于申报，这种税制的设计将会导致大量偷、漏税的情形发生，从而降低纳税人对法律的行为依赖。因此，从中国的国情考量，采个别财产税制是明智而务实的选择。第二，从理论上讲，房屋和土地是两种性质相似的不动产，且房屋必须建筑在土地之上，将两者合并课税是可行的，有利于简化税制，便于征收，节省征收费用等。第三，混合分离制不仅是把土地税和房产税合并，更重要的是征管机关的统一，税务机关将成为唯一的征管机关。征管机关的统一可消除因“征”出多头所带来的征管效率低下的弊端。
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物流业税收政策乃利益相关者间关联的契约网，物流业税收政策管理需合理满足与考量各个利益相关者的利益诉求。各利益相关者均有权对物流业税收政策绩效展开评价。物流业税收政策绩效评价主体具体应涵盖如下几类：
1.政府管理部门在物流业发展过程中，政府管理部门不仅具有合法性，还有影响力，并且有着紧迫性，属于完全利益相关者。从政府的税收管理职能来看，政府采用法律、经济、税收等手段调节国民经济，确保正常的市场秩序，从公平、公正的角度出发，调解物流企业的所有者、经营者、雇员、客户、供应商间的冲突与矛盾。政府希望解决社会就业问题，而物流业作为服务业能够安置社会成员解决一定的就业问题，物流业税收政策的绩效与发展前景好坏，直接关系到行业储备人员的规模，进而牵涉到社会就业水平与社会秩序的安定性。同时，维系政府部门正常运转履行职责的物质基石来源于税收，企业偷漏税或经营不善会减少政府财政收益，进而影响到政府的正常运转及职责的履行。此外，政府的物流服务采购需求也要经由物流企业实现，如何确保物流服务质量乃政府部门所关注的内容之一。在物流企业的运营活动中，政府的物流业税收政策与物流企业经营业绩有着密切关系，乃物流业税收政策绩效水平的间接体现。政府管理部门作为物流业税收政策绩效评价主体之一是毋庸置疑的。
2.物流企业物流企业对物流业税收政策管理有着紧迫性要求，但不具备合法性，影响力不大，属于苛求利益相关者。物流企业不仅为物流业税收政策的管理对象，又是税收政策的服务对象，物流企业作为物流业税收政策绩效评价主体，显现出物流业税收政策绩效管理的核心准则，也反映了物流业税收政策以物流企业满意为服务导向，物流企业对物流业税收政策有着最真实、最深刻、最直接的感受，让物流企业合法地参与到物流业税收政策绩效评价中去，是对物流业税收政策绩效进行评价的科学有效方法。
3.立法机关立法机关有合法性与影响力，但紧迫性不强，属于占优利益相关者。立法机关拥有法律所赋予的评价权利，对物流业税收政策行使权力实施评价乃合乎逻辑的必然要求，立法作为国家权力机关，能够获取更为翔实、丰富的资料数据，拥有更先进评价方法与手段，也更为理性。物流业税收政策综合绩效评价乃一种科学民主的治理工具，是科学民主的制度安排，为立法机关绩效管理职能的顺利实施与强化提供了高效合理的选择路径，且经由翔实具体的指标体系来全方位评价物流业税收政策绩效，可以精准有效的对物流业税收政策进行绩效判别，进而调整物流业税收政策，这也正顺应发扬立法机关绩效评价效力，实现国家民主化、法制化的革新方向。
4.社会公众社会公众拥有影响力，但不具备评价的合法性，紧迫性也不强烈，乃潜在利益相关者。社会公众乃物流业税收政策的最终感应主体，因此也应为物流业税收政策绩效的评价主体之一，这也符合物流业税收政策绩效评价以民为本的价值导向。但社会公众参与物流业税收政策绩效的评价时，具有分散性、感性及孤立的属性，欠缺专业的物流业税收政策绩效评价技术知识，获取信息的渠道不充分。社会公众对物流业税收政策绩效进行评价时，要注意依照法律法规对物流业税收政策进行，代表社会公众意愿而非个人意愿展开，经由绩效评价实现社会公共利益。在开展物流业税收政策的专项绩效评价时，要关注社会公众作为绩效评价主体的制度设计与组织建构，从而有效发挥物流业税收政策的积极性、主动性与创造性。
5.第三方评价机构第三方评价机构拥有合法性，但紧迫性与影响力不大，属于自主利益相关者。第三方评价乃指聘请多位专家成立物流业税收政策绩效评价组织，依照一定的评价标准与指标，运用一定的手段把专家个人对物流业税收政策绩效的评价整合为整体评价，对物流业税收政策绩效做出全面判断。物流业税收政策绩效的评价专业性较强，需要由专业人士进行评判，从而获得具有精确性、可信性的绩效评价结果，为政府部门实施相关物流业税收政策调整提供可靠科学的智力支持与信息咨询。让第三方评价机构参与物流业税收政策绩效评价，能够保证评价的专业性与中立性，从而确保评价的可信度，因此第三方评价机构有必要作为物流业税收政策绩效评价的主体之一。
二、我国物流业税收政策绩效评价主体体系的选择路径
物流业税收政策管理利益相关者之间的关系链日益多元化与繁杂复杂，任一物流业税收政策绩效评价主体皆有着自身独特的评价视角，有着自身难以克服的局限性与无法取代的比较优势，这必定要求物流业税收政策绩效评价主体的多元化组成。我国应学习借鉴国外经验的基础上，立足于我国实际，经由构建多元化的物流业税收政策绩效评价主体体系，来保证物流业税收政策绩效评价的有效性、权威性与公正性。
（一）法律保障物流业税收政策绩效评价主体的多元化为了规范物流业税收政策绩效评价主体的利益表达、确保物流业税收政策绩效评价主体的利益诉求及确保弱势评价主体的利益，各级立法机关及有关政府部门制定实施物流业税收政策绩效评价的相关法律法规，为物流业税收政策绩效评价主体多元化体系的构建编织牢固的法律制度保护网。经由法律法规明确物流业税收政策绩效评价主体的多元化建构，并对各评价主体的评价范围、评价手段与评价内容等进行明确规制，从法律上保证了物流业税收政策绩效评价多元化主体的合法性、权威性。
（二）合理选择物流业税收政策绩效评价主体针对不同物流业税收政策展开评价时随意采用人人参与的绩效评价主体是不适宜的。在物流业税收政策绩效评价中不仅要引入多元化的物流业税收政策绩效评价主体，且要对各绩效评价主体进行恰当的组合和配置。在各绩效评价主体组合中，要以立法机关为核心主体，在立法机关引领下，各绩效评价主体从各自特定的视阈、利益诉求出发评价物流业税收政策的绩效，形成各评价主体间长短互补的搭配格局和联动机制，从而增强绩效评价的精准性与可靠性。扩大社会成员参与绩效评价的广度和深度，实现社会成员的全面参与。充分发挥第三方评价机构的功效，确保第三方评价的常态化、全面性和中立性。对政府管理部门要形成合理的激励约束机制。赋予物流企业参与物流业税收政策绩效评价的合法性。
（三）恰当配置物流业税收政策绩效评价主体的比例物流业税收政策绩效评价主体的构成是一个多元结构，但这并不表示各评价主体是相同分量，各评价主体间是一种相互合作、竞争与耦合的关系。在物流业税收政策绩效评价主体已明确的前提下，针对同一物流业税收政策绩效评价对象，各个绩效评价主体间的比重会对绩效评价结果产生关键性的影响，这也是绩效评价主体结构的组合是否合理的重要根据。通常，物流业税收政策绩效评价主体的比重关系主要体现于各评价主体承担的指标在整个政策绩效评价指标体系中的构成与权重分配比率。我国物流业税收政策绩效评价过去皆为行政主导、评价主体较为单一。但从长久发展看，以社会成员、专家、第三方评价机构为主的外部评价主体在物流业税收绩效评价中的分量会逐步加大，这是物流业税收政策绩效评价的必然发展态势。
三、我国物流业税收政策绩效评价的发展对策
在合理确定物流业税收政策绩效评价主体基础之上，还需从内部与外部要素的视角完善物流业税收政策绩效评价，以切实提升绩效评价的成效。
（一）内部要素的优化物流业税收政策绩效评价作为物流业税收管理中的重要一环，伴随物流业税收政策的发展，绩效评价在物流业税收政策管理中日益重要。为规范物流业税收政策绩效评价，提升绩效评价的质量，构建完善的绩效评价体系相当关键。
1.健全物流业税收政策绩效评价指标绩效评价指标的设置需要考量各地区、时间等各个因素。由绩效评价主体利用各自资源一道合作，构建科学合理的绩效评价指标，绩效评价指标扩大到物流业纳税人的生产经营能力、生产经营规模、进销规模、仓库出入等各个方面，全方位对物流业生产经营展开分析，且采用经济指标，从性质角度实施模糊分析，有机结合定量分析与定性分析，以提升绩效评价的准确性、科学性与可靠性。也便于绩效评价机构对各指标的搜集、统计、评价与处理。
2.合理设置物流业税收政策绩效评价流程绩效评价乃一个搜集信息数据、分析应用信息数据、反馈信息数据的全方位活动，依照绩效评价活动的内在要求与规律，基于绩效评价活动各环节分工负责，为保障评价结论的真实、可靠，绩效评价活动需要遵照严肃、合理的活动流程，具体工作流程见图2。
3.提升绩效评价人员素质物流业税收政策绩效评价活动的专业性较强，对从事绩效评价活动的人员有着较高的素质要求。纵观税收政策绩效评价制度健全的国家不仅有完善的绩效评价机构，还有专业的绩效评价队伍，绩效评价人员的专业素养直接关系到绩效评价活动的质量。由于物流业税收政策绩效评价活动的专业性，要求绩效评价人员不仅要精通财务、计算机、法律及相关税收理论知识与实践经验，还要对物流业生产经营活动有所认识，并要有丰富的判断能力、分析能力及评价能力等，能够合理利用科学的评价方法与自身的经验积累来综合评价物流业税收政策的真实绩效。但当前，我国开展物流业税收政策绩效评价的人员专业素质良莠有别，多数绩效评价人员未达到绩效评价工作的素质要求。因此在实施物流业税收政策绩效评价活动的初期，需采取一定举措提高绩效评价人员的专业综合素质。首先需实施严格的绩效评价人员选拔机制，选拔专业综合素质高、有物流业税收相关工作经验，有较强责任心的专业人才从事绩效评价工作。其次，需对从事绩效评价人员进行专业培训，不断提高绩效评价人员的专业综合素质与评价技能，以达到绩效评价活动的要求。对与绩效评价活动有关的物流业税收业务、财会知识、计算机技术、各项绩效评价指标的应用分析及调查技巧等内容展开系统培训，并结合绩效评价活动，组织绩效评价活动经验交流会、典型案例分析会，快速提升绩效评价人员的专业综合素质及绩效评价技能。
4.研发应用统一的软件管理系统充分的涉税信息乃绩效评价活动的基础，而现代信息技术为绩效评价提供了坚实的支持。当前计算机技术系统在涉税信息的提供及处理上未达到绩效评价的要求，我国物流业税收政策绩效评价依然处在发展阶段，需要研究开发出物流业税收政策绩效评价的统一应用软件，避免各机构各自研费过多资金。一套统一规范的物流业税收政策绩效评价软件应用系统可以提升数据信息的自动读取、指标的分析、评价对象的选择及评价结果的处理水平，还能经由人机合理耦合补充人员素质与数量上的不足，将物流业税收政策绩效评价活动推向规范化、程序化与现代化发展轨道。
（二）外部要素的优化
1.健全物流业税收政策绩效评价法律法规发达国家在推进物流业税收政策绩效评价活动中，相当关注法制建设，明确规定税收政策绩效评价的范围、内容、依据、方法等，运用法律手段规范税收政策绩效评价活动，为税收政策绩效评价提供法律依据。在我国物流业税收政策绩效评价制度化建设中，需要完善税收政策绩效评价相关法律法规，提升绩效评价的法制化程度。作为物流业税收政策管理工作的内容之一，税收政策绩效评价的法律地位及其相关社会经济范围的法律法规体系，会影响税收政策绩效评价活动的质量与效率。我国物流业税收政策绩效评价发展到现在还没有统一、科学、规范的法律制度，在缺乏法律支持的状况下，物流业税收政策绩效评价的依据仅仅为财务和税收的内在关联关系，绩效评价不具备确定力、执行力与约束力。构建物流业税收政策绩效评价相关法律法规，使得物流业税收政策绩效评价有章可循、有法可依。此外，还要健全政府部门与有关部门共享涉税信息领域的税收法律法规。确保各有关部门配合物流业税收政策绩效评价活动，积极主动提供物流行业的涉税信息。
2.构建物流业税收政策绩效评价信息网络物流业税收政策绩效评价的准确有效乃以真实涉税信息为基础，而税收政策数据信息化乃开展绩效评价活动的基石。信息失衡会使得绩效评价难以取得预期结果。为确保税收政策数据传导顺畅、准确，需加快建设信息网络。发达的信息网络乃获取涉税信息的保障，国外发达国家投入大规模的人力、物力与财力来建设信息网络。我国可学习国外模式，逐步在全国范围内构建起物流业税收政策绩效评价信息网络体系，经由网络体系实现信息数据的存储、调用、交换、档案管理等绩效评价管理活动。此外，在完善物流业税收政策绩效评价内部信息网络之时构建外部信息网络，建立国税、地税、工商、统计、银行、公安等相关部门的外部网络。实现不同部门间信息数据的共享与交换，提供信息交互平台。
3.增强金融监管物流企业生产经营的主要目的乃获取经营利润，资金流动不仅为财务核算的主要客体，也反映物流企业生产经营的运作情况，若绩效评价部门可以及时掌握物流企业的实际资金流动状况，就能把握物流企业生产经营的动态数据，以此为基础的物流业税收政策绩效评价必然可以获得乘数效应。伴随经济社会的进步，企业经由金融体系展开经营交易已是主流，需要加强金融机构在税收政策绩效评价中的辅助功效，通过详细规范的法律法规，确保金融机构有责任有义务对企业资金流动实施监管。可以进一步健全银行法的相关规定，使金融机构采用企业的税务机构代码作为企业银行账户账号，实现税务部门网络与金融机构网络的交互沟通，达成资金结算数据的共享。还可学习发达国家的丰富经验，从法律上硬性约束金融机构主动配合税务部门。譬如美国法律明确规定，任何人发生1万美元以上的现金交易且款项存入银行，银行要向国内收入局报告，若银行不主动报告，银行会受到相应处罚；银行组织法也依照法律规定，明确规定1万美元以上的现金交易且存入银行或由国外汇入10万美元的，银行要报告给国内收入局。同时要加快改革金融体制，健全银行结算方法，激励企业在交易中使用银行转账或信用卡付款，尽量少用现金交易，若有大额现金交易需及时报告税务部门，从而为物流业税收政策绩效评价有效开展提供完整、真实的资金流动数据。
4.健全社会信用体系社会信用状况和社会经济间有密切关联，良好的信用体系有利于社会经济良性发展，恶劣的信用体系会阻碍社会经济的发展。社会信用涵盖政府信用与民间信用，良好的政府信用乃社会信用的保障。在社会成员和政府间的委托—之中，宪法乃社会成员经由民主程序和政府订立的合同契约，就税收法律关系而言，政府在履行契约过程中产生的政府信用，涵盖立法机关在税法制定中的制税信用、税务部门在征税中的征税信用、政府在税款使用中的用税信用等。所以，政府信用不仅指政府具备值得社会成员信任与否的要素，履行合同契约的能力为社会成员信任的水平，也是指政府对社会成员的责任心及对社会成员的期望与信任的反馈，核心在于社会成员对政府的信任及政府对社会成员的信用。民间信用乃指对合同契约执行状况的遵循及自身社会经济活动的诚实度。社会信用情状对税收政策领域有很大影响。在充满诚信的社会，多数纳税人会诚实申报纳税，纳税人申报内容有较高的真实度。与此同时，社会上各个涉税部门提供的纳税人涉税信息及宏观经济数据有着较高的可信度，在此基础上的物流业税收政策绩效评价更为有效、更为真实。而在信用欠缺的社会，纳税人不申报、虚假申报等情况比比皆是，偷税、逃税、骗税遍地都是，黑色经济和灰色收入规模庞大，不仅造成国家税款的大规模流失，还会扭曲社会经济信息弱化纳税人涉税信息的可信度，使得以纳税人涉税真实信息为基础的税收政策绩效评价失效。简而言之，良好的社会信用环境能够推动纳税人如实申报纳税，绩效评价得到有效执行。而公平有效的物流业税收政策绩效评价也有利于提升纳税人对政府的信任度，从而推动整个社会信用水平的增长。打造良好的社会信用环境是复杂艰巨的任务，需要政府、社会一道努力。
从世界范围看，政府对土地的管理一般采用两种方式：一种是土地批租制度，一种是以财产税这样的财政杠杆来对土地加以管理。土地批租制度是将土地使用权出让的土地供应制度。政府土地批租主要采取的是土地出让金制度，一次性付清，土地使用期限到期后再按年交纳。在土地有计划控制批租的前提下，土地出让金成为政府的一项稳定收入来源，如我国香港地区。
根据《中华人民共和国土地管理法》，我国的城市土地的所有权都属于国家。不过，城市中大部分需要土地作为生产资料投入的经济活动，都是由国有或者私人的公司进行的，其主体并不是国家。改革开放以来，除了对行政部门以及部分国有企业少量无偿划拨土地外，基本上都是实行的土地批租方式出让土地使用权。协议转让是最初的土地批租方式。由于土地有偿使用之初，房地产开发主体很少，势力较弱，而且房地产商品市场还没有发展成熟，土地价格机制还没有有效确立，协议出让是一种可行的选择。至2002年，国务院出台了新的土地批租规定，土地批租一律采取“招、拍、挂”三种市场竞争方式，即招标、拍卖和挂牌公开转让，使我国的土地管理制度逐步完善，与国际管理接轨。对采取拍卖、招标以及挂牌公开转让方式的批租土地，基本上都是一次性收取土地出让金。所谓土地出让金，是土地使用年限的租金资本化，也就是说，是5年或70年土地租金的折现值。因此，交纳了土地出让金的房地产自然不应当再交纳土地租金或土地使用费。
实践表明，无偿划拨土地和协议出让土地，都不是市场竞争的方式。在国际上流行的竞争性土地批租方式，由于其资源配置的有效性以及公平性等优点，在我国土地批租方式中最终占据了主体地位，但也出现了较为明显的“排斥”反应。主要表现为房价的快速上涨以及土地的过度开发利用。虽然房价上涨主要是房地产供求关系影响的结果，但土地批租制度，尤其是一次性收取的土地出让金，抬高了土地进入房地产成本的初始价格，在我国流转税制的进一步放大作用下，转嫁给了消费者，这无疑为房地产价格抬高起了推波助澜的作用。竞争性土地批租方式要适合中国的国情，必须解决其一次性收取土地出让金的问题。
二、土地批租制度的强化以及土地批租制度的缺点
由于我国地方财政收入有限，而地方财政又承担了诸多公共服务和城市基础设施建设的职能，为了能在短期内筹措了足够的收入，通过土地批租制度，政府以土地出让金的形式提前收取了土地未来几十年的租金就成了地方征地的最优抉择。
1、城镇化导致城市财政支出压力增长
不断提高的城镇化比率要求政府为之提供相应的公共服务，这导致城市财政支出压力的不断增大。改革开放以来，我国城镇化水平不断提高，从改革开放初不到20％提高到2000年的36.09％，再到2005年的42.99％。“十五”期间平均每年提高1.38个百分点，目前我国的城镇化水平已经超过发展中国际平均城市化水平。并且从发展趋势看，在未来相当长的一段时间内，城镇化比率仍会持续提高，这将对城市财政支出提出更高的要求。尽管不断增长的城镇化水平也给城市带来了财政收入，但财政收入增加的幅度不足以应付日益膨胀的城市支出，所以城镇化水平的提高直接导致城市财政赤字的增加。
2、地方财政收入来源的不足
地方政府收入来源主要有税收、政府转移支付、公共服务收费、政府借贷等。其中只有地方税收可以为地方政府提供稳定、可观的收入。但1994年的分税制改革并不彻底，在政府间转移支付方面存在许多需要改革和完善支出。由于主力税种基本都被列为中央税，地方税的设置和比重并没有得到很好的解决，使得地方政府的事权和财权不匹配。忽视可以成为地方财政收入重要来源的物业税，造成了地方政府凭借现有的地方税所能支撑的财政支出比重不断下降。
3、地方政府财权和事权的不匹配激励了地方政府谋求非常规收入的动机
在我国，地方财政收入和所承担支付责任的严重不匹配，成为地方政府谋求以土地批租在短时间内获得大量预算外收入的直接原因。土地批租收入占预算外收入的很大比重，土地批租收入弥补了地方政府财政的部分缺口，还为基础设施建设提供了大量资金。但是，预算外资金的膨胀衍生出了诸多问题，破坏原来预算约束，扭曲了激励机制，增大了预算管理的成本，影响了公共部门之间的信息流动，从而动摇了决策依据的基础。同时预算外资金容易滋生腐败，导致预算外收入分配的不公。
目前我国的土地批租制度确实存在着明显缺陷。尽管土地批租制度的存在，在很大程度上缓解了地方政府的财政压力，激发了潜在的经济活力，但该政策实施后衍生出的问题也开始逐渐暴露出来，且日益严重。主要问题有：土地批租的利益分配机制不合理，不利于地方财政经济的健康、可持续发展；土地批租制度扭曲了资源的配置，刺激地方政府的短期行为；土地批租制度不利于宏观经济的稳定运行；现行土地批租制度成为推高城市房价的一个基础性因素；土地批租制度容易造成对弱势群体利益的侵占，引发不和谐因素；土地批租制度不利于创造就业。
三、物业税与土地批租制度的协同改革
土地批租制的改革本来与物业税的改革具有各自的意义，属于不同的范畴，但物业税在税基的选择上与征收方式上与土地批租制度密切相关。
二者的整合改革，还可以取得“增值”效应。房地产财产税制的改革可以增加政府税收收入，减少了政府靠土地批租获取收入的压力，有利于土地管理制度的改革；另一方面，通过土地批租改革降低房屋的土地成本，通过房地产税制改革打击房屋的投资炒作，可以收到对房地产市场较好的宏观调控效果。
物业税改革和土地管理制度的改革都需要政府主导推动，而且在市场经济已经充分发育，市场规模、资本市场等相当成熟的情况下，两项改革的内外部条件都已成熟，将两项改革协同推进，不存在可行。
在物业税税基、税率和税收征管等基础性制度安排的基础之上，可以对将来的“协同改革”设计一个合理的方案：一方面，将与房地产有关的但不属于财产税性质的税收分别归入相应的流转税和所得税税目，按照国际房地产财产税制的三要素构建我国的物业税，合理确定税率和减免税范围，建立我国的物业税制度主体；另一方面，继续实行土地批租制，通过公开竞争，确定土地出让金，然后依据土地出让金计算各年应分摊的土地年租金后征收地租。对于已经一次纳了土地出让金的房地产，在有效使用期限内免除土地年租金。同时，实行配套改革：在产权登记机关的房地产产权登记以及房地产产权证件上增加土地性状栏目，明确是否要交纳土地年租金以及应交纳土地年租金的数量；为减少征收成本，委托地方税务局征收，并由物业税纳税人将应纳物业税和应交土地年租金自行统一申报，对不申报或申报不实的，税务部门可以依据法律或地方规章进行处罚，并在房地产买卖过户时由产权登记部门把关核验土地年租的交纳情况。
我们可以从居民对产地产的消费、开发商在一级市场的需求以及“同步改革”对相关制度的影响这三个方面来判断其经济效应。
1、同步改革不会改变居民对住房的消费行为
虽然取消土地出让金会降低房屋的购买价格，但增加了屋主的经常性支出，也就不会降低屋主的负担。实质上，新的方案只是改变过去一次性总付为分期付款。因此，屋主在买房时绝不会不看土地性质，也不会不考虑应按期缴纳的土地年租金，轻易改变购房决策。
2、同步改革不会导致开发商在土地竞争性批租时对土地的疯狂抢购，从而影响房地产市场的供给行为
尽管取消土地出让金降低了土地的价格，但开发商购买土地不是目的，而是以土地为载体，通过在土地上建造房屋销售牟利。如果通过竞争批租得来的土地，因为竞价过高引起的土地年租金相应过高，则会影响购买人的购买决策。
3、不会对现存的相关社会制度造成负面冲击
[关键词]税收遵从；物业税；财政交换论；公平原则
税收遵从理论是近些年来西方税收理论界逐渐兴起并迅猛发展的税收研究分支，学者们逐渐认识到纳税人的税收遵从水平对税收的公平、效率、归宿、收入分配等各种效应起着制约作用。无论税制设计如何完美，没有纳税人较高的税收遵从水平，税收的各种作用仍然不能很好发挥。物业税(财产税)因为其独特属性，更会出现税收遵从水平低的情况，在美国就曾三次出现纳税人针对财产税的税收革命事件，导致几乎每个州都有对财产税限制的制度安排，目前美国公众和官员对财产税的限制依然有很大热情。我国正在对物业税改革进行广泛讨论和研究，在这个进程中，考虑纳税人对物业税税收遵从的关键影响因素，有的放矢地进行制度安排，从而提高纳税人对物业税的税收遵从水平，对于顺利推进物业税改革进程显得尤为必要。
一、税收遵从水平的影响因素
税收遵从是指纳税人在没有被依法强制的状态下按照税法规定如实、准确、及时地履行自己的纳税义务的行为。在我国，税收遵从的概念是在《2002～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中首次被正式提出的，其中包括三个基本要求：及时申报、准确申报和按时缴纳。据国家税务总局的数据，我国在2007年全国税收收入累计为49 449亿元，其中税务稽查部门全年共检查各类纳税人53.7万户，查补税款430.2亿元，比上年增长43.8亿元，增长了11.3％。由此可以看出，在我国纳税人的税收不遵从行为相当严重，提升纳税人的税收遵从水平现实地摆在决策者面前。分析哪些因素影响税收不遵从将是解决这个问题的首要步骤，下文将分析各种因素对税收遵从的影响，以期最终得到税收遵从水平的影响函数。
1 基于期望效用理论的a—s模型
allingham，sandmo对税收遵从进行了开创性的研究，在1972年提出了a—s逃税模型。在模型中，他们采用经典的期望效用最大的思路，假定充分理性的纳税人采取最大化其预期效用的方式来申报其收入数额。得到的结论是最优申报收入与处罚率正相关，与被审查的概率正相关，但是与税率的关系不能确定。
2 基于行为经济学的前景理论
人们发现基于期望效用理论的a—s模型并不能解释预缴款影响税收遵从度的问题，因为实践中往往是预缴款多于应缴税额的纳税人税收遵从水平高于预缴款少于应缴税额的纳税人，这在a—s模型看来应该是相同的税收遵从水平，所以人们开始用行为经济学的前景理论来解释纳税人的税收遵从差异。其核心思想是纳税人决策时将考虑价值函数和权重函数的综合，其中价值函数在大于参照点时为凹的，小于参照点时为凸的，这意味着决策人对待损失和收益是不同的心理状态，对损失更为敏感。对于权重函数来说，它是概率的单调函数，小概率事件被赋予较大的权重，大概率事件被赋予较小权重。前景理论基于这两个概念的综合得到三个观点：一是人们面对收益前景时更加趋向于风险厌恶，面对受损前景时更加趋向于风险偏好；二是人们对待损失比对待收益会更加敏感；三是收益和损失是相对于参照点而言的。这些理论很好地解释了税率与税收遵从度负相关和预缴税款问题。
3 简明的税制设计
税收遵从成本也会影响税收遵从水平，而税收遵从成本很大程度上取决于税制的安排。按照亚当·斯密的赋税原则，“各国国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更，完纳的日期、完纳的方法、完纳的额数，都应当让一切纳税人及其他的人了解得清清楚楚”。同时，税制设计还需要是便利的，“各种税赋完纳的日期及完纳方法，须予纳税者以最大便利”。税制设计的确定和便利是影响税收遵从成本的关键因素，因此，降低遵从成本要求税制设计的简明和确定。相反，税制设计复杂，纳税人会由于繁琐的环节程序而逃税，使得税收遵从水平下降。
4 纳税人的公平意识
在影响税收遵从水平的诸因素中，纳税人的公平意识起到非常关键的作用。美国社会心理学家海德(heider，f，1958)的认知平衡理论认为，人的心理活动是人与社会因素(社会、事件、他人、文化等)相互作用中，实现动态平衡的过程。菲斯廷格(leon，festinger，1957)提出来的认知失调理论认为认知失调是指由于做了一项与态度不一致的行为而引发的不舒服的感觉，此时常常会引起个体的心里紧张。为了克服这种由认知失调引起的紧张，人们需要采取多种多样的方法，以减少自己的认知失调。按照这些理论，当人们有不公平的意识后会做出相应行为来缓解这种心理紧张从而实现自己的动态平衡。对于纳税人来说，如果在纳税过程中感到不公平，出于心理平衡的意识而对税收采取不遵从的行为就是理所应当的。在纳税过程中，如下几个因素会导致纳税人产生明显的不公平意识。
(1)税前发现税制设计不合理而感到的不公平。每一个税种在设计时都首先需要考虑公平问题。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中提出的税收原则第一个就是公平：“一国国民，都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”这实际体现了税制设计应该坚持税收公平的受益原则和能力原则。实践中，对于任何一个税种，公众是不会去仔细推敲它是累进还是累退的，他们只是需要该税被感到公正，“除非一种税收被理解为公正的，否则就是不可接受的”。相反，有些税种即使不符合累进性质，如果它们被感到是公正的，也可以接受。因此，在设计任何一个税种时必须要考虑到包括税基、计税依据、减免税等方面在内的税收要素的公平，这样才可以提高公众的可接受性，提高税收遵从水平。
(2)税中发现他人逃税却未受到应有惩罚而感到的不公平。klepper，nagin说过一句话，“生活注定有三件事情：死亡、纳税以及人类不屈不挠规避二者的努力”。由于个体偏好不同，总会有纳税人的税收不遵从行为，对此要有足够的监管和处罚措施。逃税者的行为会造成纳税者负担的加重，导致纳税人意识到对自己不公平，出现心理上的不平衡，为了实现自身的平衡，纳税人的理将是也选择逃税；同时这种现象还会出现示范效应，导致更多的人去逃税。这些都将导致纳税人的税收遵从水平下降。加大征管力度和处罚力度，将是提高税收遵从水平的有效措施。
(3)税后发现以税收所交换到的公共商品的数量和质量不满意而感到的不公平。现代税收观点是以契约论为基础的，即税收是保障公众各种权利的成本，是为了获得政府提供一定数量和质量的公共商品而付出的代价。在这种观点之下，公众会拿自己获得公共商品的水平去衡量自己付出的税收成本，尽管不能做到边际成本与边际收益的一致，不能得到完美的林达尔均衡，但是他们还是能得到一些感性的认识。如果公众发现付出的税收成本和获得公共物品的收益不匹配，前者多于后者，那么公众会出现不公平的感受，认为政府把公众的税收并没有全部用在公共服务上，而是被浪费掉。此时公众很重要的一个选择将是逃税，使得税收遵从水平下降。同时，公众对于财政支出的透明性及程序性也尤其在意，他们认为支出的透明性提高，会增加自己对税款运用的监督，使得当政者更多地将税款用在公共利益上。支出的不透明和非程序化的做法在过程上就让公众感到税收与公共服务的交换过程中存在使自己利益受损的因素，产生过程中的不公平。所以，提高财政支出的透明性及程序性，将税款运用于公共服务中去，这无论从过程上还是结果上都将增强公众对交换论的认可，提高税收遵从水平。
5 社会环境和文化对税收遵从水平的影响
社会环境和文化作为税收的载体而出现，对于税收遵从有着极大的影响，但也是变迁极慢的。在注重声誉效应和法制意识较强的区域，纳税人的税收不遵从成本极大，税收遵从水平相对较高，这对纳税人也是一种激励。在信誉缺失、法制意识较差的区域，人情风、关系风盛行，公众对于各种事项的处理首先想到的是找关系而非找法律制度及规章，此时税收不遵从成本相对较小。同时，我国的传统文化尤其重视“面子”，看到其他纳税人能够堂而皇之地税收不遵从，这会使得许多缴税的纳税人感到面子尽失，于是也会尽自己所能去做这样看似有能力的事情，在这样的人情、关系、面子为重的文化环境下，税收遵从水平相对较低是可想之事。
6 纳税人个体特征对税收遵从水平的影响
包括受教育程度、风险偏好、年龄、背景经历、性别、价值观等在内的纳税人自身特征也会影响税收遵从度，不过要想改变这些因素也是很难的。由于这些因素对于税收遵从度的影响并不具有普遍意义，所以本文不想对这些个体差异进行分析。
综上，税收遵从水平的高低受诸多因素的影响。既有宏观因素也有微观因素，既有主观因素也有客观因素，有我们能够控制的因素也有我们很难改变的因素。我们用tc(tax compliance)来代表税收遵从水平，那么根据其影响因素可以构造如下的函数：tc=tc(tr，tsc；te，tp，pge；ec；ic)。其中tr为税率，tsc为税制简明程度；te为税制设计公平，tp为对逃税者的审查和惩罚程度，pge为对公共物品交换公平性的认可度；ec为社会环境与文化；ic为个体特征。对于各个因素与tc的关系，我们基本有tr与tc负相关，tsc、te、cp、pge与tc正相关，而ec和ic起到制约税收遵从水平的效果，其相关性无法确定。
二、物业税的独特属性
我国拟开征的物业税是一种财产税，一般是以土地和土地改良物(建筑)的评估价值为计税依据并由地方政府征收的一种税。对于这样的税种，纳税人一般是不能逃税的，因为课税对象相当明确。经济分析表明对这样无弹性征税对象征收的税种所导致的超额税收损失很小，是效率极高的税种，但这种税却面临着公众的抵抗，甚至会形成如前所述的美国公众集体发起的税收革命，这表明独立的经济分析与公众认识之间的鸿沟是极大的。这种差异是由物业税的极端特殊性所决定的。
首先，这种税的课税对象不易移动，难以规避和转嫁，是一个太透明的税种，且征收范围极其广泛。尽管按经济学理论分析物业税导致的超额税收负担很小，对经济扭曲不大，是有效率的税种，但是公众在心理上很难接受。这个税是对自己财富存量征收，税源与征税对象相背离，是直接从公众收入中付出的，是在本人并没有任何与之相关收入的情况下直接付出的(当然，这里主要是指居民的物业税，经营性物业的物业税还是有可能转嫁出去的)，同时，其征收范围很广，涉及所有拥有不动产的家庭和法人，这不能不引起公众的心理阵痛。
其次，该税的计税依据是一般房地产的评估价值，主观性较大。对于物业税的计税依据，世界各国推崇的是房产的市场价值，但是对于房产交易不频繁的区域(占征税范围的很大部分)，其交易的市场价值难以准确得到，在此情况下税务机关一般采用房产的评估价值作为计税依据。这对于纳税人来说很难接受，好像是一个凭空降下的价值，纳税人视之主观随意性很大。其他税种都不具有这种显著特征，至少是有准确计量依据的。这使得公众对该税尤为反感，税收不遵从甚至抗税行为发生的可能性很大，需要采取一定的措施加以缓解。
再次，物业税会导致区域间不公平加剧，这是物业税的内在缺陷，直接影响纳税人的税收遵从水平。设计中的物业税应该是归于地方政府，准确地说应该归属于县级政府的收入。它是纳税人享受地方政府公共服务的成本，理论上应该归属区域越小效果越好，区域增大将会增加区域内公众社会福利的损失，基于我国目前实际，归属到县区级政府已是极限。但是我国区域经济发展很不平衡，必将导致物业税税基差异较大，地方政府收入单纯依赖物业税的行为将陷入这样一种恶性循环：贫穷辖区税基不大，要提供公共服务，就需提高物业税税率，致使房产价值下降，吸引投资的竞争力下降，资本流出本辖区，导致更加贫穷，地方政府只得再提高物业税水平。富裕辖区恰恰相反，物业税税率可以设定到最低，在提供优质公共服务的同时又能吸引资本的进入，进一步加大区域间的经济发展差距。barry bluestone，chase m.billingham对此做了研究，作者用两组样本来进行比较说明，一组是财产较多的，一组是财产较少的。在1987年，它们在税率上没有什么差别，然而在下个20年间，12个老工业城市中有7个提高了住宅税率，富裕地区仅有一个提高。从这方面看，单纯依靠物业税而无其他措施的配合，纳税人基于辖区间的比较，不公平感会增强，对于物业税是抵制的。
最后，物业税的税收负担与纳税人的支付能力可能不相称。房产在一定程度上是拥有者财富的象征，个人、家庭的收入与其所拥有的财产价值之间常常有较强的正相关关系。作为消费品和投资品双重属性的建筑物，房产的大小、位置、数量无疑代表拥有者的身份，所以物业税一般被认为是能够满足征税的支付能力原则的。但是，物业税的不遵从也有应纳税额与支付能力脱节的原因。在财产税占重要地位的西方，这种脱节通常是指那些年老和退休的纳税人，他们的收入并不高，但是按公式计算应承受的物业税却很多，物业税占这部分房产所有人收入的比例较大。在我国，这当然是一个因素，但我们还要比西方更特殊一些，原因在于我们存在计划经济下的福利房(目前仍然存在这种现象)。这部分房产所有人的工资不高，分得的住房属于政府或企业补贴的性质，那么按市场价值评估的计税依据征收物业税的合理性首先就会受到质疑。即使这个问题暂且不予考虑，物业税的负担与这类人群目前的支付能力也通常是不相称的，这会使得物业税与其家庭收入的比值较大，加重纳税人负担，必将影响物业税的遵从水平。如何对这类纳税人进行税收优惠进而提升其税收遵从水平是必须要研究的课题。
三、税收遵从理论下的物业税改革
物业税的上述独特性质使得纳税人对它的税收遵从水平比其他税种更低一些，并且容易出现集体抗税事件。在阿根廷，除极其特殊的情况外，一般约有20％～25％的纳税人没有缴纳财产税。在美国，1870年阿拉巴马州、德克萨斯州和密苏里州就规定了财产税的最高税率；大萧条时期，财产税的逃税率从1930年的10.1％增加到1933年的26.5％，在1933年有3000～4000个地方同盟煽动税收革命，导致地方政府对财产税设置了很多限制；1978年第13号提案在加利福尼亚州的通过更是标志着现代税收革命的开始，矛头直指财产税，最终导致财产税的限制成为流行。2003年波士顿的私房屋主聚集到该市税务部门的办公室，和估税员进行争论，并寻找各种办法想把自己的高税降下来。还有一些人冲进市政厅，向政府官员发泄他们的愤怒。所有这些都表明由于物业税的独特属性，在设计时必须考虑到公众的税收遵从水平，这样才能使得改革顺利安全推进。基于本文第一部分抽象出的影响税收遵从水平的因素，本文认为物业税改革时有以下几点是必须考虑的。
第一，物业税改革尤其需要坚持财政交换论。财政交换论最初源于维克赛尔(wicksell，k)的自愿交换理论，后来由布坎南(j.m.buchanan)加以延伸。其理论出发点是政府具有利维坦属性，实质是研究怎样限制政府征税权力的问题，布坎南在经济学中提出通过税基和税率结构方面的选择来实现对政府的限制。作为税制改革的三大理论基础之一，财政交换论强调要尽可能地采用受益税，同时强调政治程序在约束均衡决策中的重要性。虽然财政交换论提出了与主流理论不同的思想，开创了财政理论研究的全新视角，但基于国家税的性质，试图在现实中全部地坚持受益税标准是非常困难的，纳税人付出的税收与其得到的相应服务受益很难匹配。尽管如此，地方税的匹配是可能的，其中的财产税相对于其他税种更能有效率地反映地方服务成本。
由于物业税的征税对象是不易移动的，这样一方面物业税会减小财产的价值，另一方面，辖区服务质量的提升也会增加财产的价值，两者对财产价值的共同影响取决于物业税用于公共服务的程度。财产税实质被资本化到财产中，恰当应用会形成良性循环。纳税人也会明显看到财产税能带来公共服务水平的提升，自己付出的财产税并没有被政府浪费和腐败掉，此时，纳税人——受益人角色恰当形成。尽管物业税的独特属性导致公众的反感，这种财产税与公共服务的交换却会影响纳税人——受益人的心理，他们感知到这种公平交换，心理会达到平衡，逃税及抗税意识减弱，税收遵从水平将得到提高。如果物业税只是用于政府的一般行政开支甚至被腐败掉，公共服务水平并未得到相应提升，纳税人——受益人模型将无法形成，物业税的独特属性使得公众的反感加剧，认为这个税是极端不公平的，出于寻求自身心理平衡考虑，抗税意识明显增强，税收不遵从行为将难以避免。因此，尽管财政交换论对于大部分税种可能是无法实施的，但是对于具有特殊属性的物业税来说却显得极为必要。基于税收遵从理论，我国的物业税改革需要坚持财政交换论的论点：首先是要成为受益税；其次是物业税决策中需要公众的政治参与，决策程序透明化。这对于物业税改革的顺利推进是有实质意义的。
第二，物业税改革尤其需要坚持公平原则。税种开征需要坚持公平原则，包括受益原则和纳税能力原则。前者是按个人受益水平纳税，大体属于财政交换论的内容，公平原则基本上只考虑纳税能力原则。对一种税收来说，必须让纳税人感到公正，而不仅仅是具备纳税技术能力，物业税尤其如此，其独特属性决定了它对公平性要求极高。本文对物业税的公平课税按照不动产价值评估公平、税制设计公平、对纳税人税收不遵从行为进行必要惩罚以体现公平原则三个部分展开论述。(1)评估的公平。物业税的税基主要是基于市场价值的不动产评估价值①，这是一个主观性较强的数值，公众对物业税的反感起因于此。因此，顺利开征该税首先要保证辖区内不动产的价值评估公平、公正、公开。评估需要由具有评估资质、品行公正的人员来进行，并接受公众的监督，避免寻租行为。评估方法应该采用分区回归法，对辖区内的所有不动产按照地理位置等标准划分成若干小区，把对不动产价值具有解释能力的自变量指标放在回归方程式中，然后根据具体不动产的特征回归出其价值。这一方面使得评估有一定的客观标准，凸现其公平原则，同时也符合物业税成为受益税的标准范式——分区界定。(2)物业税税制设计的公平，应该分析辖区内和辖区外两种情形。对于辖区内的公平，主要体现在对支付能力与其物业税不相称群体的税收减免方面。如前所述，物业税的独特属性会导致该税不符合支付能力原则，解决这种横向不公平的思路在于政府针对如退休人群等低收入家庭制定减免税措施。但是这个措施要设计得当，标准应该是全面和动态的，设计不当会对其他不能享受减免税的公众产生不公平。应把整个家庭所有成员的所有收入考虑进来，包括其退休收入和社保收入。同时要采用动态标准，因为这类群体的收入状况是多变的，应根据其现实收入及时变更其减免税。对于辖区外的情形，需要根本解决的是低税基辖区和高税基辖区在物业税税率上的背反，避免前者高税率后者低税率而两者享受相同公共服务水平的情形。如前所述，物业税的内在缺陷就在于此，解决的根本思路在于上级政府的补贴与物业税的配合。目前无论在美国还是在欧洲各国，物业税在地方政府财政收入中并不占很大比例(尽管还在税收收入中占60％～70％的比例)，都有相当比例的上级政府补贴为地方公共服务提供资金来源。根据美国加利福尼亚州1995年的数据，在市、县、特别地区和学区的财政收入结构中，市税收收入占35％，政府间转移支付占14％；县税收收入占15％，政府间转移支付占56％；特别地区税收收入占11％，政府间转移支付占21％；学区税收收入占31％，政府间转移支付占60％。我国县级政府收入也不宜强依赖于物业税，要建立物业税和上级政府转移支付的二元主体财政收入模式，这是由物业税自身难以克服的内在缺陷所决定的，也是符合我国社会文化的，同时这样的做法也保证了公众的纵向公平。(3)对税收不遵从行为的惩罚。由于人的特质不同，总会有人逃税和抗税。对于征收如此广泛的物业税来说，由于其特殊的属性，公众本来就对该税反感，逃税人的行为更是加大了公众的不公平意识，逃税将导致示范效应，引发公众的群体不遵从行为。因此，必须加大监管和惩罚力度，使逃税的成本大于其获得的收益。这既可维护税法的尊严，同时也有利于平衡公众的心理，提升税收遵从水平。
关键词：土地财政收入；土地财政；土地税
中图分类号：F321.1文献标识码：A文章编号：1003-4161(2008)01-0141-04
伴随着中国经济的高速发展而来的是中国城市化进程的加快，城区面积的不断扩大，人们对作为承载功能的土地需求越来越多。由于法律法规的不完善，在这个过程中，产生了种种问题，如人均耕地减少过快、生态环境遭到破坏、土地违法事件屡有发生等。这些问题涉及各个方面，既有政治上的，又有经济上，还包括生态环境上的。以上的种种问题，都是因为土地资源管理不善而引起的，所以土地财政受到学者和有关部门的重视，但仍然存在着许多的问题。这就要求尽快明晰土地财政收支的框架，并加强对土地资源的配置和管理。
1．土地财政收入理论研究综述
土地财政收入是土地财政的重要组成部分。它主要由土地资产收益、土地税、行政事业性收费及其他隐性收入四部分组成。加强土地财政收入管理，对于减少国有资产流失，加强土地财政的宏观调控功能具有重要的意义。
1.1 土地财政概念综述
目前绝大多数学者把土地财政看作一个贬义词。这里指的是：土地成为政府生财的重要工具，即地方政府通过出让土地获得土地出让金收入，作为地方政府财政收入的重要补充来源。如蒋省三、刘守英指出“政府财政预算内靠城市扩张带来的产业税收效应，预算外靠土地出让收入，成为名副其实的‘土地财政’［1］。《2007年中国社会形势分析与预测》蓝皮书指出，“土地财政”存在着以下五个显著风险：财政风险，金融风险，投资过热风险，社会风险，行败风险。这是这些论文或新闻中关于土地财政的主要看法。王军认为发生土地财政的根本原因在于当前的财税体制，“在财权向上集中，事权向下转移之时，地方政府将目光瞄向了土地”［2］。
但张晓洁（2004）提出了不同的看法。他认为土地资源的价值管理应以打通土地管理和财政管理的联系为首要，须将土地资源纳入社会经济统一价值管理体系中，建立土地预算［3］。文中的“土地预算”与土地财政颇有相似之处，同时采用了“财政土地收入”和“财政土地支出”的说法。
1.2 土地资产收益理论
1.2.1 地租
对地租理论的研究主要分为三个阶段，分别是古典政治经济学的地租理论、新古典经济学的地租理论和现代经济学的地租理论。而马克思在对资产阶级古典经济学派的批判和继承中创立了马克思主义地租理论，以劳动价值论、生产价格论和剩余价值论为理论基础，科学地阐述了资本主义土地私有制下的地租本质。
古典政治学派代表人物有威廉・配第、亚当・斯密以及大卫・李嘉图等。17世纪后期，英国古典经济学创始人威廉・配第在其《赋税论》中，在劳动价值论基础上提出了地租理论。他指出，地租是劳动产品扣除生产投入、维持劳动者生活所必需后的余额；其提出了级差地租，但却没有发现绝对地租；亚当・斯密是最早系统提出地租理论的古典经济学家。他认为：地租是一种垄断价格。1817年大卫・李嘉图发表的政治经济学与赋税原理一书中，集中阐述了他的地租理论。他认为土地占有产生地租，地租是为使用土地而给土地所有者的产品，地租是由农业经营者从利润中扣除并支付给土地所有者的部分，是由劳动产生的。
新古典地租理论中，作出突出贡献的有屠能、门格尔、克拉克、魏克塞、马歇尔等人。新古典经济学流行的地租理论是地租的边际生产力理论。一般认为屠能是这一理论的先驱，其《孤立国》一书中应用边际生产力概念分析了地租理论，并建立了区位地租理论。克拉克认为地租是由土地的边际生产力决定的，地租是总产量扣除工资的金额，即“经济剩余”。马歇尔认为，地租理论“不过是一般供求原理中的特定的一种主要应用而已”。
现代经济学的地租理论主要代表人物有萨缪尔森、巴洛维等。萨缪尔森认为，土地的供应量就整个社会而言是一定的，供给曲线是缺乏弹性的，土地价格主要取决于土地的需求曲线。巴维洛在其著作《土地资源经济学――不动产经济学》中说：地租可以简单地看作是非曲直种经济剩余，即总产值或总收益减去总要素成本或总成本之后余下的那一部分……”
马克思在对资产阶级古典经济学派的批判和继承中创立了马克思主义地租理论。马克思主义地租理论以劳动价值论、生产价格论和剩余价值论为理论基础，科学地阐述了资本主义土地私有制下的地租本质。
1.2.2土地有偿使用制度
1988年4月12日，七届人大第一次会议通过《中华人民共和国宪法》有关修正案，将宪法中规定的不得出租土地改为“土地使用权可以依照法律的规定转让”。《中华人民共和国土地管理法》也作出相应的调整，规定“国家依实行国有土地的有偿使用制度”。
我国结合有为引外资的实际需要，土地使用权出让的最高年限按下列用途确定：（1）居住用地70年；（2）工业用地区40年；（3）教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；（4）商业、旅游、娱乐用地40年；（5）综合或者其他用地50年。土地使用权期满后，土地使用者可以申请续期。
1.3 土地税收理论
税是国家政权的经济实现形式，是补偿政府提供无选择的普通服务所需的费用。它解决的是政府无选择的对公民普通提供服务费用补偿和在政府服务中“免费搭车人”的问题，税收具有强制性、无偿性和固定性。
土地税收是本文要研究的土地财政收入的重要组成部分。土地税有狭义和广义之分，狭义土地税收是指仅仅对土地资源的课税，而广义土地税则包括了围绕土地及其地上建筑物和其他附属物的所有者或使用人就其取得、持有、使用或者转移土地及地上建筑和其他附属物时所课征的一种税。本文将以广义的土地税作为研究对象。
1.4 土地费理论
费是一个补偿性概念，是经济生活中对他方提供劳动或服务的补偿。它解决的是享受特殊服务的公民与非享受特殊服务公民之间负担公平问题，具有有偿的特点。同样，土地费是国家向土地所有者或土地使用者收取的花费或消耗的补偿，它应是平等的，互利的，有选择性的，即它的收取必须以一定的投入――资金或管理为前提。
2.土地财政收入体系研究综述
关于土地财政收入，张晓洁（2004）构建了一个稍完整的体系。他认为针对国有建设用地而言，“财政土地收入”主要由土地税收、土地非税收入和隐性财政收入三部分组成［4］。而其他研究，则多是集中于这三个分项进行展开，进行了单个的介绍。
本文中土地财政体系将由四部分组成，分别是土地资产收益、土地税收收入、行政性收费收入及其他，如图1所示。
2.1 土地资产收益
土地资产收益主要包括两个方面，一是出售土地所获取的地价收益，另一种是出租土地所获得的土地收益。但在中国特定的国情下，出售的只能是土地使用权，而非土地所有权，获得的是土地出让金。土地出让金是土地所有权和使用权分离后，土地所有者依据经济原则向土地使用者索取的一种收入，是土地所有权在经济上的一种体现。土地出让金的本质是一种地租，而且是一种绝对地租。
学者对于土地出让金的研究，主要围绕以下几个问题：（1）现行土地出让金制度存在的问题；（2）土地出让金是否要并入物业税；（3）土地出让金如何征收。
现行的土地出让金制度存在着严重的国有资产流失问题。李湘昀、雷爱先（2001）指出了土地出让金出现的问题：擅自减免土地出让金，低价出让土地的随意性较大；土地出让金征收不到位；土地出让金使用管理不规范，坐支现象比较普遍。挤占、挪用土地出让金现象比较普遍；贾奇锋、郑光泉（2006）则指出：目前土地流失严重，土地出让金财政预算管理有待加强；土地出让金带来的丰厚财政收入，诱发了地方政府的短期行为；土地出让金存在重复征税问题，加重了纳税人的负担；土地出让金成本核算和收益分配机制不合理，影响上地出让整体效益［5］。
土地出让金是否并入物业税呢？大多数学者并不同意并入的作法。何振一（2004）认为这种作法在实践上不仅不可行，无助于房地产开发业健康发展，反而会给财政经济带来诸多消极影响，更重要的是与党的十六届三中全会关于完善社会主义市场经济体制的决定不相符，是不可取的［6］。岑艳、崔娟（2005）认为“在我国将土地出让金并入新的房地产税的作法理论依据不足，且不符合我国国情”［7］。陈志勇、姚林（2007）同样也指出“无论从理论上还是实际操作上看，土地出让金都不应并入物业税征收［8］”。
关于土地出让金如何征收，主要有两种观点：一种是对现行的保持不变，只是加强管理；第二种是进行分期征收。岑艳、崔娟（2005）指出在制度设计时，把土地出让金分为存量土地资源(绝对地租)和增量土地资源(级差地租)两部分，分期征收；这样不但充分体现谁使用谁付费的原则，而且能把那些级差地租较高地段不合理的资源占用者挤出去，把不合理的资源占用方式调整过来，促进区块土地资源的合理配置［9］。
2.2 土地税收
农业税取消后，关于土地税的研究仅限于对建设用地的研究，即房地产税的研究。针对房地产税改革，国内学者展开了各种各样的讨论，主要是有“土地税、房地产税、物业税、财产税以及不动产税”等多种形式。至于新的房地产税采用何种名称，如何征收，尚未达成一致观点，但学者普遍认为房地产税、物业税、财产税以及不动产税，尽管形式上有少许差别，但其本质上是相同的。国内学者关于这方面的研究多集中于三个方面：（1）对旧房地产制度存在问题的分析，房地产税计税依据改革课题组（2006）指出目前的房地产税计税依据存在的问题有：内外税制不统一；房地产税制老化；调节力度较弱；组织收入职能较弱等问题［10］。潘明星、赵传林（2007）认为房地产税制度改革滞后，有效房地产税收制度供给不足；房地产税制内部结构失衡，制度供给过剩和制度供给不足并存；制度再安排的预期收益使决策者的新制度安排的供给意愿增强［11］。（2）对新房地产制度的构想及面临的选择，见表1［12］。（3）新房产制度影响的分析，陈平路、饶慧、潘蓉（2006）认为物业税开征后，将给房地产业带来全新的变化。其有利于打击不法房地产商“炒楼”、“圈地”等投机行为；同时，其有利于地方财政收入增加；但同时，税额会随房地产的升值而增高，造成买房容易养房难；至于税收负担如何，并不太确定［13］。丁成日（2007）认为房地产税主要有两个影响：一个是对土地利用的影响；另一个是对财政收入的影响［14］。
中国征收房地产税缺少像美国“财产税理论上的受益说”这样一个坚实的理论基础作支撑，但这并不意味着新房地产税制度就此停滞不前。RoyBahl（1998）指出“在大部分转轨国家和发展中国家，财政分权是其主要的政策动议”［15］。这暗示了对方主要财政来源的需求，随着淘汰过程的进行，不动产税成为其首选目标。中国同样如此，这样土地税又被赋予了一个新的作用，作为财政分权后省以下的地方政府的主要税源。土地税的构建与财政分权的政治改革相联系了起来，出于这样一个原因，土地税的改革就具有强烈地政治动力。如党的十六届第三次会议上通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》作出了“分步实施税收制度改革”的战略部署。此次税制改革共涉及七个方面的内容，其中，包括“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。
至于物业税对房地产的影响产生了分歧。张建军（2007）认为开征实名制下的累进物业调节税才是治理和调控房地产市场的标本兼治的政策［16］；但并不是所有观点都支持这种看法的，程瑶（2004）认为开征物业税对平抑房地产价格所起的作用不会太大［17］。龚刚敏（2005）则进行了数学论证，并同意了程瑶的观点［18］。
2.3 行政事业性收费
关于土地费的问题主要是关于如何“清费”的问题。陈红霞（2002）认为“一是将必要的、具有税收性质的收费纳入规范化的税收轨道，或通过扩大税基的办法将其并入现行的相关税种，或根据其性质和实际情况的需要，将其设置为新税种，单独征收；二是对有必要的、合理的收费予以保留，并以制度的形式规定下来；三是合并或取消重复设置的收费项目，并对收费过高的项目降低收费标准；四是要坚决取缔不合理的收费项目，严格对收费项目设置和征收的管理。［19］”
2.4 其他
张晓洁（2004）认为我国政府以直接分配的方式将土地分配给特定的项目与各种用途上，这时减免了土地出让金，但实质上构成了隐性收入。这些隐性收入的特点是，财政收入与财政支出同时进行［20］。
3. 土地财政收入法律法规研究综述
相关法律的研究主要集中于如何为新房地产税的开征提供一个法律保障。如房地产税计税依据改革课题组（2006）指出我国房地产税制的立法工作大致包括三个步骤：（1）前期的调研工作；（2）拟写房地产税法的立法草案；（3）制定房地产税的地方性法规［21］。柯杨、高世星（2006）指出在开征物业税的同时，要注意政府各部门间配合的法律规范，使各部门形成一个联系紧、配合默契、高效运转的综合行政运作体系，确保房屋价值评估的公正、科学和高效［22］。陈志、姚林（2007）指出物业税的开征必须从法律角度对其进行适当定位，认为我国物业税采取个别财产税立法模式较为适宜［23］。
同时，《物权法》的实施为我国财产税的开征打下了坚实的基础。丁芸（2006）指出《物权法》（草案）将国家、集体和私人的财产所有权置于一章，发出了对国家、集体和个人所有权一体保护的信号，它的制定为财产税的征收打下了基础，同时也是财产税征收的先决条件［24］。傅光明（2007）认为《物权法》的出台为私人财产的保护提供法律基础，进而改变了私人产权缺乏保护的现状，同时为物业税的开征创造了法制条件，还为统一实施城乡物业税制提供了法律基础［25］。
4. 土地财政收入研究展望
在土地财政研究框架中，主要涉及四个利益主体：中央政府、地方政府、企业以及居民，见图2。土地财政收入，是一个资金流以土地资产收益、土地税收、行政事业收费及其他四种形式，从企业和居民流向中央政府和地方政府的过程。从上面的综述我们可以看出，当前的研究主要集中这四种形式，除了张晓洁（2004）对整个框架进行初步构建，其他学者更多注重四种形式中的一种进行研究。他们针对单个形式，进行了的现状分析与比较，并提出如何改进的建议以及可能产生的影响，以便使这个筹集资金环节更合理更有效。
而单纯只考虑收入太过于片面，容易产生土地财政收入与土地财政支出脱节，导致财政资金的使用效率低下；同时，我们不能脱离国家财政来讨论土地财政。土地财政的功能不仅仅是筹集资金，更重要的筹集到资金之后，如何更有效的运用这些资金，最大化公共产品的提供。这样我们的下一步研究方向，就是在国家财政之下，把收入、支出以及支出绩效评价结合成一个有机整体，构建一个完整的机制来约束和激励这个体系中所有的参与者。
基金项目：国家社会科学基金（(04CZZ015)）、国家自然科学基金（(70341011)）,“211工程”项目。
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［25］傅光明.物权法：为物业税：为物业税的开征创造法制条件［J］.财政研究，2007，（06）：48-49.
【关键词】 税基评估； 行为主体； 行为客体； 批量评估； 争议解决制度
在全球经济一体化的大背景下，我国税制结构也日趋完善并逐渐与国际接轨。中共中央十六届三中全会公布的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，做出了分步实施税收制度改革的战略部署，这次税制改革制定的九个方面的任务中包括开征物业税。在一些国家和地区，物业税又称“不动产税”或“房地产税”，香港地区称“物业税”，我国采用这种叫法。开征物业税主要有两个关键因素，即税基和税率。其中，税基数额多少需要借助评估手段对房地产等进行资产评估，资产评估结果可以作为物业税的主要计税依据。在国际上，以征税为目的的税基评估包括很多方面，如物业税、不动产、财产税、所得税、关税等税种都要进行税基评估，这是广义上的税基评估；在我国，税基评估现仅对不动产而言，它是随着我国准备开征物业税而产生的，是狭义的税基评估。基于我国现状，本文所讨论的是指狭义的税基评估。税基评估在美国以及西方发达国家已有较久的发展历史，随着各国经济的发展和长期的实践，在物业税税基评估、不动产税基评估、财产税税基评估、所得税税基评估、关税税基评估等税种方面，逐步形成了较成熟的税基评估理论体系、较先进的税基评估技术和较完善的税基评估争议机制。中国开展税基评估，需要积极借鉴国外税基评估中的有益因素。
一、国外税基评估理论和方法概况
（一）国外税基评估的行为主体和客体
税基评估行为主体和税基评估行为客体是税基评估基本理论中最基础的两个因素，是建立税基评估体系需要首先考虑的问题，也影响着税基评估的其他因素，如制度、方法等。
税基评估行为主体是指开展税基评估行为的主要实施者，可理解为开展税基评估应当由哪个部门负责和由哪些人员实施。世界各国对税基评估的主体规定各不相同：有的国家设立专门机构从事不动产税基评估（如澳大利亚、英国等）；有的国家出于节约政府行政成本考虑，委托社会评估机构进行税基评估（如美国、加拿大等）。总而言之，在国外税基评估活动中，既存在为税收征收和缴纳需要的、发生在税收征纳之前的申报征纳税基评估活动（即征纳税基评估），也存在有关当事人因对税基评估结果不满意而引出的纠纷税基评估活动（即纠纷税基评估）。
税基评估行为客体是指税基评估的评估对象，可以理解为税基评估的计税依据。海南省地方税务局课题组研究得出：国际上有四种计税依据，即土地与地上建筑物价值、土地价值、租金收益和土地面积。土地及地上建筑物包括对土地及地上建筑物制定统一税率（如荷兰等），也包括制定差别税率（如泰国等）；土地价值指排除了土地上的建筑物后的土地自身价值，（如澳大利亚、新西兰、中国台湾等）；租金收益是以不动产出租的价格为税基评估客体；土地面积是指以土地实际范围的大小作为税基评估客体（如俄罗斯、波兰、匈牙利等）。近年来，税基评估客体呈现两个发展趋势：一是倾向于采用同一种计税依据；二是在选择同一种计税依据上倾向于采用从价计征的土地及地上建筑物价值（如立陶宛、罗马尼亚等），引入从价计征方式。
（二）国外税基评估的主要方法
税基评估方法是税基评估体系的核心部分，国外进行税基评估一般采用批量评估的方法，其基本原理是：利用回归分析评估批量计税价值，就是根据数理统计分析的原理，对影响税基价值的相关关系进行数量变化规律的测定，确定一个回归方程，并对所建立的回归方程进行有效分析、判断，形成可靠的税基价值模型。批量评估方法的基本程序是：第一，鉴定所评估财产的特征；第二，确定适用所评估财产稳定交易运转的市场区域；第三，确定此市场区域中影响价值形成的（供给和需求）特征；第四，建立能体现此市场区域中影响财产价值特征因素之间关系的评估模型（模型设定）；第五，调整评估模型从而确定影响价值的各特征因素的作用（模型校准）；第六，根据所评估财产的特征因素，应用评估模型进行推论判断；第七，检测批量评估的结果。以avm（自动评估模型）为核心技术的计算机辅助批量评估系统（cama）和地理信息系统（gis）是美国不动产税基价值评估的技术支撑。运用批量评估方法需要具备三个条件：评估人员熟练掌握多元回归分析等数理统计技术、建立完善的地理信息系统和配套的计算机辅助系统。
（三）国外税基评估的争议处理制度
税基评估争议处理机制是税基评估体系的重要组成部分，也是税基评估体系是否健全的标志。税基评估争议处理制度是指从法律角度对那些不满的纳税人提出的复议申请和申诉予以处理的一整套司法程序。国外许多国家的法律制度比我国健全，在税基评估的争议处理制度方面也取得了许多经验。一些国家，据中央（州或省）和地方政府（郡或市）在税收体系中的地位和职能不同，将税基评估争议处理制度划分为中央和地方税基评估的争议处理程序。国际估税官协会（international association
of assessing officers，iaao）于2001年颁布了《税基评估申诉准则》，对争议提出的时间、复议、申诉、程序以及宽限期限做出了明确的规定，并设立了专门的税基评估争议处理部门。与批量评估系统和比率研究所致力于实现的税基评估总体公允化相比，税基评估申诉制度实现的是前两者遗漏下的个体的公允化，它是纳税人主动争取公允化、评估争议处理机构配合其实现公允化的过程。
二、国外税基评估成功经验对我国的启示
（一）选择适当的税基评估行为主体
选择评估行为主体是国内学者进行税基评估理论研究应考虑的首要问题。笔者认为，税基评估活动的行为主体应为政府机构下属的一个部门，可以称作“税基评估中心”，这个部门与我国地方税务机关和房地产管理机构并列，并保持密切联系。因为税基评估需要借助于税务部门拥有的纳税户的基本资料和与税务政策和税收专业知识相关的信息，也需要借助房地产或者土地管理部门的数据资料和土地变动的市场价格信息。“税基评估中心”的人员可以从注册税务师、注册会计师、注册评估师、注册土地估价师等人中选拔出来进行培训。
（二）合理确定税基评估客体
中国土地特征的复杂性非任何一个国家能比，仅从经济发展的角度看，中国东部沿海地区经济比较发达，中部地区经济发展相对缓慢，而西部地区经济发展就相对落后，甚至具体到某个省，它所属的各个市之间的经济发展也参差不齐，不能一概而论。基于上述我国国情，同时考虑到公平原则是税收中的重要原则之一，我国在确定税基评估客体时，不宜采用统一的计税依据。对东部经济发达的沿海地区，可以借鉴土地与地上建筑物价值为计税依据，各个城市的商业中心，可以借鉴租金收益为计税依据；中部地区可以考虑以土地价值为计税依据；而我国经济欠发达的西部地区宜采用以土地面积为计税依据。见表1。
监管过程可依据经济发展情况分为几个等级进行，这样做的弊端是将增加税基评估的难度和工作量，这就需要各个部门进行密切配合。此外，我国的海洋、湖泊、山脉等，需要依据不同的地理环境和经济用途制定特殊的计税依据。随着我国经济的发展，我国税基评估的计税依据可以向统一的方向发展。
（三）做好运用批量评估方法的基础工作
用发展的眼光看，运用批量评估方法是可行的，然而，从运用批量评估方法需要具备的三个条件：评估人员熟练掌握多元回归分析等数理统计技术、建立完善的地理信息系统和建立配套的计算机辅助系统进行分析，目前在我国将批量评估方法应用于物业税的条件仍然不成熟。运用该方法需要做好以下基础工作：
1.需要从立法角度明确我国税基评估的主体、客体、价值类型、评估范围等基本概念。
2.需要一批能较熟练地运用数理统计的人员，尤其熟悉回归分析，这些人员也应当有一定的会计、税务、房地产的基础知识储备。
3.需要建立房产土地信息数据库，这是在我国进行税基评估应用批量评估方法的瓶颈。建立房产土地数据库要以反映房产和土地价值的关键指标为基础，这些指标应是动态的，因为房产、土地的数据随着时间和外部环境的变化在不断改变。以一个城市为例，选取科学、合理的指标可以按照以下步骤进行：首先，设立反映房产价值和土地的典型指标，如价格、位置、楼层、面积、户型等；其次，选取典型房产和土地样本；再次，根据房产和土地的实际情况求出各个指标的均值；然后，采用德尔菲法为这些指标赋予权重；最后，将均值和各个指标相乘，得到反映各个指标的合理价值。建立房产土地信息数据库为在我国开展税基评估工作奠定了数据基础，也为我国建立运用批量评估方法提供了数据支持。
（四）建立税基评估争议处理制度
我国开展税基评估活动，首先应当考虑制定一套健全、合理的税基评估争议处理制度，因为税基评估在我国属于新生事物，在实际操作中可能会出现许多意想不到的问题，从而产生争议，正确、合理地处理这些争议是税基评估在我国健康、持续发展的前提，也能体现公允价值。进行税基评估争议处理的部门应当是一个独立的部门，它不能代表税基评估行为主体一方的利益，也不能代表税基评估行为客体一方的利益，它的性质应当是中立的。处理税基评估的人员除了应当具备专业的税基评估知识之外，还应当具备一定的协调能力，因此，税基评估人员的专业素质与普通的税基评估人员的专业素质相比，应更高一筹。笔者认为，我国税基评估争议提出时间应当以半月为宜，因为我国税基评估的对象是房地产，房地产的价值受时间因素影响较大；税基评估争议复议以两个月为宜，因为目前我国税基评估刚刚展开，出现争议需要有充分的时间进行调查；税基评估争议的程序可以借鉴国外的税基争议程序；我国税基评估争议制度的目标应当致力于在力争实现公允化的基础上，完善我国税基评估的理论及方法、健全我国税基评估制度。
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关键词：物业税；博弈论；中央政府；地方政府；研究
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1003－9031（2008）03－0026－04
一、物业税开征的背景
近年来，我国房地产业高速发展，房价持续飙升。为了控制固定资产总体投资规模的过快增长，防止房地产业过度扩张和无序增长，有效发挥国家财政的宏观调控能力，在新一轮税制改革中出现了“物业税”的概念。
物业税也叫不动产税，它的征税对象主要是土地、房屋等不动产，要求其承租人或所有者每年都要缴付一定税款，而应缴纳的税值会随其市值的升高而提高。不动产税是拥有房屋所要缴纳的税，属于持有税。业内人士认为，开征物业税直接增加了需求持有方持有房地产的成本，对投资和投资性需求的抑制作用较大。开征物业税将有利于减少市场上大量存在的闲置房，也有利于减少奢侈品的需求，还将使政府有了稳定的税源，避免“土地财政”。
二、税权的划分及其在我国的现状
作为市场经济条件下各级政府间财政关系的承载体，分税制的基本内涵是按照事权和财权相结合和兼顾利益关系的原则,以法律法规形式在各级政府之间划分支出范围和收入范围,并通过建立规范化转移支付制度来协调政府间的收支往来关系,从而规范各级政府的责、权、利,使各级财政都能在法律法规的体制框架内行使其职责。
1994年，为适应社会主义市场经济发展和经济体制进一步改革的需要，进一步理顺中央与地方的财政分配关系，更好地发挥国家财政的职能作用，增强中央的宏观调控能力，促进国民经济持续、快速、健康的发展，我国对税收制度和管理体制进行了一次范围较大、程度较深的改革，即税制及分税制改革，从1994年1月1日起改革当时的地方财政包干体制，对各省、自治区、直辖市以及计划单列市实行分税制财政管理体制。
税权的划分有纵向划分和横向划分的区别。纵向划分是指税权在中央与地方国家机构之间的划分；横向划分是指税权在同级立法、司法、行政等国家机构之间的划分。根据国务院关于实行分税制财政管理体制的规定，我国的税收收入分为中央政府固定收入、地方政府固定收入和中央政府与地方政府共享收入。其中，中央政府固定收入包括消费税（含进口环节海关的部分）、车辆购置税、关税、海关的进口环节增值税等。地方政府固定收入包括城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、车船税、契税、屠宰税、筵席税等。中央政府与地方政府共享收入主要包括：增值税（不含进口环节海关的部分），中央政府分享75%，地方政府分享25%；营业税，铁道部、各银行总行、各保险公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府；企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税，铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享；个人所得税，除储蓄存款利息所得的个人所得税外，其余部分的分享比例与企业所得税同；资源税，海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府；城市维护建设税，铁道部、各银行总行、各保险公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府；印花税，证券交易印花税的94%归中央政府，其余6%和其他印花税收入归地方政府。
三、我国物业税在中央与地方政府财政分权中的博弈模型分析
由于我国有着自身独特的国情，将要开征的物业税，面临着中央政府对地方政府的激励与约束问题。在中央政府与地方政府在物业税集权与分权的博弈行为当中，由于中央政府的特殊地位，其在博弈中处于主导地位，它对于物业税政策的选择及这种政策的执行直接影响着财政集权分权的效果。但是由于中央政府对于地方信息掌握的不充分性，地方政府在这场博弈当中并不是完全处于被动地位。对于中央政府而言关键在于如何利用手中的政策工具，选择减少由于地方对中央行为信息的不对称而采取偏离中央目标的行为从而导致的额外的效率损失。本文将通过一个简单的物业税在中央与地方政府财政分权模型，对我国将要开征的物业税进行分析。本文在对物业税在中央与地方政府财政分权博弈的分析过程中，借鉴了尚铁力等学者对中央与地方政府财政分权博弈分析的一些理论，并对尚铁力的中央与地方政府财政分权模型假定进行了简化，简化后物业税财政分权模型的基本内容如下:
物业税财政分权博弈的简单模型中的局中人:由一国的中央政府和一个地方政府二方构成。
假定1：假设中央是从整体出发且目光长远,而地方政府从地方利益出发且注重眼前利益。中央是政策制定者,对方是政策执行者且地方根据地方利益实际权衡执行中央制定的政策；
假定2：中央相对于地方，对物业税的信息并不充分，并且获得信息的成本很高，但可以通过财政法规制度约束或激励地方政府的行为；
假定3：地方政府只对于本级政府人民负责，即中央政府并无地方政府的人事任免权。
一国中央政府主要负责提供全国性的公共产品，既要对经济及社会生活中的一些不合理的现象进行必要的调节，又要注意协调地区发展的不平衡问题，消除地方差距。对于将要开征的物业税，中央政府可以选择的措施有两条:将物业税划归中央税和将物业税划归地方税。物业税划归中央税的方式是将物业税收入和支出的权利上交中央，然后由中央政府统一规划安排。分税制下，中央与地方政府物业税财政分权博弈的支付模型如图1所示。
图1 中央与地方政府物业税财政分权博弈支付模型
图1中，第一个数字表示的是局中人地方政府的支付，第二个数字表示的是局中人中央政府的支付。
根据模型的描述，并假定中央政府和地方政府同时对于物业税的开征做出反应（在时间上并不要求一致，只要双方不知道对方的决策就可以），那么，可以得出两个纳什均衡，分别是（中央税，隐藏），（地方税，显示）。在完全信息的假设中，在凸性和约束的条件下，我们能得到唯一的解。而在纳什均衡的情况下，我们碰到的问题不是解的存在性，而是解的唯一性。
四、物业税财政分权的混合纳什均衡
就本模型而言却还存在一个混合纳什均衡，相对于这种不完全确定性结果的出现，物业税财政分权模型的混合纳什均衡的确更加引起人们的兴趣。我们常关注的类型的策略称为纯策略（pure strategy），如果一个战略规定参与人在每一个给定的信息情况下只选择一种特定的行动，称该策略为纯策略。相反，如果一个战略规定参与人在给定信息情况下以某种概率分布随机地选择不同的行动，则称该战略为混合战略。在博弈的战略式表述中，混合战略可以定义为在纯战略空间上的概率分布。
现在，分析图1中描述的中央与地方政府物业税财政分权博弈支付模型，看能否作出该博弈模型的相对最优混合策略。
图2 中央与地方政府物业税财政分权博弈的概率模型
如图2所示，假定中央政府采用中央税的概率为L，则地方税的概率为1-L；地方政府采用隐瞒的策略概率为H，则显示的概率为1-H。
如果中央政府和地方政府两位局中人的随机选择是相互独立的，可以得到，当中央政府采用中央税，地方政府采用隐瞒策略的概率是LH；当中央政府采用中央税，地方政府采用显示策略的概率是L（1-H）：当中央政府采用地方税，地方政府采用隐瞒策略的概率是（1-L）H；当中央政府采用地方税，地方政府采用显示策略的概率是（1-L）（1-H）。
根据混合策略的定义可知，开征物业税，中央政府的最佳混合策略是使得地方政府无论采用何种纯策略，其期望支付是一样的，当然对于地方政府而言也同样有相同的混合策略的选择。据此，可以得到：
中央政府的期望支付为E(a 1)，它等于：
E( a 1)= L (1-H)+ 2LH+3 (1-L)( 1-H)+(1-L)H
=( 3- 2H )+ ( 3H -2 )L (1)
地方政府的期望支付，定义为E(a 2)，它等于:
E( a 2 )= L (1- H)+ 4LH+4 (1-L)( 1-H)+(1-L)H
=( 4- 3L )+ (6 L- 3 )H (2)
对于物业税，中央政府为了确定最好的策略，首先必须使地方政府相信其将要采取的策略。假设中央政府相信地方政府相信它以概率Le选择中央税，如果Le
五、物业税财政分权的准完全信息动态模型
对于上述的物业税财政分权模型，去掉假设3，据此，中央政府在对于全国资源的调配中处于主导地位。而又由于假设1，假设2的存在，中央政府做出的决策必定是从长远利益出发，并兼顾效率和公平。由于假定3的取消，地方政府在中央――地方的博弈中讨价还价的能力大为削弱，但由于信息成本的高昂，地方政府仍有动机偏离中央决策。与之前的假设相比较而言，中央政府的作用最为明显的变化是它在整个博弈中居于主导地位，相应的，其目标也不再是寻找一个最优的反应策略，而是利用中央政府的特殊地位作出某一决策去尽量消除中央――地方这种信息不对称所带来的成本。
之所以能做到这一点，是因为在我国中央和地方政府的博弈并不完全是一种静态博弈的过程，而是中央政府先做出决策，然后地方政府再做出相应的反应的过程。中央政府也知道其决策过程会影响地方政府的决策过程。因此，中央政府可以不断对房地产的税收政策做出调整，以适应经济的发展。据此，准完全信息动态模型如图3。
图3 中央政府和地方政府在物业税财政分权博弈的准完全信息动态模型
无论中央政府对物业税采用何种形式的财政体制，地方政府最好的办法都是采用隐藏的策略。从图3可以看到，当中央政府对物业税选择地方税的策略时，最后的中央――地方支付向量的权值发生了变化。这种变化的原因是，政府并不能确定这种地方税一定能带来好处，即不能判断L的概率，不能判断中央政府是否是打着地方税的名义进行了集权的措施，从而导致了地方政府更为被动的地位。在现实生活中，这种做法会挫伤地方政府的积极性，从而影响全局的发展。于是得到了一个并不能令人满意的结果（中央税，隐藏）。对于这个结果，我们仍有改进方式，即中央和地方政府之间订立一个物业税收合同，中央政府必须允诺保持物业税财政分权制度的稳定性和彻底性，并将违约成本定价高于由于违约所带来的收益，从而确保地方政府的支付中有个额外的补偿。根据假定1，中央政府是乐于看到这种结果的出现以实现总支付达到一个满意的结果。
六、结论
财政管理体制是财政体制的核心，其中最引人注目的是中央与地方的关系。物业税将是市场经济国家调节房地产市场的重要经济杠杆，物业税改革意义重大。将要开征的物业税应为中央税、地方税、还是中央与地方共享税，如何正确处理好中央政府与地方政府博弈双方在房地产税的财政分权问题上的关系，显得尤其重要。但由于中央政府与地方政府对房地产税政策制度的设计与执行存在着信息不对称性，而若没有有效地处理好这种不对称性，其所带来的效率损失会使房地产税改革的效果大打折扣。根据中国的政治、社会结构，我国开征物业税应该实行收入适当集权、支出分权的财政体制，而不应该盲目照搬国外的理论。由于地方与中央之间的信息不对称问题的存在，中央政府很难从根本上消除地方与中央政策偏离所带来的效率的损失。现在看来，对于我国政府而言，无论将来物业税的财政体制取向何方，中央政府政策的根本出发点应是尽量减少由于地方对于中央政府信息不充分所带来的效率损失。
本文通过一个简单的物业税在中央与地方政府财政分权模型，寻求模型中的局中人:中央政府和地方政府相互博弈的纳什均衡解，即相对最优策略的分析，明确了中央政府与地方政府博弈双方在将要开征的物业税财政分权上的关系，并结合我国以前和现在的实际情况，对物业税应选择中央税、地方税，还是中央与地方共享税，以充分发挥国家财政对国民经济的宏观调控能力方面进行了具体分析。分析结果表明，理顺中央与地方的财税关系才是我国开征房地产税的主要目的，是从根本上有效遏制房地产投机行为的关键。而物业税基本功能的定位应是:对经济及社会生活中的一些不合理的现象进行必要的调节。
参考文献：
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[5] 许善达等. 中国税权研究[M]. 北京:中国税务出版社,2003，（1）.
Central Government and Local Government
XIAO Jing，KONG Liu-liu
（School of Management，University of Shanghai for Science and Technology，Shanghai 200093，China）
一、现行增值税的会计处理及其弊端
由财政部于1993年12月30日颁布的《关于增值税会计处理的规定》是现行增值税会计的指导性文件。这个文件将增值税排除在损益表之外，不承认增值税的费用身份。其基本作法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除掉；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目将销项税从销售收入中剔除掉。这样，“产品销售成本”和“产品销售收入”均成为不含增值税的科目，增值税无法作为费用进入损益表。这种将税负排除在损益表之外的处理方法，本文称之为“除税法”。与此相反，将税负包含在损益表之中的处理方法，本文称之为‘含税法“。
现行增值税会计处理的弊端主要有三点：
1.在除税法下，成本、费用、收入、存货等一系列概念都发生了变形，报表使用人无法按照原有的定义来把握这些概念及相关的财务比率，会计信息的可理解性降低。
2.由于增值税不能作为费用进入损益表，企业获致利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。
3.由于营业税采用含税法进行会计处理，这样现行会计报表截然分成了两大板块：征收增值税的生产企业、商业企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”以及存货类科目均为不含税科目；征收营业税的非生产企业，其报表中的这些科目却为含税科目。口径的不同严重影响了两类报表的可比性，也使得两类报表的合并缺乏解释基础。
用除税法处理增值税具有简单易行的优点，然而也造成了会计信息质量的下降。随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善，有必要用含税法重构现行增值税会计，使增值税得以作为费用进入损益表。本文主要讨论增值税费用化的理论问题，至于其操作方法，则将另文论述。
二、现行增值税会计处理的理论基础——“说”
作为财政部“八五”重点科研课题的《增值税制国际比较》②第7页有一段论述：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税税负所具有的这种明显的转嫁性，也说明增值税属于一种典型的间接税。”这段话清楚地表明了现行增值税会计处理的理论基础——本文称之为“说”，即：在增值税上，企业只不过充当着人的角色，“代政府征收税款，代消费者缴纳税款”。增值税既然不关人的痛痒，也就没有必要进入损益表。
稍微品味一下便可知道，“说”完全是站在税务局的角度看问题。税务局只关心两件事情：进项税销项税。它把增值税当作一种天然属于自己的“货物”，由各个企业代为流转销售。它每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务局委托企业代购代销的货物，与企业“自己的”营利活动是根本没有关系的，企业不必、也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。“说”的主体是税务局而非企业，在此基础上构建的现行增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映与企业收入相配比的增值税负。以前我们曾为所得税是费用支出还是利润分配争论不休，现在“分配说”刚刚消亡，“说”却又继之而起，会计似乎总不能对税收的身份给出一个明确而一致的解释。倘说“分配说”尚可归因于计划经济体制，“说”却显得相当浅薄，仅仅是出于技术方面的原因，何况还是征税技术而非会计技术！从另外一个角度来看，影响利润的税收支出被排除在损益表之外的情况并非没有，但一般都是因为数额太小，对损益的形成无足轻重。将如此巨大的增值税从损益表中剔除掉，却无论如何不能说是出于重要性的考虑。
用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。尽管增值税确实明显具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政学权威塞里格曼甚至认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言③。假如仅仅因为增值税是间接税，就把它排除在损益表之外，那么所有的间接税（消费税、营业税、城建税、教育费附加……）都应当从损益表中清除掉，损益表中将只剩下一个孤零零的所得税——也许这才是某些人眼中“真实、公允”的会计报表。
《增值税制国际比较》一书被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈，忘了名义税金并不等于实际税负，也忘了在市场经济条件下，消费者并不是简单的价格接受者，他可以用买或不买、买多或买少来决定企业的生死存亡，“消费者是税负的最终负担者”这句话并不能让企业摆脱干系、充当逍遥的税务人。事实上，没有哪个经理会接受这一经院式的论断的。在经济学上，作为间接税的增值税，其税负的转嫁程度取决于课税商品供求双方的力量对比；确切地说，就是供给弹性和需求弹性的相对强弱。弹性越强，说明避税能力越强。当供给弹性大于需求弹性时，供给方就能将大部分税负转嫁给需求方；反之，供给方则要承担大部分税负。只有碰到需求弹性为零的这种极端情况（比如市面上只有一家厂商出售一种骨灰盒），需求方才无处可逃，不得不承担全部税负。所以在绝大多数情况下，企业都无法置身事外，而要关心每一笔增值税。指望其表现出税务人的那种超然，恐怕只是一厢情愿的事情。“说”用来构造征税机制是可行的的，但用来构造增值税会计却是荒谬的，因为它不能真实反映利润的形成过程，而“反映真实性”则是会计信息的首要质量特征之一。fasb在《论财务会计概念》中指出：“企业的财务报表可以看作是企业的一个模式……我们必须确定它不曾丢失或歪曲企业的各种重要财务机能和各种重要财务关系，才能判断它是否对企业作了可靠的反映。……一个低劣的模式会歪曲反映它所代表的系统。”④现行损益表正是这样一个“低劣的模式”，从中根本看不出
三、增值税费用化的理论基础——“费用说”
增值税是对增值额的课税。理论上的增值额是指企业所销商品的价值（c+v+m）扣除了购入成本（c）后的余额（v+m），亦即：
增值税=[（c+v+m）-c]×r，其中r是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。扣额法由于征税成本较高，逐渐被“扣税法”所取代。扣税法的公式为：
增值税=（c+v+m）×r-c×r=销项税-进项税。扣税法使税务局得以按发票计算税款，手续大为简便。现行增值税不光实行扣税法，还采用了“价外税”的形式，亦即计税价格中不含税款。然而这并不意味着增值税不能价内收取——事实上，以含税价格计税时，现行17％的增值税率将变为：
17％÷（1+17％）=14.53％。
扣税法和价外税只不过是可供选择的征税技术，并不会使增值税的本质发生任何改变。增值税仍然是企业创造的商品价值的一部分，而不可能是什么“代购代销的货物”。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产，符合费用的定义，理应进入损益表。这一观点成为增值税费用化的理论基础，本文称之为“费用说”。
“费用说”和“说”之争看似简单明了，实际上涉及到会计理论的底层问题。现行增值税会计处理在不少概念的使用上没有遵循会计学的定义。《关于增值税会计处理的规定》所称的“产品销售收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础“销售额”——“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”这种不加区别区地套用税法概念的作法导致“成本”、“费用”、“收入”、“存货”等一系列基本会计概念发生了变形。起着类似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企业会计准则——基本准则》并不能有效地制止这种概念的滥用，因为它为收入所下的定义是：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”这种循环解释只限定了收入的外延，却无法揭示收入的内涵和本质，因此算不上真正的定义。所以这里不得不引述fasb《论财务会计概念》中的定义（对原译文有校正）：收入是一定期间内，某一个体在其持续经营的主要业务（或核心业务）中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获取的或以其他方式增加的资产、或得到清偿的负债（或两者兼而有之）。⑤为了透析收入本质，我们不妨把这个冗长的定义浓缩为：“收入是企业因提供货物而获得的资产。”由此可以看出，收入是货物的“交换价格”⑥，源于交易。交易的双方是买主和卖主，税务局不能作为“第三者”插足其间，因为它不是合同的签约人。只有在收入确认之后，它才能够登场——不过此时的企业已不是卖主，而是纳税人了。尽管从征税技术上说，在获取收入的同时，税款也得以确认，但会计不能根据征税技术来进行销售业务处理。销售收入和销项税在确认时间上虽是同步的，在逻辑上却有先后之别。收入的实现是纳税义务成立的先决条件，而不是相反：没有收入自然就没有纳税义务，然而免除了纳税义务，并不会导致收入的消亡，只会增加销售利润。从经济业务的实质来看，总是先有收入后有税金，二者是“母子关系”。会计必须按照“两笔业务观”进行账务处理：首先按交换价格确认销售收入，然后再确认销项税。现行规定采用的是“一笔业务观”，销售一旦成立，销项税便与销售收入分道扬镳了。这样做不仅本身是违反逻辑的，而且与其它流转税的处理方法是相矛盾的：营业税、消费税同样在收入确认的同时获得确认，为什么却采用“两笔业务观”，而不直接倒冲收入？也许有人会辩解道：“这是因为增值税是价外税，营业税和消费税是价内税。”那么何不在会计准则有关费用的定义中再添一条：“至于税金支出是否列作费用，要依征税技术而定。”这样倒能一劳永逸，免生争端。
《关于增值税会计处理的规定》既然把税法的“销售额”毫无保留地当成了“产品销售收入”，它就不得不把外购货物准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去。这样，存货也成了净额概念。如前所述，“说”认为进项税不过是企业为税务局“代购”增值税的垫款，然而这种对征税机制的巧妙解释，却不能被会计所接受，因为“说”会造成一种令人难堪的局面：在存货尚未耗用之前，一部分存货成本（准予抵扣的进项税）便因购货（而非销货！）获得了补偿。当然“说”会辩解道：准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是与存货同时“出生”的增值税的购入价。可惜这一诡辩在上一段已被戳破了：既然从逻辑上说，卖方的销售收入和销项税是“母子关系”，买方的购货成本和进项税怎么可能是“双胞胎”呢？不错，符合规定的进项税在货物购入当期便可获得抵扣，但这完全是一种征税技术，并不是倒冲存货成本理由。存货成本的补偿只有在产品销售的时候才能实现，在此之前，这部分准予抵扣的进项税只能作为递延收益——这与增值税的税理并不矛盾：进项税获得抵扣的前提是外购存货将来能被（加工）销售，而且销价不低于进价，也就是说，必须要有增值额。假如这批存货被用于非应税项目（如建造固定资产），原来准予抵扣的进项税便要转出。假如这批存货售价“明显偏低并无正当理由”，则由税务局按组成计税价格课征——《增值税暂行条例》并不认可存货跌价损失，因其属于非正常损失，即“生产经营过程中正常损耗外的损失”，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，否则无异于让政府为企业承担一部分存货跌价损失。由此可见，进项税获得抵扣的根本原因并不在于购货，而在于实现销售并获得增值额。在购货时便把这部分进项税从存货成本中减除并没有充分的根据。
四、结论
通过上述分析，我们可以知道：企业的销售收入中应当包含销项税，存货成本中应当包含进项税，增值税则应当作为费用进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税并没有什么不同，它同样是销售时确认的，须与销售收入相配比。但增值税费用与“应交增值税”则有明显的区别，后者既然不区分资本性支出和收益性支出，也不遵循配比原则。“应交增值税”作为企业与税务局结算税款的账户，其核算当然要严格服从税法的各项规定。然而税法不能再侵入会计系统的深层。对于成本、费用、收入存货等项目，会计自有一套一以贯之的核算方法，不能听命于“说”这一类“征税哲学”，否则必将被各式各样的征税方法搞得无所适从。
注释
①曹欲晓：《关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示》会计研究1997（8）。
②庞凤喜等：《增值税制国际比较》北京，中国财政经济出版社1996.
③郭庆旺等：《当代西方税收学》辽宁，东北财经大学出版社。1994.p163.
④[美]财务会计准则委员会。娄尔行译：《论财务会许概念》北京，中国财政经济出版社1992.p74.
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