我国税收优惠的特殊性
目前我国的税收制度是现为以流转税和企业所得税为主体的税制结构，纳税人主要是企业纳税人，税收优惠主要是对企业优惠，因而是具有以下一些特点：
（一）纳税人受益间接性、不完全性和不确定性。财政支出对接受者来说可直接获得利益，个人所得税下的减免优惠也能让纳税人获得直接受益，但在流转税和企业所得税情况下，税收优惠给纳税人的实际获益不等于减免数额。纳税人不是在任何税收优惠下都能获得直接利益，不同的税种或同一个税种在不同的计税环节实行减免税有不同的后果。如对全值流转税的减免数额不等于企业实际获益数额，因为企业缴纳全值流转税后还要就其纯收入缴纳所得税以及其他税收。对所得税进行减免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情况下，同样存在名义优惠与实际优惠的差距。在增值税的情况下甚至还存在免税不一定给纳税人带来利益的现象；如农民生产农产品不缴纳增值税而缴纳农业税，看上去好像给农民一种税收优惠，实际上给农民免增值税反而会增加农民负担，因为其进项税额将得不到抵扣。在对待小规模纳税人上，也存在类似问题，我国现行增值税对小规模纳税人实行较低的税率（4%、6%）征税，但由于其进项税额不能抵扣，其实际税负要高于实行17%的一般纳税人。因此，在我国实行流转税和企业所得税为主体的税制情况下，采用税式支出方法要特别注意其受益方面的间接性、不完全性和不确定性。
（二）隐蔽性。我国国有企业尽管经过了多年的改革，但企业与政府的关系仍然没有完全脱离，越大型的企业越是如此，主要表现在企业办社会，企业自己承担了本来应当由政府承担的提供公共产品或准公共产品的功能。企业动用利润（摊入成本、税前列支等）举办各种福利性措施如学校、公安机构、邮电局、医院等等，这部分开支虽然没有以减免税等优惠的名义发生，但实际上也是对应当上缴给政府的所得税的扣除。从这个意义上讲企业的公共性、社会性开支是一种隐蔽的税收优惠，准确地估计其数额很困难。
（三）生产性。欧美等经济发达国家税式支出的范围和重点主要集中在非生产性领域。而我国由特定的税制结构所限，减免税等税收优惠主要发生在生产领域，重点放在鼓励纳税人所从事的特定的生产经营活动。减免税等优惠不是用于增加纳税人的消费，而是用于提高其生产能力，一般不允许将税款用于发放奖金、实物，提高福利待遇，增加非生产性消费。
（四）灵活性和随意性。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活。一般而言，某些政策性、宏观性税收优惠可以在税法中详细规定项目、税率、条件。对临时性困难减免不能具体规定项目、税率，但也必须规定享受减免税优惠的一系列条件，不能含混不清。但在现实生活中，税收优惠通常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多，透明度不够。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的审批尺度不一，操作上随意性很大，管理权限混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的现象。如在各类过渡性税收优惠中，仅增值税一项先后出台减免税、先征后返政策24项之多。
（五）差别性。减免税等税收优惠是税收制度的构成要素，它同样要遵循税收公平原则，具有公平性。具有同等条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受同样数量的减免优惠；具有不同条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受不同数量的减免税优惠。如果在具有同等条件的不同的纳税人或纳税行为之间，有的给予优惠，有的不予优惠或优惠的数量不同，就破坏了公平竞争，就会损害经济效益。我国的税收优惠政策存在地区差别、行业差别、所有制差别、企业规模差别，而且统一的税法、统一的政策得不到统一的实施。各地差别很大的税收优惠政策，形成新的不公平竞争。如同样是上市公司，有的按15%的税率征收所得税，有的则按33%税率征收所得税；外商投资企业可享受“二免三减半”的待遇，内资企业享受不到税收优惠或只能享受较少的税收优惠，负担较重等等。这些都是我国税收优惠政策存在的特有问题。
我国税收优惠政策除了具有上述特殊性外，还存在所运行的社会经济环境的特殊性，表现为我国税法自身不够完善，规定不够具体，而且在现实生活中由于面子、人情和关系等特有社会文化的影响，使我国税法的字面规定与实际执行差距很大，导致我国偷逃税比较严重，理论税基与实际税基差距很大。在这种情况下尽管理论上可以就税法中的标准性条款作许多阐述，但在实践中却存在难以界定特别是难以准确估计其总量，实际税基都难以准确估计，准确估计税式支出数量就更难了。这就影响了通过编制税式支出预算强化税收优惠管理的有效性。因此，在借鉴西方国家税收支出预算办法的时候，必须考虑我国税制和社会经济的特殊性，否则，完全按照税法字面规定来编制税式支出表，肯定与实际存在很大的差距。只有充分认识了我国税收优惠的特殊性和社会环境的特殊性，才能就税收优惠的控制策略做出正确选择。
税收优惠的控制策略
当前我国在税收优惠管理上存在的问题概括起来有两个方面。一方面，从宏观上讲，对税收优惠的规模、使用方向、效益状况缺乏有效的控制和反馈系统。税收优惠政策的运用不能与宏观经济政策相衔接，往往被当作是强化地区、部门、企业本位利益的手段。另一方面，从微观上讲，缺乏对税收优惠政策的执行主体（各级税务机关）进行考核审计的制度，缺乏对税收优惠政策的承受主体（企业）运用税收优惠效益的跟踪管理制约制度；税收优惠政策在实际工作中有被滥用的倾向，所产生的严重社会经济后果表现为税法软化、财政减收、税负不公平、效率降低。因此迫切需要采取有效的控制办法对税收优惠进行管理。
（一）完善税法、集中税收优惠立法权。完善税法的目的是要改变我国税收优惠政策及其执行中的随意性、灵活性和差别性所造成的不公平性。各实体法在税收优惠规定上要具体、明确、系统、相对稳定，尽量减少通过文件形式推行个案的减免措施，任何减免税优惠的变更均要通过修改税法条例的程序进行，政策通过后直接在税法条例中修改并公布，税收优惠政策的更改要每年在财政预算审议时一并确定，国务院的部门及各级政府均没有权通过下发文件的形式补充更改税法条例的税收优惠规定。
（二）通过编制有中国特色的税式支出表对税收优惠进行宏观管理。要使税式支出表的编制不流于形式而发挥其实质作用，既要借鉴西方国家的做法，更要注意我国在以流转税和企业所得税为主体的税制结构下税收优惠的受益间接性、不完全性和不确定性、隐蔽性等特性，以及我国特有的社会文化，立足于中国特色。具体地说：
一是控制重点税种。西方国家实行税式支出预算管理的重点是所得税，特别是个人所得税。而我国目前税收优惠政策主要与流转税和企业所得税有关，因此，若要采用税式支出预算的办法对税收优惠进行控制，其重点应当放在流转税（主要是增值税、消费税、营业税和关税）和企业所得税上。增值税和消费税（含出口退税）、营业税、关税、企业所得税占税收收入总额的绝大多数，我国税收优惠政策也主要通过这些税种作为载体，对这些税种的税收优惠进行了控制也就抓住了主要矛盾。这些税主要对企业征收，制度比较规范，优惠条款也较为系统，对税式支出数额进行估计比其他税种更有可行性。在其他包括个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、农业税等税种上，实行统一优惠办法就比较复杂，如果采用简易征税办法，就可能使税制规定与实际征收数额差别很大；又因这些税种收入规模较小，实行优惠政策很可能是各地政策不一，很难通过统一的税式支出表对这些税种的税收优惠进行甄别、估算。在这方面，可以考虑由各地自行确定是否编制税式支出表。
二是按预算功能编制但要突出生产性。如果现阶段只将增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等大税所涉及的税收优惠纳入税式支出表控制范围，很显然它们的主要纳税人是企业，税收优惠一般与生产有关。在选择分类办法时应当既要按国家预算主要功能项目分类，又要在具体细目上突出生产性、行业性以及资本来源，否则某些项目可能过于笼统，不利于掌握全面信息进行比较分析。
关键词：税收；优惠政策；问题；改革建议
十的报告明确要求必须加快改革财税体制，深化金融体制改革，特别强调了对税收优惠的规范化管理，可见当中央对于税收优惠工作的重视。为了响应党的号召，更好的促进企业的发展壮大，我国陆续出台了一系列旨在促进企业健康发展的税收政策。例如，扩大小微企业所得税优惠政策实施范围，文化服务出口免征营业税，调整海南离岛旅客免税购物政策等。但是，出台的税收优惠政策并没有实现预期目标，帮助企业减轻税负压力中仍然困难重重。为什么优惠政策并未明显缓解企业的税收负担？优惠政策的设计有待改善还是优惠的力度仍有待加强？税收优惠政策是否执行到位？这都是当前我们必须考虑的关键问题。为此，对我国税收优惠政策存在的问题进行系统剖析，提出我国税收优惠政策改革建议，旨在对进一步完善税收政策帮助企业健康发展提供一定的参考。
1 我国税收优惠政策的现状与成效
税收优惠政策是在长期的历史演进过程中逐步形成的，具体包括区域税收优惠、行业优惠政策、社会福利优惠政策以及涉外税收优惠政策。在区域税收优惠方面，主要有对西部大开发实施的税收优惠政策、自贸区优惠政策等，对于东北老工业基地振兴、中部崛起以及深圳特区等在农业、基础工业等方面也给出了不同的政策优惠。并且，国家根据各行业的不同情况出台一系列税收优惠政策，涉及农业、采矿业、制造业、建筑业、教育文化产业、高新技术业等各个行业。为了鼓励慈善事业的发展，我国对慈善捐赠给予一定的税收优惠，在缩小贫富差距，维护社会稳定方面发挥着重要的作用。此外，我国涉外税收优惠开始采用了多元化优惠方式，包括加速折旧、减免税、再投资退税等间接优惠方式。
通过一系列的税收政策，促进了区域经济发展，减轻当地人民的税收负担。同时，我国税收优惠政策提高了我国产业的科技水平，为我国产业的发展发挥了巨大作用。在吸引了外国资本和技术，带动我国国内的科学技术的进步方面也有积极意义。
2 我国税收优惠政策存在的问题
我国实施的一系列税收政策维护了税收的公平，促进了区域经济发展，吸引了外国资本和技术，提高了我国产业的科技水平。但是其存在的问题也不可忽视，具体表现在以下几个方面：
2.1税收优惠法律建设不完善
我国目前关于税收优惠立法过于行政化，缺乏预计可能性。目前我国税收优惠规范性文件中，大多是财政部和国家税务总局以“通知”命名的形式，地方政府采用转发国务院、财政部、国家税务总局的税收政策文件的形式。地方没有税收立法权不能协调好财权和事权，容易出现财力不足状况。税收立法大部分是授权立法，所以存在税收优惠措施出现在财政部、国家税务总局下发的通知中和行政法规中的现象，导致行政机关拥有了事实上的立法权。并且，这些税收优惠政策是不同时期根据不同的现实情况制定的，在当前时代背景下不免存在不和谐，甚至冲突。
2.2税收优惠政策效果不明显
由于我国税收优惠政策在设置前没有进行可行性论证，在事后也缺乏有效的性能分析评估，造成我国税收优惠政策在实践中效果不明显，效用低下。
针对中小企业，我国税收优惠多采用普惠制，但是税收优惠政策，未根据企业发展的差异化需求进行引导，缺乏灵活、多样化的间接优惠措施。现行程序也繁杂多样，限制条件较多，可操作性不强，缺乏引导性和差异化。技术创新难是中小企业尤其是小微企业面临的发展瓶颈，但税收政策支持力度偏弱。
我国对高新技术产业实行的税收优惠政策主要集中在所得税优惠上，优惠力度偏小；缺乏鼓励风险投资的税收政策，难以形成卓有成效的风险投资机制；高新技术产业发展中某些需要税收扶持的领域还存在一定的政策真空。体看来，我国的税收优惠政策是落后于高新技术的发展。
在慈善事业的扶持方面，我国能够享受税收优惠的慈善组织仅有 60 家左右，能够给与捐赠者税收优惠政策的慈善组织太少，严重影响了捐赠者的经济利益和捐赠热情。同时，享受税收优惠政策的慈善组织审批环节多、难度大、行政成本高等难题，影响了我国税收优惠激励作用的发挥。
2.3税收优惠的管理不规范
我国目前只有《税收征管法》这一部税收程序法，但没有对税收优惠的决策和执行程序进行统一规定，从而导致各级政府在实施税收优惠过程中陷入无序状态。当在特定法没有法律规定的情况下，我国一般采取援用其他法律的相关条款，如《立法法》、《行政法规制定条例》，但是这些条款没有规定相应的责任机制，而且我国税收优惠的政策性文件多，这些听证制度更无法依法而循。此外，在税收优惠政策实践中，由各级税务机关内设的监察部门执行监督，而往往这些人不了解税收如何减免，无法对税收优惠政策的落实进行有效的监督，使税收优惠政策流于形式，无法充分发挥税收优惠政策的最终目的。
3 我国税收政策改革的建议
针对我国税收优惠政策存在的主要问题，应该从以下几个方面进行完善：
3.1完善税收优惠政策法律
完善的税收优惠政策法律是确保税收优惠政策的规范、公平、透明的有效途径。针对税收优惠政策法律建设不完善的问题，应该是加快税收优惠政策法制化进程。具体来说，应该从以下三个方面入手：一是完善税收优惠立法政策，提升税收优惠政策的法律层次；二是清理整合税收优惠政策，通过归集整合，由国务院单独制定统一的税收优惠法规，对税收优惠的具体项目、范围、内容、方法、审批程序、审批办法、享受税收优惠的权利与义务、责任等作出详细规定；三是按照合理分权的原则，规范税收优惠的管理权限，采取中央授权的方式赋予地方政府一定的优惠政策管理权限。
3.2提高税收优惠政策效率
从区域优惠方面来说，应保留对中西部落后地区施的税收优惠以及对投资和促进技术进步方面的税收优惠，用法律方式对这些内容进行规范。而对于东部发达地区，之前的税收优惠已经给予了大量的政策支持，国家的这些优惠政策可以适当减少，甚至予以取消。
从中小企业和高新技术产业发展来看，依靠某一产业是很难维持经济的快速增长，要对整个产业进行全面升级，产品质量全面提升，应该以建立有利于创新创业的政策体系为主要方向，更多侧重于创造公平竞争环境和为产业发展提供基础性支持。为了使技术创新税收激励政策更有效，应该注重流转税在促进技术进步方面的作用，更好地发挥流转税优惠在企业技术创新过程中的激励作用。
对于慈善事业，要加强社会慈善捐赠税收优惠政策的宣传、明确慈善组织的界定、扩大捐赠物范围，简化捐赠程序、提高税前扣除比例、适时开征遗产税等以提高税收优惠政策的效率。
3.3加强税收优惠的管理
税收优惠执法问题是权力缺少制约监督造成的。在新的形势下，要从源头上防治税收优惠执法权异化，规范执法主体的行为，要完善好以下几项监督制约机制：首先，要完善税收优惠执法程序，明确税收优惠执法权运行的具体程序，完善税收执法与相关法律的有效衔接。其次，要将税收执法责任制加以落实，追究执法过程中出现过错时的责任机制，并对税务机关内部的税收优惠执法进行监督，尽量减少执法中的自由裁量权和执法随意性。再次，要实行税收优惠执法公示制度。除要求涉及税收优惠的法律法规都必须以适当的形式予以公开外，还要求税务执法机关应将税法优惠执行的程序、情况和结果等采取一定的方式向纳税人公开。
结论
当前，国家有关部门了一系列税收政策，全面覆盖调结构、稳增长、促发展、惠民生等方面，目的在于给纳税人释放更多改革红利，让纳税人“轻装上阵”，促进我国经济快速发展。但是，我国税收优惠政策在发挥积极作用的同时，也存在一系列问题。其中，税收优惠法律建设不完善，税收优惠政策效果不明显，税收优惠的管理不规范是当前税收优惠政策存在的主要瓶颈。因此，应该完善税收优惠政策法律，提高税收优惠政策效率，加强税收优惠的管理。
参考文献
[1]熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学，2014，06：154-168.
[2]薄建奎，于雅静，李寻.谈经济新常态下我国中小企业税收优惠政策[J].当代经济，2016，26：12-14.
关键词:中小企业;税收优惠;重点优惠;税式支出;税收法定
自20世纪70年代开始,主要发达国家都对中小企业税收优惠制度进行了重大改革,在发挥中小企业税收优惠制度应有价值的同时,非常注意克服税收优惠制度的内在缺陷。本文拟对全球中小企业税收优惠制度改革做一总结分析,并以此为背景和视角,对我国中小企业税收优惠制度的问题和完善进行研究。
一、全球中小企业税收优惠制度改革的主要内容
1.从全面优惠到有选择的重点优惠
(1)意大利扶持中小企业政策的转变。20世纪70年代中期以前,意大利对中小企业采取的是普遍扶持政策,凡是中小企业不管进行哪一类投资,都能得到优惠贷款。70年代中期后,开始有选择地扶持中小企业,专门扶持中小企业某些特定的投资项目,如进行现代化改造、扩大规模、调整结构、实行转产方面的投资等。1982年以后,扶持政策进一步发生变化,选择性更加强化,重点扶持主要集中于中小企业的研究和创新、节能、购置先进技术、组建联营机构、打入外国市场等。1990年通过《扶持中小企业创新与发展法》,根本宗旨是促进中小企业结构的调整,以适应欧洲统一大市场的出现和竞争形势的新变化,具有更强的选择性,而鼓励中小企业采用先进技术和进行技术创新是其中最突出的一个目标。(刘乃全,2003)127
(2)法国中小企业税收优惠制度的转变。法国政府早在20世纪70年代就通过立法规定,降低中小企业的注册税和公司税的税率,以鼓励创办企业。2003年8月1日,法国政府颁布《经济创新法令》,旨在促进就业,鼓励创立中小企业,规定如果创业者贷款接管一家企业,可以从所得税中每年扣除最高5000欧元,以支付贷款利息。2003年的《企业创新计划》鼓励风险投资者投资于正在创建和成长中的创新企业。(《公共财政与中小企业》编委会,2005)287-289
(3)日本中小企业税收优惠制度的变迁。为保持中小企业的市场竞争活力,日本政府在鼓励个体经营者发展、鼓励合作研发与创新、促进设备投资等方面制定税收优惠政策。进入20世纪90年代,以电子信息、生物医药等为代表的高新技术产业逐渐成为日本经济的主要支柱。在此背景下,日本政府从1998年起开始研究美国的sbir制度,并于同年12月18日颁布了《新事业创出促进法》,制定了以援助中小企业进行创新研究为目的的中小企业创新研究制度。其中规定,在研究开发阶段,依据《租税特别措施法》中强化中小企业技术基础的规定,减免相当于研究开发经费额10%的法人税或所得税。(《公共财政与中小企业》编委会,2005) 318
2.中小型税收优惠制度的适用主体具有宽泛性,体现公平原则和社会政策原则
美国没有对中小企业的严格界定,对中小企业税收优惠适用主体的规定比较灵活。根据美国税务法第一总章“s”章条例而来的所谓s类股份公司,其股东人数不超过35人的,不缴纳公司收入税,个人企业主和合伙企业的股东只根据他们的个人收入缴纳联邦所得税。中小企业通过“s”公司的形式,基本上免掉了企业所得税。
日本对中小企业税收优惠的适用主体包括中小企业,并制定了面向个体业者的优惠措施。虽然日本《中小企业促进基本法》依据公司的规模特别是资本和雇员人数把公司区分为小企业、中型企业和大企业,但是这与公司税法无关。《公司税法》把资本不足1亿日元的企业定义为小企业,并没有区分小企业与中型企业。《小企业促进法》规定了很多优惠税收条款,这些条款同样适用于小企业和中型企业。(《公共财政与中小企业》编委会,2005)316
意大利对中小企业的税收优惠适用主体也不区分小企业和中型企业,而是统称中小企业。意大利执行欧盟标准,将中小企业分“中型企业”、“小型企业”和“微型企业”三类,但是,在税收优惠政策上,并没有刻意区分中小企业,二者都是税收优惠政策的适用主体。只要进行符合规定的采用先进技术和进行技术创新,即可享受优惠。(刘乃全 等,2003)131-132
3.税收法定、税收公平与政策弹性的有机统一
(1)在中小企业税收优惠政策上,坚持税收法定的原则。第一,通过法律形式对中小企业的优惠税收予以明确规定。意大利1982年以后扶持中小型企业的思路进一步发生变化,选择性更加强化,但每一次、每一个政策调整都是通过法律形式进行的(刘乃全 等,2003)131。第二,通过司法审查机制保证税收优惠的合法性(金子宏,2004)。从发达国家经验看,税收法定主义的重要保障机制是司法审查或者违宪审查,税收优惠也是违宪审查的对象,其目的就是防止税收优惠缺少合理的基础、违反税收平等原则。
(2)灵活务实,税收优惠的法定性与弹性有机结合。第一,中小企业的标准界定灵活、务实、法定。在界定中小型企业的形式上,一般由法律或者法律授权的法规予以规定,凸显其权威性。在界定方法上采用定性与定量相结合,是二元化标准,而不是单纯定性或者定量的一元化标准。在定量方面又根据不同行业确定不同雇员或者规模标准,照顾了不同行业的特点,显现了灵活务实的观点。例如美国《小企业法》对小企业作了基本规定,同时又授权联邦小企业局根据行业特点制定量化标准。第二,国外在中小企业的所得税税收优惠上综合运用多种税收优惠形式,但在具体方式上,更多采用加速折旧、税前扣除、抵免等间接优惠形式。中小企业所得税的优惠内容和方式规定具体,导向明显,漏洞较少。第三,赋予中小企业一定的自我选择权,避免中小企业所得税的税收优惠规定过于刚性教条。最典型的就是美国针对s公司的打钩原则,中小企业可以自愿选择成为s公司,按照非法人实体缴纳个人所得税,不需要再缴纳公司所得税。
(3)对中小企业所得税的优惠总额予以合理限制,优惠与限制相结合,兼顾公平与效率。日本为鼓励中小企业资本性投资,对购进设备的7%进行特别税额扣除或者30%提取特别折旧,但最大限额为法人税额的20%;为鼓励研发,允许从法人税额中扣除年度研发费用,扣除率为研发费的10%,限额是法人税额的12%~14%(付伯颖 等,2007)103-104。
意大利对中小企业的各项税收优惠也都作了总额上的限制。例如,对于创新投资,提供25%或者20%的税收优惠,但优惠总额不超过4.5亿里拉。为提高生产效率、引进技术、开发质量系统和寻找小市场而购买的劳务,可享受减税,但每个企业优惠总额不超过8000万里拉。对技术改善或者出口有重大意义的领域的中小企业,均可以享受相当于研究费用30%的减税优惠,但是每个税收期间享受此项优惠总额不得超过5亿里拉。(刘乃全 等,2003)135
4.引入税式支出,对税收优惠进行绩效考评
税式支出报告已在西方许多国家实行,在相当程度上评估了税收优惠的政策效果,避免了政策的不确定性,有效地解决了税收优惠政策效果的评价问题(朱承斌, 2005)17。税式支出方法也为法学家如何贯彻和实现管制性税收优惠的比例原则提供了测量工具和实现途径。
5.注重中小型企业所得税税收优惠政策的配套与协调
(1)兼顾个人业主的个人所得税和企业所得税的优惠协调。法国政府早在20世纪70年代就通过立法规定,中小企业,无论是属于缴纳个人所得税的个人业主企业,还是缴纳公司税的股份制企业,都可以享受同样的税收优惠(《公共财政与中小企业》编委会,2005)287。 美国政府通过s公司,直接为中小企业打通个人所得税与公司所得税。
(2)与财政金融政策相协调。日本、美国、意大利等国家政府为扶持中小企业的发展,除制定相关税收政策外,还逐步建立和完善了以政府补贴为主的直接投资制度和促进中小型企业融资的财政政策。如意大利对中小企业的金融支持就包括:技术创新基金;信贷担保基金与互助担保制度;利用二级市场对中小企业的金融支持;向企业提供技术改造补贴,扩大技术需求,建立研发中心等(刘乃全 等,2003)135。
(3)与产业政策、竞争政策和社会政策相协调。韩国每一个阶段的税收政策都与产业政策、竞争政策和社会政策紧密协调。在结构调整和自由化阶段,产业因素的税收优惠被大面积取消或者大幅度降低,增加了研究开发和中小公司投资的税收奖励,并且政府对税收的奖励采取了“功能性”、“间接的”方法。而在民主化下的改革实践,收入和财富分配的公平、地区和部门之间的发展平衡成为主要的政策目标。(高峻伊东 等,2001)。
二、全球中小企业所得税税收优惠变迁与改革的原因分析
1.经济全球化下竞争变迁的影响
经济全球化对世界的重大影响之一就是竞争的全球化,不仅竞争的范围日趋扩大,而且竞争的激烈程度也较以前大大提高。竞争的核心就是产业升级和技术创新。所以,政策扶持的重点必然转移到技术创新、产业升级和再投资等方面来,以适应新的世界经济形势和竞争态势。
2.中小企业的重要职能及其宪法地位的影响
一方面,中小型企业在当今全球经济与国民经济中的作用越来越不可替代;另一方面,中小企业在市场竞争中处于劣势地位。由此,中小企业尽管取得了宪法上的生存权地位,但与大企业明显不同,需要政府从外部运用有形之手弥补中小企业的缺陷。就税收而言,对中小企业课以与公司法人同样的税负,显然是对宪法上具有生存权保障的中小企业的逆向课税,不符合量能课税的原则(北野弘久,2000)。所以,予以税收优惠是合情合理的。
3.宪政国家下的税收正义的内在要求
税收正义的实质包含三个方面的目的考量:财政收入目的、照顾弱势者的社会目的以及关于整体国力和国际竞争力的经济目的。税收正义追求的核心价值是量能课税以及所课征的各税目的的合理性(黄茂荣,2005)。由此,应当对中小企业予以税收优惠,但是,也不可能对中小企业予以无限税收优惠,以免不符合比例原则而破坏公平原则和财政目的。所以,中小企业所得税税收优惠必然是也只能是法定原则下的、符合比例原则的、一定限度内的税收优惠。
4.税收优化理论的影响
税收优惠的优化,就是按照经济理论分析,结合实际,通过对优惠政策的种类、规模、形式等进行优化,更好地发挥其效用,实现政府进行调控的社会经济目标。根据税收优化理论,对中小型企业的所得税优惠是有限度的,而且在优惠方式上是有科学的选择的,即减少政策扭曲造成的税收额外负担,尽可能做到税收公平。
三、我国中小企业所得税税收优惠的主要问题与完善建议
1.我国中小企业所得税税收优惠的主要问题
(1)税收优惠政策的法定性不足。相对于原《企业所得税暂行条例》而言,现在以《企业所得税法》的形式规定中小企业的税收优惠显然法定性更强,更符合税收法定的原则,是一大进步。但是,根据税收法定原则,税收的要件要法定、明确,并且要由法律直接予以规定。而《企业所得税法》第二十八条恰恰比较模糊,符合条件的小型微利企业才能减按20%征税,但是符合什么样的条件?何谓微利?什么是小型企业?这些问题直接构成课税的主体要件,属于法律应该明确予以规定的范围,却没有做出规定。虽然原国家经贸委、原国家计委、财政部、国家统计局四部门于2003年下发了《关于印发中小企业暂行规定的通知》,对中小企业做了量化规定,但是这个规定仅仅是个部门规章,不符合税收法定的要求。当然,《企业所得税法》第三十五条授权国务院制定税收优惠的具体办法,但是这种做法本身也是值得商榷的。
(2)受惠主体过窄。从全球中小企业税收优惠制度看,在受惠主体上普遍不再区分小企业和中型企业,而是统称中小企业,以便有别于大企业。在优惠政策上,一般情况下小企业能适用的税收优惠政策,中型企业也能适用,只是有的在个别地方二者享受的优惠幅度不一样,但绝不是只有小企业享受税率优惠,中型企业就不能享受。比较而言,我国把优惠税率的主体限定于小企业,把中型企业排除在优惠税率适用主体之外,显然不妥。如果考虑到我国规定的中小企业产值规模标准和国外发达国家的差距,这种不妥就更加明显。此其一。其二,国外一般不对中小企业的利润作限制,不以微利作为中小企业享受优惠税率的限制条件。除了微利本身具有弹性不好把握外, 比如,微利的标准问题,是地区行业标准、国内行业标准还是国际行业标准?另外,市场特别是中小企业生存的市场大多具有高风险特点,利润变化快而且大,利润期限如何界定?更主要的是让更多的中小企业受益,促进中小企业的健康发展,把中小企业做大做强,发挥中小企业的作用,而不是诱使中小企业为了享受优惠的低税率而隐瞒企业业绩或者干脆不想做大。其三,国外税制改革的目标和动力不是财政收入,而是税收的效率和社会公平问题。我国在财政收入连年大幅度超收的情况下,根本不存在为财政收入限制中小企业适用优惠税率的主体范围的理由。其四,《企业所得税法》第一条规定,个人独资企业、合伙企业不适用本法。而事实上,从全球范围看,中小企业在组织形式上主要是合伙企业和独资企业。这样一来,能享受税收优惠的中小企业将是少之又少,税收优惠的效果将大打折扣。
(3)优惠力度太小,范围太窄,优惠方式过于单一,中小企业优惠的导向性不明显。 我国《企业所得税法》规定的一般税率是25%,而小型微利企业的优惠税率是20%,优惠税率的幅度只有5%,与国外相比,优惠税率的力度太小。此其一。其二,我国《企业所得税法》对小企业只规定了税率优惠,没有其他专门针对中小企业的税收优惠,看不出中小企业与其他企业的区别。而国外的情况是,针对中小企业所得税的优惠是一揽子、成系统,不仅在税率上优惠,在其他方面如折旧、扣除、减免等也有明确的规定。其三,一律减按20%,没有体现行业和产业的导向性。
(4)税收优惠刚性不够且灵活性较差,不能很好体现税收公平、税收法定与社会政策的协调平衡。 我国《企业所得税法》规定的减按20%的税率,没有封顶,优惠没有限额,不符合税收公平原则;我国《企业所得税法》严格区分小企业和其他企业,严格区分合伙企业、独资企业和其他企业,没有像美国的s公司一样赋予企业以自有选择,刚性有余,而灵活性不足。
(5)配套协调不够。 我国对中小企业所得税的税收优惠还缺少其他税收制度、财政制度、金融制度的配套协调。如,增值税的小规模纳税人问题就是对中小企业的税收歧视,贷款难、融资难的问题也一直没有解决,缺少可操作性的制度配合与协调。
(6)缺少税式支出等手段,无法对税收优惠进行科学合理的评价。
2.完善我国中小企业所得税税收优惠的建议
(1)取消对小型微利企业的限制,拓宽中小企业所得税优惠的适用主体范围。凡中小企业都可以适用所得税的优惠税率,以鼓励中小企业的健康发展。
(2)加大优惠力度。第一,在目前减按20%的基础上再进一步降低税率,可降低到15%;第二,对新开办的中小企业在一定年限内免征所得税或者降低税率;第三,除在税率上优惠外,在扣除、折旧等一般企业也可享受的税收优惠上体现对中小企业的优惠。
(3)丰富和完善税收优惠方式。不仅根据不同政策目标确定不同的税收优惠方式,而且在同一政策目标的不同阶段也要灵活运用不同的优惠方式,并且过渡到以间接优惠为主。
(4)加强税收优惠的导向性,重点鼓励中小企业的产业升级、技术创新和再投资。第一,通过减免税收、投资抵免等税收优惠措施对其予以扶持,鼓励创办中小企业;第二,通过r&d抵免、先进设备的加速折旧、技术转让的所得税优惠等鼓励中小企业技术创新;第三,通过投资抵免、亏损、结转减免所得等降低成本和风险,增加收益,同时通过再投资减免税、退税等缓解其融资困难,鼓励对中小企业的投资。
(5)加强和完善中小企业税收优惠的法定性。增强中小企业税收优惠的法定性,设置最高优惠限额,适当区分小型企业和中型企业的税率,规定中小企业的税收地位的选择权,在税收公平、税收法定和社会政策之间取得平衡。
(6)加强税收优惠的规范性。引入税式支出的概念,对税收优惠进行管理和规范,建立科学的税收优惠评价机制,提高税收优惠的规范化水平。
(7)建立和完善中小企业所得税优惠的配套协调体系。特别是妥善处理增值税小规模纳税人问题,建立中小企业的融资体系。
参考文献:
北野弘久. 2000. 现代企业税法论[m]. [s.l.]:岩波书店:51.
付伯颖,苑新丽. 2007. 外国税制[m]. 大连:东北财经大学出版社.
高峻伊东,克鲁. 2001. 税制改革的政治经济学[m]. 解学智 主译. 北京:中国人民大学出版社: 161-162.
《公共财政与中小企业》编委会. 2005. 公共财政与中小企业[m]. 北京:经济科学出版社.
黄茂荣. 2005. 税法总论[m]. 台北:植根法学丛书编辑室:142-143.
金子宏. 2004.日本税法[m]. 战宪斌,郑林根 译. 北京:法律出版社:68.
论文摘要：由于缺乏税式支出理念，传统的粗放型税收优惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．导致了大量税收优惠的无效投入。税式支出是一种 科学 的税收管理理念和方法，有必要将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序。以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。
现代 所得税大致由两个因素构成，第一个因素包括了征收一项常规所得税所必需的结构性条款。即基准税制。第二个因素则包括每种所得税中所规定的特殊优惠。这些条款通常被称作税收激励或税收补贴，是为特定行业、活动或阶层所设计的偏离常规税制结构的条款。它们形式多样，例如某些收入不予计列、税前扣除、延期纳税、税收抵免或者优惠税率。无论何种形式，这些对常规税收结构的偏离都体现了政府通过税收制度而非其他形式对特定组织或活动的支出。这种支出．因为与税制联系密切而又不同于一般财政支出，被称为税式支出(taxexpenditure)。
税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。
一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念
应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：
1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。
2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。
3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的 法律 制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。
4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。
5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。
由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。
税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。
二、建立税式支出的预算控制制度
税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。
建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：
第一．我国税式支出预算控制方式的选择
综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。
从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。
第二．税式支出的范围的界定
在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以 法律 文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、 交通 、基础设施和高新技术等)、区域 发展 政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据wto规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。
第三．税式支出政策手段的选择
在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。
第四．税式支出项目的效益分析
将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行 科学 的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的 经济 效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。
我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。
第五，税式支出管理的法制化
目
关键词 新企业所得税法；优惠政策；纳税筹划
纳税筹划是指纳税人为实现税后利润最大化，在法律许可范围内，通过对财务、投融资、经营活动或个人事务的安排或选择，对纳税义务作出规划。新的《企业所得税法》及其实施条例已于2008年1月1日起实施，它在税收优惠政策方面有显著变化。企业应充分利用新所得税优惠政策，进行纳税筹划而达到减轻税负的目的。
一、我国企业所得税优惠政策下的纳税筹划空间
纳税筹划的空间是指纳税人在纳税筹划时可以进行操作和选择的空间。我国企业所得税优惠政策有着广泛的筹划空间，其主要表现在以下两个方面。
(一)所得税减免税方面的筹划空间
减免税是在一定时期内对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。本文将介绍两方面的企业所得税减免税政策。对于资金普遍紧张的企业来说，有着很大的筹划空间和相当重要的现实意义。
1 基于税基式减免优惠的筹划空间
(1)免税收入方面的筹划空间
新税法规定企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。因此当企业有一定的闲置资金，且其它项目收益率略高或相等的情况下，可优先选择权益性投资或购买国债，以实现该投资收入为免税收入的节税筹划。
(2)加计扣除方面的筹划空间
新税法规定企业的支出在计算应纳税所得额时可加计扣除，及主要表现为：新税法实施条例中规定对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100％扣除的基础上，再按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。企业可充分利用这项税收优惠政策，在产品研发方面进行纳税筹划，比如尽可能地开发新技术、新产品等，以便在计算应纳税所得额时可加计扣除，达到节税的目的。
2 基于税额式减免优惠的筹划空间
农业是弱势产业，世界各国一般都对农业实行特殊扶持政策。新税法保留了对农林牧渔业、基础设施投资项目的税收优惠政策，同时为了鼓励企业进行技术创新和科技进步，对技术革新设定了优惠条款，也给企业带来了纳税筹划的空间，即新税法规定：符合条件的技术转让所得，具体指一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
(二)过渡性优惠的筹划空间
为保持税法的严肃性和连续稳定性，避免因新税法的实施使企业的税负产生较大的波动，新税法制定了对原来享受优惠企业的过渡性优惠政策。即新税法规定的区域优惠主要有两类：一类是“5+1地区”即五个经济特区(深圳、珠海、汕头、厦门、海南)+上海浦东新区，这些地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定。第二类是《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税[2001]202号)中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。
同时新税法规定，原享受定期优惠的企业，一律从新税法实施年度起，按原税法规定的优惠标准和年限开始计算免税期。此外，新税法实施后，对已经批准设立并依法享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。
二、我国企业所得税基于优惠政策的纳税筹划方法及应对策略
现行税制的优惠形式多种多样，存在的空间也较多，因此，企业用好用足税收优惠政策进行纳税筹划显得尤为重要，笔者认为，其具体筹划工作应从以下两方面入手：
(一)基于减免税优惠政策的纳税筹划方法
1 基于税基式减免优惠的筹划方法
(1)免税收入方面的筹划方法
新企业所得税将国债利息收入、权益性投资收益和非营利组织收入作为“免税收入”予以所得税优惠，则企业可以加强对可取得免税收入项目的投资。当企业有闲置资金时，可以与其他投资项目进行比较，准确估计项目的收益率，在取得同等收益率的情况下优先购买国债和权益性投资，筹划时，要分清非营利性组织的非营利收入，未分清的将不能视为免税收入。比如企业有一笔闲置资金，若买三年期国债则年收益率为5.74％；若有一可投资项目的年收益率为7％，但其不为免税收入，则该项目实际年收益率为7％×(1－25％)=5.25％可见该企业应优先选择购买国债。
(2)加计扣除方面的筹划方法
企业应当充分运用纳税筹划，有效地获得国家通过税收优惠政策所给予的资金支持。如企业外购专利技术的费用，只能计入“无形资产”科目，在规定年限内直线摊销。然而如果企业与科研机构采取联合开发的方式，则技术开发的费用不仅能够在税前一次性扣除，而且可以获得实际发生额50％的所得税税前加计抵扣。由此可见在不延误企业产品技术改造时机和具备自行研发能力的情况下，虽然实施自行研制可能要付出更多的开发费用，但无疑能够比外购技术享受更多的税收优惠而且税收优惠甚至会超过多付出的开发费用。
2 基于税额式减免的纳税筹划方法
对农林牧渔业项目给予税收优惠，有利于提高农业综合生产能力。另外，基础设施建设是经济发展的根本，对基础设施投资实行税收优惠也非常必要。因此，如果纳税人要享受行业定期减免优惠，可以选择政策鼓励和扶持的项目，即企业可增加对农、林、牧、渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护、节能节水项目等的投资。企业可根据有关部门制定的项目的具体条件和范围，理解、把握这条优惠政策的条例细则，实行最优节税筹划。
(二)积极利用过渡性优惠政策进行纳税筹划
新税法给予了某些特定的地区和特定的老企业一定的过渡性优惠政策，及表现在特定区域的过渡优惠政策和定期优惠政策。一方面享受低税率和定期减免税优惠的老企业可以利用过渡优惠期，借壳经营。对此可进行此种纳税筹划：假定A公司是享受低税率的企业，目前有新业务要新设公司，则可考虑暂不新设，用老企业做新业务，或通过买壳的方式接受一家名从实亡的企业，通过工商变更作为子公司，以享受5年过渡期的税收优惠。另一方面，国家为了适应各地区不同的情况，针对以一些特定的地区制定了优惠政策，因此，企业应在注册地选择上多花工夫，最大限度的实现节税。
【关键词】 税收优惠 税式支出 双刃剑效应
税收优惠是我国主要的税收支出形式，他是政府为实现一定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织和个人免除或减少一部分税收。而一般认为，税式支出(tax expenditure)是指政府为实现一定的社会经济目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的某种优惠安排。税式支出的主要形式主要有：税收豁免、税额减免、纳税扣除、税收抵免、优惠税率、税收递延、盈亏相抵、优惠退税、税收饶让、加速折旧等。从严格定义来讲，税收优惠的范围广于税式支出，但从实践来看，应使税收优惠尽量多的纳入税式支出体系，以便于对范围和数量进行分析，从而增加对税收优惠的管理和控制，优化税收政策。
一、税收优惠与税式支出
所谓税收优惠，实际就是指政府利用税收制度，按预定目的，以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。政府实施税收优惠并不是一种随意行为，而是政策的需要，以期促进社会的稳定和经济的发展。
税式支出与税收优惠间也存在差别。首先，税收优惠可以是不确定的量，而税收支出要纳入国家预算体系，因而是可以计量的；其次，由于各国税法的规定不同，税收优惠可以包含在基准税制中，也可以在之外，而税式支出是基准税制之外的部分，一国的税收优惠有可能是另一国的税式支出。
二、税收优惠的积极作用
1.吸引了大量外资，引进了先进技术和管理方法
我国实行对外商投资企业和外国企业的各种不同的税收优惠政策以来，为外资企业的发展创造了良好的投资环境，吸引了世界各地的外商来我国进行投资。吸引了一批外资来华投资建场，外资的进入，促进了国内企业的技术进步和管理的改善。
2.配合国家的产业政策，积极引导投资方向
我国税收政策通过采取各种优惠措施，积极鼓励企业投资于国家急需的行业和地区，对我国产业政策的调整起到了良好的配合作用。
3.扶持补贴的迅速及时，增强政策效果
税收优惠形式的税式支出，是税收收入过程和补贴过程同时实现的，减少了税收收入的征收、入库等过程，直接形成了财政的补贴，因此，较直接财政支出更为及时，减少了政策的时滞，增加了政策的时效性。
4.实施出口退税政策，推动了我国出口贸易
需求、投资和出口被称为拉动经济发展的三架马车，我国的出口退税政策，推动了通过对出口商品实行出口退税政策，推动了国家进出口贸易的飞速发展，提高了企业的国际竞争力，并增加国家外汇储备。
5.对企业招收下岗工人的优惠政策，增加就业机会，促进社会稳定
税收优惠中，鼓励企业积极录用下岗职工的优惠政策，增加了就业机会，缓解了就业矛盾，促进了社会的稳定。
三、税收优惠的消极作用
1.财政收入的减少
税收收入是我国财政收入的主要形式，占我国财政收入的绝大部分。税收优惠作为我国各级政府主要采用的吸引外资的税式支出形式，该政策的实施必然会直接造成财政收入的减少。 据有关数据测算，一项外资企业优惠政策，会导致我国在外资企业方面每年大约2000亿元的税收收入的减少。加上我国每年对出口商品的退税，估计至少有3000亿的税源让利给了外资企业和外部消费者。这种区别于直接财政支出的直接税收优惠政策，同时实现了税收收入过程和补贴过程，因此相当于会计上的“坐支”，具有隐蔽性和不可控性。
2.政策效果的削弱
实行税收优惠的目的有三：(1)不同地区之间的优惠措施；(2)出于产业政策、扶持国家重点及鼓励类行业的优惠措施；(3)保护弱势纳税人的保护性税收优惠措施。而我国税收优惠遍及各个税种和各行各业、项目繁多，导致支出规模越来越大，统计和衡量控制上面非常困难，这种“普惠制”税收优惠政策改变了税收优惠属于个别照顾的本来面目，使实际规则紊乱，国家政策的调控措施得不到有效发挥，效果被削弱。
3.税收优惠政策体系无序，政策作用相互抵消
我国税收优惠政策较多，缺乏统一协调。任何一项税收优惠政策在对享受政策纳税人发挥既定积极作用的同时，也会对不享受政策纳税人产生逆向作用，导致社会效率损失。而任何一项新政策的出台，又会对已有的政策产生正面的或是负面的影响。
4.加剧了地区间税收优惠政策的竞争
税收优惠政策可以吸引资本、人才和技术等资源流入该地区，使经济活力增强。而资本、人才、技术等资源是有限的，这就产生了各地方政府之间的竞争。而在我国，各级地方政府之间靠减免税这种初级政策竞争，这使得无论中央、省、市、区、县，甚至镇、村、乡级级都设开发区，级级都实行税收减免政策，造成了我国政府财政收入的大幅度减少，降低了引资的效果，给国家造成了损失。
5.有悖于税收法定原则
税收法定原则要求我们：税收主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。而我国税收优惠过多，法定税率与实际税率差距很大，在《福布斯》2005年度全球雇主与雇员的综合税务负担调查报告中指出，中国是继英国之后税收负担第二重的国家。我国法定税率重而实际税率轻，过多过繁的税收优惠使得我国负担着重税负国家之名却只征收微薄的税款。
四、运用税式支出理论和方法管理和控制税收优惠
税收优惠政策在我国的税收体系中占有重要的位置，是我国宏观调控的一项重要政策，在促进我国经济和谐发展的同时也存在一些不可避免的实施成本。它在发挥积极作用的同时，也存在着不少消极作用，是经济发展的一把双刃剑，又是国家宏观经济政策的一项有力的工具。在实际制定与操作中，应尽量发挥优势，控制劣势，在此方面，各国都普遍采用税式支出理论，将税收优惠纳入国家预算，建立科学规范的管理制度，以便深刻揭示其实质。oecd国家计算税式支出的方法主要有三种：收入放弃法、收入获得法和等额支出法。目前，各国对于税式支出的理论和方法仍处在探索阶段，还未全面完善，对于我国而言，应效仿国外的先进经验与管理方法，结合我国的国情，逐步建立和完善我国的税式支出预算体系，管理和控制税收优惠，扬长避短，发挥更大效益。
参考文献：
[1]万莹.税式支出的效应分析与绩效评价.中国经济出版社.2006.
现行涉外税收优惠政策存在的问题
1．目标不清晰，产业导向过于简单化，外资投向不尽合理。任何一项税收优惠政策都应当目标明确，能正确引导资金流向，具体到扶持何种产业和行业等等，使税收优惠政策的制定与执行都有依有据。在开放之初，我国涉外税收优惠目标是吸引外资，现在已由吸引外资量的要求升华到合理利用外资质的要求，中心是促进我国经济的产业升级与结构调整，而我国现行的涉外税收优惠政策，只对农林牧等几个行业的特殊优惠进行了粗线条的规定，对其他行业则不分产业性质实行 一刀切 ”的优惠政策，从而在不同的风险与技术投入下，不同行业承担同样税负，使产业导向模糊，未能有效地引导外资流向我国急需发展的瓶颈产业。若不适时调整涉外税收优惠政策的有关规定，加入wto后，外资的进一步涌入只会加剧我国现有的经济结构不尽合理的矛盾，并产生新的矛盾，难以实现利用加入wto后的大好形势加速发展经济的目标。
2．优惠手段单一，政策效果模糊，容易造成外商的偷税逃税。我国税收收入大部分来自于流转税，而涉外税收优惠却集中在所得税上，直接优惠较多，间接优惠较少，着力点是减税免税和低税率，表面上看优惠幅度很大，实质上是政策性的资源浪费，由此产生的问题是：一是外商并不是税收优惠的真正受益者。西方国家大多实行税收抵免而非税收饶让，对来自这些国家投资者的减免优惠，就转化为投资者母国税收的增加，纳税人并未真正受益。我国反而因这些税收优惠而大大降低我国税收优惠的效益与质量。二是减免税优惠过多，诱使外商千方百计钻税法漏洞，延长税收优惠。
3．税收优惠政策上存在 税收歧视 ”现象，缺乏统一性。具体表现为外商享受 超国民待遇 ”。内外资企业享受的税收优惠不同，内资企业以照顾性优惠为主，外资企业则以鼓励性优惠为主，外资企业较内资企业享有更多的税收优惠。二者的差异矛盾主要表现在所得税与进口关税两方面：在所得税方面，内外资企业所得税的法定税率同为33%，但由于税收优惠的不同，外资企业所得税负担率不足10％，而内资企业为28％；在进口关税方面，1997年10月以前，我国关税算术平均水平为23％，而外资企业的关税税率按其所占关税收入占应征货物价值比例计算不足5％。这些大大削弱了内资企业的市场竞争力，长此以往必将危及民族工业的生存与发展。加入wto后外资将进一步涌入，客观上要求我国涉外税收优惠政策实现内外资企业与地区之间的统一，而且wto成员国之间的无歧视性待遇也要求我国在对待优惠对象上实行无差别原则。
4．优惠政策弹性较大，地域性优惠层次过多。一是我国颁布的涉及外商投资的法律、法规有500多项，许多只是规定了一些规则，没有具体的可操作的规定，以致在不同地区有不同的解释与执行方式，存在任意处理的情况。二是地方政府为扩大本地区吸引外资规模，无视中央与地方职权划分，越权减免，扩大优惠，造成事实上的下级政策操作主体侵权状况。三是有些地区之间展开 税收优惠大战 ”，将税收优惠作为与其他地区竞争的手段，无原则地盲目减免，严重损害国家经济利益，扰乱经济秩序。加入wto后，对于看好中国市场的潜在投资者而言，稳定有序的税收环境比朝令夕改的税收优惠更具有吸引力。
涉外税收优惠政策的调整策略
1．将优惠的目标，统一到贯彻产业政策上来。根据当前形势的发展，将涉外税收优惠政策的目标转到产业导向上来，即实行以贯彻产业结构优化为目标的税收优惠制度，将产业结构调整置于区域政策之前，确保国家经济结构调整到位。在对待不同产业的发展上，可以实行产业不平衡增长战略，解决当前税收政策与产业政策的矛盾。具体做法是，按照国家产业发展序列要求，对能源和原材料工业、交通运输和通讯业、农林水利等基础工业和基础设施、高新技术企业和产品出口企业以及其他急需发展的产业和项目，可根据需要给予不同程度的税收优惠。对一般加工工业，特别是劳动密集型产业，则属于控制发展范围，不应再予优惠，同时还应鼓励资源综合利用、生态环境保护等项目的投资。这样才能保证加入wto后将充分利用外资与平衡产业结构相结合，促进我国经济结构协调发展。
现行涉外税收优惠政策存在的问题
1．目标不清晰，产业导向过于简单化，外资投向不尽合理。任何一项税收优惠政策都应当目标明确，能正确引导资金流向，具体到扶持何种产业和行业等等，使税收优惠政策的制定与执行都有依有据。在开放之初，我国涉外税收优惠目标是吸引外资，现在已由吸引外资量的要求升华到合理利用外资质的要求，中心是促进我国经济的产业升级与结构调整，而我国现行的涉外税收优惠政策，只对农林牧等几个行业的特殊优惠进行了粗线条的规定，对其他行业则不分产业性质实行“一刀切”的优惠政策，从而在不同的风险与技术投入下，不同行业承担同样税负，使产业导向模糊，未能有效地引导外资流向我国急需发展的瓶颈产业。若不适时调整涉外税收优惠政策的有关规定，加入WTO后，外资的进一步涌入只会加剧我国现有的经济结构不尽合理的矛盾，并产生新的矛盾，难以实现利用加入WTO后的大好形势加速发展经济的目标。
2．优惠手段单一，政策效果模糊，容易造成外商的偷税逃税。我国税收收入大部分来自于流转税，而涉外税收优惠却集中在所得税上，直接优惠较多，间接优惠较少，着力点是减税免税和低税率，表面上看优惠幅度很大，实质上是政策性的资源浪费，由此产生的问题是：一是外商并不是税收优惠的真正受益者。西方国家大多实行税收抵免而非税收饶让，对来自这些国家投资者的减免优惠，就转化为投资者母国税收的增加，纳税人并未真正受益。我国反而因这些税收优惠而大大降低我国税收优惠的效益与质量。二是减免税优惠过多，诱使外商千方百计钻税法漏洞，延长税收优惠。
3．税收优惠政策上存在“税收歧视”现象，缺乏统一性。具体表现为外商享受“超国民待遇”。内外资企业享受的税收优惠不同，内资企业以照顾性优惠为主，外资企业则以鼓励性优惠为主，外资企业较内资企业享有更多的税收优惠。二者的差异矛盾主要表现在所得税与进口关税两方面：在所得税方面，内外资企业所得税的法定税率同为33％，但由于税收优惠的不同，外资企业所得税负担率不足1
0％，而内资企业为28％；在进口关税方面，1997年10月以前，我国关税算术平均水平为23％，而外资企业的关税税率按其所占关税收入占应征货物价值比例计算不足5％。这些大大削弱了内资企业的市场竞争力，长此以往必将危及民族工业的生存与发展。加入WTO后外资将进一步涌入，客观上要求我国涉外税收优惠政策实现内外资企业与地区之间的统一，而且WTO成员国之间的无歧视性待
遇也要求我国在对待优惠对象上实行无差别原则。
4．优惠政策弹性较大，地域性优惠层次过多。一是我国颁布的涉及外商投资的法律、法规有500多项，许多只是规定了一些规则，没有具体的可操作的规定，以致在不同地区有不同的解释与执行方式，存在任意处理的情况。二是地方政府为扩大本地区吸引外资规模，无视中央与地方职权划分，越权减免，扩大优惠，造成事实上的下级政策操作主体侵权状况。三是有些地区之间展开“税收优惠大战”，将税收优惠作为与其他地区竞争的手段，无原则地盲目减免，严重损害国家经济利益，扰乱经济秩序。加入WTO后，对于看好中国市场的潜在投资者而言，稳定有序的税收环境比朝令夕改的税收优惠更具有吸引力。
涉外税收优惠政策的调整策略
1．将优惠的目标，统一到贯彻产业政策上来。根据当前形势的发展，将涉外税收优惠政策的目标转到产业导向上来，即实行以贯彻产业结构优化为目标的税收优惠制度，将产业结构调整置于区域政策之前，确保国家经济结构调整到位。在对待不同产业的发展上，可以实行产业不平衡增长战略，解决当前税收政策与产业政策的矛盾。具体做法是，按照国家产业发展序列要求，对能源和原材料工业、交通运输和通讯业、农林水利等基础工业和基础设施、高新技术企业和产品出口企业以及其他急需发展的产业和项目，可根据需要给予不同程度的税收优惠。对一般加工工业，特别是劳动密集型产业，则属于控制发展范围，不应再予优惠，同时还应鼓励资源综合利用、生态环境保护等项目的投资。这样才能保证加入WTO后将充分利用外资与平衡产业结构相结合，促进我国经济结构协调发展。
关键词：软件企业；税收优惠；应用探讨
一、合理应用税收优惠对企业经营管理的重要性
企业经营管理的主要目的是效率和效益，而效率的目的也是效益，即效益最大化是企业经营管理的主要目的。合理应用税收优惠政策，能降低企业税负和税收风险、优化企业产业结构，有效提升企业的经济效益，从而实现企业经营管理的目标。
1.可以减少企业税收支出，提高经济效益，实现企业价值最大化，提高企业在同行业的竞争力。随着经济的发展和改革开放的深入，一方面各行各业已意识到税收管理在企业管理中的重要性，另一方面大量外资的涌入，外资企业强烈的税收管理意识和能力，企业要想在激烈竞争的市场环境下占有一席之地，必须将税收管理作为企业管理的重要组成部分，合理进行税收筹划，使企业享有同行业同等税收优惠政策。
2.合理利用税收优惠政策，可以降低企业税收风险、强化企业纳税意识、实现诚信纳税。合理利用税收优惠政策，是在充分理解税法的基础上，结合企业实际情况，从业务全过程进行税收管理，使企业既能够充分享受税收优惠又不违反税法，从而提高企业的声誉和纳税诚信等级，使企业在竞争中处于优势地位。
3.合理利用税收优惠，可以优化企业产业结构，指导企业投资方向。在企业进行投资可行性财务分析时，考虑投资产业的税收优惠，可以为企业投资方案的选择提供科学的数据依据，协助企业管理者选择最优投资方案。
二、软件企业税收优惠概述
1.软件企业税收优惠政策及解读
《鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策》（国发[2000]18号）实施以来，有力地推动了我国信息化建设，显著提升了我国信息产业规模和技术水平。为继续完善激励措施，明确政策导向，国发[2000]18号文及其配套政策于2010年到期后，国务院颁布了《关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发[2011]4号）和国家税务总局出台的《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号），以及财政部、国家税务总局出台的《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号），分别规定了符合条件的软件企业所享有的企业所得和增值税退税的税收优惠政策。
（1）所得税优惠政策的主要内容：①定期减免税：我国境内新办符合条件的软件企业，经认定后，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。新办软件企业指2011年1月1日后在中国境内新成立的并经认定取得软件企业资质的法人企业；获利年度指2011年1月1日至2017年12月31日期间并取得软件企业资质后的首次汇算清缴企业所得税纳税申报表第23行“纳税调整后所得”减去第24行“弥补以前年度亏损”后的第25行“应纳税所得额”大于零的年度。按法定税率25%减半征收企业所得税是指当企业同时享有其他低税率优惠政策时，比如国家重点扶持的高新技术企业按15%税率征收企业所得税，在减半征收企业所得税年度只能按25%税率减半征收，而非15%税率减半征收；享受至期满为止是指在政策到期前已享受优惠政策，但在政策到期后还未享受完，可以按原政策规定继续享受至期满，②降低税率优惠，国家规划布局内的重点软件企业，如当年未享受免税优惠，可减按10%税率征收企业所得税。此项政策需每年根据条件申请，经相关部门认定后方可享受。③符合条件的软件企业发生的职工培训费，按实际发生额在应纳税所得额中全额扣除，职工培训费需单独核算。④缩短外购软件折旧或摊销年限，作为固定资产或无形资产核算的外购软件产品，折旧或摊销年限最短可为2年。⑤软件企业取得的增值税退税收入，用于企业的软件研发和扩大再生产，作为不征税收入，可从当年的应纳税所得额中扣除。此项政策实际应不属于税收优惠，用退税收入产生的相关费用不得税前扣除，购买的固定资产折旧也不能税前扣除。⑥财税[2012]27号文第二十一条规定：在2010年12月31日前，依照《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第一条规定，经认定并可享受原定期减免税优惠的企业，可在本通知施行后继续享受到期满为止。是指在2010年12月31日前成立并已取得软件企业资质的企业，按原文件规定可享受定期减免税优惠的企业，可继续享受至期满。比如A企业2009年成立，2010年认定为软件企业，2010年为获利年度，那么2010-2011年为免税年度，2012-2014年为减半征收年度。
（2）增值税优惠政策的主要内容：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，按17%税率征收增值税后，对实际税负超过3%的部分实行即征即退。也即只有增值税一般纳税人才可享受退税优惠。
2.利用税收优惠政策需注意的问题
（1）作为财务人员，应随时了解最新财税政策并认真阅读理解，熟练应用相关税收优惠办理流程，对理解不透或有疑问的地方，需及时咨询税务专家，确保理解无误.
（2）适当的给公司相关业务部门人员进行税法知识培训，并针对和税收优惠有关的业务环节有关注意事项进行讲解，使业务的各个环节符合税法要求的条件。
（3）需合理利用税收优惠政策，依法避税。不做违法的“偷、逃、漏”税等行为，提高企业纳税诚信度，建立良好的税企互信关系。
三、具体应用税收优惠时存在的问题
1.企业所得税优惠政策财税[2008]1号文和财税[2012]27号文法律前后衔接不连贯，造成有部分企业享受优惠政策法律依据有争议。
财税[2012]27号文规定，可享受定期减免税的软件企业必须是2011年1月1日后注册成立的，2010年12月31日前依照（财税[2008]1号）第一条规定，经认定并可享受原定期减免税优惠的企业，可继续享受至期满。但有的企业是2010年12月31日前注册成立的，但在2010年12月31日前没有被认定为软件企业也没有获利，按原政策规定并没有享受定期减免税优惠，在2011年1月1日后认定为软件企业，并开始获利。此类软件企业按财税[2012]27号文规定，在2010年12月31日前并没有享受定期减免税优惠，不符合企业所得税继续享受至期满的文件规定，又不是2011年新成立的软件企业，所以按政策规定应不能享受企业所得税定期减免税的优惠。两个优惠政策时间上是连续的，优惠政策应该也是连贯的，后一个政策是对前一个到期优惠政策的延续和修订，不应该出现因企业成立时间的不同而出现不符合政策规定的真空地带，给实际执行带来麻烦。
2.企业取得的即征即退增值税退税款应单独核算，可从企业应纳税所得额中扣除，不征收企业所得税。根据财税[2011]70号文，“企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。当然，该部分资金以后发生的支出，也允许在以后实际发生年度的税前扣除。”这里的“未发生支出”是指没有发生一点支出还是没有完全使用完，是将未支出的部分作纳税调整，还是只要5年未用完就全额纳税调整或只要发生支出就不作纳税调整，政策规定模糊，不便于实际操作。
3.财税[2011]100号第四条第二项规定聊嵌入式软件销售额的计算方法：当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额，并具体规定了不同情况下计算机硬件、机器设备销售额确认方法。在实际应用中，税务部门要求企业将嵌入式软件产品和随同软件一起销售的计算机硬件、机器设备分项开具在增值税发票上，并要求硬件设备毛利率不低于10%。企业实际很难做到将软件产品和硬件设备分项开具发票，因为嵌入式软件必须和硬件设备捆绑销售，在签订销售合同时，一般购买方只确认购买的是嵌入软件的硬件设备，不会同意将看不见的软件产品分开开具发票，所以销售嵌入式软件产品，很难享受到增值税退税政策，不利于鼓励嵌入式软件行业的发展。
四、实际工作中解决问题的办法
1.为了使政策更加严谨，便于实际理解和执行，并且在实际执行中不存在真空地带。从对前后政策的理解和国家出台延续优惠政策的初衷出发，财税[2012]27号第十条第一项中所界定的2011年1月1日后依法在中国境内成立并经认定取得集成电路设计企业资质或软件企业资质的法人企业，应该去掉2011年1月1日后成立的时间限制，修改为“依法在中国境内成立并经认定取得集成电路设计企业资质或软件企业资质的新办法人企业。”财税[2011]70号文第三条应修改为“在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应将剩余部分全额一次性计入取得该资金第六年的应税收入总额。”
2.为了使企业能够享受到“新办软件企业所得税从获利年度起两免三减半”的税收优惠政策，又不会和税法冲突。在我们企业从成立经过几年甚至较长时间的研发，终于研发出新产品并取得较好的销售业绩也符合申请软件企业的各项条件，如果此时将原公司申请为软件企业，公司获利年度已过三年以上，“两免”政策已无法享受。这时应该重新注册一个全资子公司，将研发成功的软件产品以全资子公司申请登记，并将新成立的公司申请为软件企业，按新办软件企业享受各项税收优惠政策。这样做有几个优点：（1）可以规避前后税法规定中企业成立时间不同带来的法律争议问题。（2）可以规避企业获利年度在取得软件企业资质前而缩短享受税收优惠期。（3）不用弥补以前年度亏损，使“两免政策”期间利润最大化。
3.按财税[2011]100号文件规定，企业取得的软件产品即征即退增值税收入，属不征税收入而非免税收入，从取得年度起五年内必须用完，否则从第六年起全额做纳税调增。按此规定软件产品退税收入实质上是需要缴纳企业所得税，但最长可以延迟至自取得收入的第六年缴纳。那么我们在实际应用时，将退税收入单独核算，主要用于扩大再生产支出，比如购买设备、厂房等。将用专项资金购买的设备或厂房折旧在以后年度作纳税调增，最大限度延迟此项收入纳税时间，从而提高资金的时间价值。
4.对于销售嵌入式软件产品，客户不同意将软件产品和硬件设备分开开具增值税发票，应首先和客户协商能否在合同中附加一条，标的物设备价格中含软件产品价格多少，并在销售发票备注栏备注软件产品销售额，再和税务部门协商退税。实际在合同和销售发票中均注明软件销售额，实际已做到软件和硬件销售额分别清晰的反映，税务部门不应该不给退税。
参考文献：
[1]姚廷康 赵新贵：软件产业和集成电路产业税收优惠政策解析[J].财务与会计，2012（07）.
购物车(0)