关键词：新财务会计；概念框架；构建
中图分类号：DF436 文献标识码：A
1 财务会计概念框架的作用
1.1 为制定会计准则提供理论基础。财务会计概念框架常被看成是“制定准则的准则”，为制定会计准则提供理论基础。概念框架能够帮助准则制定机构发展今后的会计准则和复议现有的会计准则，促使准则制定机构保持有关准则文件的内在逻辑一致性，减少或避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。
1.2 指导会计准则的制订。有了财务会计概念框架,会计准则的制订就有了方向。否则,会计准则的制订势必招致各个利益集团的批评、乃至指责会计准则的发展缺乏明确的目标和宗旨。
1.3 在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。一般情况下，具体的会计准则用来指导和规范会计实务与操作，概念框架不解决实务问题的直接依据，但财务会计概念框架由于其具有的前瞻性，能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题提供参考，为会计人员进行职业判断提供理论依据。
1.4 节约准则的制订成本及其实施的交易费用。财务会计概念框架的存在，为会计准则的制订提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制订能够保持一种良好的“惯性”，可促使形成内在逻辑严谨的会计准则体系,节约准则的制订成本,避免因“救火式”的准则制订方式走“弯路”而引起不必要的成本制订支出。
1.5 有助于增强财务报表的可理解性。财务会计概念框架的存在“,能够导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”。会计信息使用者，尤其那些非专业人士，通过学习概括性强、粗线条的财务会计概念框架，可以更充分、更全面地理解财务报表传递的信息，更有效地运用会计信息做出恰当的分析判断和正确的经济决策。
2 我国现阶段财务会计概念框架的主要内容我国至今尚未提出“财务会计概念框架”这一具体的概念，但在相关的规章制度中已有所体现。特别是财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。新基本准则主要从基本假设、会计目标、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量、财务报告等六方面体现出财务会计概念框架的主要内容。
3 我国现阶段财务会计概念框架的不足新基本准则的制定与实施被视为构建我国财务会计概念框架的一项阶段性成果。但是其也存在不足之处：（1）对会计计量的规定缺乏实质内容，无法指导具体准则的制定。比如新基本准则对会计计量属性的规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新的基本准则提出了5种计量属性，但是并没有明确每一种计量属性的应用前提，对计量属性的应用前提缺乏规范，将导致在有关具体准则的制定过程中，对于计量属性的选用出现一定的随意性。（2）财务信息的列报中未对披露作详细规定。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露都是财务报告的表述方式，但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。此外，关于报表的编列方式、编制依据及合并报表的定义、个别报表与合并报表的关系等问题在修订后的准则中没有涉及。虽然会有具体报表准则对这些问题进行阐述，但是财务报表作为财务会计的最重要部分，以上问题应该在基本准则中进行原则性、概念性的规定。
4 构建我国财务会计概念框架的建议
4.1 构建我国财务会计概念框架应遵循的原则。第一，完善性原则。构建我国财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。第二，立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性原则，不偏向任何一方利益集团。第三，相对稳定性原则。财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动，为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。第四，国际化原则。会计是一种国际通用语言，会计国际化是社会发展的必然趋势。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性，同时结合考虑我国的国情和特色。
4.2 加大会计基础理论研究力度。我国现阶段构建概念框架选择“两步走”的形式转换策略，而非一步到位，其根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成中国的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。
4.3 重视修订的动态化。由于概念框架理论研究的不足，我国基本准则的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，基本准则必须随着概念框架理论研究的发展和会计共识的渐次形成进行积极的修订。当概念框架理论研究取得全面突破时，才能够实现第二步转换--出台概念框架理论性权威文件。
参考文献
[1]李高波.对我国财务会计概念框架逻辑功能的修复研究[M].云南财经大学学报，2010-10-02.
财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。目前，我国虽然还未明确颁布概念框架性质的公告，但很多学者认为，2006年2月15日新颁布的《企业会计准则—基本准则》（以下简称新基本准则）是我国现阶段的财务会计概念框架。
笔者认为，虽然我国新基本准则和财务会计概念框架在准则制定过程中，有着相似的作用，但新基本准则与财务会计概念框架毕竟不同，通过基本会计准则与财务会计概念框架的比较，笔者试着对我国的财务会计概念的构建提出观点。
一、会计准则与财务会计概念框架的关系
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（英文为cf），是指一套可用来并评价会计准则的基本理论框架。概念结构是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质，作用和局限性做出规定。笔者认为，财务会计概念框架实质上就是一些财务会计最为基本的概念，他们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导会计准则的制定或应用。研究财务会计概念框架的意义在于：
（一）可以为制定会计准则提供理论基础。会计准则是现论体系的核心内容，要使准则与会计理论其他要素前后一致，形成一体，并且保持会计准则的有用性和相对稳定性，必须系统、全面地研究财务会计概念框架。
（二）可以抵制准则制定过程中各利益集团的压力。由于会计准则的制定具有一定的经济后果，有人甚至认为具有宏观影响，准则制定过程被认为带有政治色彩或是一个政治化过程。因此，制定出规范化的cf，可以有效地帮助制定机构保持中立，保证准则的技术性、理论性和民间性，保证会计准则体系的完整性，抵制外部利益集团的压力和干涉，提高会计准则的公认性。
（三）可用来评估已经的会计准则。据以对原准则做出修订，又可为新会计准则的制定指明方向，弥补准则中的某些缺陷，而且还可以为重大会计问题的解决提供理论上的支持，为尚无正式准则规范的业务提供原则性指导。
（四）有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的，内容，性质以及局限性，据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
（五）有利于对会计理论诸要素进行科学的界定。把握准则内涵和外延，便于人们准确地掌握和运用，促进会计理论各要素规范化，并根据不断变化，丰富与发展会计观念，以适应环境变化的需要。
（六）有利于现代会计理论的深入发展和观念更新。通过cf的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
（七）可以节约准则的制定费用。cf可以为准则的制定指明方向，减少中间环节，同时可以相对减少准则文告的数量和复杂性。
二、基本会计准则与财务会计概念框架的不同
（一）从我国基本会计准则的适用范围看，虽然说它适用于我国境内的所用企业，但在实际运行中越来越凸显出缺乏调整力度的问题。许多企业的会计人员感到无所适从，cf作为评估、理解和发展具体准则的理论依据，不存在适用范围问题。
（二）基本准则侧重于基本会计概念的简要描述。一般是粗线条、抽象化的，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受，而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得容易理解。
（三）概念框架的构造方法一般可分为“描述法”和“约定法”两种。目前较为流行的是“约定法”。我国会计准则从形式上看似乎是“约定法”，但实质上基本会计准则为遵循严格的演绎推理过程，很难找到上述的演绎轨迹。
（四）基本会计准则的作用范围有两个：直接规范会计实务，指导会计制度的制定，这与一般概念框架所设定的用途大相径庭。cf的主要作用在于，评价现有的会计准则，指导未来的会计准则。但只有当出现任何权威性准则公告都未曾规范的新问题时，概念框架才可以为这些问题的处理提供参考。
（五）概念框架的界定是会计信息系统中最基本的问题，这些问题与系统所处的社会环境有着密切的联系。以会计信息的使用者为例，西方发达国家有着发达的资本市场和以股份为主体的现代企业制度。为促进资本市场有效配置，准则的制定针对的是以投资者、债权人为主体的企业外部信息用户。基本准则将财务信息界定为政府，企业外部的有关方面及企业内部管理部门，其所界定的目标具有自己的特色，但与目标相关的一些基本原则又是西方的，整体上缺乏系统性。
（六）以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的企业会计准则和已经的具体会计准则中已经屡见不鲜。而以cf取代基本会计准则，既可以摆脱当前企业会计准则不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。
因此，笔者认为，作为指导会计准则制定的会计理论的概念框架，旨在指导未来会计准则的制定即并非是对现行的会计实务处理的归纳与描述。理论研究应当具有前瞻性，不能因为基本会计准则可以发挥财务概念框架的作用或者因为会计实务的不成熟而推迟概念框架的构建。
三、我国基本会计准则的创新与我国cf构建
新颁布的基本会计准则的特色主要体现在：阐述了会计基本假设和会计目标，将其作为我国新基本准则的逻辑起点，在深入考察我国经济环境的基础上，科学而清晰地界定了会计信息可靠性与相关性的关系，创新性地定义了会计要素，使所有会计要素有机相连，并把会计要素的定义同确认结合起来。笔者认为，从我国新的基本会计准则内容来看，我国cf的构建有着三个特色部分，其中之一是以国际化研究和原则为导向，以会计目标和会计环境为逻辑起点，会计要素以国际标准进行确认。
因此，笔者认为，我国的cf应包括三个层次，第一层次主要包括会计目标、会计环境和会计假设；第二层次主要包括会计信息的质量特征和财务报表的基本要素；第三层次主要包括财务报表各要素的界定、确认、计量和报告。
（一）cf的逻辑起点
笔者认为，在我国新基本会计准则中，应将会计目标作为我国构建cf研究的逻辑起点。关于对会计目标的定位，则既体现了“受托责任观”，又体现了“决策有用观”，是对二者的有机统一。
会计目标是会计环境对会计提出的客观要求；是会计实践与会计理论的连接纽带；是会计实践活动的出发点和归宿点。而会计目标是具体的，能推导出其它要素理论；同时会计目标在一定时期是相对稳定的。因此，以它作为逻辑起点构建的cf是比较稳定的。
（二）会计信息质量特征
我国新基本会计准则引入了公允价值计量模式。由此可以发现，在会计信息质量特征方面，正由传统的以可靠性为主体，向以可靠性与相关性并重的方向转变，这与受托责任观和决策有用观并重的会计目标是一致的。
笔者认为，会计信息质量特征包括会计信息内容质量和会计信息表述质量两部分。财务信息内容质量在会计目标的指引下，由可靠性和相关性两个主要质量、可理解性与可比性两个次要质量构成。
（三）会计要素
会计要素是会计对象的具体化。在《基本准则》中，明确资产的确认在满足定义的前提下，还要同时满足：
1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业。
2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。否则不能作为资产列入资产负债表。相应地，将负债的确认标准明确为符合负债定义的义务，同时满足：
1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业。
2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。在所有者权益和利润要素中分别考虑了利得和损失因素，即考虑了直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期损益的利得和损失。重新规范了收入和费用的定义，特别是在收入要素确认标准中体现实质重于形式的原则，即“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”。
从上述几个方面来看，新准则对会计要素的规范，充分体现了与国际会计准则的趋同，即会计要素确认标准的国际性。
会计要素的确认，主要解决四个问题，会计应否确认某一会计事项。根据和何种具体确认标准判定确认的范围，会计何时确认该会计事项，会计如何确认及会计确认的基础。笔者认为：目前关于会计确认内涵的解释，扩充其外延，并细化会计要素的确认和计量标准，将财务报表之外的一些信息揭示也纳入确认的范围。此外，其他财务资料的量化也应该认为是确认。当然这样做，就必须修改当前关于确认的含义和标准，并区别表内确认与表外确认以及确认与非确认新的界限。
（四）会计计量
会计实务中衍生的计量属性主要有：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和公允价值，用于指导和评估会计标准的世界先行cf没有系统地体现公允价值。这是一大缺陷，公允价值计量既有相关性，又具有合理的可靠性，我国新基本会计准则正是基于这一点的考虑，才引入了公允价值计量模式。
（五）会计准则制定模式
国际上已经有的概念框架中没有对此作出明确的规定，而是体现在一系列的具体准则中，但这是一个应该在概念框架中明确的内容，我国cf应规定采用“原则基础导向为主，规则基础导向为辅”的会计准则制定模式。
（六）财务报告
日新月异的社会经济发展对各级各类人才均提出了明确的终身学习的要求。因此，高校教师在教学过程中要特别重视学生自主学习能力的培养，帮助学生实现从被动接受知识到有意义学习的飞跃，为学生未来的职业发展奠定坚实的基础。中级财务会计课程是会计学专业的一门主干课程，在整个课程体系中处于承上启下的关键位置，既是会计学原理课程的深化和延展，又是高级财务会计、财务报表分析等后续课程的基础和前提。该课程教学内容涵盖广泛，专业性和系统性较强，具有概念数量多、结构层次复杂等特点。以中级财务会计课程的第一章“总论”为例，其教学内容包括财务会计定义及目标、会计假设、会计要素、会计信息质量要求等诸多重要概念，是后续章节内容的理论基础。学生通过会计学原理课程的学习，对上述概念已经具备了一定的了解，但还不够清晰准确，尚未建立合理的知识结构。在课堂教学时间有限的情况下，如果教师只是简单重复这些重要概念，不但不能够激发学生的学习兴趣，而且使学生只注重对概念的机械背诵，并有可能造成学生因为理论基础不扎实引发的后续学习困难，甚至丧失学习动力。NovakandGowin等人的研究表明，如果不加以强化，大脑对机械记忆结果在保存8周左右后即消失，不能有效支持后续学习。基于此，在中级财务会计课程第一章“总论”的课堂教学中，笔者借助概念地图这一可视化工具引导学生理解掌握从厘清概念内涵、梳理概念层次、建构概念间关系逐步到形成稳定知识结构的概念学习全部过程，从而切实提高学生的自主学习能力。
2概念地图及其理论基础
2．1概念地图的定义及构成现代心理学认为，概念是具有共同属性的一类事物的总称。面对一个复杂事物，人类的思维过程表现为对该事物进行抽象概括分类，形成概念，并运用概念进行判断和推理，以达到了解认知该事物的目标。因此，概念被认为是理性思维的基本单位。在任何学科中，概念都不是孤立存在的，而是通过若干主线构成一个有机整体。为了清晰地表达同一主题不同概念间的层级关系，约瑟夫•D•诺瓦克(Jo-sephD．Novak)于20世纪70年代首先提出概念地图这一可视化工具用来组织和表现概念及其关系。具体而言，概念地图是学习者将某一领域内不同层级的若干概念按其内在关联关系以层级结构的方式呈现出来的一种可视化概念网络，是对特定主题建构知识结构的一种图形化表征。具体而言，概念地图主要包括节点、连线、连接词三个组成部分。其中，节点表示不同的概念;连线用于连接不同节点上的概念，表示概念之间存在某种关系，连线通过箭头可以表现单向或双向关系;连接词则是连线上的文字，用于描述概念之间的关系，如“是”“包括”“表示为”等。在概念地图中，学习者将核心概念置于地图的上端，然后按照等级依次排列具体概念，之后用连线将相关概念连接，并在连线上标明两个概念之间的意义关系，便完成了一系列概念之间关系的建构，以可视化方式反映学习者的知识结构和思维过程。有研究表明，人类通过视觉可以获得外在世界信息的80%左右，大脑处理视觉信息的能力比文字信息快6000倍，“百闻不如一见”这一俗语就形象地表达出视觉在人类感知能力中的重要性。通过在中级财务会计课程教学过程中引进概念地图这一可视化工具，学生不再被动地记录老师的讲稿和阅读教材的一串串长句，而是积极地对概念进行加工、分析和整理，对知识进行系统化，并和老师进行积极对话，从而有效地激发学生对学习的兴趣，有助于学生自主学习能力的培养。
2．2概念地图的理论基础
2．2．1建构主义学习理论建构主义学习理论是由瑞士的皮亚杰(J．Pi-aget)提出，其由认知主义发展而来，是认知学习理论的重要分支之一。该理论认为，学习并非是对教师所传授知识的被动接受，而是学习者基于资源、基于探索，以自身已有知识和经验为基础的主动建构过程，即学习是学习者在一定的社会文化背景下，借助其他人(包括教师和学习伙伴)的帮助，利用必要的技术工具，通过意义建构的方式完成。建构主义学习理论强调学生在学习过程中的主体地位，而教师的作用在于引导学生积极主动地参与到课堂教学活动中去，形成以学为主的教学结构，以帮助学生提高自主学习能力。
2．2．2有意义学习理论DavidAusubel提出的有意义学习理论认为，有意义学习过程的实质是在符号所代表的新知识与学习者认知结构中已有的适当观念之间建立非人为的和实质性的联系，认为先前知识(priorknowledge)是学习新知识的基础框架(framework)，具有不可替代的重要性。正如Novak在其著作《Learninghowtolearn》中做出的如下论断，“有意义的学习是将新概念与命题同化于既有的认知架构之中。”强调学习是学习者主动参与学习活动，调用已有知识建立其与新知识之间的连接关系并清晰表达这一关系，以完成自身的知识建构过程。概念地图正是帮助学习者在对概念具有初步认知的基础上，通过描述若干概念及其间的结构关系以完成知识建构过程的有效工具。
3概念地图在中级财务会计课程第一章“总论”教学中的应用
中级财务会计课程教材第一章“总论”的教学内容主要包括财务会计定义及目标、会计假设、会计要素、会计信息质量要求等基础概念。其中，财务会计定义涉及3个层次14个概念，财务会计目标涉及2个层次3个概念，会计假设涉及2个层次5个概念，会计要素涉及3个层次9个概念，会计信息质量要求涉及2个层次9个概念，具有概念数量多、结构层次复杂等特点。并且，这些概念的理解掌握程度直接影响到学生对本课程及后续课程的学习效果，乃至专业能力的全面培养。基于中级财务会计课程第一章“总论”中涉及概念的重要性、复杂性以及学生已对这些概念具备初步认识的学情，教师可以引进概念地图这一可视化技术工具帮助学生在厘清概念内涵的基础上建构概念结构，激发学生的学习兴趣，切实提高学生的自主学习能力。在中级财务会计课程第一章“总论”中引进概念地图工具的具体教学流程设计如下:
3．1搜集概念概念地图是帮助学生建立稳定概念结构的可视化技术工具，学生的积极参与是其成败与否的关键。因此，从构建概念地图的第一步———搜集概念环节起，教师就需把激发学生的兴趣，引导学生积极参与放在教学设计的首要位置。教师可以通过提出“财务会计是什么?”“为什么需要财务会计?”“财务会计工作的前提条件是什么?”“财务会计要素的组成是什么?”“财务会计信息的质量标准有哪些?”等问题引发学生思考，然后把全部学生分成5个小组，各自选择一个问题，模仿“成语接龙”游戏，由小组成员依次说出一个相关概念并由代表在黑板上记录，用时短的小组为胜。这一游戏形式能够有效调动学生的主动性，激发学生进行思考，营造平等活泼、积极踊跃、互助互学的课堂氛围，为概念地图的导入奠定良好基础。“搜集概念”环节完成后，学生就可以看到黑板上列出的一系列财务会计相关概念。这些概念繁多而杂乱，一方面说明学生通过会计学原理课程的学习已对其具有初步了解，另一方面也反映出学生对其认识仍然处于模糊状态。
3．2厘清概念此时，教师进一步提出“我确实认识这些概念吗?”这一问题，引导各小组学生通过查阅教材、小组讨论等方式分析上述概念的内涵，同时锻炼学生主动学习、口头表达、团队合作的能力。在此过程中，教师轮流参与各小组讨论，确保讨论效果。在学生自主学习上述概念内涵的基础上，教师引导学生修正黑板上列出的不准确概念，逐一厘清各个概念的内涵，并启发学生认识概念在黑板上混乱分布的真实原因。经过“厘清概念”环节，师生最终确定中级财务会计课程第一章“总论”涉及的重要概念如下:财务会计定义、财务会计目标、会计假设、会计要素、会计信息质量要求、会计对象、会计职能、会计程序、工作成果、交易、事项、反映、监督、确认、计量、记录、报告、财务报告、决策有用观、受托责任观、会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、资产负债表要素、利润表要素、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、客观性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等。
3．3概念分层教师引导学生对上述概念按照财务会计定义、财务会计目标、会计假设、会计要素、会计信息质量要求等主线先进行分类，然后按照概念的不同隶属关系进行分层。中级财务会计课程第一章“总论”概念分层结果如下:主线一:财务会计定义—对象———交易、事项———职能———反映、监督———程序———确认、计量、记录、报告———成果———财务报告;主线二:财务会计目标———决策有用观、受托责任观;主线三:会计假设———会计主体、持续经营、会计分期、货币计量;主线四:会计要素———资产负债表要素———资产、负债、所有者权益———利润表要素———收入、费用、利润;主线五:会计信息质量特征———客观性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。
3．4建立连接概念分层完成后，教师演示概念地图工具节点和连线的绘制方法。首先，把中级财务会计课程第一章“总论”的核心概念———“财务会计”写在黑板最上端;其次，把分层后的所有概念依次列示在黑板上，并用表示不同节点的长方形或者椭圆形框好;然后，以涉及概念最少的“财务会计目标”为例，用连线连接所有节点，并用箭头表示连线方向，帮助学生初步树立概念地图的框架;最后，引导学生使用连线连接不同层次的其他概念。
3．5标示连接词在上述概念地图框架的基础上，教师继续以“财务会计目标”为例，指导学生在连线之上斟酌使用“是”“包括”等简练准确的词语表明概念之间的关系，形成若干个完整命题。演示完成后，鼓励学生进行小组讨论并绘制其他四条主线的概念地图。鉴于学生第一次接触概念地图，教师在学生绘图的过程中应积极鼓励支持学生尝试并注意观察记录学生出现的典型问题及疑惑，为后续讲解收集素材，以帮助学生掌握概念地图这一可视化工具。
3．6完成概念地图教师展示各小组制作的分主线概念地图，发动学生思考讨论，找出其中错误，提出修改意见。在各小组的分主线概念地图基础上，教师在黑板上绘制第一章“总论”的完整概念地图如图1所示。因篇幅所限，图1中的财务会计定义与财务会计目标两个分主线概念地图调换了位置。
4在中级财务会计课程教学中应用概念地图应注意的问题
4．1课堂和谐氛围的创建概念地图强调学生的认知主体作用，教师的主要任务是设计教学流程、营造课堂氛围、引导学生思考、激发小组讨论、帮助学生掌握概念地图制作方法等。其中，营造一个促进全体学生积极参与的课堂氛围是教师的首要工作。在课堂上，教师要尊重、鼓励每一位学生，与学生建立起一种亲切、和谐的师生关系，形成一个以学为主的教学结构，引导学生积极主动地参与到学习过程中，帮助学生心情舒畅地投入课堂，积极思考，踊跃发言，以培养和提高学生的自主学习能力。
4．2适当应用领域的选择作为辅助学习的可视化工具，概念地图的应用效果主要取决于以下两个因素:(1)被选择的知识领域是否具有适量的概念且具有多个层次;(2)学生是否具有相关概念的初步认知。因此，教师在应用概念地图时，要对教学内容及学生的知识结构有准确的把握，选择恰当的时机引入这一工具，以帮助学生建立稳定的概念结构。一般而言，较为浅显、结构简单的内容一般不必用概念地图来表达，以免把简单的问题复杂化。反之，难度较大、结构复杂的内容应首先帮助学生利用现有知识理解掌握新概念的内涵，再引入概念地图辅助学生整合和连贯新旧知识，完成知识体系的新一轮建构。此外，在应用概念地图时，还要注意控制概念的数量，以一张A4纸的容量为宜。如果在同一张图上出现的概念数量过多或出现过多细小琐碎的概念，会显得比较凌乱，反而降低学习效率。
财务会计概念框架是由目标和相互联系的基木概念组成的理论体系，具有连贯、协调和内在统一性。财务会计概念框架可以评价现有会计准则，指导未来会计准则的制定，但它并不是会计准则。本文主要探析如何构建我国的财务会计概念框架。
【关键词】
财务会计概念框架；财务会计
1 财务会计概念框架的界定
1.1 财务会计概念框架的定义
所谓财务会计概念框架，是“财务会计与报告的概念框架”（Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting）的简称，为了方便记忆，我们通常简称为CF。CF是阐述财务会计同时为财务会计所应用的一系列的基本概念所组成一个完整的理论体系，并且用来评价现有的会计准则、指导和发展我国未来会计准则的理论依据。
1.2 财务会计概念框架和会计理论的关系
CF与会计理论的关系问题，目前会计界有两种解释：一是等同论。认为“概念框架只是一种经过组织的会计理论”、“所有的会计理论、无论是试图建立首尾一贯的、适用于现行会计的实践，还是试图建立首尾一贯的、适用于被认为是称心合意的会计实践的，都可以被称为概念框架”。二是构成论。认为财务会计概念框架只是财务会计理论中实用的部分，但不能将两者划上等号。“会计理论比财务会计概念框架要大得多，还包括各种理论观点、各种学术流派、财务会计的发展历史等。
2 构建我国财务会计概念框架的必要性
财务会计概念框架是指导和评价会计准则的基本理论框架，在缺乏会计准则的领域，财务会计概念框架可以起到规范会计处理和财务报告信息披露的作用。当前我国会计信息失真的主要原因是在于体制方面存在缺陷，主要原因有以下三个方面：
2.1 传统的会计理论概念明显滞后于经济环境形势和实务的发展。现行经济环境下出现了许多会计实务的新问题，如市场创新中的融资租赁、售后回租、产品融资以及物价变动影响、国际结算、衍生金融工具等会计新问题，迫切需要相应的新的会计方法和新的会计准则加以指导。
2.2 传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要会计文献往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务的混乱，因此需要建立一种相互联系的目标与基本概念协调一致的体系来指导和规范。
2.3 我国面临的经济环境正与西方国家日益趋同。尤其加入WTO以后，我国的会计环境与国际惯例接轨更是大势所趋。西方发达国家及国际会计准则委员会都非常重视财务会计概念框架的研究，并已建立了各自的财务会计概念框架体系。因此，构建我国财务会计概念框架也势在必行。
3 构建我国财务会计概念框架的建议
目前我国建立财务会计概念框架的时机尚未成热，但我们应该时刻关注我国的经济发展情况和资木市场发育程度。倘若时机成热，则应当及时建立我国的财务会计概念框架。对于构建我国的财务会计概念框架应该注意以下几点：
3.1 逐步建立，不要急于求成
我国正处于经济的高速发展时期，经济、政治、文化环境都在发生变化，财务会计概念框架的建立不可能一步到位。美国也是逐步建立其财务会计概念框架体系的，美国从1978年第1份财务会计概念公告到2000年第7份财务会计概念公告历经12年之久，同样，我国的财务会计概念框架也须逐步建立，不能一蹦而就。
3.2 要有系统性
财务会计概念框架是一套理论体系，应考虑其完整性。只有当财务会计概念框架包含了所有应包括的概念要素时，才能长期指导会计准则的制定和修订，同时用来解决会计准则中未规定的新问题。
3.3 与国际会计准则趋同
经济全球一体化使跨国经营和跨国合并、全球合作、资本的跨国流动成为今后发展的趋势，实现各国财务会计概念框架和具体会计准则的趋同不仅有利于全球的经济增长，而且能促进本国企业的发展。
3.4 考虑前瞻性
在何理论都不能一成不变，但一个成熟的财务会计概念框架应在较长时期内保持其稳定性。因此，在制定我国财务会计概念框架时须具有高度的前瞻性，注重长远目标，不能朝令夕改，而且要引导今后会计准则的制定，并通过前瞻性保证概念框架的相对稳定性。这种前瞻性建立在其对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础上。特别是在我国经济正处于迅速发展变化的现阶段，更是要求概念框架把握住实践发展规律，对具体准则的制定起到前瞻的指导性作用。
4 总结
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，基本会计准则起着概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我国必须借鉴西方国家尤其是美国的概念框架理论，结合我国会计环境发展的现状，构建起一套符介我国国情的财务会计概念框架，完善我国的会计体系，早日制定出更符合国际惯例的同时具有中国特色的财务会计概念框架。
【参考文献】
[1]葛家澎.财务会计概念框架研究的比较综评[J].会计研究，2004（6）
[2]曲晓辉.财务会计概念框架的国际协调及其启示，国际会计学会2005学术年会论文集，2005
[3]周新玲.试论我国财务会计概念框架的构建[J].中南财经政法大学学报，2005（4）
[3]刘海石，田会玲.中美财务会计概念框架的比较，企业导报2012（9）：129-130
【关键词】 财务概念框架； 财务信息质量特征； 如实反映
2004年10月，IASB和FASB开始联合立项，致力于构筑联合概念框架。2010年9月，FASB题为《财务概念框架：第一章通用财务报告目标和第三章有用的财务信息的质量特征》第8号财务会计概念报告（CON.NO.8），作为联合概念框架第一阶段，即目标和质量特征的研究成果。
联合概念框架将有用财务信息的质量特征分为基本质量特征和增进质量特征，约束条件为重要性和成本效益原则。基本质量特征包含相关性和如实反映，增进质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。如实反映，取代原FASB概念框架第2号概念公告（CON.NO.2）中的“可靠性”，笔者认为这不仅仅是表面上会计术语的变动，更是FASB/IASB对会计质量信息特征的一次重大创新，是对会计的一次重新思索。本文着重讨论“如实反映”这一质量特征。
一、联合概念框架对“如实反映”的表述
联合概念框架没有直接定义“如实反映”，但指出了“如实反映”的三个特征，即“完整性”、“中立性”和“无重大错误”。“完整性”指有用财务信息应为信息使用者理解经济实务提供全部所需信息，包括全部所需的描述和解释。“中立性”指没有偏见地选择和反映财务信息，中立表现在选择和反映财务信息时没有偏见、偏重、强调、不强调，或是其他操纵影响受投资者欢迎的信息被披露或不受投资者欢迎的信息被掩盖的可能性。“无重大差错”指反映的经济实务没有重大的差错或是疏漏，且被选择和遵循的用于产生报告的财务信息的过程没有重大差错，强调无重大差错并不意味着财务信息的所有方面都必须完美精确。
二、“如实反映”取代“可靠性”
“如实反映”区别于FASB第2号概念框架和IASB框架（1989）中的“可靠性”，主要体现在两个方面，一是会计术语本身的取代；二是原“可靠性”的组成部分中的“实质重于形式”、“谨慎性”和“可验证性”，不再列入“如实反映”中。“实质重于形式”和“谨慎性”被删去，“可验证性”被列入增进质量信息特征，而非基本质量信息特征。
FASB第2号概念框架将“如实反映”、“可验证性”和“中立性”列为“可靠性”的内容，并将“完整性”列为“如实反映”的一部分。IASB框架（1989）定义“可靠性”指没有重大差错和偏差的，能被信息使用者信赖的财务信息，也将“如实反映”列为“可靠性”的一部分，且将“实质重于形式”、“中立性”、“谨慎性”和“完整性”归入“如实反映”的范畴。
FASB/IASB认为双方先前的概念框架都没有很好地表达“可靠性”的内在含义，认为对“可靠性”缺乏共同理解，有将可靠性理解为可验证性或无重大差错，有解释为如实反映，有理解为精确性。FASB/IASB曾试图更好地解释“可靠性”，但没有结果，所以选择“如实反映”进行替代。在讨论稿和征求意见稿后的反馈意见中，许多人反对这种取代行为。但FASB/IASB认为反对意见大多本身便是对“可靠性”没有很好理解而造成的，故而坚定了取代的决定。
对于“实质重于形式”被删去，FASB/IASB解释认为“如实反映”便意味着财务信息要反映经济实质，仅仅反映法律形式而忽略经济实质的信息无法满足“如实反映”的要求，故而“实质重于形式”已包含在“如实反映”的意味之中，是多余的表述。
“谨慎性”被删去的原因，FASB/IASB解释为“谨慎性”会与“中立性”产生矛盾。但在讨论稿和征求意见稿后的反馈意见中，许多人也表示了反对，认为会计信息存在偏见或说取舍（bias），不能全盘否定，尤其某些情况下的取舍会使信息变得更具相关性，有利于投资者决策。FASB/IASB反驳这种观点的理由之一是某一期间出于“谨慎性”而低估资产或高估负债的行为会一直影响后续期间的财务信息，从而导致后续期间的财务信息既不谨慎也不中立。另一种反对意见认为财务信息不可能“中立”，因为具备“相关性”财务信息必然出于某种目的，具有某种目的的财务信息本身就是不中立的。换言之，既然财务信息是用于影响决策的，那么中立性便无法实现。FASB/IASB对这种观点进行驳斥的理由很简单，出于影响信息使用者决策，甚至希望信息使用者作出财务报告报告者预想决策的目的而的财务报告本身就是违反原则的，财务报告应是中立的，更加客观地反映主体的财务状况，而非出于某种特殊的目的。
“可验证性”不再归入“如实反映”的范畴，而列入增进质量信息特征，FASB/IASB给出的原因笔者归纳为两点。其一，缺乏可验证性的财务信息不会必然导致财务信息的无用性。对于这点的解释，是出于基础质量特征和增进质量特征的层级区分。FASB/IASB认为不具备基本信息特征的财务信息是无用的财务信息，且不会因为具备增进质量信息特征而变得有用；然而，不具备增进质量信息特征，但具备基本质量信息特征的财务信息仍然有用。其二，某些信息（如一些预测信息：现金流量、使用年限和残值等）不能直接被验证，但是可以很大程度上提高财务信息的相关性和有用性。在讨论稿和征求意见稿中，FASB/IASB也曾将“可验证性”列入“如实反映”的范畴，但是大量反馈意见提到包含“可验证性”的“如实反映”会将许多有用信息排除在外，FASB/IASB同意这种观点，便将“可验证性”进行了重新排位，将其列入增进质量特征。
三、笔者的思考
（一）对会计计量属性的影响——价格和价值的取舍
会计流程的成果是财务信息，会计的核心是计量，财务信息质量特征的更改将对计量属性产生影响。IASB/FASB于2007年提出了联合概念框架计量属性的9个候选计量基础：过去购入价格、过去脱手价格、修正的过去价、现行购入价格、现行脱手价格、现行均价、在用价值、将来购入价格、将来脱手价格。从这9个候选计量基础可见一个词反复出现，就是脱手价格。
脱手价格，属于公允价值范畴，指在计量日，市场参与者之间进行有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格。脱手价格，带有浓重的市场色彩，是客观中立的计量属性。笔者认为，脱手价格是“如实反映”质量信息特征要求下，最客观、最中立的计量属性。脱手价格充分满足了“如实反映”中“中立性”的要求。而笔者认为，“中立性”是“如实反映”中最重要的特性。综观基本质量特征五个具体方面（预测价值、确证价值、完整性、中立性、无重大差错）的要求，“中立性”是最应该强调的。
“中立性”强调，将会对以脱手价格为核心的公允价值计量属性的推广和应用提供更多理论支持。而脱手价格的应用也符合当下强调评估一个会计主体的流动性与弹性相一致的要求。笔者认为，现行的计量模式包含了太多的主观成分，会计试图找寻计量企业的价值。
这种趋势的发展，究其根源，在于有效市场理论为基础的经济学理论的发展为其提供了理论支持。而现在，有效市场理论开始被人质疑的时候，价值又到底是什么？会计又是否有义务去寻找所谓的价值呢？
正如葛家澍教授所说，人们总想找到既能如实反映过去和当前的经济真实，又可在必要时对企业未来的经济发展作出合理而必要的估计与预测的计量属性。这是价值计量和价格计量的博弈。笔者拙见，认为二者在计量上很难兼容，唯一兼容的情况，也只在于有效完全市场下，价格围绕价值小幅波动的情况。但如今，大量实践表明市场不是完全有效的，至少短期内是不有效的，市场会有低谷和高潮，那么会计是要价格还是价值？“如实反映”中“中立性”的要求提供了很好的指南，会计应该更多的是要价格，会计的计量属性应该更多地使用以脱手价格为核心的公允价值，因为价格是中立的，是市场的，比虚无缥缈的价值要客观、中立、真实、可验证。
（二）“中立性”与决策有用观的平衡
中立性，讲求客观中立地提供财务信息，是笔者推崇的会计原则。但“中立性”是否同会计决策有用的目标相矛盾？有人提出，财务信息不可能“中立”，因为具备“相关性”财务信息必然出于某种目的，具有某种目的的财务信息本身就是不中立的。笔者不同意该种观点，认为决策有用和中立性是可以兼得的。
联合概念框架采用单一的决策有用观作为会计的目标观。而此前，FASB一直采用单一的决策有用观，IASB则采用决策有用观和受托责任观并存，将决策有用观置于前面。可见此种改变深受FASB的影响。笔者认为，对决策有用观的过分强调，可能进一步加重会计业务操作的主观色彩。在决策有用观的指导下，会计总是试图寻找计量企业的价值，期望直接将企业的价值报告给信息使用者。而出于这个目的，会计业务操作中出现忽视市场价格这种客观的数据，而引入大量的会计估计、预测和计价等主观色彩浓厚的处理方式。但是在不完全有效市场下，会计的这些做法有时事与愿违，每每在危机时成为“替罪羊”。
那么如何在“中立性”和决策有用观之间进行平衡？笔者认为，联合概念框架对基本质量信息特征的“相关性”中“预测价值”的表述，对该问题提供了很好的指南。联合概念框架指出“相关性”的“预测价值”，区别于统计学中的预测定义，并不是指直接给出预测的具体数值，预测价值体现在对信息使用者决策的影响（Making a difference）。联合概念框架也将“相关性”定义为描述影响信息使用者的决策的能力。故而，会计的决策有用也不在于主观地提供企业的价值信息，而应是更多地提供客观中立的市场信息以供信息使用者决策，在决策过程中显示其有用性。决策有用回答了找寻什么样的会计信息（“相关性”），中立客观地回答了决策有用的信息应该具备什么样的质量特征（“如实反映”）。这两者的结合，便是基本质量特征的要求。
（三）对我国的借鉴
“如实反映”取代“可靠性”。“可靠性”是一个伦理色彩浓重的词汇，代表了对财务信息及其后果主观负责的态度。而“如实反映”是一个客观的词汇，表示提供的财务信息完整、中立、无重大差错，是客观的表述。这个取代行为是IASB/FASB对会计信息质量的重新定位，是对会计的重新思考，即会计是否应该减少主观的操作行为，提供更多以公允价值计量的客观中立的数量信息。
笔者认为，这将是会计的发展趋势。其一，2008
—2009年金融危机后，FASB简化金融工具的计价模式，减少人为主观的会计操作，进一步引入市场为基础的公允价值计量。其二，联合概念框架对会计质量信息的层级划分，简化会计质量信息要求，凸显基本质量信息特征，弃用伦理色彩浓重的“可靠性”一词，换用“如实反映”这一客观的词汇，是朝客观中立的趋势发展的。
我国会计准则一直在走国际化的道路，从接轨、趋同再到等效。联合概念框架是IASB/FASB对未来会计发展趋势的精神指导性文件，对我国的会计准则制定在大方向上也提供了一定的借鉴。
【参考文献】
[1] FASB. Conceptual Framework for Financial Reporting Chapter 1，The Objective of General Purpose Financial Reporting，and Chapter 3，Qualitative Characteristics of Useful Financial Information，2010.
【关键词】会计本质 逻辑 哲学 研究思路
一、对“会计本质”存在不同见解的原因探析
第一，事物本质的特性。事物的本质是事物的质的规定性，与现象相比较而言，它具有内在性、一般性（共性）、相对稳定性的特征。同时，本质与现象又紧密相联系，一方面，本质不能脱离现象，要通过现象来体现；另一方面，现象不能脱离本质，没有不与本质关联的纯粹现象，真相和假象以不同的形式表现着本质。本质与现象的对立统一关系，既说明了科学研究的必要性，又表明了认识事物（尤其是事物本质）的艰巨性。马克思说过，“如果事物的表现形式和事物的本质会直接合而为一，一切科学就都成为多余的了”。事物本质的这种特性，是我们在认识会计本质时存在困难、产生分歧的根本原因。
第二，对“会计本质”这个概念缺乏明确而统一的认识。传统逻辑告诉我们，内涵和外延是概念的两个重要逻辑特征，也是我们在把握一个概念时所应明确的两个基本方面。概念是通过反映对象的特有属性来指称对象的，因而有其“所谓”，即它所指称的那类对象所具有的特有属性，叫概念的内涵。它反映的是事物质的方面的规定，回答“什么是”的问题。概念所包容的“所指”，即属于它指称的那些对象，被称为概念的外延。它反映事物量的方面，回答“哪些是”的问题。”并且概念的内涵和外延之间存在着反比例变动关系：即内涵增加时，外延数量减少；内涵减少时，外延增加。
显然，“会计本质”强调的是“会计”概念的内涵。这就说明，要正确地认识和使用会计本质这个概念，关键是把握会计概念内涵也即“什么是会计”的问题；但由于概念的内涵和外延之间存在着上述紧密联系，我们还必须明确“会计”概念的外延。人们在日常工作和生活中所说的“会计”一词有着丰富多彩的所指，有时指会计工作人员，有时指会计学科，有时指会计实践活动，有时指会计方法……由此可见，会计概念的外延可谓包罗万象。
但人们在研究会计本质时，往往忽略了会计概念的外延，易犯以偏概全的错误。例如：“会计的本质是一项管理活动”的观点其实是将会计外延所包括的会计实践活动等同于会计的本质（也即会计的内涵）；“会计是一种意识形态”的观点则至少将客观存在的会计实践活动排除在会计外延之外；而会计艺术论、会计方法论、会计技术论、会计工具论、会计受托责任论、会计契约论等观点也存在着会计概念外延模糊的缺陷。对会计概念外延的模糊认识必然导致对会计概念内涵的不正确认识，从而不能正确地把握住会计本质。
二、在阐述“会计本质”时应符合的三点要求
第一，要抓住会计区别于其他事物的根本特征，即是对诸多会计现象共同的质的规定性的提炼和概括。如上文所述，会计本质一词所强调的是会计概念的内涵，也即反映会计这一事物质的方面的规定性。因此，在叙述会计本质时，必须抓住会计区别于其他事物的根本特征。这是能称其为“会计本质”的首要条件。但实际上，我们往往忽略了这一点。例如，“信息系统论”认为“会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统”，这一阐述对会计的属性进行了界定（是“经济信息系统”），并且，“以提供财务信息为主”的提法也比较合理――既突出了提供财务信息的重要地位又没有排除提供其他信息的可能性；但我们如果仔细斟酌一下就会发现以下两个问题：首先，它还是没有抓住会计区别于其他事物的根本特征――“提供财务信息为主”的确是（财务）会计的一个目的、一个作用，但仅仅会计如此吗？实际并非如此，例如，统计、金融等活动（或者说系统）所提供的信息不也主要是财务方面的吗？其次，在会计系统中，“以提供财务信息为主”的其实主要是会计管理实践，而会计理论、会计学科等其他属于会计领域的范畴则并非如此。因此，这种观点还是有些以偏概全。
第二，能够与会计概念的外延相照应，从而与之一起完整地反映“会计”这一指称对象。我们已经知道，内涵与外延是概念的两个重要逻辑特征，并且两者之间存在紧密联系。由此，真正意义上的会计本质（会计概念的内涵）应该能够与会计概念的外延相照应，能够阐释会计在其发展历史上出现的所有会计现象，也即能够囊括会计概念的外延所及的全部会计现象的本质特征。即要求，阐述会计本质时的表达具有足够大的容纳性。
第三，在表述上简明扼要。会计本质是相对稳定的，而会计现象复杂多变，要想让大家在了解诸多纷繁复杂的会计现象的同时把握住会计本质，我们必须用精简、准确的语言来表述它。
三、本文的观点：会计在本质上是一个反映和控制经济活动的信息系统
第一，这一观点抓住了会计区别于其他事物的根本特征――“反映和控制”这两大会计的基本职能。首先，会计职能与会计本质有着紧密的联系，会计本质决定着会计职能，会计职能体现着会计本质。根据现代汉语词典的解释，“职能”是指“人、事物、机构应有的作用”，它与“功能”、“作用”等概念均有不同，“功能”是指“事物或方法所发挥的有利作用、效能”，“作用”则泛指“对事物产生的影响、效果”（既包括有利的影响又包括不利的影响）。由此可知，职能不是泛指（或特指）事物所产生影响的全部（或部分），而是强调事物应该具备的一定职责（义务）；它关注的不是影响本身，而是该事物本身固有的某些特性及其与其他事物之间的联系。因而我们可以将“会计职能”理解为会计在社会经济管理（理论和实践）中所应实现的职责、应起到的作用。而会计本质是指会计这一事物内在的质的规定性，是事物诸多现象本身所固有的共性（共同特征）中相对稳定的特征；它强调的是“会计”概念的内涵。由此可见，会计本质决定着会计职能，会计职能体现着会计本质。其次，会计的反映和控制职能是会计本质的体现方式之一。关于会计职能，界内也存在着不同的观点，但是“会计的两大基本职能是反映和控制”这一观点是主流。例如，郭道扬教授在《论会计职能》一文中论述道，“正是从现代会计所处的环境出发，从现代经济管理对会计所提出的要求出发，以及从市场经济下会计所担负的重大经济责任出发，我们认为现代会计的基本职能应当归纳为反映和控制”。
第二，这一观点反映了会计的根本属性――“信息系统”，从而将会计概念外延所及的全部会计现象容纳在其中，并能够阐释会计发展史上丰富多彩的会计现象。当我们将会计视为一个以“反映和控制经济活动”为目的的信息系统时，其构成要素有会计实践、会计理论及其研究工作、会计工作者这三个。首先，“会计实践”要素包括两个要素项目：微观层面的会计反映和控制实践，以及宏观层面的会计管制实践。这两个要素项目即是我们通常所指的“会计活动”或“会计管理活动”；但是，两者的实践主体有所不同――前者是实行会计核算和控制的各企业、单位及其他组织机构也即各“会计主体”，后者则包括国家、各类统一会计规则的制定机构、会计工作监管机构等，它们对各会计主体的会计工作进行指导和调控。其次，“会计理论及其研究工作”要素与指向实践活动的“会计实践”要素不同，它在总体上、本质上属于认识活动的范畴，只不过“会计理论”强调的是认识活动的结果而“会计理论研究工作”则强调了认识活动的过程。其中，会计理论又包括会计基础理论和会计应用理论。再次，“会计工作者”要素，其具体所指不仅包括会计实践活动中的会计工作者，而且包括从事会计理论研究的会计工作者。最后，这三大要素之间存在着紧密联系。会计实践是会计系统中的主要构成要素，这是因为该要素不仅影响而且在一定程度上决定着另外两个要素的发展方向和发展水平。而所有会计工作者的共同目的在于通过对会计理论的研究或应用来推动会计实践的发展。由此，我们可以认为会计工作者是会计系统中最具有创造性和能动性的因素，是联系“会计实践”和“会计理论及其研究工作”的纽带，同时又是会计实践活动和会计理论研究工作的主体。并且，该观点能够将会计系统与会计环境有机联系起来。会计环境指包括会计实践、会计理论及其研究工作以及会计工作者在内的会计系统存在和运行所依赖的外在条件的总和。实际上，“会计在本质上是一个反映和控制经济活动的信息系统”这一观点本身就暗含着会计系统与会计环境的联系。可从两方面来理解这一点：其一，它是个“信息”系统。首先，一切系统都处于一定的环境之中；其次，作为一个信息系统，在信息的形成、处理及交换过程中必然会与会计环境发生联系，尤其当会计系统将它所形成的信息与系统外部的信息使用者进行信息交换时更是如此，因为系统外部信息使用者本身即是会计环境的重要组成部分。其二，它是一个“反映和控制经济活动”的系统。经济活动本身总会处于一定的环境之中，而这种环境必然会同时是一个以“反映和控制经济活动”为主要特征的系统所处的大环境。这即是说，随着经济活动环境（包括政治、经济、文化的等各方面）的变化，会计环境也会随之发生变化。会计系统随着会计环境的变化而出现的诸多会计现象就构成了会计的历史。例如，出现于原始社会的直观绘图记事（数）、简单刻记记事（数）以及我国于距今大约五千年前出现的“结绳记事”等现象和思想，其实就是在当时的社会生产力及人类认识能力等条件下所形成的会计系统，且主要体现了会计的反映职能。
第三，这一观点具有简明扼要的表述形式。“会计在本质上是一个反映和控制经济活动的信息系统”这一观点不仅具有较大的容纳性从而将会计概念外延所及的全部会计现象（散布于上述三大会计系统要素之中）容纳在其中，而且它还具有简明扼要的表述形式。这一点从其表述本身即可看出来。
四、以本文观点为基础构建的会计研究框架
本文所提出的观点不仅有利于对会计本质形成一个合理的共识，而且可以帮助我们以该思想为基础构建一个合理的会计研究框架或者思路，从而有助于更好地开展会计研究工作进而指导会计实践。该框架可用图1进行说明。
【参考文献】
[1] 葛家澍、余绪缨：会计学（修订本）[M].成都：四川人民出版社，1999.
[2] 郭道扬：论会计职能[A]；童道友：会计理论研究――湖北省会计学会1996-2006年优秀会计论文集[C].北京：中国财经出版社，2002.
[3] 郭道扬：会计史研究第一卷[M].北京：财政经济出版社，2004.
关键词：概念框架；美国财务会计概念框架
中图分类号：F23文献标识码：A
财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》，但系统地对财务会计概念框架进行研究，始于1961年成立并开始公开出版其研究成果――会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。
综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架，美国的CF更具代表性。所以，本文以美国财务会计概念框架为主线，通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。
一、美国的财务会计概念框架
（一）美国CF概述。美国于1974年6月首先发表了一份讨论备忘录《财务会计和报告的概念框架：对财务报表目录研究小组报告的思考》，这份文件第一次使用概念框架的术语，在此后的1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告（SFAC）：
SFAC No.1：《企业编制财务报告的目标》（1978年11月），介绍了会计目的效用。
SFAC No.2：《会计信息的质量特征》（1980年5月），考察了能使会计信息有用的质量特征。
SFAC No.3：《企业财务报表的各种要素》（1980年12月），对诸如资产、负债、收入和费用之类的财务报表中的项目作了定义。
SFAC No.4：《非盈利组织编制财务报告的目的》（1980年12月），后为SFAC No.6所代替。
SFAC No.5：《企业财务报表项目的确认与计量》（1984年12月），提出了五个基本的确认和计量标准，对哪些信息应正式的包括在财务报表中提出了指导。
SFAC No.6：《财务报表的各种要素》（1985年12月），它取代了SFAC No.3，并将SFAC No.4也包括在内。
SFAC No.7：《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（2002年2月），它是对前6辑SFAC中存在的缺陷的弥补。
以上前6份财务会计概念公告标志着美国CF体系基本形成。第7份概念公告标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”之路。从这7份概念公告可以看出：1、企业编制财务报告的目标是向投资人、债权人和其他类似信息使用者提供有助于经济决策的信息。2、会计信息的主要质量特征是：相关性与可靠性；次要质量特征：可比性与中立性。3、企业财务报表的各种要素是：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。4、会计确认的基本标准是：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。盈利确认的补充指南：①收入：已赚得、已实现或可实现；②费用：报告期内经济利益的消耗（耗用）或发生未来经济利益的损失。5、计量单位按名义美元计量属性。在财务报表中表述多种项目，视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用下列不同属性：①历史成本；②现行成本；③现行市价；④可实现净值；⑤公允价值。
（二）美国CF的主要贡献。在美国，通过CF逐步确立了会计的科学化和会计准则制定的科学化思想。美国SFAC主要的特点及贡献在于：
1、以目标为制定CF的起点，并提出了财务报告的目标。FASB的这一做法，几乎影响世界后来的所有的CF制定者，在所有的CF文献中，基本假设概念几乎不再出现在正文中；SFAC提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为决策有用性，对世界各国会计目标的建立影响深远。
2、提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为“决策有用性”。
3、提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主要质量，这一点也为其他国家CF所效仿。
4、给出财务报表的要素及其定义并影响了其他CF制定者。仅就适用企业的报表看，FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等共10项要素。同时，对比美国和其他国家以前的文献，FASB在要素的定义上有重要的突破：对要素下定义的目的很明确，即为了在记录上和报表中确认各要素提供一项最基本的标准；要素定义是由要素的若干特点合成的。
5、在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面，提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对盈利构成内容确认的补充指南。在计量方面，FASB仍主张各种计量属性同时并用，但SFAC No.7则鲜明地倾向于采用公允价值。
（三）美国CF的不足之处。美国的概念框架在某些方面还存在不完整、内在不一致以及含混等问题。这主要体现在：
1、概念框架的内容过于详细，犯有与其制定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾。
2、在其研究项目中缺少“财务报表的列报和财务报表其他手段的披露”。
3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之处。例如，第6号概念公告中第168段曾强调指出：要使某一项目成为资产，必须符合含有未来的经济利益、该利益为主体所获得、交易和事项已经发生共3个基本特征。同时，它又在第172段强调未来经济利益是资产的本质。人们不禁要问：作为资产的本质和作为资产的三个基本特征有何区别？
二、财务会计概念框架国际经验对我国的启示
（一）我国构建财务会计概念框架的必要性。财务会计概念框架是指导和评价会计准则的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。
1、概念框架的构建是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。
2、会计准则存在缺陷要求我们尽快构建概念框架。起到财务会计概念框架作用的基本会计准则是1992年制定的，与16项具体会计准则所运用的基本概念和原则不协调。因此，将基本的概念、原则等纳入财务会计概念框架，保证其相对稳定性，并在制定具体准则时与之保持一致是更好的选择。
3、概念框架的构建符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋，作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。
（二）启示
1、在财务会计目标方面，目前具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。美国采用的是决策有用观，而国际会计准则委员会（IASB）采用的是受托责任观和决策有用观。我国应该遵循受托责任观和决策有用观的融合，一方面受托责任是两权分离下会计的原始目标，而且在国内外会计丑闻频发的时代，我们不得不吸取教训，重视受托责任的履行；另一方面随着我国经济的发展，会计信息的使用者逐渐呈现多元化。为了保证CF的前瞻性，目前应定位为以受托责任观为基础的两者的融合。
2、在会计信息质量特征方面，美国的财务会计概念框架把相关性列在可靠性之前。虽然当前我国会计信息失真问题十分严重，当务之急是要提高会计信息的可靠性，但不能由此断言可靠性重于相关性，因为问题的缓急并不等同于问题的轻重。就我国的会计现状来看，可靠性问题更加突出，迫切需要解决。但绝不能由此忽视相关性。从根本上说，相关性是比可靠性更为重要的一项质量特征。
3、在财务报表要素方面，我国目前是6要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，有关收益要素的定义和分类分歧最大。而我国利润要素的定义值得探讨。首先，既然资产是企业获利的资源，那么利润也由资产而生，即依附于资产。因此，其定义应揭示其本质，采用资产负债观。其次，如果按照我国“收入-费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项（收入、费用的产生过程），最终体现为净资产（回归到资产）。这个定义揭示了其本质，将流量要素与存量要素联系起来，揭示了资金静态运动和动态运动的内在关系。
4、在财务报表要素的确认与计量方面，确认应该包括初始确认、后续确认和终止确认。如购买固定资产交易发生后将其作为固定资产记入报表的过程；而固定资产的计提折旧和减值则属于后续确认；固定资产报废从报表上删除则属于终止确认。而从一个项目的确认阶段来看，可以分为初始确认和再确认。
（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献：
[1]葛家澍.关于财务会计概念框架的几个问题.中国农业会计，2006.7：4-5.
[2]苏正建.财务会计概念框架研究.兰州理工大学，2007.6-9.
[3]葛家澍，叶丰滢，陈秧秧，徐跃.如何评价美国FASB的财务会计概念框架.会计研究，2005.4：82-85.
[4]葛家澍.论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则.厦门大学学报（哲学社会科学版），2006.4：5-11.
金融工具计量所应体现的财务报告原则
由上述对于国际金融工具会计准则修订背景的分析不难看出，金融工具计量与财务报告列报密切相关。财务报告是企业正式对外提供会计信息的手段，总括揭示企业的财务状况、经营业绩和现金流量等情况。企业的信息使用者将主要根据财务报告中的会计信息进行经济决策。因而，传递简单、完整且清晰有效的信息，以帮助信息使用者进行经济决策，是财务报告作为一种提供信息的手段所应达到的目标。随着20世纪70年代以来金融衍生工具的出现与发展，企业财务报告中完整反映金融工具信息的需求越来越迫切，从而IASC/IASB陆续了有关金融工具的国际会计准则。然而，财务报告的编制者、审计人员和使用者普遍反映现行国际会计准则中报告金融工具的要求过于复杂，而导致复杂性的一个主要原因就在于现行国际会计准则中对金融工具的计量有很多方式及相关规则。因此，目前IASB所进行的国际金融工具会计准则的修订，对金融工具的计量要求进行简化，以确保财务报告提供更加清晰、完整的信息。2008年发生的世界金融危机导致IASB和FASB在2008年10月的联席会议上决定成立一个咨询小组，即金融危机咨询小组（FinancialCrisisAdvisoryGroup,FCAG），其成员都具有丰富的金融市场国际经验。2009年7月28日，FCAG了《最终报告》（FinalReport），指出信息使用者对财务报告的透明度（transparency）和诚信（integrity）的信任对于全球金融稳定性和良好的经济增长非常重要。通过提供透明的、无偏见的、如实反映的、相关的会计信息，财务报告在金融体系中起到一个整合的作用。根据巴塞尔银行监管委员会（BaselCommitteeonBankingSupervision）的定义，高透明度意味着能够“透过现象看本质”，使用者能够根据企业所提供的信息准确了解企业的财务状况、经营成果及风险程度等。而根据IASB在2010年10月所的概念框架项目阶段性成果中对财务报告信息质量特征的描述，相关性和如实反映是有用的会计信息所同时必备的两个基本质量特征。会计信息的相关性是指该信息能够使得使用者所做的决策有所不同。会计信息要有用，除了反映相关的情况之外，还必须如实反映其所打算反映的情况。截至目前，对于金融工具计量，IASB和FASB关于修订金融工具准则的联合项目中所达成的暂时性决定有两个要点，一是关于金融工具的初始计量，二是关于金融工具后续计量中的分类和计量基础，这些都与财务报告密切相关。1、金融工具的初始计量IASB和FASB提出，金融工具的初始计量取决于后续计量情况：（1）如果后续计量按照公允价值计量，且公允价值变动都计入净收益，则初始计量按照公允价值计量；（2）如果后续计量按照公允价值计量，且公允价值变动计入其他综合收益，或者后续计量按照摊余成本计量，则初始计量按照交易价格进行计量。2、金融工具后续计量中的分类和计量基础IASB和FASB提出，金融工具后续计量中的分类和计量应该既基于金融工具的特征，又基于会计主体为该金融工具所采取的企业战略。会计主体应根据管理金融资产所从事的企业活动，对符合金融工具标准的所有金融资产划分为以下三类之一：（1）以摊余成本计量；（2）以公允价值计量，且公允价值变动计入净收益；（3）以公允价值计量，且公允价值变动计入其他综合收益。而对于金融负债，会计主体应根据管理金融负债所从事的企业活动，对符合金融工具标准的金融负债划分为两类：（1）以摊余成本计量；（2）以公允价值计量，且公允价值变动计入净收益。由上，金融工具计量与财务报告中的资产负债表和收益表（或综合收益表）直接相关，一方面，金融工具在资产负债表中要根据上述分类采用不同的计量基础进行后续计量列报；另一方面，采用公允价值计量的金融工具，其当期的公允价值变动要么反映在收益表的净收益中，要么反映在综合收益表的其他综合收益中，或者反映在资产负债表的所有者权益部分的其他综合收益中。另外，对于上市公司财务报表中关于金融工具的列报，IASB还考虑进一步提出下列要求：（1）对于按摊余成本计量的金融资产和金融负债，除了定期存款负债之外，在资产负债表上要以括号的方式披露相应的公允价值；（2）对于按公允价值计量的金融负债，要在资产负债表上以括号的方式披露相应的摊余成本。对于金融资产和金融负债的分类及计量的依据，新国际金融工具准则给出判断标准，从而不同分类的金融工具采用不同的计量基础可以有序地进行，这些判断标准本文不再加以详述。但值得指出的是，财务报告中净收益和其他综合收益的区分列示，对于金融工具计量结果的反映是关键的一环。
我国财务报告改进探求
下面在对我国现行财务报告体系的局限性进行分析的基础上，提出财务报告改进建议。我国企业现行财务报告所遵循的是财政部2006年2月颁发的企业会计准则体系。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。其中，财务报表由报表本身及其附注两部分构成。我国现行财务报告体系的局限性主要体现在以下几个方面：1、资产负债表的局限由于受到确认与计量标准的限制，现行的资产负债表未能反映企业所有的资产和负债，有些对企业有重大影响的项目被排除在资产负债表之外，例如一些衍生金融工具，从而不能全面反映企业财务状况。而且，资产负债表上不同项目的计价采用的是不同的计量基础，并且由于对资产、负债的分类过于简单，主要按照流动性进行分类，从而使得基于不同计量基础的资产、负债相加，所得到的资产总额、负债总额信息意义不大。2、利润表的局限利润表是我国现行财务报告体系中与国际上存在差异最大的一张报表。2006年2月颁发的企业会计准则体系所规范的利润表，综合收益概念未完全引入，反映的主要是已经实现的收益，忽视了其他未实现的价值增值，使得当期利润报告不够全面，不能满足报表使用者对信息的需求。虽然财政部于2009年6月11日《企业会计准则解释第3号》，规定企业应当在利润表的“每股收益”下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，但由于在其他准则中没有相关规定，企业实务的会计核算往往没有相应会计账户进行记录与反映，导致报表并未进行其他综合收益的反映。另外，利润表在分类列报上，也过于笼统，没有在报表上区分持续经营业务和终止经营业务。3、所有者权益变动表的局限我国现行所有者权益变动表按照不同的所有者权益项目分别反映实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润在本会计期间的增减变动对所有者权益的影响，并将本会计期间增减变动分为“净利润”和“直接计入所有者权益的利得和损失”、“所有者投入和减少资本”、“利润分配”、“所有者权益内部结转”五大类，存在没有明确反映其他综合收益的局限性。4、附注附注是对在财务报表主体中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在财务报表主体中列示项目的说明。《企业会计准则第30号——财务报表列报》对附注中至少应当披露的内容进行了规范，但与国际上相比较，实务中我国企业财务报表附注相对来说还不够丰富。另外，现行财务报告的主要报表之间的联系不紧密、各报表反映的信息仍显笼统，也是现行财务报告体系需要改进的地方。随着国际间经济合作加强，全球经济一体化趋势日益明显，金融工具在企业中使用得越来越广泛，对我国现行财务报告进行改革迫在眉睫。1、建立财务报告概念框架财务报告是信息使用者进行经济决策的主要信息来源，而要保证财务报告的决策有用性，首先应建立系统的、逻辑一致的财务报告概念框架。请注意，这里所明确提出的是财务报告概念框架，而非财务会计概念框架。财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念组成的理论体系，而财务报告概念框架强调的是与财务报告密切相关的基本概念和理论，其内容应包括所报告主体、有用财务报告信息的质量特征、财务报表要素、财务报表要素确认与计量的基本原则、财务报表列报以及披露等。只有建立了系统的、逻辑一致的财务报告概念框架，对财务报告体系进行改进时，才能有一个统一的基础。在建立财务报告概念框架时，应结合当前经济发展的趋势，加强对未来事项的关注，在确立基本概念（如财务报表要素中资产的定义）时应考虑如何将衍生金融工具等重要信息纳入报表体系。2、明确反映综合收益概念综合收益可以全面地反映一个企业除了所有者投资和向所有者进行利润分配所导致的所有者权益变动之外的所有者权益变动。而所有者权益等于资产减去负债的差额。因此，综合收益的确定与资产和负债的计量密切相关，体现了会计确认上的“资产负债观”。由于财务报告中净收益和其他综合收益的区分列示，对于金融工具计量结果的反映非常关键，因此，在财务报告中明确反映综合收益概念，尤其是明确区分净收益和其他综合收益是很有必要的。目前，IASB已经于2011年6月《其他综合收益项目的列报（对第1号国际会计准则的补充）》，对于其他综合收益包含的内容进行规范，并进一步将其他综合收益分为两类：一是“将重分类计入损益的项目”；二是“不能重分类计入损益的项目”。该文件的生效期本来是从2012年1月1日开始的会计期间，但由于IASB一般对于新准则的实施会提供12个月的缓冲期，现在暂时推迟为2012年7月1日开始的会计期间。我国应密切关注IASB的动态，并结合我国企业实务经验，制定进一步的准则解释，切实贯彻财务报告中对于综合收益的反映。3、加强报表之间的联系，统一分类标准财务报告是信息使用者（尤其是企业外部信息使用者）了解企业财务状况、经营成果、现金流量等情况，进行决策所依据的重要信息来源，而构成财务报告的主要内容是财务报表，不同的财务报表从不同角度对企业的情况进行反映，共同构成对企业的全面反映。虽然现有财务报表之间存在着一定的勾稽关系，但有联系的财务指标毕竟有限。因此，加强各个财务报表之间的联系，统一分类标准，并对财务指标进行适度的分解，将有助于信息使用者更清晰完整地了解与决策相关的信息。4、加强报表附注的功能财务报表附注是对财务报表重要项目进行补充说明的很好方式。有的时候，某些项目的公允价值信息、历史成本信息对于信息使用者来说都是很重要的，那么就可以考虑在财务报表主体中采用某个主要计量属性计量反映，而在报表附注中披露基于其他计量属性的信息，并提供取得依据等详细信息。例如，金融工具的公允价值信息是大多数信息使用者所需要的主要信息，因而在资产负债表主体中应提供按公允价值计量的信息，但是，对于某些信息使用者来说，金融工具取得时的历史成本也是很重要的，那么，就可以通过在报表附注中提供该信息而对金融工具进行全面完整的披露，从而更好地满足信息使用者的决策需求。另外，有些在财务报表主体中无法通过货币计量反映、但与信息使用者决策相关的非财务信息，也可以通过在附注中披露而加强财务报表对信息使用者的作用。
本文作者：陈辉工作单位：中南财经政法大学会计学院
关键词：范式 会计范式 会计研究方法 多重范式 理论探讨
一、引言
一直以来存在着会计是科学还是艺术的争论。西方会计职业界曾长期认为会计是一种不能公理化的“艺术”，美国会计学家詹姆士·库莱瑟（J.Cullather）于1959年提出会计是一种实践性艺术，因为会计主要依据执行者的个人判断和解释。美国注册会计师协会下属的名词术语委员会也曾将会计定义为：“会计是用独特方式并以货币对至少部分具有财务特征的交易和事项进行记录、分类和汇总，并对结果予以解释的艺术。”推崇这一定义的学者进而提出了所谓的会计“艺术论”。把会计视为一门艺术一度在理论界占据主导地位，但随着研究的不断加深，会计越来越显示出其科学属性，把会计作为一门科学进行研究的观点逐渐取代了“艺术论”，成为近来的一种趋势。会计既然作为一门社会科学，其理论的发展与完善也自然离不开其研究范式的发展变迁。类比范式的定义，所谓会计范式就是指会计研究者之间被共用的思考模式与知识框架。传统的会计理论研究一般遵循“命题+论证=结论”的范式，目前这种传统的研究范式已经很难适应当前环境，因此，会计研究者需要适当转变思维模式与观念。本文对会计学研究范式的变迁做出简要回顾。
二、会计研究范式的变迁
（一）归纳法范式 所谓归纳法就是指由具体到一般，由实践推演到理论的研究方法。归纳法的特点通过对大量现象进行观察然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再将其表述为理论。
上图反映了归纳法的基本程序。由于会计在很长一段时间内曾被西方会计职业界作为一门“艺术”来对待，是会计人员的经验和判断在约定俗成的程序上的发挥，从而对会计的研究只是对实务中的各种惯例进行解释、论证和描述，不能进行概念界定与理论概括。在会计研究的初始阶段，基于“艺术论”的主导，会计研究采用归纳法是历史的必然选择。美国著名会计学家利特尔顿（A.C.Littleton）是归纳法学派的典型代表，他的名言“实务就是做事，理论就是解释”的观点，是对归纳法思想的高度概括。1953年，他在其著作《会计理论结构》中第一次较为完整的论述了会计理论的体系和结构，这被视为归纳法对会计理论研究的一个重要里程碑。美国著名的公认会计原则（GAAP）在早期的制定也主要采用归纳法，1938年成立的会计程序委员会（CAP）的总计51份《会计研究公报》都是在尊重实务与惯例的基础上，对现行惯例进行认可和选择。1959年成立的会计原则委员会（APB）继承了这一模式，并与1962年否决了在演绎法基础上的第一、三号研究公报，此后它所制定的准则，主要是基于现实的需要，对现行实务进行概括和调节，公认会计原则的制定进一步呈现出归纳性与描述性的特点。但基于时代的发展，会计作为一门科学的观念开始被接受，“艺术论”逐渐退出历史舞台，仅仅只对现有会计实务和惯例进行描述与归纳的研究范式已经不能满足时代的需求。会计必须建立一套科学、严谨的理论体系作为支撑，而归纳法由于其内在的缺陷，难以形成严密的理论体系，从而逐步被取代。
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