(一] 征首失控，税收流失严贯。闷上贸易发展迅速，越来越多的企业(尤其是跨国公司)搬迁到互联网上进行交易，必须导致传统贸易方式的交易数量减少，而税务机关又来不及研究相应的征税对策，更没有系统的法律法规来约束企业的网上贸易行为，出现了税收征管的真空和缺位，使本应征收的税款白白流失。另外，由于在互联网上企业可以直接进行交易，而不必通过中介机构，又使传统的代扣代缴税款无法进行。据国家税务总局的保守估计，1998年网上交易就造成我国税收流失13亿元，并以每年40%的速度增长。
(二) 稽查难度加大。传统的税收征管都离不开对帐薄资料的审查，而网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易，帐簿、发票均可在计算机中以屯子形式填制，而电子凭证易修改，且不留痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭据，无法追踪。企业如不主动申报，税务机关一般不易察觉其贸易运作情况，从而助长了偷逃骗税活动。另外，随着计算机加密技术的发展，纳税人可以用超级密码和用户名双重保护来掩藏有关信息；使税务机关收集资料十分由难。
(三) 避税变得轻松自如。因特阿是没有国界、全球共享的网络，通过它可将产品的研究、设计、生产和销售"合理"地分散于世界各地(包括避税地)。在避税地设立基地公司也很简单一台电脑、一个调制解调椭、一部电话，再申请一个免税地的网址就行了。同时，银行的网络化及电子货币和加密技术的广泛应用，使交易定价更为灵活、隐蔽，对税收管辖权的选择埂加方便。
(四) 导致税务处理的混乱。随着网上贸易中有形产品和信息服务的区别变得日渐模糊，税务机关对网上知识产权的销倍活动及有偿咨询束手无策。许多贸易对象均被转化为"数字化资讯"在国际互联网中传送，使得税务机关很难确定一项收人所得为销售所得、劳务所得还足特许权使用费。由于所得的分类直接关系到税务方面的处理，上述问题导致了税务处理的混乱。网上交易发生在虚拟的、数字化的计算机空间而不是在某一具体地点，所以要把收人来源和具体地点相联系几乎是不可能的，确定纳税人也变得相当困难。
网上贸易的飞速发展对传统税收证管提出的挑战是严峻的，但并不可怕，只要我们认真对待，从容应战，就能够制服这匹来势凶猛的"野马"。从目前的情况来看，网上贫易只是呈现雏形，加紧采取措施和对策还来得及。
首先要加强网上贸易的税收对策研究。不管我国的经济发展水平如何·跨国公司必成为纳税的主体税源，网上贸易将呈"燎原。之势。为此，税务部门要及早研究网上贸易和服务的出现与税收理论发展之间的内在联系，探讨电子商务条件下的税收政策取向、税收制度要素以及征收管理方面的变化规律，以适应网上贸易发展的需要。要将网络征税作为税收研究的重要课题，制定并出台尊重国际税收惯例、能够与各国在税制总体上协调一致的网络征税的法律、法规，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统税收概念蓝新修订和解释使其明确化，从而建立起与国际接轨的网络征税的相关机制。
中心词汇:电子商务、税收、应战、处置方案
1电子商务对税收制度的应战
电子商务的迅猛开展及其全球性、快捷性、隐蔽性、浸透性等特点,对现行税收制度提出了应战,买卖中出现的某些税收新效果,往往在现有税收制度中找不到答案。从目前的状况来看,电子商务环境条件下税收征管面临的应战主要表如今以下几个方面:
1.1对现行税制要素的应战
1.1.1征税主体不明晰。征税主体,亦称为征税人,是税法的首要构成要素,它规则了税款的法律承当者,可以是自然人,也可以是法人。在传统贸易方式下,买卖双方是谁、征税人是谁都很清楚,买卖者必需具有资金、场地、人员、章程等条件,经工商部门注销注册并到税务机关操持税务注销后,才具有合法的运营资历。而电子商务逾越了国度界限,买卖迅速、便捷、直接,并免去了传统贸易中的中间环节,且买卖的主体具有虚拟性,在网上只以效劳器、网站、网上账号出现,网络对一切买卖主体都是开放的,任何人都可以成为买卖主体。这不但影响对从事运营活动的企业和团体身份确实认,而且使征税主体国际化、边缘化、复杂化和模糊化。假设税务机关还按传统方式执法,不知该把征税通知单发给谁了。
1.1.2征税对象不明白。征税对象又称为课税对象,是征税的目的物,即对什么征税,是征税的客体,是一种税区别于另一种税的主要标志。不同的征税对象决议着不同的税种和不同的税率。我国现行税法体系中的流转税就是依照征税对象来划分的,对销售货物的征税对象是买卖商品的销售额,征收增值税;对提供劳务的征税对象是取得的劳务支出,征收营业税。电子商务可以将原先以有形财富方式表现的商品转变为以数字方式来提供,在一定水平上改动了产品的性质,使商品、劳务和特许权难以区分。如图书在传统贸易中只能以实物的方式存在,消费、销售图书被看作是产品的消费、销售,而网上买卖只需在互联网上购置数据权便可随时阅读或失掉图书,那么政府对这种以数字方式提供的数据和信息应视为提供劳务还是销售产品?怎样确定其所得适用的税种和税率?
1.1.3征税地点难确定。征税地点是指与征纳活动有关的各种天文位置,如征税人的户籍所在地、营业执照颁发地、税务注销地、消费运营所在地等,在传统贸易中这些地点接近或分歧,比拟轻易确定。而电子商务贸易的虚拟化和有形化,使征税地点的活动性、随意性增大,使得税务部门无法确定贸易的供应地和消费地,无法制定国际税收中的常设机构概念,从而无法正确实施税收管辖权。
1.2对现行税收管辖权的应战
1.2.1税收管辖权难以界定。传统的税收管辖权,各国不是以“属地准绳”为主、以“属人准绳”为辅,就是以“属人准绳”为主、以“属地准绳”为辅,即地域税收管辖权多些或居民管辖权多些,但不论实施怎样的税收管辖权,都应坚持支出来源地管辖权优先的准绳。任何单位和团体在传统的商业活动中肯定会留下它活动的痕迹,如财富所在地、行为发作地等,因此可以判别支出来源地、居民身份,从而确定税收的管辖权。
1.2.2各国税收管辖权发作抵触。网络贸易下,即使一笔复杂的买卖也能够会触及四个国度:卖方基地在一国,网络效劳器在另一个国度,买方基地在第三国或可以活动到第四国。但是税收必需由特定的国度主体来征收,究竟该由哪个国度征收?所触及的四个国度都肯定会争取征税权,这从实质上弱化了地域管辖权,使各国对所得来源地判定发作争议,惹起税收管辖权的抵触。
1.3对现行税收征管的应战
1.3.1税务注销的变化,加大了税收征管的难度。税务注销是税务机关依据税法规则对征税人的消费运营活动停止注销管理的一项基本制度,是税收管理的首要环节,现行的税务注销基础是工商注销,但是信息网络的运营买卖范围是有限的,不需求事前经过工商部门的同意,从而加大了征税义务人确实认难度。
1.3.2账簿凭证发票的无纸化,使得税收征管失掉了牢靠的审计基础。传统商务活动征税是以审查企业账册凭证为基础,并以此作为课税的依据的,而网络贸易中账簿、凭证是以网上数字信息存在的,且这种网上凭证的数字化,又有随时被修正而不留任何痕迹的能够性,这将使税收征管失掉牢靠的审计基础。
1.3.3计算机加密技术的开展,使得税收征管任务遭到制约。随着计算机加密技术的开展,征税人可以用超级密码和用户名对自己的商业财务方面的信息实施双重维护,躲藏有关资料,使税务机关难以获取征税资料,税收征管任务遭到制约。
1.4对国际避税效果的应战
1.4.1转让定价易如反掌。由于关联公司内部局域网的快速开展,各关联成员之间在看待特定商品和休息力的消费和销售上便有了更普遍的运用空间,关联公司可以充沛应用网络传递的手腕在各成员之间有目的的调整支出定价和分摊本钱费用,从而轻而易举转让定价追求整个关联集团尽能够大的税收利益。传统买卖中对十分状况,税务机关可以运用比拟利润法、本钱加价法等来停止调整,而网络贸易中,赢利企业经过互联网或内部局域网从事买卖,这肯定会对传统的正常买卖价钱带来应战,特殊是随着银行运营的网络化及电子货币和加密技术的普遍运用,征税人在买卖中的定价更为灵敏和隐蔽,使对关联企业的转让定价调整很难找到可以参照的正常买卖价钱。可以想象,这大大添加了反避税任务的难度。
1.4.2国际避税空间越来越宽。由于各国都有权对发作在其境内的运输或支付行为征税,所以征税人大多选择在避税港树立虚拟公司,并经过其停止贸易,或将其作为交货地点,应用避税港的税收政策避税,形成许多公司在运营地微利或盈余,而在避税港的利润却居高不下,这是传统的国际避税。自从网上买卖的出现,随着互联网技术的飞速开展,电子邮件、IP电话、网上传真等技术的进一步普及,无须在避税港设立公司,而只需拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话,就能与国外企业停止商务洽谈和贸易,便能到达避税的目的。
2应对应战的处置方案
与世界兴旺国度相比,电子商务在我国尚处于起步阶段,电子商务贸易引发的税收效果还不突出,但是我们应亲密关注网络贸易的开展态势及其对税收的影响,尽快提出网络贸易的税收政策和管理措施。针对电子商务对税收制度的应战,我们应采取如下具体处置方案。
2.1自创国外阅历、结合我国实践,确定我国电子商务的税收准绳。一是在制定相关税收政策时,应以现行税收制度为基础,针对电子商务的特点,对现行税收制度作必要的修正和补充。二是暂不独自开征新税,不能仅仅针对电子商务这种新贸易方式而独自开征新税。三是坚持税制中性,不能使税收政策对不同商务方式的选择形成歧视。四是维护国度税收利益,在互利互惠基础上,追求全球分歧的电子商务税收规则,维护各国应有的税收利益。
关键词：外贸借权；外贸；出口退税
外贸借权经营是我国现行外贸体制下普遍存在的现象，曾对我国外贸进出口方面起到一些积极作用。但是随着国际贸易的增多和我国外贸管理制度的进一步发展，外贸借权经营的危害日益显露，国家有关部门近年来多次下发通知，禁止各类企业以借权经营等方式从事进出口业务。外贸借权广泛存在的原因主要是国内有进出口需求的而不享有外贸进出口权的企业与享有进出口权企业的利益输送。享有进出口权的企业非法出卖自己的外贸经营权，而不享有进出口权的企业可以通过外贸借权避开国家外贸经营权审批制度和外贸登记制度，私下买卖外贸经营权的行为。本文中主要讨论以不正当谋求国家出口退税利益情况下的外贸借权经营活动。
一、 外贸借权与外贸
外贸借权即外贸企业允许别的企业或个人借用其名义对外签订进出口合同，从事进出口业务。借权经营往往是借助外贸的表象，以合法名义进行的，不易被发觉，而相关管理部门也很难对此作出准确判断。外贸制是指由外贸公司充当国内客户和供货部门的人，委托方签订进出口合同，收取一定的佣金或手续费的做法。外贸企业需要承担相应的责任，而价格和其他合同条款的最终决定权属于委托方，进出口盈亏和履约责任最终由委托方承担。外贸制作为社会分工的产物，对开拓国际市场具有重大的作用，经过多年的发展和完善，已经成为现代国际贸易中一种重要的贸易方式。
二者的特征不同，主要表现在：外贸不仅可以被人的名义，更多的是以人自己的名义从事活动。当人以自己的名义从事外贸时，它作为一个独立的专门从事营利性的商人，即使没有过错也要直接对第三人承担合同全部的义务和责任。虽然被人与第三人之间没有直接的合同关系，可是被人与人之间具有法律上的关系。因此，在人与第三人签订的进出口合同中，人的权利、义务以及责任最终要及于被人。而外贸借权经营是以享有外贸进出口权的公司名义进行的，与外方签订合同所产生的权利义务均由其自身承担，借权的企业在合同中往往是隐形的，对外不承担任何权利义务，他的利益一般通过与被借权企业通过内部沟通完成，约定利益分配比例，逃避国家监管。
由此我们必须将其与外贸区别开来。
二、 出口退税存在的合理性
出口退税制度是一种国内自主性的税收政策，是各国进行国际贸易中普遍采用的，对报关出口货物退还在国内各生产环节和流通环节按国内税法规定缴纳的增值税和消费税或免征应纳税款的一项制度安排，以使得国内货物以不含税的价格进入国际市场，获得更有利的竞争地位，是国际贸易往来中国家给予的一项重要利益。
出口退税制度是平衡本国经济与国际贸易交往的有力杠杆，明显带有“进口替代”政策导向作用，是一国采取的财政激励制度，其存在有法理性和现实性基础。法理性基础主要有：
第一，根据国家主权原则，决定是否对本国境内商品征税是国家主权的体现，包括征税权的行使和放弃。其他各国没有权利进行干预。
第二，根据国际税法的基本原则，采取出口退税可以使得本国商品以不含税的价格进入国际市场，避免国际双重征税。
现实性基础主要有：
第一，在国际贸易中，各国税制设计均不尽相同使得商品的含税成本相差很大，从而导致商品在国际市场上难以形成公平竞争。出口退税制度下的零出口税率能够提高本国商品的国际竞争力。
第二，出口退税制度下退还的主要是产品的增值税和消费税，依据税法理论，增值税和消费税属于间接税，间接税的税额实际是转嫁到消费者身上，最终由消费者承担的，而出口产品并未在本国内消费，所以应将在生产流通环节缴纳的税款退回。
三、 借权经营下的出口退税款的性质认定
出口退税款是
出口企业的应收帐款，实质上是国家财政对出口企业的欠款。借权经营下企业所得的出口退税款并非企业骗税的一种情形，而是企业通过国家管理部门所不允许的不正当手段获取的对实际出口货物的相应补偿。我们在这里需要讨论其性质是因为在货物的进出口交易中广泛存在的借权经营下的出口退税款性质存在争议，引发实践中关于出口退税款分配的利益冲突。
比如某甲公司享有某类产品的外贸出口权，某乙公司为国内此类产品的生产者但尚未享有外贸进出口权，某乙与国外某丙公司商定出口一批商品给丙，遂某乙借用某甲的外贸出口权，以某甲的名义与某丙签订出口协议，合同权利义务由某甲承担，并且某甲在获得出口退税款应以利润的形式转让给某乙，某甲可以从中扣取手续费。在这个案例中关于出口退税的性质问题，某甲与某乙产生了纠纷，某甲认为出口退税是国家对积极出口货物并为国家创汇企业的一种优惠政策，享有者应为有进出口权的企业，国家税务总局、商务部《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》第一条规定：“出口企业要规范出口经营行为，进一步建立和完善内部管理制度，加强对业务人员的素质教育，严格按照正常的贸易程序开展出口业务。出口企业要实质参与出口交易活动，确保出口业务的真实性，严格遵守国家有关出口退税法律法规。”第二条“为维护我国正常外贸经营秩序，确保国家出口退税机制的平稳运行，避免国家财产损失，凡自营或委托出口业务具有以下情况之一者，出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退（免）税：（二）出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的”。遂出口退税应当有出口贸易合同的实际签订方享有。而某乙认为，虽然出口退税的享有者应为有进出口权的企业，但这并不妨碍企业在获得退税款后依自己的意愿进行处分，当事人取得退税款后如何使用及处分，法律并未作出禁止性规定，出口退税进入某甲公司账户后其性质就不再作为出口退税款了，而是某甲公司的项目收入，以协议约定处分出口退税款是某甲依意愿自由处分自己所有的合法财产的行为，符合企业经营自主权。
分析此类案件，我们必须注意借权经营是在我国严格外贸管制下，企业基于利益诱导作出的相机选择行为，其逃避了我国的外贸审批和外贸登记制度，造成了外贸经营秩序混乱。在这种情况下，对外签订合同的出口企业未实际参与出口交易活动，而实际出口的企业不享有外贸进出口权，如何在出口退税制度下的利益归属和尊重当事人意思自治即合同约定中得到平衡，其最终都要归属到我国外贸体制的变革上。（作者单位：中央财经大学法学院）
参考文献
[1]薛建兰，完善我国出口退税法律制度的思考，高等财经教育研究，2011年3月，第1期
[2]吴宏伟，吴长军，出口退税法律政策演进与改革效应分析，法制研究，2011年，第4期
[3]胡加祥，反补贴争端的兴起与我国的对策研究（兼评我国的出口退税制度），商场现代化，2010（11）
关键词：电子商务；国际税收；税收征管
中图分类号：F810．423 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2007)01-0163-03
一、电子商务概述
随着计算机技术换代升级的加快，网络技术迅速发展的今天，电子商务(E－commerce)成为现代社会中越来越重要的-交易方式。被誉为现代营销学之父的菲利昔。科特勒大师对来势汹汹的计算机网络技术对世界经济的影响，冠以“新经济”的概念来概括，也就是用数字革命以及对顾客、产品、价格、竞争对手和营销环境等方面的信息管理来构建“新经济”的基础，而电子商务则是“新经济”的主要代表。
所谓电子商务是指借助于计算机网络，采用数字化方式进行商务数据交换和开展商务业务活动，主要包括利用电子数据交换(EDI)、电子邮件(E－mail)、电子资金转账(EFT)及Internet的主要技术在个人间、企业间和国家间，按照一定的标准所进行的各类无纸化的商贸活动。电子商务是虚拟的组织在虚拟的市场进行虚拟的交易，突破了时空的限制，具有无形性、隐匿性、虚拟性、全球性、快捷性等特点。按电子商务应用服务的领域范围可将其分为四类，即企业对消费者(B―C)、企业对企业(B-B)、企业对政府机构(B-G)和消费者对消-费者(C－C)的电子商务。
根据联合国贸发会议统计，预计2006年全球电子商务贸易额将达到12万亿美元。在全球从事电子商务的网络公司中，美国企业约占2／3；在全球电子商务销售额中，美国企业占主要份额，约为75％。而且，美国的电子商务活动几乎涉及到各个行业。
二、电子商务对税收的影响
面对日益普及和发展的电子商务，在税收领域也带来了新的问题。它不仅是一个国内问题，又是一个国际性、全球性的问题；不但涉及较高的技术性，又涉及现行税收政策、法律、体制等。据专家预测，到2010年，全世界国际贸易将会有1／3通过网络贸易的形式完成。
当前，电子商务是否征税已成为焦点问题。世界各国对电子商务的税收问题，都有着不同的观点。美国依然推行的电子商务免税政策得到了澳大利亚、日本等国家的支持。而加拿大税法学者阿瑟・科德尔和荷兰学者路・休特等人则建议：以在互联网上传输的和由网络用户接受到的计算机数据信息单位“比特”的数量为计税依据，征收一种“比特税”。德国税务工会主席迪特・昂德拉采克在接受德国《商报》采访时透露，因无法控制众多的企业通过网络进行电子商务交易，联邦财政部每年损失税款近200亿马克。
不可避免地，这种崭新的商业模式的发展必将使传统的商品流通形式、劳务提供形式和财务管理方式发生革命性的变化，从而给予经济生活密切相关的税收带来冲击和挑战。
(一)电子商务对国际税收的影响
1．电子商务对原有的所得来源的确认标准的冲击。在多数国家，税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形财产的使用都作了区分，并且有不同的课税规定。但是，在电子商务中，大量的商品和劳务是通过网络传输的无形的数字化产品，这些数字化产品在一定程度上模糊了原来人们普遍接受的产品概念，改变了产品的性质，使商品、劳务和特许权难以区分。
2．电子商务使课税对象的性质变得模糊不清。由于电子商务具有交易主体隐匿性、交易标的模糊性、交易地点流动性以及交易完成快捷性等特点，在电子商务环境下，获取纳税人的交易信息颇为困难。而且，隐私权的保护是电子商务的一个至关重要的问题，各国都制定了相关的法律予以保护。网络上也广泛地采用先进的安全技术，如SSL技术、SET协议、防火墙、长密钥(128位)加密通讯、电子签名、数字ID等先进的加密和认证技术措施，预防非法的信息存取和信息在传输过程中被非法窃取，确保只有合法用户才能看到数据。
3．电子商务为跨国公司进行避税提供了更多的条件。电子商务为纳税人逃避税务稽查提供了高科技手段。建立在互联网之上的电子邮件、可视会议、IP电话、传真等技术为跨国企业架起了实时沟通的桥梁，跨国关联企业通过转让定价，轻易地就可以将产品开发、设计、生产销售的成本合理地分布到世界各地。在避税地建立基地公司也将轻而易举，任何一个公司都可以利用其在避税国设立的网站与国外企业进行商务洽谈和贸易，形成一个税法规定的经营地，而仅把国内作为一个存货仓库，以逃避国内税收。
4．国家间税收管辖权的潜在冲突在加剧。全球电子商务活动具有“虚拟化”的国际市场交易；交易参与者的多国性、流动性和无纸化操作等特征，使得各国基于属地和属人两种原则建立的国际税收管辖权面临挑战；由于电子商务代替传统的经济贸易方式，以往对纳税主体、客体的认定以及纳税环节、地点等基本概念(如“常设机构”)均陷入困境；传统的税收理论、税收原则，也受到不同程度的冲击，国家之间税收管辖权的潜在冲突进一步加剧。
(二)电子商务对税收稽征管理的冲击
1．电子商务中的交易无纸化，使得凭证追踪审计失去基础。传统税收征管离不开对凭证、账册、报表的审核，而Internet的发展促使纳税人的财务信息不断走向无纸化。传统财务软件中存贮账表的是纸介质和磁盘，而Internet财务软件中的存账表越来越趋向于网页方式和以网页为主体的多媒体方式，而且，网页数据可以轻易被修改而不留下任何线索，导致传统的凭证追踪审计失去基础。
2．电子商务中电子支付系统的完善，使得交易无法追踪。电子商务的发展刺激了电子支付系统的完善，联机银行与数字现金的出现，使得跨国交易成本降至与国内成本相当的水平。如果纳税人在国际避税地开设联机银行，税务当局就很难对支付方的交易进行监控。数字现金的使用也存在类似问题，数字现金的使用者可以采用匿名的形式，难以追踪。
3．电子商务中，中介机构代扣代缴税款的作用被削弱。电子商务的发展使得交易企业的数量特别是中小企业的数量大大增加。同时，由于厂商和消费者可以通过Internet进行产销直接交易，不再借助商业中介机构，使商业中介机构代扣代缴税款的作用被严重削弱甚至取消。税务机关必须从更多分散的纳税人那里收取相对来说金额较小的税款，从而使得征税成本急骤增加，征收效率下降。
4．电子商务中计算机加密技术的发展，使得税务征管难度加大。随着计算机加密技术的发展，纳税人可以用超级密码和用户名双重保护信息来掩盖有关信息，也可用授予方式
掩藏交易信息。税务机关既要严格执行法律规定，对纳税人的知识产权和隐私加以保护，又要搜集纳税人的交易资料，从而加大了税收征管的难度。
三、对电子商务的税收征管对策
为保障国家财政收入，对电子商务进行税收征管符合社会发展要求，应从以下几个方面来实现和完善对电子商务的税收征管工作。
(一)加强立法。应该根据电子商务的特点，改革、补充和完善现行法律法规，特别是适应电子商务发展需求的税法
1．我国于2005年4月1日开始实施《电子签名法》，这将传统的合同范畴延伸到了虚拟的网络空间，当事人可以依据电子合同文本来主张自己的权利和义务，而且交易的认证也为交易者提供了安全上的保障。这是对电子商务立法的一个较好例证。然而，有关其他法律法规仍需完善、修改和补充。如在坚持居民管辖权和来源地管辖权的基础上，针对电子商务的特点，应重新界定国际税收领域的相关概念，如“居民”、“所得来源”、“常设机构”、“商品”、“劳务”、“特许权”等概念，明确其内涵和外延。在增值税、消费税、营业税、所得税、关税中不适合电子商务发展的条款做以修订、补充和完善。
2．修改《税收征管法》。完善税务登记制度，在电子商务初期就要及时完善税务登记，已在Internet上登录的商业网站，必须将真实的网址和服务范围向税务机关如实申报，使税务机关能及时有效地查询税务登记和进行税收检查。建立电子货币发送者数字身份证明，在银行建账号的电子商务网站，必须先到税务机关进行登记，申请网上交易税务登记号后才能进行交易。
(二)建立符合电子商务要求的税收征管体系
1．加快税务机关的信息化建设，建立电子税务。所谓电子税务，就是把税务机关的各项职能搬到网上，实现网上办公、网上征管、网上稽查、网上服务、网上专用发票认证等。这首先要求各级税务机关在公众信息网上建立自己的站点，提供税务机关信息资源和有关的应用项目。在此基础上，进一步实现税务网站与办公自动化联通，与税务机关各部门的职能紧密结合。
2．积极组织技术力量与金融机构、网络技术部门及公证部门紧密配合，开发出统一、实用、高效的自动征税软件和稽核软件。这种软件可存储于税务机关的网络器上，以备纳税人下载自行计税。当技术进一步发展后，还可在企业的智能型服务器上设置有追踪统计功能的征税软件，在每笔交易进行时自动按交易类别和金额计税、入库。当然，这种征税软件在设计时应加上防篡改、防计算机病毒的安全防护系统。
3．效仿增值税发票，为电子商务活动设置专用发票。效仿增值税发票的专用性，各国可以考虑同时开设网络贸易专用发票，以适应网络交易无纸化的特点。当网络交易达成时，必须开具专用发票，并将开具的专用发票以电子邮件的形式发往相关的网络银行，才能进行电子账号的结算。同时，通过网络，税务机关也对其真实性进行审核，这样既保全了交易的安全性，又提高了税务机关征收网络贸易税收的完整性。
(三)加强合作
1．加强协作与交流在税务征管过程中，不仅要加强与工商、海关、公安等部门的联系，还要加强国际情报交流，税务机关要积极同国外税务机关互换税收情报，加强协助监控，深入了解纳税人信息，使税收征管、稽查有更充分的依据，尤其应注意有关企业在避税地开设网址进行交易的情报资料，以防企业利用国际电子商务进行避税。
2．加强与银行等中介机构的信息交流，获取真实可靠的征管信息，开展税务稽查。税务机关应与金融机构紧密合作，通过互联网取得企业网络贸易的各种信息，并对企业资金流动进行有效监控，开展税务稽查，防止企业逃税行为的发生。
(四)其他对策
1．建立严格的处罚制度。对于在网络交易中出现的偷税、漏税、逃税行为予以高额罚款，取缔其经营权。超过一定数额并构成犯罪的应提交司法机关处理。
电子商务是综合运用信息技术，以提高贸易伙伴间商业运作效率为目标，将一次交易全过程中的数据和资料用电子方式实现，在整个商业运作过程中实现交易无纸化、直接化。电子商务可以使贸易环节中各个商家和厂家更紧密地联系，更快地满足需求，在全球范围内选择贸易伙伴，以最小的投入获得最大的利润。
电子商务的发展相对于传统的商务活动而言，是一次质的飞跃，它有许多现行税收体制无法适用的特点，在某种程度上为商家和消费者逃税提供了机会。
1.电子商务中的交易场所是虚拟市场。电子商务是一个通过虚拟手段缩小传统市场的时间和空间界限的场所。互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟市场，网上的任何一种商品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证甚至资金等，都以虚拟方式出现。
2.电子商务中的交易商品来源具有模糊性。互联网上大多数站点都设有镜像站点，镜像站点通常是位于其他国家的计算机，其中存贮着与原始站点完全相同的信息。采用镜像的目的是避免互联网上“交通阻塞”，使互联网用户访问与之物理位置相对较近的计算机，从而加速信息的交互过程。为此，对网络贸易的消费者而言，他并不知道是哪个国家的计算机为他提供了商品或服务。这一特性无疑加大了税务工作的难度。
3.电子商务中使用的货币是电子货币（ElectronicMoney，简称EM）。EM是一种可转换货币，已经被数字化、电子化，可以迅速转移。从税收角度看，传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而在EM中由于交易金额巨大，且隐秘、迅速、不易被追踪和监督，因此逃税的可能性空前增加。
4.电子商务的交易具有无国界性、无地域性。由于互联网是开放的，人们传统贸易中刻意追求的国界概念在互联网下将变得毫无意义，国内贸易和跨国间贸易并无本质上的不同，很多跨国交易甚至可不受海关检查而自由进行，因而网上贸易是突破了地域观念的贸易，为跨国交易逃避关税创造了机会。
5.电子商务中的交易人员具有隐匿性。由于缺少对互联网使用者的有效控制，互联网的使用者有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地。企业只要拥有一台电脑与互联网相连，就可以轻而易举地改变经营地点，因而对使用者交易活动的地点难于确定。
6.电子商务的发展刺激了电子支付系统的完善，网上银行与数字现金的出现，使跨国交易的成本降至与国内成本相当的水平，一些大银行纷纷在网上开通“网上银行”业务，开设在国际避税地。国际避税地也称国际避税港。一般来说，国际避税地就是一国政府或一个地区，为了吸引外国资本流入和引进外国先进技术，对外国人在本国或本地区投资开设的企业不征税，或者只征收远低于其他国家税率的税，从而向外国投资者提供不承担或少承担国际税负的特殊有利场所。“网上银行”更是成为税收筹划者获取“税收保护”的工具。目前，国内银行一直是税务机关的重要信息来源，即使税务部门不对纳税人的银行账号进行经常性的检查，潜在的逃税者也会意识到面临的风险。如果信息源为境外某地的银行，则税务部门很难对支付方的交易进行监控，从而也丧失了对逃税者的一种重要威慑手段。
7.电子商务中的交易信息载体是数字化和无形的。能在互联网上传输的信息大都是二进制或数字化的信息，这些信息在传输时一般都已被压缩。所以除非将信息下载，并进行转换，否则很难了解所传输的内容。电子支付体系的采用，使货币和账簿也变得电子化、无形化，加上加密技术的发展和广泛应用，只有具有私人密钥才能破解信息，加大了对交易内容和性质的辨别难度。
二、避免电子商务逃避措施
我国电子商务虽尚处于启蒙阶段，但电子商务中的反避税却应及早研究，未雨绸缪。笔者认为，电子商务中的反逃税应把握好以下几个方面：
1.建立完善的税务稽查电子系统。基于税务系统的四级广域网，实施办公自动化与征管信息系统、税务稽查系统、“大面额增值税专用发票防伪稽核系统”、“出口退税专用税票认证系统”、电子邮件等系统集成，实现跨部门、跨地区之间涉税信息的快速传递、发票函件调查和相互协调。
2.健全税务登记制度。实行电子商务后，企业的形态发生了很大变化，出现了虚拟企业（网上企业）。因此，必须建立专门的电子商务税务登记制度，要求所有上网单位向税务机关申报网址、电子邮箱号码等上网资料，公司的税务登记号码必须展示在其网站上。实施税务稽查时，稽查人员可以通过查询企业网站，来获取企业的信息是否与申报信息一致，以便及时对企业实行监控。
3.加快立法，尤其需要修改《会计法》，以确认电子账册和电子票据的法律效力。同时，在电子商务环境下，如何解决增值税专用发票电子化后带来的网上认证和法律效力等问题也需要考虑。从长远来看，必须制定相关的税收法则，明确网络交易的性质、计税依据、征税对象等。在鼓励新技术发展的同时，防止税收流失。
4.加快税务机关的信息化建设，建立电子税务，以推动电子商务的发展。所谓电子税务，就是把税务机关的各项职能搬到网上，实现网上办公、网上征管、网上稽查、网上服务、网上专用发票认证等。它首先要求各级税务机关在公众信息网上建立自己的站点，提供税务机关信息资源和有关的应用项目。在此基础上，进一步实现税务网站与办公自动化联通，与税务机关各部门的职能紧密结合，把税务机关的站点变成为民服务的窗口。“”版权所有
5.围绕银行资金结算这一关键环节展开税务稽查。目前，通过网上银行，大额、实时、跨国资金结算还未实现，电子货币还未推行（即使实行电子货币，也需要一个将初始金额装入系统的金融中间人），电子商务法律不健全，电子票据的法律效力还未确立。因此，付款手段不可能发生根本变化。
关键词:电子商务 关税 国际贸易
现行的税收制度建立在传统的生产、贸易方式的基础之上并与之相对应。而有别于传统商务的电子商务的出现,已使现行税收制度的一些规定不适用或不完全适用于电子商务经济。本文将主要从关税的角度出发来探讨这一问题。
一、电子商务对关税的税收原则和基本概念的挑战
电子商务的出现对关税的征收产生了多方面的影响,这主要体现在以下四个方面。
1.交易地点难以确定。在传统贸易方式下,关税的管辖权是以地理界限为基础的。而在电子商务环境下,因为买卖双方在虚拟的空间中进行交易,所以很难甚至无法确定交易人所在地和交易发生地,从而使确定应由何国政府的税务机构向何人征收税款变得难度很大。在这种情况下,海关难以对交易活动进行跟踪,无法确定交易人所在地和交易发生地,因而关税征收工作面临着相当大的挑战。
2.海关难以获得全面准确的交易信息和文件。关税征管离不开对国际贸易单证的审查。根据规定,所有这些记录都要以书面形式进行保存。但是,在电子商务环境下,随着信息技术尤其是互联网的普及和运用,国际贸易双方可以通过网络进行商品的订购、货款的支付,如果是数字化商品,还可以直接通过互联网进行交付。随着人们对网络的不断接受和认可,经济活动的无纸化程度越来越高,各种票据,比如订单、发票、装箱单、销售合同、销售凭证等都可以以电子形式存在。传统关税征收工作所依赖的书面文件不断减少,而电子凭证可被轻易修改却难以留下线索,导致常用的审计方法难以适用,传统的凭证追踪审计也失去了基础。
3.传统的常设机构标准难以适用。所谓关税,通常是指由进口国海关对进口商征收的税收。
在这里,就有一个对进口商进行界定的问题。在现有国际税收制度下,该进口商在进口国应当有常设机构。传统上以营业场所为标准来判断是否设立常设机构,电子商务对此标准提出了挑战。
在OECD和联合国税收协定范本中,常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
只要缔约国一方居民在另一方进行营业活动,有固定的营业场所,如管理场所、分支机构、办事处等,便构成常设机构存在的条件。但是该标准在电子商务环境中却难以适用。比如,假设甲公司在A国的管辖权范围内拥有一台服务器,并通过该服务器开展企业经营活动,但甲公司在A国并没有实际的营业场所,那么是否可认为甲公司在A国设立了常设机构呢?美国作为世界最大的技术出口国,为了维护其居民税收管辖权,认为服务器不构成常设机构;而澳大利亚等技术进口国则认为其构成常设机构。
4.税收管辖权面临冲击。电子商务的发展将会弱化来源地税收管辖权。企业可以通过互联网来进行国际贸易活动,交易双方通过网络和连接双方的服务器,就可以进行数字化商品的买卖活动。而我们知道,服务器上不仅仅包含交易信息,还记录了大量的其他信息,比如访问量情况、搜索引擎的使用情况等等,因此,买卖双方的交易行为很难被分类和统计,交易双方也很难认定。互联网的出现使得交易活动和服务突破了地域的限制,提供交易和服务一方可能相距万里,所以,在这种背景下,各国如何判断关税收入的来源地将不可避免地产生众多争议。
二、国际上对电子商务条件下关税政策的研究与态度
鉴于上述问题,一些发达国家和地区以及国际性组织已经对电子商务的关税问题进行了深入、广泛的讨论和研究,已有少数国家颁布了一些有关电子商务税收的法规,一些国家和国际性组织已就电子商务税务政策形成了框架协议并确立了一些原则。具体而言有以下几方面。
(一)美国
这一问题首先是由美国提出的。美国是电子商务应用最早、普及率最高的国家。到目前为止,美国已颁布了一系列有关电子商务的税收法规,其主要内容是:免征通过互联网交易的无形产品(如电子出版物、软件等)的关税;暂不征收(或称为延期征收)国内“网络进入税”。美国一直主张永久性地对电子商务禁止征收关税。
从表面上看,美国以“对电子商务征税会阻碍这一新兴事物的发展”为理由主张电子商务零关税政策,但事实上,美国政府和企业的真实目的是要通过零关税政策进行全球电子贸易扩张。因为目前在世界上从事电子商务活动的公司中美国企业占绝大多数和主要份额。
值得注意的是,美国作为电子商务最为发达的国家,在世贸组织的部长级会议的筹备过程中并没有特别突出地强调电子商务并极力推动开展有关电子商务多边规则的谈判。但是,美国在电子商务问题上利益不会因此而受到影响。因为,美国目前在电子商务领域的实际利益,主要体现在与电子商务有关的基础设施的市场准入和对电子传输免征关税两个方面。在基础设施市场准入问题上,比如硬件方面,如计算机、通信设备等,美国可以通过工业品关税谈判以及ITA(信息技术协议)而进一步推进贸易自由化;在软环境方面,比如互联网接入及服务等,美国可以在既定的服务贸易谈判中推动WTO成员实现电信部门更高的市场开放水平来获利。在制定多边规则的条件尚未成熟的情况下,美国寻求的是更为现实的目标,即确保继续维持对电子商务免征关税的现状,并保证WTO现有协议尽可能地适用于电子商务,以避免使电子商务在现阶段的发展面临不必要的管理上的障碍。
(二)欧盟
在电子商务发展方面略逊于美国的欧盟成员国,于1998年6月发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》,并与美国就免征电子商务(在互联网上销售电子数字化产品)关税问题达成一致。
欧盟在对待电子商务的税收政策方面显得相对保守,倾向于制定较为严格的监察和管理措施,在免征关税问题上也较为慎重,主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。但目前也原则上同意不再对开展电子商务经济活动的公司征收新的税种,并就跨国电子商务的有关原则与美国达成了一致。欧盟从本地区的利益出发,于2000年6月8日提出对外国企业通过互联网向欧洲消费者提供电子化商品和服务征收增值税,这些产品和服务包括以数字化形式下载的磁盘、软件、录像、电脑游戏等。欧洲委员会认为这种做法与OECD提出的在消费发生地征税的电子商务税收原则一致,因此该建议受到欧盟国家的普遍欢迎。
(三)经合组织
在1997年11月于芬兰举行的会议中,OECD受国际委托制定适用于电子商务的税务框架条件,提出了“电子商务:税务政策框架条件”的报告。该报告制定了适用于电子商务的税务原则:中立、高效、明确、简便、有效、公平和灵活;概述了税务政策框架公认的条件。会议就电子商务税收问题达成如下共识:a.任何赋税的提议应确保中立和合理税收的分配,避免造成双重课税和过多的执行费用;b.赋税执行的问题比赋税政策的问题更为迫切;c.政府与商家应共同发展解决税务问题的方法;d.国际合作的重要性;e.政府就税务管理制度必须以全球趋势为基础;f.税务问题不应该成为电子商务发展的阻碍;g. 电子商务不应该破坏税务制度,同时应尽可能避免“位元税”。①
(四)发展中国家
在发展中国家,电子商务刚刚开展,有的还尚未起步。发展中国家,对国际上电子商务税收政策的研究、制定的态度多为密切的关注。发展中国家大多希望、主张对电子商务(电子数字化产品)征收关税,从而设置保护民族产业和维护国家权益的屏障。
三、电子商务从物流角度的划分及对关税征收的影响
(一)从物流的角度来划分电子商务
根据上述分析,就关税而言,商品最终是如何通关的是海关征收关税的关键。也就是说在电子商务活动中,不论资金流和信息流的流向和流通方式如何,即不论买卖双方是如何获得对方信息的,不论洽谈过程和签约过程是如何进行的,不论资金是如何划拨的,仅从电子商务物流的角度来考虑,货物的最终交付要么在网上进行,要么在网下进行。②因此,可将电子商务分为三种类型:在线交易(online)、离线交易(offline)以及半在线半离线交易。
(二)不同的电子商务方式对关税征收的不同影响
离线交易对关税基本没有影响。因为在离线交易时,尽管合同谈判、签订等都可以通过互联网来进行,但商品最终还需要办理海关的通关手续,所以它无法避免交付进口关税这一必要环节。
在线交易会对关税的征收产生很大的影响。在在线交易方式下,卖方可以利用互联网销售计算机软件、音乐、各种咨询服务和金融服务。当这些商品以电子形式交付时,其交易过程不受地域空间的限制,商品的交付无需通过海关。事实上,海关也无法确定一个类似于有形货物贸易中的清晰的、确定的关境。由于交易是虚拟的,海关根本无法监控和征收关税。
关键词：OECD；BEPS行动计划；居民税收管辖；收入来源地税收管辖；数字经济
一、引言
目前大多数国家都同时实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。但是在跨境经济活动中，所得的收入既涉及了居民税收又涉及了收入来源地税收，两者就像是一份跨国收入的两端。如果收入获得者既要向收入来源地国纳税，又要向居住国纳税，那便构成了双重税收。本文将主要介绍当前国际税法体系是如何在居民税收和收入来源地税收之间分配公司收入的，以及随着全球化和数字化的发展对跨国公司带来的影响对现有体系造成的冲击。
二、当前国际税收体系与其缺陷
1923年，在国际联盟的赞助下，四位经济学教授，Briuns，Einaudi，Seligman以及Sir Josiah Stamp为第一份税法公约提供了基础模板。在报告中，他们建议，跨国经济活动的收入应当要适用收入来源地税收原则，但对于来源于投资性质的收入，如股息、特许使用费和利息等，应当要适用居民税收原则。从此，居民税收与收入来源地税收两个原则的支持者根据这一报告达成了妥协。而这份报告所建议的这一具有突破性意义的征税方式至今仍然在适用：在OECD的税收协定范本中，积极的商业行为所得收入适用收入来源地税收原则，消极的投资行为所得收入适用居民税收原则。当然，OECD对此也列出了一些例外情形，如不动产投资应当由收入来源地征税等。这一方式得到了广泛的认可，被认为是合理的税收权分配方式。
三、BEPS行动计划――重新确定营业活动的税收地点
2008年的金融危机之后，很多国家都面临这高涨的政府债务，而针对跨国公司将应被征税的利润转移至税收政策优惠的地区的新闻报道再一次将公众的注意力投向了为这种转移利润行为提供了机会的各国间不协调的税收政策上。因此，在2012年六月墨西哥举行的G20会议上，成员国的领导人一直要求针对税基侵蚀和利润转移的现象提出新的措施。于是，OECD于2013年了一份叫做《解决税基侵蚀和利润转移》的报告，报告中运用研究和调查数据详细描述了跨国公司转移利润所产生的影响。报告通过实证研究分析了当前的一些跨国公司是如何将利润转移至低税收国家的。BEPS的报告还总结道：大量的指标显示一些跨国公司的税收筹划正变得越来越超过底线，而由此引发的是越来越严重的遵守法律和公平的问题。
OECD还称：税基侵蚀和利润转移已经使公司收入税收整个整体岌岌可危，因为如果不对此现象做出相应举措，将破坏整个商业的公平竞争，那些拥有税务实践知识的跨国公司无形中比一些国内公司多享有很多竞争优势。
对此，第6项行动计划对这个问题的建议主要有三个。首先，它建议在双重税收协定的序言中应当清晰表明缔约方要力图避免为“通过逃税或避税来减少或完全消除税收”创造机会。其次，OECD提出了一个新的“主要目的测试（principle purpose test，PPT）”。不过PPT的测试方法描述比较模糊，更多的是寄予缔约国自由裁量权。最后也是最重要的，OECD还提出了一个新的反滥用规则，并将其称为“利益限制”条款（limitation on benefit clause，LOB-Clause）。利益限制条款将确保只有合格的纳税人才能享受双重税收协定所授予的优惠。
综上，“利益限制”条款的运用具有一定的技术性，但是其目的还是很清晰的，那就是确保只有与缔约国有显著的个人或经济联系的公司才可享受协定优惠。而过去的注册地之类的关联度在新的“利益限制”条款下将显得不那么重要，而公司的股东或投资人的居民身份将变得更为重要。而且有了对实际营业活动的要求，公司居民身份的定义开始包含了一些过去用于定义收入来源地的因素。
四、第1项行动计划：应对数字经济的税收挑战
因为传统贸易涉及了实体货物交换和与用户的实体互动，而数字贸易并不一定涉及这些，所以“常设机构”的概念必须做出调整。数字贸易利用信息的高速传输，使公司可以在一国进行营业活动的同时与他国的用户进行贸易往来，因此即便没有实体存在该公司也可以在其他国家获得收入。对此，BEPS第1项行动计划提出了大量的措施来应对这一挑战，其中对于如何调整“常设机构”的概念主要由以下几个提议：
（一）修改辅和准备性活动的例外清单
为了修改辅和准备性活动的例外清单，OECD提出了两个观点。首先，OECD考虑能否删去原来的一些例外。因为在数字贸易中，货物或服务的配送是一个重要环节，所以OECD考虑能否将配送从例外条款中删去。那么如果一个在线销售实体产品的卖家，保存一个非常大的本地仓库并让众多的员工在里面工作，以便储存及配送在在线销售授予顾客的产品（其商业模式是要接近消费群体并需要快速交付实体产品），则该卖家在新准则应已构成常设机构。其次，OECD还更激进地考虑是否要删去整个辅和准备性活动的例外清单。
OECD提出的修改主要目标是那些还需要依赖实体储存和配送的在线销售卖家，比如Amazon和eBay等。但是显然这种做法远不能覆盖数字贸易中的其他商业模式，而且由于这种提议还是要靠对公司与一国的实体联系做界定，其适用还是有很大的限制性。对此Daniel W.Blum教授建议改变对“辅和准备性活动”的解释：即只有设立意图确实是为进行辅和准备性活动的机构在被排除在常设机构之外。
（二）提出新的关联基础――“显著数字存在”
第二个重大修改就是对常设机构的概念引入了一个新的关联度――显著数字存在。OECD规定如果一个公司在一国进行了明确的完全非物质型数字活动，且在该国经济中有“显著数字存在”，那么它可以被认定在该国具有数字存在，也就是该公司在该国存在数字常设机构。
OECD提出的“数字常设机构”可以与传统的“常设机构”共同存在，同时也不会适用于公司的主体上，在判定营业活动是否完全依赖于完全非物质型数字活动时，OECD在2014版的阶段性报告中列举了多个要素，同时OECD还提出只有这类企业在超过一定门槛、从而体现出其与市场所在地的经济存在实质性的持续互动时，才会被视为构成常设机构。
（三）以“显著经济存在”替代“常设机构”
OECD在2014年的阶段性报告中提出要以“显著存在”替代传统的“常设机构”概念，并提出了测试标准。OECD认为该测试不仅可以包含传统的商业模式，还可以涵盖新的数字商业模式。而在2015年的最终报告中，OECD提出了“显著经济存在”的全新关联度概念。相较前一份报告，最终报告中对于这个概念要考虑的因素阐述的更为详尽，包括基于收入的因素、数字化因素、基于用户的因素以及集合收入因素与其他因素的可能。
（四）引入新税源
OECD还试图引入新的税源来应对数字经济，首先提出的就是对数字化交易征收预提税。税务机关可以在本国居民向非居民供应商在线购买商品和服务时，对其支付的费用征收预提税。OECD认为采用预提税可以使收入来源地国更有效地对来源于本国的数字贸易所产生的收入进行征税。此外2014阶段性报告中还提出引入“比特”税，即按网站的带宽使用来进行征税，设立一定门槛，但是报告的描述较为宽泛，没有详述。而在2015年的最终报告中，OECD还提出引入“衡平税”，即为确保外国和本国供应商享有平等的待遇，对被确定有显著经济存在的非居民企业征收“衡平税”。
五、第7项行动计划――《防止人为规避常设机构》
OECD的第7项行动计划主要针对的是跨国公司利用佣金人或类似安排人为的规避常设机构的行为。根据行动计划的定义，佣金人安排指的是，一个人以自身的名义在某国代表一家外国企业销售该外国企业拥有的产品。通过该安排，该外国企业可以在某国销售其产品，但技术上不在该国构成常设机构，因而销售利润不会因归属于在该国的常设机构而在该国征税。由于佣金人并不拥有其销售的货物，故上述国家只能对其服务所得的报酬征收却不能对销售利润征税。
另外，OECD的税收协定范本第5条规定：安装工程开展连续12个月以上的，将被认定为常设机构。而实践中一些公司为了规避常设机构将合同分成多个部分，是的每一部分的活动都少于12个月。在第7项活动计划中对这种“活动拆分”情形做了处理，只要被拆分的各个营业单元之间存在紧密关联或者互补职能，那就应该整体地进行审查是否构成“常设机构。”企业将不能将整体商业运营拆分成不同的小单元，并主张每个单元仅参与准备性或辅的活动。
六、结语
数字化和全球化已经并仍在引人注目地改变着世界经济的形态。互联网技术使商品生产和销售不再密不可分，所以不能再单一地将实体关联度作为确定收入来源地的依据，顺应现代经济发展，调整国际税法是必不可少的。想要防止跨国公司随意的挑选自己的居民身份和收入来源地进行避税，OECD目前提出的修改方案还是不够的。首先，这种角度是否会对某些不同商业模式的公司造成歧视？如果对现有的常设机构增加一个“数字关联度”的概念，那传统模式的跨国公司可能就不会被收入来源地国征税，而进行数字贸易的企业可能就会被征税。又或者对于不同商业模式的公司适用不同的“常设机构”概念，那么该如何判定一个公司的商业模式呢？
其次，数字常设机构的概念能否被有效使用？引入这个概念的意图在将数字贸易的商业模式从传统商业模式中区分出来，但是一些传统商业模式的企业也正在逐渐开展数字贸易，如何定义这些企业？考虑到实践中可能遭遇的复杂问题，由此很可能产生新的歧视。
最后，利用销售网站的客户访问量和带宽使用来判断企业是否要被征税还可能在用户市场大国和用户市场小国间造成歧视。因为人口大国和人口小国之间的网站使用率显然差异巨大，所以仅仅以“比特率”来做门槛显然是不现实的。正另外，科技发展必然会驱使传统商业模式进步，想要使传统商业和数字贸易间泾渭分明也是不现实的。总的来说，BEPS行动计划的一系列成果值得肯定，但是仍然有许多具体实施上的问题亟待解决。（作者单位：华东政法大学国际法学院）
参考文献：
[1]G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2014年成果之一――关于数字经济面临的税收挑战的报告（第1项行动计划），国家税务总局2014年版.
[2]OECD，Addressing Base Erosion and Profit Shifting，2013.
由于电子商务交易总额的迅速扩大，无疑将成为各国政府一笔巨大的潜在税收来源。政府应否对其征税，众说纷纭，有的经济学家认为应该征收“比特税”；有的主张开征一种电子商务税。不管怎样，对电子商务征税已是一种必然趋势。如果对电子商务征税，具体操作将是一项非常复杂的工程，电子商务引发税收问题的复杂化主要是因为网络没有地域的限制，使得商务活动由传统的迂回模式变为直接模式。同时，由于网上交易被无纸的操作和匿名所取代，也使税收工作遇到了前所未有的制度难题、征管难题和技术难题。电子商务对税收的影响具体有以下几个方面：
1.税收负担明显不公。各国现行税制普遍倡导的税收中性原则要求对互联网上的电子商务与传统贸易取得的相似的经济收入同样征税，不能因贸易方式不同而有所不同。但是由于电子商务是一种新生事物，各国相应的法律框架正在构筑，传统的征管手段又相对落后，使得互联网经营企业与传统贸易企业之间存在税负不公的情况。这种税负不公可分为两种情形：一是由于现行税制是以有形交易为基础制定的，从事“虚拟”网络贸易的企业可以轻易避免纳税义务，导致从事互联网贸易的企业的税负明显低于传统贸易企业的税负；二是由于一些国家和地区不甘心大量的税收收入从指缝间流走，采取新的举措导致新的税负不公，如欧盟对网络传送和实物传送作了区别，若一个基地在德国的公司对欧洲的医生销售技术杂志，只需缴纳较低税率的增值税，但若该杂志是通过网络传送的则需按最高税率缴纳增值税。结果实质相同的两单交易，税负却明显不同。
2.税款流失风险加大。随着电子商务的发展和日趋成熟，越来越多的企业搬迁到网上经营，其结果是一方面带来传统贸易方式的交易数量减少，使现行税基受到侵蚀；另一方面由于电子商务是个新生事物，税务部门还来不及制定相应的对策，造成“网络空间”上的征税盲区，导致大量税款流失。
3.常设机构等概念难以确定。“常设机构”在国际税收领域是一个很重要的概念，它是1963年在OECD范本草案中提出的。常设机构是指在某一国境内进行全部或部分经营活动的固定经营场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂等。现行税制判断是否应课税的前提是经营者必须在该国设有常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，从而由该国政府行使地域税收管辖权进行征税。而电子商务的出现，使传统的常设机构概念的适用性受到了严重限制。由于电子商务活动建立在一个虚拟的市场上，网上的经营没有所谓的“场所”、“基地”或人员出现，大量消费者和厂商在互联网上购买外国商品和劳务，外国销售商并没有在本国出现，因而不能对外国销售商在本国的销售和经营征税。
4.税收管辖权的范围很难界定。税收管辖权的范围一般来说是指一个主权国家的政治权利所能达到的范围。目前，世界各国实行的税收管辖原则并不统一，有的实行地域税收管辖权，有的实行居民税收管辖权，也有地域税收管辖权和居民税收管辖权合并实行的。一般来说，发达国家有大量的对外投资和跨国经营，因此，他们更侧重于维护自己的居民税收管辖权，而发展中国家刚好相反，他们更侧重于维护自己的地域税收管辖权。电子商务的出现和发展使经济活动特别是商品和劳务的交易活动与特定地点的联系弱化，经营者之间的网上交易不再有任何地域界限，从而使税收管辖权的界定和协调遇到难题。在网络空间中，很难确定活动者的国籍和登录者的准确地址，无法确定经营者所在地或经济活动的发生地，也无法确定劳务提供者所在地，从而割断了与税收管辖权有关的“属地”或“属人”两个方面的连结因素，使得确定由哪一个国家或地区行使哪一种税收管辖权进行征税非常困难。
5.征税对象的性质和数量难以确定。在传统的经营模式下，大多数国家的税法对于有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用作了比较严格的区分，并且制定了不同的课税规定。如销售商品的课税取决于商品所有权在何地转移或销售合同在何地商议并签定；劳务课税取决于劳务的实际提供地等。电子商务的出现改变了一部分商品的存在形式，事实上已使商品从“有形”变为“无形”，交易对象被转换为“数字化信息”在网上传送以实现销售，使传统的以产品实物形式确定征税对象的有关税法规定在这里失去了基础。税务部门很难在其传递中确定它是销售所得、劳务所得还是特许权使用费所得，同时数字化信息易于传递、复制、修改和变更也使得电子商务所得性质的划分变得更为复杂。最常见的方式各种书籍、音像制品等通过网上交易完成下载，形成数字化产品，判断其属于销售商品还是提供劳务进而征收增值税，还是将其视为无形产品或著作权的转让进而征收营业税，很难确定。另外，税务机关很难发现、把握和监控通过网络销售数字化产品的真实情况，即使经营者主动申报或税务机关能够发现数字化商品的销售，也不易掌握其真实的经营情况，无法据以征税。
6.国际避税现象将更为突出。由于互联网上没有地域的概念，作为互联网上唯一标识方式的网址与交易双方的身份和地域都没有关系，再加上国际互联网的高流动性和隐蔽性特点，使电子商务交易的双方都能够轻易的隐匿住所或进行匿名交易。另外，企业还可以在互联网上轻易的改变站点，因而任何一个企业只要拥有一台计算机、一个调制解调器和一部电话，就可以选择一个免税或低税国设立站点，利用低税或免税国的站点与国外企业进行商务洽谈和交易，而把国内作为一个存货仓库，从而轻易避税。越来越多的跨国企业集团为了降低成本，逃避税收，更多地运用电子数据交换技术，使得企业集团内部高度一体化，通过定价转让来达到目的。
7.加大了税务稽查的难度。税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握大量有关纳税人应税事实的信息和精准的数据，作为税务机关判断纳税人申报数据准确性的依据。为此，各国税法普遍规定纳税人必须如实记帐并保存帐簿、记帐凭证以及其他与纳税有关的资料，以便税务机关进行检查。但在互联网这个独特的环境下。由于订购、支付、交付等都在网上进行，使得无纸化程度越来越高，订单、合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，且电子凭证又可轻易的修改而不留下任何痕迹，导致传统的凭证追踪审计失去基础。同时，电子商务的发展刺激了电子交付系统的完善，联机银行和数字现金的出现，更加加大了税务机关稽查的难度。
二 针对电子商务征税应采取的对策
信息时代是属于全人类的，正像经济全球化不仅为发达国家赢得了更多的财富，同时也促进了发展中国家的经济发展一样，网络经济的繁荣也必将使全世界受到影响。中国作为最大的发展中国家，目前尚处于电子商务的初级阶段。因此从目前国内情况看，相对于传统商业创造的财富而言，网上交易仍只占相对从属的地位。但从整个国际大环境看，由于我国电子商务刚刚起步，所以在未来较长一段时间里我国都可能主要作为电子商务的消费国，而电子商务的发展在一定程度上会弱化来源地税收管辖权，如果免征互联网贸易的“关税”和“增值税”，将会严重影响我国的经济利益。针对这种情况，我国税务机关要密切关注电子商务的发展态势，对电子商务带来的税收问题尽早研究，要从税收政策和网上监管技术两方面积极作好准备，在尊重国际税收惯例，维护国家主权和利益的前提下，制定符合中国国情的互联网贸易税收征管解决办法。
1.明确我国在电子商务环境中的税收原则
(1)坚持税收中性原则。税收政策应在加强征管、防止税收流失的同时不阻碍网上贸易的发展。目前世界上已颁布网上贸易税收政策的政府和权威组织都强调取消发展电子商务的税收壁垒，坚持税收的中性和公平原则。在考虑电子商务税收政策时，也应以交易的本质内容为基础，而不考虑交易的形式，以避免税收对经济的扭曲，使纳税人的决策取决于市场规则而不是出于对税收因素的考虑。
(2)坚持便于征收、便于缴纳的原则。税收政策的制定应考虑互联网的技术特征和征税成本，便于税务局征收管理及纳税人的税收奉行。
(3)坚持国家税收主权原则。在税收管辖权问题上，要充分考虑我国及广大发展中国家的利益，联合其他发展中国家，坚持以居民管辖权和地域管辖权并重的原则，应意识到发达国家提出以居民管辖权取代地域管辖权的目的是保护其先进技术输出国的利益。发展中国家如果没有相应的对策，放弃地域管辖权就会失去大量的税收收入。
(4)坚持财政收入原则。电子商务税收制度的建立和发展也必须遵循财政收入原则，要与国家的整体税收制度相协调、相配合，保证国家开支的需要。就电子商务而言，财政收入原则有两重要求：第一是通过对电子商务的征税与其他产业的征税共同构成的税收收入能充分满足一定时期的公共支出的需要；第二是对电子商务征税要有弹性，要使税收弹性大于或等于1，从而保证财政收入能与日益增长的国民收入同步增长。
2.采取有效措施对实行网络贸易的企业加强监管
(1)建立备案制度。即责令所有开展网上经营业务的单位将与上网有关的电子信息上报当地税务机关，便于税务机关控制与管理。
(2)建立登记与单独核算制度。即要求上网企业将通过网络提供的服务、劳务及产品的销售等业务，单独记帐核算，并将上网的资料报送税务机关备案，便于税务机关控制与管理。
(3)对商务性外汇汇出实行代扣税制度。目前电子商务的发展往往有利于发达国家，而不利于发展中国家。为维护国家利益，可考虑对境内居民（自然人）汇出外汇实行外汇用途申报制度，其中属商务性的，可由汇出邮局或银行代扣一定比例的税款，从而提高境内居民消费境外商品或劳务的成本，以遏制外国产品可能对国内市场造成的冲击。
(4)加强与有关部门、组织或行业的协调配套运作。要联合财政、金融、工商、海关、外汇、银行、外贸、公安等部门，共同研究电子商务运作规则及应对电子商务税收问题的解决方案，并通过纵横交错的管理信息网络，实现电子商务信息共享。
3.积极参与制定有关电子商务的法律、法规、制度。现行的税收法律法规对新兴的网络贸易已显得力不从心，我国应对由于电子商务的出现而产生的税收问题有针对性的进行税法条款的修订、补充和完善，对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等问题适时进行调整。对电子商务环境下出现的国际税收问题，应当通过对一些传统的税收概念重新修订和解释使其明确化，并使之能够适应电子商务环境，如对“常设机构”概念的重新定义等。
4.建立符合电子商务要求的税收征管体系。由于电子商务是以一种无形的方式在一个虚拟的市场中进行交易的活动，其无纸化操作的快捷性，交易参与者的流动性，使税收征管中税务部门与纳税人之间信息不对称问题尤显突出，使得电子商务中的税收征管出现了许多“盲点”和漏洞。要提高现有征管效率，关键是解决信息不对称问题。一是加强税务机关自身网络建设，尽早实现与国际互联网全面联网和在网上与银行、海关、网上商业用户的连结，实现真正的网上监控与稽查。二是积极推行电子商务税收登记制度，纳税人在办理了上网交易手续之后必须到主管税务机关办理电子商务的税收登记，取得一个专门的税务登记号，由税务机关对纳税人申报有关上网交易事项进行严格审核。三是从支付体系人手解决电子商务税收征管中出现的高流动性和隐匿性，可以考虑把电子商务中的支付体系作为监控、追踪和稽查的重要环节。
5.培养面向“网络时代”的税收专业人才。人类社会的每次飞跃，高素质的人才都起着决定性作用。在“网络经济”时代，税收事业的发展同样离不开德才兼备的优秀人才。电子商务与税收征管，偷逃与堵漏，避税与反避税，归根结底都是技术与人才的竞争。并且，电子商务本身是一门最前沿的学问，围绕电子商务的各种相关知识也在不断发展，而目前我国税务部门大多缺乏网络技术人才，缺乏必需的电子商务知识。因此，要顺应时代潮流，大力培养既懂税收业务知识又懂电子网络知识的复合型人才，使税收监控走在电子商务的前面。
6.积极开展国际合作与协调。电子商务的全球化引发了许多国际税收问题，它的开放性、无国界性使得一个国家的税务当局很难全面掌握跨国交易的情况，为此，各国税务机关只有在互惠互利的原则下密切配合，相互合作，包括国际情报交换、协调税基与税率、协助征管等，才能全面、准确地了解纳税人的交易信息，为税收征管和稽查提供详实、有力的证据。
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关键词：第三国组装；反规避；反倾销
中图分类号：F115 文献标识码：A
文章编号：1000-176X(2007)12-0090-06
2007年9月，欧盟再次宣布对经由中国澳门地区转运至欧盟的鞋类制品进行反规避调查，如果调查属实，欧盟极有可能采取相应的反规避措施，将已经征收的反倾销税令扩大到这些转口的产品上来，这将给国内的鞋类出口企业带来沉重的打击。欧盟此次提起反规避调查的背景是：2006年中国出口欧盟的皮鞋被征收16-5%的反倾销税之后，按常理，中国皮鞋对欧贸易应呈下降趋势，然而，一系列外贸数据的微妙变化引起了欧盟的关注，如温州皮鞋2005年出口额为1-05万美元，2006年则达到332-7万美元，增长300多倍。中国鞋类制品对欧盟出口额不降反增的事实成为欧盟提出反规避调查的借口。这一事件的发生不仅又一次对中国的鞋业出口敲响了警钟，也迫使中国企业懂得在实现产业转移与寻求新的出口平台的过程中，如果不能符合国际市场的游戏规则，就无异于坐以待毙；同时，这一案件的发生也再次提醒中国企业对国际贸易中的新贸易壁垒――反规避游戏规则进行思考。
所谓反规避是指反倾销规避，即一国出口商品在被另一国征收反倾销税的情况下，出口商通过各种形式和手段来减少或避免被征收反倾销税的行为，也是反倾销措施的必然产物。而反规避措施正是针对这些反规避行为而采取的措施，所以说反规避是反倾销的延伸和扩展。反规避最早源于20世纪80年代末著名的“改锥案”。当时，日本、韩国等国家的出口产品在被欧盟裁定倾销并征收高额反倾销税之后，为了逃避反倾销税的制裁，纷纷进入欧盟直接投资办厂，建立起成本极低的“改锥工厂”，通过在欧盟境内组装成品重新进入欧盟市场。针对日本等国出口商的规避行为，欧盟于1987年6月出台了世界上第一个反规避法，即1761/87号条例，把反规避调查纳入反倾销调查的范围之内。之后，欧盟又两次修改其反倾销法，对规避反倾销的行为做出了更加明确的规定和限制。
借鉴欧盟的做法，美国在1988年《综合贸易与竞争法》中也增加了反规避措施的内容，确立了对四种规避行为直接按原反倾销税令征收反倾销税的做法。就目前国际贸易中的实践来看，出口商规避反倾销税的方式一般有四种：即进口国境内组装、第三国组装、产品的轻微改变和产品的后期开发。这四种规避形式中的“第三国组装”规避是指一项出口产品在被征收反倾销税以后，为了规避反倾销税，出口商把产品的加工或组装过程转移到第三国进行，即将组装件或原材料运到第三国加工或组装成产品，然后，再以第三国产品的身份向原目标国家出口。迄今为止，我国出口产品在遭遇反倾销后大多采取的主要规避方式是通过第三国组装的办法，以期达到规避反倾销税的目的。但不幸的是，这种做法又遇到了欧美等国家的反规避壁垒。
一、我国出口产品遭遇反规避调查的最新发展
从2001年我国加入WTO至今，反规避调查已成为中国出口企业面临的新贸易壁垒。我国已遭遇反规避调查案件共18起，其中，欧盟就有13起，涉案产品先后有氧化锌、活页环、钢丝绳和钢缆、钢铁管配件、滚珠轴承、香素豆、活页夹、节能荧光灯等。2007 年5月13日，土耳其外贸署曾公告，宣布对来自中国的打火机和活页进行反规避调查，理由是中国企业在上述产品被征收反倾销税之后，从自越南、印尼和马来西亚进口的上述产品数量激增。土耳其外贸署怀疑上述进口产品是中国的打火机转口所至，于是决定对原产于中国的打火机和活页进行反规避调查；对中国出口产品最近一起反规避调查是2007 年9月欧盟对中国鞋类制品提出的反规避调查，欧盟宣称，一些中国企业在其产品遭到反倾销后，为了规避反倾销税，通过澳门进行加工再出口到欧盟，或者通过澳门转口至欧盟，对中国经澳门转口的鞋类制品的反规避调查旨在确保欧盟2006年以来对中国鞋类制品开征的反倾销税的持续有效性（见表1）。
从表1中可以看出，在已发生的18起反规避调查中，欧盟对中国的反规避调查案为最多，达12起。另外一个值得注意的特点是，在对中国提起的反规避调查案中，除了2005年美国对中国石蜡蜡烛提起的反规避调查所适用的是反规避调查中的“轻微改变”与“后期开发规则”以外，其余的16 起案件均适用反规避法中的“第三国组装”规则。可以说，在反规避已成为中国出口产品所面临的一个新贸易壁垒的同时，反规避调查中的“第三国组装”壁垒也已成为中国出口产品所面临的杀手锏。因此，研究各国反规避法中“第三国组装”规则，特别是研究欧盟反规避法中的“第三国组装”规则已成为中国出口企业所面临的一个重要课题。
二、美欧反规避法中关于“第三国组装”规则的规定
迄今为止，WTO 框架下的反规避游戏规则尚未出台，乌拉圭回合的“邓克尔草案”因日本、韩国等国家的强烈反对，未能达成共识，只是在最后的一个规避声明中提到：“反倾销措施的规避问题，曾列入本协议磋商议程，但是谈判各方无法就具体条文达成共识。鉴于各方希望在本领域尽快实施统一规则，该问题提交反倾销措施委员会予以解决。”尽管“邓克尔草案”被排除在《关于实施关税与贸易总协定1994第六条的协议》内容之外，有关的反规避条款也未能纳入WTO的规则之中，但它对各国反规避立法仍起着重要的影响与指导作用，在“邓克尔草案”的10条的第4、5款中提及的两种规避形式就是进口国组装规避和第三国组装规避。
世界上关于反规避问题的立法最完备的国家当属美国与欧盟。美国1988年《综合贸易与竞争法》的第1321节中对“第三国组装”的规定是：如果美国商务部发现进口产品符合以下三个条件，既可采取行动，将“第三国组装”并进口到美国的产品纳入征收反倾销税所包括的产品范围之内，这三个条件是：（1）在美国被征收反倾销税的进口产品与第三国出口到美国的产品为同类产品；（2）该第三国的产品是由来自被征收反倾销税国家的零件组装或制成的；（3）没有达到相关的增值要求，即第三国组装的制成品的价格与来自原出口国的组装件或材料的价格之间的“价值差额小”。所谓“价值差额小”是指原被征收反倾销税国家的零部件在进口国或第三国只是进行了简单的加工或组装，未能实现较大的增值。但美国反倾销法并未对“价值差额较小”这一条件做出明确清晰的规定和解释，在反规避实践中需要由美国商务部的官员进行自由裁量。
随着国际贸易形势的不断发展，美国国会发现，1988年《综合贸易与竞争法》对规避行为的判定标准是进口零部件的价值与制成品价值的差额是否存在“价值差额较小”的条件，这可能会降低美国有关当局发现规避行为的可能性。于是，在1994年的修订案中，美国的立法者进一步把判定规避存在的着眼点从在美国或第三国增值是否“小”这一判定标准上转移到以下两个方面：
（1）美国或第三国生产或组装的程序是否为该产品生产程序中的一小部分（minor）或不重要（insignificant）的部分。对于这一判断标准，美国商务部通常考虑的因素有：①在美国或第三国的投资程度；②在美国或第三国的研究与开发程度；③在美国或第三国生产程序的性质；④在美国或第三国生产设施状况以及在美国或第三国进行装配生产零部件的加工价值是否只占在美国销售该产品的价值的一小部分。
（2）从征收反倾销税的国家进口的零部件的价值是否是该产品价值的重要组成部分。在决定是否将这些来自第三国的组装产品纳入原反倾销法令的涵盖范围时，美国商务部还要重点考虑的一个因素是零部件的生产商与装配厂商之间的关系。
欧盟的反规避立法借鉴了美国的做法，在1994年的反倾销法中，欧盟首次将反规避措施扩展到第三国组装规避，并在其384/96号规则中做出了针对第三国组装规避行为的三条反规避规则。对比美国的相关规则，欧盟的这三条规定在时间上要求更加明确，在零部件价值方面规定的更为具体，对实际后果规定得更加确定。即发生在欧盟或第三国组装的行为，如符合下列条件，则可视为规避行为：
（1）该组装行为是自反倾销调查程序开始时，或开始前不久，才发生或显著增加，并且所使用的零部件来自原被实施反倾销措施的国家（地区）。
（2）上述零部件的总价值占总装零部件的60%以上，但组装完成后，该零部件的附加值高于制造成本的25%时，则不视为规避。
（3）该组装同类产品的价值及/或数量逐渐破坏了反倾销措施的补救效果，且有证据证明原来判定正常价值的同类或类似产品确有倾销事实。
欧盟将第三国规避扩展到第三国组装的产品，并采取规避措施，除了旨在防止被征收反倾销税的出口商绕道进入欧盟市场，另外的一个目的也是因为欧盟当局担心仅对在欧盟境内进行组装的产品采取反规避措施，会在一定程度上影响外国来欧盟的直接投资，由此对正常的境内投资产生妨碍作用。欧盟官员对此曾有过这样的解释：“如果不将第三国组装厂包括在规避范围之内，那么就会鼓励制造商在第三国而非在欧盟设立工厂，同时也导致对欧盟的投资和欧盟内工作岗位的减少。”
三、欧盟反规避法中的“第三国组装”与原产地规则
原产地规则是限制出口商规避反倾销税的重要依据，在欧盟的反规避措施中起着重要作用。关于原产地规则的规定主要包含在欧共体理事会1968年公布的EEC802/68号条例之中，该条例中的第5条规定：“一项产品，如果其生产涉及到两个或更多国家，应视其来源于其最后实质性的、在经济上证明是合理的加工或生产所履行的国家，而且加工或生产是在专为此目的而装备设施中所完成，并且在制造中生产出了一项新的产品或者代表制造的一个重要阶段。”根据上述规定，一项产品是否能够取得一个国家的原产地待遇，通常要考虑以下五个条件：
（1）生产是否发生在这个国家，产品是否满足了“最后实质性加工的标准（Last Substantial Processing）”；
（2）在这个国家加工或生产是否有经济上的理由；
（3）设备或厂房是否为该加工或生产而用；
（4）制造出新的产品，或代表一个重要的制造阶段，加工改变了产品的海关分类；
（5）是否有重大的价值上的增加。
根据这一规则，一项产品即使最后一道工序是在欧共体内部完成的，也不一定能够取得原产地待遇。对于组装件，也不仅仅看是在哪个国家组装的，而同样要看欧共体零部件的价值所占的比例。上述条例中的第6条还规定：“任何一个已建立的加工设施或工厂，如果从已获得的事实中有理由推断，其建立的惟一目标是为了规避欧共体或任何一个成员国的适用于来自特定国家之货物的规定，则在任何情况下均不应考虑依第5条（关于原产地规则的规定）赋予如此生产的货物为生产国之货物”。这一条款的目的正是为了防止出口商在他国出口产品而其惟一的目标是为了逃避欧共体的法律的规定。例如，当出口商的某项产品在欧共体被征收反倾销税后，便将产品生产转移到某第三国，从而逃避支付反倾销税。按该条款规定，如果出口商的一项产品在欧盟被征收反倾销税后，他将产品的生产转移到第三国进行，仅仅是为了达到逃避反倾销税的目的，就不能适用原产地原则，不能把出口商改在第三国生产或组装的产品视为原产地为第三国的出口产品。
有两个相关的案例可以成为上述规定的最好注释：1985年，日本兄弟工业有限公司生产的电子打字机被欧共体征收反倾销税。此前，该公司在中国的台湾地区也有打字机生产设施，而且也同时向欧共体出口。在对来自日本的打字机征收反倾销税后，涉及到的一个明显问题就是对来自台湾的兄弟牌打字机是否也要征税的问题。经过调查，欧委会的官员认为，日本在台湾生产的电子打字机因为主要零件均是产于日本，所以不足以赋予台湾的原产地。1986年6月，该委员会向各成员国发出备忘录，指出适用于来自日本的兄弟牌打字机的反倾销税同样也适用于来自台湾的兄弟牌打字机。另外的一个类似案例是： 1987年，欧共体对日本理光静电复印机开始反倾销调查，其中涉及到理光在美国生产的理光复印机是否也应被征收反倾销税的问题，欧共体委员会经过调查认定，根据增值的程度以及使用当地零配件的情况，在美国生产的理光复印机也应被视为日本原产地，而不是美国。后来，欧共体的原产地委员会也对此案进行了审理，同样认为不能赋予该复印机为美国原产地。
中国出口产品也曾有过类似的遭遇。早在1993年，欧盟对中国自行车反倾销调查案中做出裁定，国内部分自行车企业在被征收30-6%的反倾销税之后，无法继续向欧盟出口，转而采取散件出口捷克、组装后再出口欧盟的规避方法。但在1996年4月欧盟开始对中国的自行车倾销规避行为采取了反规避调查，并于1997年1月10日，裁定对中国产自行车的反倾销税扩展至自行车零部件，反倾销税率仍为30-6%，尽管欧盟在对中国自行车零件征收反倾销税的同时，也做出了一些例外的规定，如：（1）规定对每种每月进口不足300个的零件，免征反倾销税，由海关监控放行；（2）每月一种自行车零件需求超过300个的自行车组装企业，如果能够证明从中国进口的零件价值低于组装自行车零件总价值的60％或进口零件增值超过生产成本的25％，可以向欧盟申请免征反倾销税的特许，但许多中国自行车企业还是因失去欧盟市场而倒闭。又如，中国出口彩电企业康佳、创维等在美国遭到反倾销后，试图在墨西哥设立生产基地，将中国国内生产的元器件在墨西哥组装后，再进入美国市场，以规避美国的反倾销税，但这一做法很快受到了美加自由贸易区的抵制，要求在该地生产的彩电必须满足墨西哥“35%增值”的规定，否则，仍然会招致美国的反规避调查。
四、中国出口企业的应对策略
中国出口企业要想在激烈竞争的国际市场上占有一席之地，就应该清楚地意识到：反倾销、反规避是国际贸易竞争中不可回避的问题，只有掌握和谙熟WTO的有关游戏规则以及目标国家的反规避法律，才能在国际贸易竞争中取胜，以往中国企业在遭遇反规避调查的教训表明，中国出口企业要想立足于国际贸易舞台，必须在以下几个方面采取应对反规避的策略：
1-熟悉并掌握国际贸易中的游戏规则
在WTO的反规避游戏规则尚未出台之前，欧美反规避法在国际贸易中的作用与影响不可忽视，中国出口产品所遭遇的反规避调查也大多是由欧盟和美国所提起，因此，熟悉与掌握欧美反规避法中的各项条款以及最新修订条款是应对反规避调查的重要前提，也是我国出口企业在遭遇反倾销之后仍然能够“走出去”的必要条件。WTO成员国的国内反规避法虽然秉承了《反倾销措施协议》的基本精神，但具体规定却各有特点。“知己知彼，百战不殆”，只有了解各国相关的法律法规，谙熟游戏规则，依法行事，才能最大限度地避免国外提起的反倾销、反规避等诉讼，一旦涉案，也才可以从容应对。
世界各国在对反倾销进行规避的同时，也都考虑反规避法对海外直接投资的影响，对反倾销规避与海外直接投资均分别界定是各国制定反规避法时的重要考虑因素。中国出口企业在走出国门之前应该对目标国家的反规避法、投资法、原产地规则等国际市场的游戏规则了如指掌，并研究制定出合法规避反倾销的各种预案。学会利用各种游戏规则中的例外条款，如在欧盟的反规避法规中，“25%规则”和“60%规则”就是企业必须把握的重要尺度，越过“黄线”，便可能陷入困境而难以自拔。另外，中国现已成为WTO的成员国，理应享受成员国的权利，争取国民待遇，对任何不公正的反规避措施应及时提讼，以求得WTO的公平解决，如美国反规避法对“第三国组装”的规避行为的构成要件中，需要考虑“被征收反倾销税的产品生产厂商与在美国或第三国（地区）境内的装配厂商之间的是否存在关联关系”的规定就有违反WTO国民待遇之嫌，曾受到日本等国家代表的指控。中国企业也应在参与合法有序的竞争中学会掌握并利用WTO的游戏规则，以达到最终在竞争中胜出的目的。
2-研究与总结日韩等国“走出去”的经验
日本的经验表明，“走出去”战略可以大大缓解贸易磨擦，反倾销的诉讼减少了，反规避的案件也就会相应地减少。通过在国外设立独资企业或者合资企业，可以绕过“两反一保”的陷阱。另外，欧美反规避法诞生的背景，就是20世纪80年代日本、韩国等建立“改锥工厂”的结果，可以说欧美反规避法的许多条款正是针对这些国家的规避行为而制定的，欧美等国家对这些国家企业的许多反规避调查案例均应该成为中国企业制定“走出去”战略时的参考教材，前车之鉴，后事之师，已被日韩等国的反倾销规避实践证明是不可行的道路，我们应避免重蹈覆辙。另外，自中国加入WTO以来，欧盟对中国提起的反规避调查案件就达12起之多，教训不可谓不深刻，而这些反规避调查均属于在一个问题上的纠缠，这就是“第三国组装”的问题。中国出口企业和行业协会应认真总结经验教训，认真研究与把握欧盟关于“第三国组装”规则和原产地规则，充分利用原产地规则中的例外条款，科学地控制在第三国加工组装产品，如所使用的中国的零部件在组装产品中的比例尽量不超过规定的界限，尽量把反倾销、反规避对企业的负面影响降至最低。
3-规范企业管理，实施差异化产品出口战略
从根本上来讲，中国企业规避反倾销的长远之计在于出口企业转变观念，改变传统的低价出口竞争战略。出口价格低于“正常价值”是反倾销、反规避的源头，企业应规范产品成本、销售价格的核算工作，在生产成本和日常管理费用的基础上，根据国内市场平均价格和目标市场平均价格建立企业的动态定价体系；同时，与国内外生产相似产品的企业保持经常性的沟通与交往，了解其价格水平与价格动态，以科学数据作为定价决策的前提与依据，从而保证在遭到反倾销指控时，申诉企业能够清楚地证明倾销是否存在。另外，企业应在产品差异化战略上下功夫，主动调整产品结构，增加产品技术含量，突出产品的非价格特征，通过对产品的技术创新，提高产品的质量内涵及服务内容，以产品的非价格特征优势来拉大与竞争产品的差距，从而增加产品定价的空间。根据欧美反倾销法，如果通过改进产品使得产品的物理特性、消费者效用、最终用途、贸易渠道、宣传广告等方面和被指控的产品不同，或者提供了一种不同于被裁定倾销的产品的主要功能，都可以避免产品被列入反倾销或反规避指控的范围之内。
4-争取与进口商结成同盟
不管是在反倾销应诉还是在反规避应诉中，进口商与出口商从公共利益的经济因素考虑是利益共同体，涉诉产品的出口商和进口商的立场是基本一致的，出口商希望通过应诉取胜来保住市场份额，进口商希望能继续进口以达到获利的目的。一旦被征收高额进口税，他就不得不高价进口同类产品或转向新的出口商，利润自然就会减少，不符合“共同利益”原则。因此，进口商往往很愿意配合出口商进行反倾销与反规避抗辩，在收集资料、获取信息以及共同分担律师费用等方面，进口商都能够发挥出他们特有的本土优势，为应诉增添几分胜算。在2005年美国对中国石蜡蜡烛的反规避案中，美国进口商就积极与中国的有关蜡烛出口企业站在一起。因此，争取到进口商的同情与帮助也是应对反规避的一个重要举措。
5-完善中国的反规避法
与欧美国家相比，中国的反倾销立法与反规避立法都显滞后。在中国2002年1月开始实施的“反倾销条例”中，并没有对反规避规则做出专门的规定，只是在其附则的第55条中原则性地规定：“商务部可以采取适当措施，防止规避反倾销措施的行为。”这一原则性的规定似乎赋予了中国反倾销调查机关很大的自由裁量权，但由于缺乏具有可操作性的具体条款，在处理具体案件时，外商很可能因其不符合WTO的透明度原则而对我们提出异议。与欧盟和美国针对每种规避行为的具体规定相比，我国目前的反倾销条例中对于反规避问题的规定还过于笼统，在实践中难以有针对性。似应有这样一部反规避的法规，或在我国的反倾销条例中有专门的章节详细规定：什么是规避行为、确定规避行为应考虑的因素、反规避调查的主体资格、主管的调查机关及调查程序和方法等。例如，针对零件价值与其组装后产品的价值相差多大可以确认为零件倾销；零件价值占组装零件总价值的多大比例以上才算是改变了原产地等可能发生的规避行为在现有的规定中均找不到可操作的详细规则依据。虽然到目前为止我国尚未对国外进口产品发起过反规避调查，但我们应做好法律方面的充分准备，以防有一天，当中国有关部门需要对国外进口产品进行反规避调查时，面对无法律法规可依的两难境地。另外，中国目前已成为世界上遭遇反倾销最多的国家，近年来随着中国对外贸易地位的不断提高，以及中国外贸顺差的不断扩大，对中国出口产品的反规避调查也很有可能成为欧美国家对中国出口产品设限的主要贸易壁垒。可以设想，如果中国已具备了较完备的反规避法律体系，我们就可以在与贸易对手的较量中具有了对等的法律平台，就可以做到以彼之道，还施彼身。由此，一方面可以制约对方在对中国出口产品的反倾销、反规避裁决中滥用自由裁量权；另一方面，也可以把我国自己的反规避措施作为在与贸易摩擦国的较量中进行谈判的参照和制衡的砝码。
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Assembled in Other Foreign Countries: an Anti-circumvention Barrier
Frequently Encountered by China’s Export Products
GONG Huan-gang
(Dongbei University of Finance and Economics, School of International Business Communications,Dalian Liaoning 116025，China)
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