关键词：国家治理 国有企业 绩效审计
随着国家国有企业布局战略调整、现代企业制度改革等一系列国有企业改革政策的制定和落实，国有企业的管理体制、经营模式等已发生重大变化，国有企业对于落实国家宏观调控政策、促进发展方式转变和产业结构调整的国家治理需求日益增强。由此，传统的“重财务、轻管理”、“重责任认定、轻风险预警”、“重监督、轻服务”等为特征的国有企业审计已不能适应经济体制改革和国有企业治理发展需要。如何通过国有企业绩效审计，及时发现国有企业运营中的风险，促进国有资产保值增值和国有企业运营绩效提升，从而促进国民经济社会健康持续发展，成为国有企业审计的关键和前沿问题。本文试图从企业审计领域出发，结合企业审计工作的实践来探讨国家治理视角下国有企业绩效审计的实现途径。
一、国有企业审计发展历程及现状
国有企业审计是我国审计监督工作的重要组成部分，自我国国家审计机关恢复重建以来，国有企业审计一直是各级政府审计机关的重要工作内容之一。从国有企业审计实践来看，大致经历了以效益审计为主和以合规合法性审计为主的两个发展阶段。
1982年，党的十二大决定把全部经济工作转到以提高经济效益为中心的轨道上来。审计署在其的《国务院批转审计署关于开展审计工作的几个问题》中首次提出了“经济效益审计”的新概念。1985年8月国务院颁布的《关于审计工作的暂行规定》第5条规定，对国营企业等单位经济效益进行审计。随着国有企业改革的不断深入发展，国有企业绩效审计的制度化建设得以加强。1988年11月，国务院了《中华人民共和国审计条例》，将国有企业审计对象从公有制企业扩大到包含国有资产的企业，审计对象也从真实合法审计扩大到一定意义上的效益审计。在此阶段，国有企业审计得到了较快发展，以查处违反财经法纪为重点，对一批重点企业和重点行业进行了审计，确立了对重点企业的经常性审计制度，开展了厂长（经理）离任经济责任审计、承包经营责任审计；在财务收支审计的基础上，还进行了向检查内部控制制度和经济效益“两个延伸”的探索，以监督国有资产保值增值为重点，探索了资产、负债、损益真实性审计的路子。
1995年审计法实施后，为适应国有企业产权改革和建立现代企业制度的要求，审计机关以促进国有资产保值增值为重点，对重点企业、行业进行了资产、负债、损益审计，对重点企业的审计主要采取行业审计方式，通过审计揭示整个行业国有资产运营中存在的问题，为政府宏观调控提供依据。随着现代企业制度的建立运行，结合企业监督多元化的现状，审计署以《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》为契机，提出以经济责任审计为中心，将经济责任审计与财务收支审计相结合，分层次、抓重点、促规范，不断深化和改进企业审计的思路。在这一新的企业审计思路指导下，企业审计走上了“摸家底、揭隐患、促发展”的路子，形成“专项审计+财务收支审计+经济责任审计”并存的国有企业审计格局。从审计评价内容上看，我国国有企业审计目前总体上仍处于以财务审计为主、财务审计与绩效审计同时并存、共同发展的阶段。
目前，国有企业正在逐步向关系到国民经济命脉和国家安全的基础性、垄断性和支柱性行业集中，国有资产规模和经营效率不断提升，逐步形成以政府国资部门作为出资人身份，以现代企业制度为运营管理制度的国有企业管理体制，国有企业运营管理的环境、国有企业治理的目标、模式等已发生重大变化。对国有企业审计监督，业已形成“国资部门外部监督+社会审计组织财务报表审计监督+国有企业内部审计”和政府审计机关国有企业审计监督相结合的国有企业资产多元化监督模式。由此侧重国有企业财务收支合法合规的传统国有企业审计，与监事会监督、内部审计、社会审计存在职能重合和交叉，一定程度上造成了国有企业监督资源重复设置，降低了监督绩效。
随着国家治理转型，国有企业健康发展成为提升我国国际竞争力和企业核心竞争力、促进人民生活水平不断提高、支撑我国经济长期平稳较快发展的重要途径和保证，也是进一步巩固和发展我国社会主义制度的重要经济基础。国有企业承担的国家治理作用逐步转向落实国家宏观调控政策、促进经济发展方式转变和产业结构调整等方面。通过国有企业绩效审计对国有企业资源配置、运用的审查评价，分析影响制约国有企业运营的风险及其他因素，从而促进更好地配置国有企业资源，发挥国有经济对国民经济社会发展的影响力、控制力，成为我国国有企业审计的主导方向。
二、基于国家治理的国有企业绩效审计的理论分析
（一）国有企业治理是国家治理的重要组成部分
国有企业和国有控股企业在国家经济中处于举足轻重的位置，肩负着调整经济结构布局、促进经济发展方式转变、构建社会主义和谐社会等重要任务。国家通过对国有企业的管理和监督等督促其认真贯彻落实国家的宏观经济政策，通过国有企业影响国有经济，从而调节控制宏观经济的运行，达到一定的政策目标。国家还通过国有企业对关系国家经济命脉的重要行业和关键领域进行控制，从而影响着整个国家经济的健康平稳运行。因此，国有企业治理在整个国家治理中占有重要地位，是国家治理的重要组成部分。国有企业治理事关经济、社会发展的全局，它通过财政税收、社会秩序、公共服务等多种渠道与国家治理发生交互影响。
（二）国家治理视角下的国有企业绩效审计定位
国家审计随着经济发展、社会进步的需要，其功能也从传统的查账纠错逐步过渡到成为国家治理控制系统的重要组成部分，成为国家经济社会运行的“免疫系统”。而作为国家审计重要组成部分的企业绩效审计是国家审计参与国家治理、促进国有企业治理并发挥积极作用的重要措施之一。国有企业绩效审计通过提供确认和咨询服务，综合评价企业各项管理的遵循性、经济性、效率性、效果性乃至公平性和环保性，全程推动企业内部控制自我评估，识别、计量和报告组织总体风险，从而帮助企业实现价值增值，在维护民主法治，保障国家安全，推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义等原则和理念，改善国家治理，进而实现国家的可持续发展等方面发挥着积极作用。
综上所述，开展国有企业绩效审计评价是新时期国家治理，特别是国有企业治理发展的必然要求，也是整合国有企业监督资源，充分发挥国家审计专业和技术优势，实现国家审计社会价值，发挥国家审计“免疫系统”功能，服务国家治理目标实现的重要手段。
三、开展国有企业绩效审计的对策建议
（一）综合利用不同绩效审计模式
绩效审计的开展模式主要有独立型审计模式、结合型审计模式和延伸型审计模式。独立型绩效审计主要强调绩效审计在审计目标、审计内容、审计取证程序、审计标准等方面都有别于合规性审计。结合型或延伸型绩效审计模式则强调我国审计环境中面对的企业会计资料失真严重、绩效管理基础较差等问题。
绩效审计的根本目的在于促进被审计单位改善经营管理，一切有利于被审计单位运营管理的审计方法、模式都可以被采用，以最终促成国有企业绩效审计服务于国家治理的目的。笔者认为，从开展国有企业绩效审计的角度来说，国有企业绩效审计既包括对企业整体或部门的以财务会计信息为基础的绩效评价，也包括专项资金、单个项目、特定经营条件或风险分析等企业具体经营活动的分析改进。因此，在国有企业绩效审计实践中，应当根据国有企业治理的特定目标、任务，综合采用绩效审计模式进行审计。例如既可以开展在现有经济责任审计中加大绩效审计评价内容的延伸型绩效审计，也可以针对特定企业的行业风险、资源利用、环境影响等具体项目开展独立型绩效审计。
从近几年国有企业审计结果看，国有企业特别是中央企业虽然采取强化管理、推进创新、优化结构等方式增强国际竞争力，可持续发展能力不断提高，但也存在一些诸如产业结构调整失误、自主创新能力弱、节能减排不力、社会责任履行不到位等比较突出的问题。因此，我国国家审计开展企业绩效审计具有广泛的发展空间，也是顺应审计发展潮流的需要。新时期，企业审计不仅要更多开展绩效审计项目，还应注意将经济责任审计、财务收支审计与绩效审计相结合，站在更高层次，更多关注企业发展的目标和战略，从经营机制、治理结构、投资状况、风险管理、信息系统等方面检查和评价企业的经营管理活动，查找企业经营管理中存在的突出隐患，以及由此导致的国有资产流失等重大违法违规问题和影响企业经营绩效的问题，确保国有资产保值增值和国有企业可持续发展目标的有效实现。
（二）把握国有企业绩效审计的重点内容
国有企业涵盖了国民经济社会运行的各个领域，行业跨度大，经营环境不尽相同。针对不同国有企业特点，结合现时期国家审计既有技术、法治环境等约束，从提高国有企业绩效审计效率效果的角度出发，应当有重点地选择国有企业，确定重点审计内容，着眼于发挥国家审计的预警、揭示、防御等免疫系统功能，开展有针对性的绩效审计。
从行业选取的角度看，就是要尽量围绕国家宏观调控政策，围绕国有企业技术创新、经济发展方式转变、产业结构调整等相关的行业进行审计。在企业上，要特别关注那些技术落后、产能过剩、涉及生态环境污染、不可再生性资源利用等国有企业进行审计。在国有企业绩效审计项目选择上，应当选择那些风险较大、对国民经济社会关系密切的行业进行审计，及时提供国家宏观调控所需要的决策信息，促进被审计单位改善管理。同时，应当着眼于揭示企业经营风险，促进国有企业健康有序发展。在揭示风险上，要从行业、企业和具体项目、重大决策等多个层次进行分析，特别是要分析影响国有经济安全的风险性因素，充分发挥国家审计的“预警”功能。
（三）建立健全国有企业绩效评价指标体系
绩效审计指标体系是衡量、考核、评价审计对象绩效高低、优劣的尺度标准，绩效指标因此是绩效审计成功与否的关键前提。实践中用于评价国有企业绩效指标的权威体系是财政部等四部委于1999年联合颁布、并于2002年进行修订的《国有资本金效绩评价规则》。2003年，国务院国资委又制定了《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》。由于这些指标体系是财政部门、国有资产管理部门从国有资产保值增值角度制订的，侧重于对企业整体进行评价，这些指标体系的缺陷在于缺乏对微观项目、企业中间层次部门、社会责任等非财务绩效的评价，同时，这些绩效指标更多地是重视历史的财务信息评价，动态性不足，不能满足风险环境下企业可持续发展的绩效评价要求。审计机关有必要借鉴相关制度及成功经验，科学合理地建立适合我国国情和审计特点的国有企业绩效评价方法体系。制定的国有企业绩效评价指标应当能够涵盖企业整体、企业部门和企业项目三个层面。在指标评价内容上，要重点关注国有资源利用效率、国有企业治理法治化、社会责任承担、生态文明的环境责任、企业可持续发展能力等。
国家审计机关应当在建立企业绩效评价指标体系时，通过不间断收集国有企业经营数据，通过网络技术等充分开发利用这些数据资源，可探讨建立预警模型，实现对国有企业运营绩效的实时监控预警。
（四）积极推动国有企业绩效审计规范化建设
完善的国家审计法律、规范、准则是影响政府绩效审计发展的重要因素，由于绩效审计自身的特点，使得其与财务审计在确定审计目标、审计方法、完成现场审计工作和出具审计报告等方面存在着较大差异，有关财务审计的准则对其并不完全适用。因此，我国可以广泛汲取别国有益的理论和实务经验，争取早日制定出适用于我国的政府绩效审计操作指南或审计规范，为我国开展政府绩效审计提供实务指导。
（五）加快国有企业绩效审计人才培养
企业绩效审计工作技术业性强，专业化程度高，审计人员需要具备相应的经营管理、经济活动分析、风险管理等专业知识和技能。因此，除了吸收引进多学科的专业人才外，还要有计划、有重点、多途径地对现有人员审计技能进行培训，提高其综合素质。另外，可以通过考核、评议、择优聘用等方式选拔社会专家人才，在某些领域聘请他们参与审计工作，以保证绩效审计工作质量。X
参考文献：
国有企业 审计 科学 方向 提升随着我国经济市场化进程的不断深入，国有企业监管模式创新发展，对新时期审计工作提出了新要求，新形势下如何做好国有企业审计工作，如何发挥审计“免疫系统”功能，促进国有企业改革、发展，成为审计机关和审计人员需要研究探讨的新课题。
一、当前国有企业审计面临的新形势国家审计机关在对国有企业实施审计监督中的审计关系发生了较大的变化，其主要的变化表现在以下几方面：（一）国家审计机关与国有企业审计关系的发展变化首先，国家审计机关与国有企业之间存在着由行政监管关系到依法监督关系的根本性变化。因此，要做好监督，首先要牢牢树立依法审计的观念，尊重企业合法权益；其次，国家审计机关与国有企业之间的审计关系，存在着主要由经济监督向监督与服务并重的转变，因此，国家审计机关作为国家主要经济监督部门应充分发挥审计“免疫系统”功能，逐步增强服务意识，促进国有企业由被动接受监督转变为主动配合监督，形成良性互动机制。（二）企业审计内容发展变化我国早期企业审计主要是以查错纠弊为主的传统财务收支审计，随着国有企业改革的不断深化，企业审计的内容逐步转变为以真实性为基础、以经济责任审计为中心、以促进加强管理提高经济效益为目标的新型审计。审计范围逐步转向对国有资产保值增值监督，以突出资产质量，防范风险为重点，既注意审计资产负债损益的真实性，又注意发现资产质量和内部控制方面的问题，揭露重大违法违纪问题。同时，在审计中注意从体制机制上分析问题形成的原因，提出解决的意见和建议，为促进完善制度、规范市场秩序等方面发挥了重要作用。实践证明，这一企业审计思路符合当前形势发展的要求，体现了与时俱进思想。
二、对国有企业审计的定位国有企业审计要转变观念，主动适应新形势的要求，应明确定位，担起责任，立足纠弊功能，发挥监督作用。结合云南省的经济发展与审计机关的人力、物力，国家审计机关对国有企业的审计，可将其定位为：以真实性审计为基础，在加大企业审计调查力度同时，推动经济效益审计的发展。
三、国有企业审计的发展方向（一）坚持以真实性审计为基础，推动经济效益审计的发展企业的各项审计必须以财务收支审计为基础，而会计领域提供虚假信息的问题突出，严重干扰了正常的社会经济秩序，损害了国家和社会公众利益。所以财务收支审计必须查实会计信息的真实性，在此基础上才能保证国有资产的保值增值，评价经济责任，分析企业经济效益。现在企业审计实际任务由原来传统的查错纠弊的财务收支审计转向摸家底、揭隐患、促发展的真实性审计。本人认为在相当长的一段时期内企业审计仍应坚持以真实性审计为基础。经济效益审计，是深化企业审计的重要举措和对企业法定代表人经济责任审计评价的重要依据。？现阶段经济效益审计可对企业盈利能力、偿债能力、发展能力三个方面进行测试，进行定量考核，全面评估企业可持续发展的能力。深入剖析重点环节与问题，充分揭示影响企业经济效益的深层次问题和原因。随着经济效益审计实践经验的丰富和审计理论的提高，应向绩效审计方向发展。 （二）加大审计调查的力度审计调查与全面审计相比，有着调查对象广泛、调查内容集中、方式灵活等多种优点。充分利用审计调查的优势，紧紧围绕各级党委、政府经济工作的中心，国有企业改革重点，经济运行中的难点，社会和广大群众关心的热点，选择审计调查项目（如果审计调查中发现需审计机关处理的问题，可按正式审计项目的程序处理）。这样可以抓住普遍性、规律性、典型性的问题查深查透，达到加大审计力度，强化审计监督职能，提高审计成效的目的。（三）深入开展经济责任审计工作对企业领导人进行经济责任审计，主要对其所在企业的资产负债损益的真实性、合法性、效益性，以及有关经济活动应负有的经济责任进行监督和评价活动。如果经济责任审计仅停留在财务收支审计上，经济责任审计的深度难以拓展。企业审计如能将经济责任审计与财务收支审计相结合，同时结合效益审计，三管齐下，审计成效应该会更显著。经济责任审计与财务收支审计相结合，通过审计摸清企业家底，核实企业盈亏，揭示企业在经济运行中存在的突出问题，规范企业经营活动，促进企业提高经济运行质量和效益。同时，还可以从源头上预防和治理腐败的滋生和蔓延，促进领导干部廉洁自律，正确履行工作职责。今后应按照“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”的方针，全面开展经济责任审计。
关键词：企业领导人 经济责任审计
0 引言
2010年12月实行经济责任审计制度，对国有企业领导人员进行监督和管理，促进领导干部廉洁奉公、尽职尽责，加强自律，为领导干部的任用和考核提供依据。作为国有企业控股上市公司广东肇庆星湖生物科技股份有限公司，对企业领导人开展经济责任审计时，应首先取得相应审计部门的支持；其次制定切实可行的审计方案；再次在开展审计工作过程中突出工作重点；避免经济责任审计认识上的失误，重视经济责任审计工作的实效，做好国有企业领导人员的经济责任审计工作。本文对做好国有企业领导人员经济责任审计工作提出了政策建议：
1 做好国有企业领导人员经济责任审计的前提
1.1 审计工作要争取被审部门及有关人员的支持。目前，主要采用离任审计的方式对国有企业领导人员进行经济责任审计。做好审计工作，除了采用常规审前调查之外，还要充分利用好审计进点会议，在审计进点会议上，要协调好现任班子和审计工作人员的关系，给予离任或即将离任的领导公正的评价，为接任的领导摸清家底，分清责任。加大对审计工作的宣传力度，审计工作要取得被审人员的认可、理解、支持，为审计工作顺利进行做好现场实施的准备工作。审计单位和被审计单位之间要加强合作，便于部门间开展经济责任审计工作，它能够协助审计部门对前任领导做出正确的评价，为支持前任领导的工作做出努力，借助协助审计工作，摸清家底，找出问题，分析原因，为新班子了解情况、制定决策提供服务。
1.2 提高审计部门及有关领导对审计工作的重视程度。在审计过程中进行经济责任审计比较特殊，审计对象多是国有企业领导人员。因此审计部门及有关领导对审计工作是否重视、重视程度如何等，都是经济责任审计工作顺利进行的前提。所以进行经济责任审计工作时，做好审计定位，通过科学合理的审计方式、沟通和协调好双方的关系、正确定义审计的问题与掌握适度的处理原则，还要取得领导的支持。
2 做好国有企业领导人员经济责任审计的关键
2.1 制定审计方案。在审计的过程中，制定合理的审计方案是审计工作顺利进行的基础，保证审计工作达到预期的审计目的。在审计的过程中，规避审计风险、提高审计质量和审计效率非常重要。为此，根据审计的调查情况以及公司情况参加审计工作的人员要广泛收集有关审计的信息资料，进行分析和研究。做好审计人员的分工与合作，明确审计的重点：一是审计方案要有针对性地涉及审计的总体目标和具体目标，明确审计重点，避免审计方案形式化；二是按照审计原则，根据审计内容，提出审计目标，然后实施具体的审计措施；三是根据审计人员的组成特点，确定审计工作的具体分工原则；四是在进行经济责任审计过程中，确保审计方案得到全面落实。
2.2 审计过程中要讲究审计方法和审计技巧。确保审计质量，在审计时要做好审前调查工作，制定审计方案和审计措施，要做到：一是审计工作要紧密结合被审计单位的行业性质和经营业务。在进行经济责任审计时，审计内容要涉及企业的日常经营活动，对企业各个环节的工作性质、工作内容进行详细了解，并深入调查研究，进而披露企业违纪违规问题，这样才能把审计工作做到位；二是使审计工作向着纵向深入，发现问题一查到底。做到审计工作不定期化、经常化、制度化，坚决遏制违纪违规的发生，对于违纪违规更加隐蔽、审计难度比较大的审计项目，通过审计与审计调查相结合的方式，做好审计的纵向调查，弄清审计发现问题的来龙去脉，做好审计证据收集和整理；三是在审计时按照有关规定审计人员做到坚持原则、理直气壮，做到廉洁自律，依法进行监督审计，保持清正廉洁的头脑。
2.3 做出审计评价。审计评价作为经济责任审计报告重要内容，要遵循客观公正原则，对经济责任审计工作的特点、企业生产经营目标完成情况做出经济责任审计评价。做好审计关键：一是评价要有依据，对问题要进行客观分析，抓住本质；二是审计报告要真实，遵循谨慎原则；三是审计信息不足时不做评价，对超出审计范围的不予评价，依法分清直接责任和主管责任。
3 做好国有企业领导人员经济责任审计的思路
3.1 在审计的对象上要突出“一个主体”。国有企业领导人员的经济责任，具体体现在所在单位的生产经营管理财务的收支活动之中。在生产经营过程中，被审计单位的财务收支活动就是经济责任审计的主体。审计工作要重点审查这一主体是否严格按照相关规定开展财务预算、物资采购、产品营销、工程项目管理等生产活动，此外，要重点审计该企业是否按规定调配和使用固定资产、无形资产，检查其负债情况和内部控制制度的执行情况等。
3.2 在审计的内容上要围绕“四条主线”。首先，坚持国企领导者任职期间做出的重要投资事项、建设项目及其相关财务收支的决策、管理、执行过程为主线；其次，把握被审计部门管理职能的发挥与企业生产经营管理成效和企业发展为主线；再者，把握国有资产保值增值和债权债务增减变化的主线；最后，以领导干部廉洁奉公为主线，全面查处领导干部违法犯法的不端行为，同时调查核实基层员工普遍关注的热点问题。
3.3 在审计的目的上要鉴证“四种能力”。首先以生产经营财务收支执行情况的审计结果为参考，对企业的生产经营情况及其财务收支状况进行综合审定，由此判断国企领导者是否具有依法行政能力。
其次，综合评审国企领导者对重要经济事项及其实施过程的领导和决策过程，并以企业生产经营利润完成情况、重要投资项目的成本效益回收情况和企业偿债能力分析结果为依据，来判定国企领导人是否具备科学的决策能力。
再者，审计企业（或上市公司）的内部控制机制是否完善，企业的政策、制度是否得到有效的执行，再参照国企资产的债务增减变化、保值增值情况和内控制度执行情况，来评价内部管理制度的健全性、有效性，以此鉴证国有企业领导人员的管理能力。
四是依据财务或上市公司财务报表情况的审计结果，结合领导人员的个人自查和账面审查结果，广泛征询群众评议，来判断国企领导者是否具有廉洁自律的能力，是否能坚持廉洁奉公、遵纪守法的执政理念。
4 做好国有企业领导人员经济责任审计应注意的问题
4.1 避免对经济责任审计认识上的误区。①避免进入“重经济活动审计、轻经济决策审计”的误区。对国企领导者进行经济审计的过程中，应该将国企领导者在职期间指挥的生产经营活动即财务收支情况进行重点审核，切忌将工作行为局限于费用开支等无关紧要的细节问题，而忽视其在职期间决策重要经济事项的依据，要重点审查决策程序是否真实合法，同时客观评价领导者经济决策所产生的经济效益及社会效益。②避免走入“经济责任审计就是查问
题”的误区。要客观评判经济责任审计过程中遇到的各类问题。要运用辩证的观点看待国企领导在职期间所进行的投资决策及其为企业的生产经营创造的效益。总之，经济责任审计报告必须对领导者的业绩和管理过程中存在的相关问题给出中肯的评价。③要正确看待经济责任审计结果的运用情况。企业通过考察国企领导者的思想政治素质、行政管理和组织协调能力、学历、业绩表现等诸多方面，才能综合评定国企领导者的选拔与聘任，经济责任审计仅仅是企业选拔领导干部的一个途径，而并不是唯一的途径。所以，企业领导者应该认识到经济责任审计工作只是规范其工作行为的一种方式，要以平常心看待审计结果的运用情况。
4.2 注重经济责任审计工作的实效性。①开展经济审计工作前，首先要明确审计重点，把握好审计流程中的关键点，针对国企领导者这一主体对象开展审计工作。②在经济审计的过程中，为避免审计时间过于集中，需采用动态的经济责任审计方案，认真听取被审计主体的建议，时时关注国企领导者在职期间所召开的会议和公布的有关企业生产运营的政策文件，查明其中存在的问题，客观地评价领导决策对企业生产经营的影响及其所产生效益，将审计监督关口前移，加大任中经济责任审计力度，充分利用任中审计成果。③在审计结束后，要对经济责任审计过程中产生的问题，要结合现阶段企业内部的生产经营状况与外部环境，从主、客观两方面进行综合评价，确保审计结果准确、客观、合理，同时出具审计报告，以提高经济责任审计报告的利用价值。
参考文献：
[1]齐焰.新形势下做好单位党政领导经济责任审计的几点思考[J].企业导报，2011（16）.
关键词：企业；内部审计；法律法规
中图分类号：F239.0文献标志码：A文章编号：1673－291X（2009）10－0087－02
近年来，随着中国企业改革的深化和市场经济的发展，企业越来越重视内部审计工作。但是，受各种因素的影响和制约，使中国企业内部审计的作用难以发挥，限制了企业内部审计的开展，使企业内部审计的风险进一步加剧。
一、中国企业内部审计存在的问题
1.企业内部审计法律法规和制度不完善
中国虽然已经颁布实施了《审计法》、《内部审计工作的规定》等法律法规，但是从部门和行业上来看还不够完善，特别是经济方面的法律法规和制度还不够健全，规范企业内部审计工作质量和约束企业内部审计工作人员的职业道德和工作纪律的制度和法规还不够系统，使得企业内部审计人员在检查和评价各项经济活动以及处理违纪问题时缺乏可靠依据。
2.企业内部审计机构不健全
随着中国经济体制改革的不断深入，各种企业所有制形式日益多样化,给企业内部审计工作带来了新的内容和要求，但企业内部审计监督却没有被强化，有的企业借机构改革减人增效之机，将企业内部审计机构撤销或并入财务、纪检等部门，企业内部审计工作的作用根本无从发挥；有的企业虽然设置了内部审计机构，但随意配备一些业务不熟悉的人员充数；还有的企业把一些年龄偏大、岗位适应性差的职工配备到企业内部审计机构，使企业内部审计机构名存实亡。
3.企业内部审计职能过于狭窄
目前，中国企业内部审计人员将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上，内部审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料，其工作主要集中在财务领域而未深入到管理和经营领域。从时间上来看，目前中国的企业内部审计绝大多数都是事后审计，几乎不涉足事前审计。
4.企业内部审计缺乏足够的独立性
企业内部审计职能的履行和作用的发挥及其效果，在很大程度上取决于企业内部审计的独立性。虽然，中国的宪法和相关法律法规都赋予了企业内部审计机构和人员独立开展工作并独立作出内部审计决定的权利。但是，企业内部审计的独立性却取决于企业的内部治理结构。在中国，多数企业的内部审计机构表面上是对董事会或企业负责人负责，具有很高的独立性，但实际上却受企业领导及本企业其他部门的干预、制约和影响，甚至有的由财务部门的负责人兼任内部审计部门的领导，其监督制度形同虚设。更由于企业内部审计人员依附于企业，其切身利益决定于企业。因此，在涉及企业利益，甚至与国家、社会利益冲突时，企业内部审计的独立性根本无法得到保证。
5.企业内部审计目标不明确
随着现代企业制度的建立，企业的性质发生了根本变化，产权制度也跟着发生了变化，国家不再扮演投资者与管理者的双重角色，而完全成为投资者参与企业的利润分配，企业则完全转化成了具体的经营者。现代企业制度下的内部审计也将重点放在了审计和评价企业内控制度的有效性，它的根本目的体现在改善经营管理，提高经济效益上。因此，企业内部审计工作的重点也相应地放在内部管理和经济效益上，这样将更有利于对企业的经营管理和经济效益作出客观评价，并提出具有建设性的建议，为企业取得最佳经济效益出谋划策。但是，随之而来的是所有者的目标与经营者的目标相差越来越远。这种目标的不一致主要体现在对会计信息利用上的不同。所有者希望通过对会计信息的真实收集来及时了解企业的财务状况和经营状况，了解经营者履行受托责任的业绩情况，全面掌握资本的安全性和收益性的实情以及对企业长远发展的各种影响因素，从而能对经营者本身进行必要的干预。而经营者的目标通常情况下却更为看重短期经济效益给自己带来的巨大收益，这种利益驱动在会计上的表现则是单方面夸大业绩，掩盖决策失误和损失，从随意改变会计政策或者提前确认收入或者过度消费等方面入手，结果导致正常的会计信息失真，直接给企业内部审计造成了复杂障碍。
6.企业内部审计的方法、技术比较落后
中国企业内部审计工作一直以手工查账为主，凭内部审计人员个人经验和职业判断，通过随意抽样进行，较少运用统计抽样和计算机辅助审计软件。随着计算机技术和网络技术广泛应用于企业的生产、经营和管理等各个环节，企业的内部审计需要多种审计抽样方法和选样技术方法，大量运用计算机辅助审计，并通过建立各种内部审计风险模型的方式，减少自身工作风险，提高企业内部审计工作的效率，以适应新形势下企业内部审计发展的需要。
二、完善中国企业内部审计的对策
1.健全和完善企业内部审计法律法规和制度
国家应抓紧出台与企业相配套的法律法规，修改并完善不相适应的法规和条款，企业要健全切实可行的序时审计、集中审计、审计处罚、审计评价等办法，使内部审计成为本部门综合工作不可缺少的一部分。各企业还应当建立严格的内部控制制度,内控制度的检查是现代企业内部审计的基础，也是内部审计的重要内容,内部审计通过评审检查内控制度，如，内部的会计组织、制度、决策、方针和政策，经营计划、财务质量管理、内部承包合同等制度，发现内部控制制度的薄弱环节，找到经济活动中产生的弊端所在,确定审计的重点，要将建立健全内控制度作为一项重要的经常性工作来抓，促使各单位增强自我约束机制，提高经营管理水平，从而更好地发挥内部审计工作的作用。
2.健全企业内部审计机构，优化内部审计人员队伍
各企业都应根据自身经营特点和需要设立内部审计机构，配备相应的内部审计人员，要优化内部审计人员队伍，培养选拔一些懂业务高素质的内部审计人员，在培养内部审计干部时各企业应舍得投资，一方面要敢于给内部审计干部下任务压担子，敢于放到实践中去锻炼，使他们在实践中取得经验；另一方面要给他们学习深造机会，要处理好培养业务骨干和领导骨干的关系，对那些思想政治素质好，业务通，有一定行政管理能力和组织协调能力的内部审计干部加强培养，并及时选拔到适当的领导岗位上来，为领导班子增加新活力输送新鲜血液。
3.完善企业内部审计制度，扩大内部审计的职能及作用
依照《审计法》、《国家审计规范》等法律法规，以企业内部管理制度和审计制度开展内部审计工作。这样才能保证内部审计工作的合规性、合法性，促进内部审计实现法制化、规范化，从而发挥其应有的经济监督、评价及管理咨询服务的职能作用。目前，经济监督职能是企业内部审计最基本的职能，随着现代企业制度的建立，外部制约机制的加强，内部管理水平的提高，会计电算化的普及，账面资料的错误弊端会越来越少，传统的主要以查错纠错为目的、以检查复核为手段对经济活动的结果予以监察、督促的基本监督职能已不能满足管理的需要。
4.合理设置企业内部审计机构，提高内部审计的独立性
无论是执行何种审计，关键是必须具有独立性，能按规定的职权办事，不受干涉，才能保证审计工作的公正和客观。相对于其他类型的审计，企业内部审计工作实施的好坏主要是由管理当局的重视程度和所赋予的权力大小来决定。因此保持企业内部审计的独立性，首先要求内部审计机构在企业的组织上有较高的地位。一般地说，企业内部审计机构所隶属的领导层次越高，独立性就越大。借鉴国外经验，董事会领导下的审计委员会是比较好的模式。其理由是：内部审计的性质决定了其应是一个常设机构；直属董事会，地位较高，具有一定的权威性，内部审计的独立性可以保证；另外，内部审计所需的各项资源也可以得到保证。
5.明确企业内部审计的目标，突出内部审计重点
内部审计是企业内部经营管理分权制度的产物，通过其对企业的依附性，从根本上决定了内部审计只能立足于企业的内部管理，代表企业对内实行经济监督，确保企业经营战略、方针目标的贯彻实施。要把握好企业内部审计的独立性，内部审计机构和内部审计人员都应保持相对的独立性，应独立于企业内部其他职能部门，并对其进行监督，内部审计人员还应与被监督对象无利益关系，这样，才能体现出内部审计结果的真实性、客观性与公正性，才能更有效地发挥内部审计的监督作用。在规范企业经营的同时，要进一步明确内部审计的范围，突出内部审计的重点。企业内部审计的工作内容很多，首先要重点审计财务收支的真实性、合法性与效益性；其次要重点审计企业经营活动的法规性和政策落实情况，以此来促进企业的经营方针、经营政策和经营计划的贯彻和执行；再者要重点审计财务信息的真实性与资产变更的合法性。还应该有目标、有重点地进行事前、事中、事后的审计，审查是否有侵犯企业利益的行为；有计划、有重点的检查分析企业所属各单位、各专业、各环节的经济效益情况，并提出可行性意见和建议，促进企业内部管理；对企业各单位的决策者进行定期考核或离任审计，进行必要的监督；积极参与经营决策，对重要的经济活动和投资决策提供参谋，等等。
6.改进企业内部审计的方式和方法
企业内部审计目标与职能的转变要求相应改进内部审计的方式和方法。在内部审计方法上变事后审计为事前、事中审计。因此，内部审计必须广泛采用事前、事中、事后审计相结合的方法；开展计算机辅助审计是提高内部审计效率、改善内部审计手段、提高内部审计质量、降低内部审计成本的一个重要途径。当前，计算机技术和信息技术的深入发展及其在企业的广泛应用，企业逐步实现了业务、财务管理的信息化。由于实现会计电算化以后，企业内部审计的内容、线索发生了重大变化，内部审计的技术方法和手段也相应地需要改变。
参考文献：
[1]刘美玲.当前企业内部审计存在的问题与对策[J].市场周刊：理论研究，2008，（4）.
[2]尹玉堂.企业内审工作中的问题与对策[J].内蒙古电大学刊，2008，（10）.
(一)控制功能定位。我国内部审计制度自1983年推行以来，鉴于内部审计对企业发展的重要性，国家再次明确规定:作为大中型企业的国有企业，其内部审计要在我国不断完善的企业制度中发挥作用。当前我国国有企业制度改革正处在关键阶段，如何建设企业治理机制，有效解决内部审计问题，关乎国有企业改制成功与否。在国有企业中无作为的现象比较普遍，致使企业治理机制失衡，一些权力无法合理搭配，这些都与国有企业性质的特殊性和制度的不完善息息相关。随着国有企业的改革，其内部的缺陷日渐明显，而导致一些国有企业经营困难的原因更多的是内部的腐败。因此，国有企业的当务之急就是完善企业内部机制，增加企业效益，加强内部监督。内部审计自从实施以来，就具有了管理控制的职能，这有利于企业管理和运营更加合理化和合法化，有利于企业发展。内部审计可以利用控制职能对企业内部进行监督和评价，防止企业内部“蛀虫”再生和腐败现象的再现。现代企业制度处于不断完善中，内部审计的作用越来越受到重视和发挥，逐渐被企业纳入到管理机制中，影响着企业内部文化建设进程。
(二)监督职能定位。我国常见的审计有社会审计、政府审计和内部审计三种，三者在市场经济下，各司其职，形成一套比较系统的监督体系。我国相关的法律对三者审计秩序做出了明确规定，这也为内部审计在国有企业审计中的监督职能提供了法律依据。发展我国国有企业的内部审计工作，首先要做的是清楚三种审计工作之间的关系和区别。对于内部审计和另两者的关系，一直存在着两种看法，一种认为外部审计具有强有效的控制力，国有企业往往重视外部审计，内部审计在国有企业中只是一种摆设;另一种观点认为三种审计方式在国有企业中都发挥着作用，扮演着不同的角色，三者相辅相成，互相补充。这样一来，很多人对三种审计工作的界定就模糊不清，甚至认为内部审计是以政府审计为基础的一种审计。而且，国家拥有国有企业的所有权，企业的管理、经营等行为直接或间接的受到政府影响，内部审计逐渐成为国家监督的一种手段。总之，内部审计与外部审计的对象、工作性质均不同，是两个独立的个体。内部审计有它自己的特点和功能，以效益、管理审计为主要内容，最终落脚点是效益和管理。当然，内部审计要向外部审计学习，接受指导，并且内外审计之间互相合作，有利于企业节约审计成本，提高审计效率。由于外部审计具有滞后性、间歇性、分散性等缺陷，使其很难有效的促进企业发展。内部审计则避免了外部审计的弊端，在企业治理不断优化的过程中，显示出独有的特征。
(三)组织职能定位。最近几年，伴随着企业创新和业务流程的改进，内部审计外部化在全球范围时兴起，内部审计貌似成了一个多余的部门。其实，要辩证的对待这个问题。现代企业理念注重资源的利用，促使企业集中尽可能的集中人力物力提升自己的企业竞争力。然而现代内部审计往往需要消耗大量的资本，内部审计的落后习惯和工作人员的知识匮乏渐渐显现，无法适应新的审计工作要求，所以内部审计只能向外部寻求帮助。相反，外部审计成本低，约束力小，审计外部化也就深受企业的欢迎。企业自身的内部审计会因为各种因素产生低效率，其监督控制职能也在内部自我解决的过程中逐渐淡化。内部审计寻求外援是企业内部经营、管理模式的一种外在表现，归根结底是企业的外延化，也是企业软化形式的体现。实际上，内部审计外部化的优点和缺点都与其特点有关。如果对企业实施外部化缺乏清晰的认识，企业就会得不偿失，徒增烦恼。所以，国有企业对内部审计制度的制定要进行综合论证，认清内部审计的范畴和外部化的目的，权衡两者的利弊得失，进而决定审计是否需要外部化。其实，外部化并不是全部的外化，而是企业可以根据自身的需要，在以内部审计为核心的前提下，适当决定外部化应负责的内容。近年来，内部审计已经发生改变，不再是企业成本的一个负担，其职能在延伸，在企业发展中的地位也在不断提高。
二、内部审计的职业化
内部审计已经打破传统的范围，其职能扩展到了整个企业的管理、运营、决策等领域，不断呈现出自主性强、行为规范、作用显著的态势。国际上也对内部审计的性质、内容、运行模式等赋予更高层次的含义。在我国，每个国有企业的内部审计都有着共同的目标，但每个企业内部审计资源又有所不同，国家可以建立培训机构，对国有企业内部的审计师进行培训，并组织人才交流，建立完善的网络信息平台，在帮助国企之间互相学习的同时，促进内部审计事业的发展，提高内部审计的质量。
三、结语
关键词：国有企业；内部审计；问题与对策
2013年国企“十大”新闻事件中，国企高管落马潮赫然在列，仅广东省自2013年来就查处国企违纪违法案件44起。在这场轰轰烈烈的反腐风暴中，国企高管纷纷落马。国人在对新一届政府领导的反腐决心和力度拍手称快的同时，却不得不沉思“国企怎么啦”这个沉重的话题。曾几何时，这些国企高管全都是正面宣传的有为青年、明星国企管理者，最终竟成为招打的老虎，不能不令人深感遗憾。落马者固然有其贪婪成性的内因，然而国企的内部管理制度是否助长了歪风邪气的形成，承担企业内部监督管理职能的内部审计部门是否尽到自己的职责引人深思。
为了尽快在国有企业中加强现代企业制度，强化对国有企业的管理，我国从20世纪90年代初期开始，在一些省部级直属的国有大中型企业中建立内部审计机构，20世纪开始，国家也日益关注国企的审计工作，修订颁布审计法及其实施条例和有关审计规定，审计署和国资委也相继出台内部审计工作规定和管理办法等法规，规范指导国企开展审计工作。经过二十几年的发展，作为企业严肃财经纪律、促进廉政建设、维护合法权益、改善经营管理、降低生产经营成本、提高经济效益的重要手段之一的企业内部审计工作虽然取得了一定的成效，但其审计和监督的职能作用未能发挥应有的作用，更无法与国家审计和社会审计相提并论。
一、国企内部审计存在的问题
虽然国有企业都成立有内部审计部门，但从总体而言，实际职能不强，作用发挥不到位，已经影响了企业管理的整体质量。
（1）内审工作环境不理想。从企业内部来看，内部审计工作没有被纳入企业的重要生产经营活动范围，得不到应有的重视，内部审计机构在企业中一般属于“冷宫”，远离核心权力层。很多企业领导和员工片面地理解内部审计就是挑毛病、找麻烦的机构。心理上就存在排斥内部审计的思想。企业各职能部门对内部审计部门也敬而远之，使审计工作环境不理想，导致人力、资金、工作的开展处处受到限制。更有甚者，一些国企的社会责任感不强，少数领导道德低下，荣辱不分，唯利是图，不择手段地非法占有国有资产。国企中层管理人员和普通员工出于个人利益，把国企领导当作企业老板，阿谀奉承，唯命是从，助纣为虐，同流合污，以各种手段非法占有国有资产。内审职责是建立健全内控制度，增加舞弊难度，堵住管理漏洞，其实就是防范制止他人非法占有国有资产，对于这些人来说内审是在损害他们的根本利益，这自然也增加内审工作难度。在这样的企业环境里，内审工作怎能很好地开展？
（2）内审机构的独立性差。独立性是审计的核心和灵魂，保持审计机构的独立性是保证审计质量的重要前提，也是审计报告客观、真实、准确的保证。依照《审计法》规定，审计部门独立行使内部审计监督权。对董事会负责并报告工作，在开展审计活动时具有高度的独立性，其他部门无权干涉。然而实际情形是，大部分国有企业虽然也依据《审计法》的要求建立了审计部门，但却没有赋予其完全的独立性，有的企业内审机构隶属于企业财务管理部门，也有的虽独立于财务管理部门之外，但却从属企业纪检和监察部门，严重削弱了内部审计的独立性地位，难以保证审计质量。内部审计人员的职务升迁、工作地位都是由本企业领导决定的，导致内部审计人员在工作中纯业务之外的因素考虑较多，在起草审计报告的过程中，既要防范控制审计风险，又要平衡协调国企复杂的人际关系，而缺乏独立性的审计效果可想而知了。
（3）企业内审工作重点局限性大。国有企业内部审计制度规定，内部审计工作的范围应包括对公司的内部控制系统的合适程度和有效性及其在完成指定的责任过程中的工作效果所进行的审查和评价，工作范围应当包括事前、事中和事后审计。经济效益审计和离任审计都属于事后审计，因而不能及时发现问题，往往是问题已经相当严重了审计部门才介入，无法使企业及时避免经济损失，降低经营风险，没有充分发挥审计部门的作用，所以内部审计在许多国企中被认为是可有可无的一个部门，并不受到企业经营者的重视。在审计理念上的偏差，导致企业内部审计大多只是对企业内已经发生的经济活动进行审计，很难起到审计工作的预防、预算与计划作用，也难以体现审计在企业生产经营中的监督和管理作用。企业内部审计要加强事前审计和事中审计，在预算、计划或投资中对发生的经济活动进行审计，以实现对企业经济活动的全程监控，随时发现企业经济活动中的问题并予以纠正，这对保证国有资产的安全性具有重要意义。因此，国有企业的内部审计要贯穿在企业经济活动的全过程中，将事前、事中和事后有机结合，形成健全的审计体系。
（4）内审人员的整体素质偏低。审计工作综合性较强，对审计人员的素质要求也较高，现代内部审计不仅要求审计人员必须具备基本的专业知识，包括会计、审计、法律等，还需要具备企业战略管理等管理学知识，同时还必须具备熟练运用信息技术的能力。企业内部审计的负责人及骨干还必须要有丰富的实践经验。然而，这样的高素质人才基本是不会存在于企业内部审计部门的，一方面是这些全能型的复合人才通常即使是有“伯乐”发现，也往往将其安排在财务、人事等“关键”核心部门，认为这样才能人尽其才；另一方面，作为人才本身也更愿意待在掌握资源比较多、实际工作成绩显现化的财务、人事等部门，而极少愿意待在“清水衙门”的内审部门。因此，企业内审人员主要由两类人员构成，一是从财务等部门退居二线的年龄偏大的人员。二是自身综合能力不足以在一线岗位就职的人员。虽然转岗来的人员财务管理知识和经验丰富，但由于年龄偏大，接受新生事物、新理念的能力有限，学习动力不强，容易形成一种惯性思维和固定的审计方法和程序，很大程度上影响了审计质量和审计效果。
此外，现有企业内部审计运行体制缺乏应有的奖惩机制。审计人员干的好坏，没有合适的评判标准及奖罚措施，审计工作者的积极性不高，致使审计效果不佳，也一定程度上影响了审计工作的质量。因此，只有从根本上提高审计机构的权威性，使其不仅具有发现问题的职能，还具备追究责任的权力。企业领导层要把培养全能型的内审人员提高到一个战略高度，才能使得企业内审真正发挥实效，企业经营才能少走弯路，良性发展。
二、完善国企内部审计的对策
内部审计部门是国有企业的重要职能部门，承担着企业管理的重任，随着新一轮国企反腐倡廉建设的需要，必须强化国企内部审计，才能改进和完善内部审计存在的这些问题。
（1）解放思想，充分认识到内审工作的重要性。企业内审工作环境的不理想、工作独立性差的问题，主要根源在于企业全体员工，特别是企业领导层对内审工作的重要性认识不足。现代国有企业要想建设具有国际竞争力的现代化企业管理制度，必须强化监督和制约机制，而实现这一职能的最主要部门就是内部审计。因此，国有企业的管理者首先必须解放思想，革新观念，充分发挥内部审计的作用。首先，要在思想上重视审计工作，充分认识到审计工作在企业内部控制中的重要作用，让内部审计机构参与到企业日常管理中来，在进行管理决策时，也要征求审计部门的意见，做到科学决策。其次，要强化内部审计工作的领导和管理，改变不合理的内部审计机构体系及其隶属关系，确保内部审计的独立性、客观性、公正性和权威性。实践表明，企业领导层对内部审计的重视和认知程度越高，企业内部审计机构设置及内部审计人员的地位表现就越好，发挥在企业经营管理中的审计效果也就越大。
（2）改变内审工作重点，强化监督职能。现代国有企业内部审计应该改变其传统的财务审计模式，向经济效益审计、经济责任审计、管理审计领域延伸，以更好地发挥其管理和监督的作用。风险管理与内部控制的融合的风险导向审计是现代国有企业内部审计的主流方向，内审工作应该以事前风险管理与过程控制为重心，让审计人员时刻关注未来风险发生的可能性，提供前瞻，真正成为企业增值资源、最具持久力和最有价值的资产，从而实现内部审计自身价值的最大化。企业内部审计的业务重点要逐步由事后审计为主改变为事前审计、事中审计和事后审计并重。内审人员要对企业经济活动的计划、预算进行预测性的事前审计，将潜在的危险和可能的损失及时传达给有关执行人，以便加强决策分析，避免盲目的经营决策的实施。企业内部审计要紧紧围绕能够改善企业经营管理，提高企业经济效益的重点事项安排项目审计计划，并尽可能将事后审计改为事中审计，这样可以从容安排工作时间，将大量的年终效益审计安排在平时，避免出现在短时期内突击完成全年大部分工作任务的现象，确保审计工作能够做出对企业经营管理和经济效益有利的评价，提出有建设性的建议。
（3）加强审计队伍的多元化建设。现代企业内部审计功能的多元化对内审队伍建设提出了更高的要求。作为从事内审工作的主力军，企业内审人员的综合素质是决定审计质量的重要因素。随着内部审计的工作领域由财务领域向经营和管理领域扩展，审计机构在人员构成上也出现了高素质、多元化的趋势，需要懂经营管理、熟悉企业运作流程、精通现代信息技术等多方面的专业人士加入。
为改变我国现有企业内部审计人员结构不合理、缺乏现代企业内部管理审计所需的具有综合素质人员的现状，这就迫切需要企业重视配备具有良好专业素质、熟悉企业经营管理和业务运作流程、精通现代信息技术并有收集、整理、分析资料能力的专门人才充实到内审队伍。当前，专业的内审团队建设的必要前提即企业要明确提升内审部门的经济地位和政治地位，只有如此才能吸引优质的多元化人才注入内审队伍并保持稳定。此外，有必要建立完善的内审工作奖惩考核机制，有效调动内审人员的工作积极性和主动性，促进内部审计人员向专业化、资格化及职业化发展，以便更好地实施审计并为企业管理服务。
三、结语
在全球一体化的大环境下，国有企业的经营管理正处在改革与发展的关键时期，作为担负企业管理和监督职能的企业内部审计工作面临着改革与发展的契机。内审机构只有立足于企业经营管理的需要，以提高企业经济效益为中心，加强事前和事中审计，提出切实可行的、富有建设性的企业经营管理建议和措施，才能切实发挥其有效作用，确立其应有地位。
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国有企业战略性改组和结构性重组是当前我国经济转型期所有制结构调整和改革的重要举措，国有企业改革过程中出现的经济秩序混乱的客观实际要求加强企业审计，要求从体制上、机制上加强监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。审计中要结合企业改制、资产评估、产权界定、重组分立、兼并破产等时代特点，切实做好审计和审计调查，以此来审慎调整各方经济利益关系，防止国有资产流失。产权转让和企业重组是国有企业审计的重点。国内外的历史经验证明，产权转让和企业重组是国有资产流失的主要渠道，在这个环节中国有企业之间的重组，往往通过隐匿资产或夸大债务的方式流失国有资产：国有企业与非国有企业之间的产权转让，则通过低估国有资产或高估非国有资产的方式流失国有资产；同时国有资产经营能力下降导致的企业破产也是国有资产流失的重要方式。但由于产权转让和企业重组对国有资产的认定具有终结性，这个过程流失的国有资产很难在以后追回，因此，我们审计机关应该从独立第三者的角度加大监督力度。在产权转让和企业重组过程中，应当关注企业资产和负债的真实性，关注资产评估机构选择和评估程序的合规合法性。
二、围绕建立现代企业制度开展审计和调查，促使国有企业尽快走向市场
建立现代企业制度是市场经济的必然要求，虽然呼声很大，要求很严，但实际效果并不理想。资产虚置及内部人控制等问题仍未真正解决，国有企业向现代企业制度迈进仍有很长的路要走。要促使企业尽快建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度，增强市场竞争活力，建立国有资本经营预算制度，促进国有经济布局和结构的优化，提高国有经济的控制力和影响力，也必然成为企业审计和审计调查的一个重要方面。要把促进建立和完善现代企业制度作为审计内容完成。实践证明，以股份制为代表的现代企业制度是市场经济条件的内在要求，现代企业制度的建立，有利于在股东大会、董事会、监事会和经理层之间形成合理的权力配置，有利于形成有效的激励约束机制，有利于提高国有企业的国际形象，符合国际惯例，所以我们国家审计机关要把推进建立和完善现代企业制度作为企业审计的关键。
三、围绕政府宏观调控政策，把服务宗旨贯穿于审计始终
新形势下为了拓宽企业审计的思路，丰富审计内涵，就需牢固树立“监督是手段、服务是目的”的观念，强化“大服务”的意识。一方面要在查处和纠正企业违纪违规问题、增强其依法经营、依法理财自觉性的同时，围绕影响企业经济效益的内在因素，分析、查找经营管理中的薄弱环节，共同制定整改措施，为企业自身的改革和发展服务；同时还要善于发现、总结和推广企业改革和管理方面的经验，调查和纠正影响企业发展的外部环境障碍，为指导面上的工作服务。另一方面要围绕政府中心工作，抓好重点、热点、焦点问题的审计和调查，抓好直接体现财政政策、货币政策、政策调控等宏观政策作用结果的重点国有企业的审计和专项审计调查。总结、报告审计和调查中存在的普遍性、倾向性、苗头性问题，从体制、机制和制度上查找漏洞，分析原因，提出高层次的建议，为新形势下政府制定产业政策、实施宏观调控和进一步整顿、规范市场经济秩序服务。
四、围绕企业体制转换，积极推广现代审计技术和方法
新形势下，以股份公司为重要组织形式的现代企业将成为主流，以母子公司体制为主与众多企事业单位共同组成的经济联合体即企业集团，是现代市场经济的重要企业组织形式，具有多单位、多法人、经营多个产品系列、在不同的地区经营等特点。企业组织形式和经济活动的迅速发展和更加复杂化趋势与审计资源相对不足的矛盾将更加突出，审计风险很大，审计成本将会无限增大，严重影响审计效率。因此，一是必须合理确定审计范围和重点，一般只审计其中的核心部分，重大问题对其他成员企业进行适当延伸，审计报告只对审计过的部分和内容发表意见，从而降低审计风险。二是客观上要求我们更多地采用测评内部控制基础上的抽样审计、运用分析性复核技术等现代审计方法，尽量减少繁杂的账证检查。具体可按照销售业务、采购业务、存货业务、货币资金业务、工薪人事业务、投资业务、固定资产业务和筹资业务等经济业务循环，分别进行内部控制测试和评价，根据专业判断分别采用不同的抽样技术。分别进行分析性复核，找出与正常指标或规律之间的差异，根据分析性复核所提供的线索来进一步确定审计重点，以便通过其他方式取得更直接的证据，从而降低审计成本。三是随着经济活动电子化、数字化、网络化的普及，特别是电子商务的兴起，传统的手工审计面临严峻挑战，改进审计技术方法充分利用现代信息和网络技术也是企业审计技术方法改变的必然。四是积极研究聘请社会中介机构审计人员，参与国有企业审计。注册会计师对会计信息真实性、资产的鉴定等业务审计比较熟悉，比如合并会计报表、资产评估以及产品成本核算等业务熟悉，把握审计质量较好。把注册会计师审计与国家审计结合起来，可以更好的发挥审计作用，保证审计质量。同时还可以解决国家审计力量不足问题，一举两得，何乐不为?而且审计署也是这么做的，我们可以参考学习。
五、围绕我省国企实际情况，坚持系统性和针对性审计原则
根据我省国有企业现状，认真研究整理企业的性质、结构以及经营发展情况，按行业重点排查，有计划有步骤地开展审计。可以集中审计资源，组织市县审计人员，统一部署安排，统一方案要求，像湖北审计厅那样，一个中心，两条通道、一个平台、三个依托，集中力量打总体战。对我省石油、煤炭、有色和机械等集团公司和重点行业进行审计，通过对一定比例资金量审计，摸清行业基本情况，揭示企业在财务管理、经营发展中存在的重大的违纪违规问题和制约发展的瓶颈，为政府在制定企业发展战略方面提供可靠的依据和有效的建议。重点对我省石油、煤炭行业资源能力，持续发展前景进行审计调查。改变过去单个企业审计，零敲碎打，浪费资源，质量不高，系统性针对性不强的做法。同时可以缓解审计力量和审计任务的矛盾，保证审计质量，体现审计成果，更好地为政府宏观决策服务。
六、围绕贯彻落实科学发展观，积极开展对我省污染严重．对节能减排影响较大的企业．在“十一五”期间贯彻落实国家和省委省政府提出的节能减排目标任务进行审计调查
通过对我省煤炭、石油、电力和冶炼企业审计调查，了解企业节能减排目标的执行落实情况，是否达标?指出存在问题，并分析原因，帮助政府有关部门制定节能减排目标。加强科学性，真实性，促进企业节能减排达标，帮助政府节能减排任务的完成，促进我省经济又好又快发展。
七、把财务收支审计与经济责任审计和绩效审计有机结合起来
〔关键词〕企业国有资产监督管理暂行条例；企业国有资产；国家审计
2003年5月，温家保总理以378号国务院令颁布实施了《企业国有资产监督管理暂行条例》。该《条例》明确规定“企业国有资产属于国家所有。国家实行由国务院和地方人民政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制。”“国务院，省、自治区、直辖市人民政府，设区的市、自治州级人民政府，分别设立国有资产监督管理机构。国有资产监督管理机构根据授权，依法履行出资人职责，依法对企业国有资产进行监督管理。”以上规定表明，企业国有资产出资人主体已经定位，这就是各级国有资产监督管理机构。对于国有资产监督管理机构的职能，《条例》明确界定为专司国有资产监督管理，对企业“依法履行出资人职责”，并进一步规定“国有资产监督管理机构不行使政府的公共管理职能，政府其他机构、部门不履行企业国有资产出资人职责。”这表明，企业国有资产已由原来意义上的政府公共资产成为了由专门部门管理的专项资产。《条例》的这些规定使政府审计机关对国有企业的审计职责产生了重大的影响。
一、政府审计机关对企业国有资产的审计由主动性变为了被动性
《条例》出台前，各级政府将企业国有资产是看作政府公共资产来管理的，因此，各级审计机关作为各级政府的职能部门，负有对企业国有资产进行监督的职责。这种职责是一种完全的职责，即政府审计机关不仅对企业国有资产审计监督的主动性负责，而且还要对企业国有资产审计监督的结果负责。审计机关要在自己调查了解的基础上来确定对企业国有资产审计的重点审计对象的范围，并据此制定年度审计实施计划，在这种情况下，政府审计机关对企业国有资产的审计是一种主动性的审计。这种主动性的审计在某种意义上表明了审计对象确定的自由性，而这种审计对象确定的自由性在对审计对象的确定上具有很大的随意性，影响了对企业国有资产审计监督的广度和深度，因而也无法有效遏制企业国有资产管理无序、流失严重的局面。《条例》的颁布实施的确规定了国有资产监督管理机构作为企业国有资产出资人主体的地位，并将对企业国有资产的监督权次由国有资产监督管理机构来实施，相应地对企业国有资产保值增值的责任也由国有资产监督管理机构来承当。这对于国有企业来说，有了自己的明确的“老板”；对于政府来说，有了专司国有资产监督管理的可明确追溯责任的主体，无疑这是一种企业国有资产监督管理、保值增值的更有效的方式。
然而，这种规定是否表明政府审计机关失去了对企业国有资产的审计监督权呢？国有资产监督管理机构作为企业国有资产出资人的主体地位确定后，政府审计机关对企业国有资产的审计监督权依然存在，只是这种审计监督已由原来的主动性审计监督变为了被动性审计监督，也就是说，政府审计机关对企业国有资产的审计监督需要实行限制性受托审计，即政府审计机关对企业国有资产的审计监督是在接受国有资产的监督管理机构委托授权的基础上而实施的，是一种被动性的审计。
这里所指的限制性受托审计是相对于原来将企业国有资产作为政府公共资产管理，政府审计机关只要经过政府对公共资产审计监督授权后就可以对企业国有资产进行主动性审计监督而言的。《条例》颁布实施后，企业国有资产已作为经营性国有资产明确地从一般公共资产中分离出来，由专门的机构进行专项监督管理，这意味着政府审计机关对这类经营性国有资产的审计监督不能只通过一般政府对公共资产的审计监督授权，而必须经过专门机构的授权委托，即限制性授托审计。对企业国有资产实行限制性授托审计后，政府审计机关对企业国有资产审计对象的确定就必须事先从国有资产监督管理机构取得审计授权委托，并根据国有资产监督管理机构的授权委托予以确定。审计机关不再对企业国有资产审计监督的主动性负责，而只对审计监督的结果负责。随着政府审计机关对企业国有资产审计监督由主动性转变为被动性，其对企业国有资产审计监督结果负责的内容也发生了重大变化。这种转变就是政府审计机关对企业国有资产审计的重点由原来的维护财经法纪转换为查错防弊以及绩效审计上来。这也对各级审计机关在审计人员的培养上产生了较大的变化，即要求各级审计机关对审计人员的培养必须由重点熟知财经法纪转变到重点掌握和提高审计技能，以及对各种经济管理知识的熟悉、运用上来，使政府审计与社会审计在企业审计上达到技术、的真正一致。
二、政府审计机关对国有法定代表人实施责任审计的受托主体和审计发生了改变
全国各级审计机关为寻求加强对企业国有资产进行监督管理的有途途径，1999年以来，开始了对国有企业法定代表人实施经济责任审计的探索，国家有关部门也先后制定了一系列的对国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任实施审计的相关规定。这些规定一个共同的特点就是，按干部管理权限由干部管理部门委托政府审计机关实施审计。在国有资产主体缺位的情况下，政府审计机关开展的国有企业法定代表人经济责任审计对维护国有资产的完整性起到了一定的作用。但在这种国有资产主体缺位的情况下，对国有企业法定代表人的经济责任审计，其难度是较大的，这是因为国有企业法定代表人的身份是难以确定的。国有企业法定代表人作为企业的重要的负责人应当是专门的企业经营管理人员，应当对企业的经营管理现状及企业的前景承担责任。但在以往国有企业法定代表人的选任上实行的是任命制，而任命的主体是政府或政府的有关职能部门，对国有企业法定代表人实施管理的部门也是政府的职能部门甚至是党的组织机构。这样，国有企业的法定代表人就不是职业的企业经营管理者了，而成了准政府官员。这种国有企业法定代表人身份的不确定性决定了其行为责任的难确定性，从而，使得对国有企业法定代表人经济责任审计的难度增大。国有企业法定代表人行为责任的难确定性主要表现在难以从经济管理的角度对其行为进行定性，因此，政府审计机关对国有企业法定代表人经济责任审计的定性也就只能主要是从勤政、廉政的角度来确定，也就是说这种经济责任审计仍然是以突和经法纪为重点的审计。
目前，中国经济发展步入新常态、新阶段，新一轮的经济发展转型和国有企业改革已经进入非常关键的时刻，十八届四中全会及APEC会议之后，中国经济“新常态”成为热议话题。持续多年高速增长之后，中国经济的潜在后劲得到最大限度的释放，资源环境压力加大，生产要素成本上升。新常态下，我国经济要想取得突破性发展，必须要转变经济增长方式，大力依靠创新来驱动，努力引导国内经济发展转向中高速转变。国企作为国家经济的命脉，领导干部经济责任履行结果的好与坏，当然显得十分重要。面对新的经济形势，如何开展领导干部经济责任审计工作，以适应新常态的发展，这一问题值得研究。
二、我国经济新常态的含义
新常态与以往相对稳定的发展状态不同，意味着我国经济已进入一个与过去三十多年高速增长期不同的新阶段。新常态下国企审计主要内容是：审查企业内部管理制度是否健全，以及企业经济政策落实情况，查处重大违纪违法行为，保证公司财务数据记录真实、可靠和合法，以降低企业发展过程中可能存在的舞弊风险，最终确保国有资产保值增值，取得长远发展。
三、国企领导人经济责任审计新挑战———基于经济新常态特点分析
经济责任审计是我国国家审计的一种新类型，具有鲜明的中国审计特色。长久以来，经济责任审计的开展对加强党的廉政建设，促进社会民主法治，和谐发展起到了积极作用，国企领导人经济责任审计作为国企审计的重要内容之一，在经济新常态下，又会面临哪些新的挑战
1．审计方向的变化
新常态下，伴随着“大智移云”时代的到来，我国经济发展呈现出很多新的特点。现在，国企改革主要表现为用国资改革，来带动国企全面改革，坚持专业化和市场化的主要方向，积极发展混合所有制经济，随着改革推进，传统国企变少，使得审计方向也会随之变化。而经济责任审计与国有企业改革紧密联系，现在推行公私合营的PPP模式就是适应这一新常态下经济发展需要的表现。
2．审计环境的变化
审计环境的好坏对各项审计内容和目标有着重要的影响，新常态下，我国经济发展呈现出九大特征，审计环境的变化，就要求国企领导人经济责任审计不能再像以前那样，要以现在新的经济发展特点来衡量领导干部经济责任的履行情况，以领导干部各项经济活动是否符合新常态下，经济发展的九大特点来判断领导干部经济责任是否得到很好的履行。
3．审计方式的变化
新常态下经济发展的个性化、专业化和创新驱动等因素特点，要求经济责任审计的方式也必然发生重大的变化。（1）新常态下要求审计方式从全面审计向专项审计转变。采用全面审计方式对领导干部进行经济责任审计，虽然审查得彻底，但缺乏审计时效性。这就要求创新审计方式，可以对国企改革过程中某个具体问题，比如说：专项审计调查，并对不同类型的审计项目所出现的问题提出相对应的审计意见。（2）新常态下要求审计方式向技术化方向发展。中国审计署审计长刘家义在《以改革创新精神做好新时期审计工作》中指出，要“坚持创新驱动，努力提升审计工作效率”。新常态下的国企经济责任审计，必须要依靠和采用先进的审计技术和方法，以提高工作效率。
4．审计职能的变化
我国审计工作比较重视审计监督作用，往往忽视了审计制度的完善，一方面，审计工作要从公司治理和内控等方面出发，分析影响企业绩效的风险因素；另一方面，审计工作应该针对相关行业政策提出有效的建议，来推动行业主管部门完善相关制度标准。
四、应对经济新常态的建议和对策
1．把握新时期经济责任审计重点
国有资本经营预算管理等相关问题是国企领导干部经济责任审计工作的重点，此外，还应该重点关注企业环境和素质创新建设，尤其是国企重大投资和资产质量，一旦发现问题，要及时提出审计意见。另外对混合所有制发展过程中所出现的一些问题，比如国有产权交易相关审计问题，也要引起重视，以保证国有资产安全。
2．拓广审计体系和内容
新常态下的经济环境变化很大，在促进分类改革形势下，经济责任审计面临更加严峻的任务，政府审计机关需要在原有审计内容体系的基础上，把握二次主体，延展并创新审计思维，才能满足政策的要求，促进均衡发展。
3．创新审计理论体系和技术方法
为了适应新常态下的审计需要，一方面要有创新思维，加强审计制度和审计理论等方面研究，加强国有企业审计功能定位、职能作用的理解；另一方面，要对审计手段方法进行创新，在审计过程中，采用大数据和云计算等现代科技手段，利用审计专网资源加强对数据分析，推进审计数字化和信息化建设，以此来提升审计成果质量，实现不同类型国有企业的全覆盖审计监督。
五、研究结论启示
综上所述，经济新常态下，新一轮国资国企改革带来国企领导干部经济责任审计工作发生了深刻变化，面临许多新的挑战，一方面我们要适应新的环境变化，围绕新常态下经济发展的九大特点要求，来开展经济责任审计工作；另一方面我们也要以企业的社会责任为导向，来加强审计工作理论和方法的创新研究，为企业的可持续发展保驾护航，以此促进我国经济社会的和谐稳定繁荣。
作者:曹敏 单位:重庆理工大学
参考文献：
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