[关键词]固定资产 账面价值 期望价值 投资价值
1.引言
随着我国经济的迅速发展及国民投资理财意识增强，进入资本市场参加上市企业投资的投资者急剧增加。为了使投资者更好地理解上市企业公开披露的财务报表，了解企业的财务状况、经营成果及现金流量情况，分析每股净资产（元）、每股资本公积金、每股收益、每股未分配利润、净资产收益率（%）及每股现金含量等重要财务指标，综合估算企业的未来投资价值，合理做出恰当的投资决策方案，必须客观分析企业会计报表及固定资产会计信息。
从客观的角度看来，现在公开披露利润表反映的是企业过去的盈利能力信息，而资产负债表中的资产反映却是资源给企业未来带来经济利益的盈利能力信息。尤其是占有份额大、使用目的多、事业支撑元素强的固定资产，更加对企业未来收益起着决定性作用。从上海证券交易所上市企业代号排行前（600001-600007之间）5家企业在2006年9月30日披露资产负债表的调查分析看来，5家企业持有固定资产平均比率占总资产平均额的61.14%，超过资产总额一半以上，其中最高是中国国贸（600007）的固定资产金额占资产总额的92.29%。可见，企业的每股净资产金额中所含固定资产份额较高，也就是说能给企业未来带来经济利益的资产一半以上是固定资产。因此，要合理估算企业的未来投资价值，就必须详细了解企业资产，特别是占有份额大而且使用元素多的企业固定资产，通过综合分析固定资产的会计特征，全面评估企业价值。
2. 固定资产取得成本的确定性与期待价值增值
企业在根据本身经营战略决策进行事业投资过程中，取得并持有土地、房屋建筑物、机器机械设备、运输工具等固定资产，其目的是同过运用投资固定资产进行生产经营，并取得超过固定资产投资成本以上的事业收益。
2.1固定资产取得成本的确定性
企业资产负债表披露的固定资产账面是取得固定资产的全部成本。由于企业取得固定资产属于事业投资行为，所以购入费用支出属于资本性支出。也就是说，从购入固定资产开始到交付使用为止的全部费用支出额，作为固定资产的投资原价并在资产负债表上确认及计量，并且在未来的使用年限内，通过折旧分摊费用的形式，收回固定资产这一事业投资确定成本。可见，固定资产购入时账面价值高，此时表现出来的每股净资产价额也高，随着固定资产的使用及折旧核算，表现固定资产的账面价值在减少，每股净资产价额也随之降低特点。
2.2固定资产取得的期待价值增值
企业购买固定资产的目的一般是通过使用取得固定资产进行产品生产经营，并获得超过固定资产投资成本以上的期望价值。
企业固定资产事业投资成本收回及实现期望价值是一个长期过程，而在这一长期生产经营过程中，一方面随着生产技术的熟练完善、市场的不断开拓及产品销售量的扩大，营业利润会不断增；另一方面，随着固定资产的折旧会计处理，其账面价值不断减少，需要分摊的费用总额在降低。加上固定资产的实际使用年限长于折旧年限，也就是说企业固定资产经常是在累计折旧全部计提完毕之后，仍然还在使用并创造收益。因此，投资者在分析企业固定资产信息时，必须了解企业使用中的固定资产账面价值呈减少趋势、而投资可能实现的期望价值却呈增加趋势。
3.固定资产的原价减少与绝对收益增加
根据我国2007年1月1日实施的《企业会计准则第4号—固定资产》（以下简称“会计准则”）第三条规定，企业有形固定资产是为商品生产、提供劳务、出租或者经营管理使用目的而持有，并要求在使用期间实行按“使用寿命”期内摊销的核算方法。由于固定资产本身具有多重效用的客观特性，同一固定资产、同一核算成本、不同的持有目的、不同的使用方法将带来不一样的经济收益。
3.1固定资产持有的原价减少性特征
根据会计准则规定，企业固定资产一经取得，不管使用效益如何，都按照固定资产取得原价，确认及计量于资产负债表之中，并且设立“累计折旧”科目核算固定资产减耗量。根据固定资产折旧处理的理论依据：在企业生产及经营正常进行前提下，由于物理的，机能的因素将导致固定资产使用价值和价值损失，为了合理反映这种价值减少，会计核算实行对使用固定资产在“经济使用年限”内进行折旧会计处理，通过固定资产的原价分摊形式收回其投资成本。
可见，在固定资产折旧会计处理过程中，无论选择平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减等折旧方法中的哪一种，都表现为固定资产的账面原价在减少、折旧累计收回投资额在增加，即体现了持有固定资产的原价减少性特征。
3.2固定资产的金融价值性特征
企业持有的土地、仓库、厂房及建筑物或以“在建工程形”形式核算的土地等有形固定资产，本身具有客观金融性特征。根据会计准则规定，企业保有固定资产不管是使用目的还是投资目的，持有期间都实行折旧核算，使得若干年经过账面价值变得越来越少。事实上，随着我国土地价格及建筑成本不断上升，这类固定资产的市场公允价值远远高于账面价值。
然而，在企业经营过程中，企业保有这部分金融性固定资产，由于具有巨大含溢价值。由此，企业为了实现利益最大化，可能选择改变固定资产使用目的为金融投资目的，转为把这些固定资产在市场上以市价卖出实现变现，将取得巨大营业外收入，实现企业利润增加。
4. 固定资产账面价值以外挖掘企业投资价值
由于企业有形固定资产种类繁多、使用状况复杂、确定成本核算单一，因此，投资者必须善于有效分析企业固定资产项目、结构、使用状态及性质，从理论上发现企业固定资产账面价值以外客观存在的未来投资价值。
4.1 善于发现企业固定资产的使用价值收益
根据固定资产折旧理论依据我们知道：一方面，固定资产对企业经营利润有贡献，并且这一贡献额度是通过固定资产本身的机能减耗换取而来的。一方面，在假设企业持续经营前提下，固定资产取得原价就等于资产的潜在经济使用能力。其实，对于企业生产经营长期使用的固定资产来说，随着我国经济迅速发展，物价水平的不断上升，企业品牌价值的不断提高，固定资产在经济年限内所带来的单位年间经济收益，将大大超过原价折旧额。因此，投资者须详细了解企业固定资产项目及使用状况，善于发现企业固定资产的使用价值收益。
4.2善于认识固定资产的金融性价值收益
由于企业有形固定资产的确定核算特征，使得固定资产的账面原价客观呈减少趋势，而投资可能实现的期望价值却呈增加趋势。在这基础上，如果改变固定资产使用目的为金融投资目的，把金融性固定资产以市价卖出变现，将实现巨大的经济收益。
实际上，金融性固定资产按现在市场公允价值交易，将使其隐含在该资产中的“含溢”价值部分得以实现，形成企业的确定收益。这样的结果将会直接带来企业每股收益及现金流量增加的同时，创造超过期望价值、使用价值以上的扩大价值额，形成扩大面积的增值空间。
4.3挖掘超过账面价值以上的多元投资价值
随着卫生体制改革的不断深入和医学事业的不断发展，医院文化作为医院生存发展的基础工程，其重要作用越来越受到医院管理者的重视。医院文化是医院体系的一个重要组成部分，是医院经营的灵魂，是医院持续发展的核心动力，其内容包括精神文化和物质文化。物质文化是医院的一种基础文化，与精神文化相辅相成，缺一不可。我院领导始终坚持以病人为中心，以医院文化建设为载体，以树立医院品牌为目的，积极探索医院建设发展的新路子。在不断总结和挖掘先进的精神文化的同时，从多方面改善医疗环境，加强基础设施建设，改善医疗仪器装备，医院领导带领广大职工逐步把我院建设成了环境幽雅、技术先进、装备优良的大型专科医院，贯穿于医院管理和医疗活动中的物质文化建设越来越被医院管理者所重视。
1 医院物质文化建设与固定资产管理之间的关系
无论是发展规划的制定、基础设施的建设、就医环境的改善、院徽院标、医疗设备的装备等都属于医院物质文化建设，其中医院的建筑、医疗仪器、大型设备又属于医院固定资产的范畴，是医院固定资产中重要的几个方面，既是医院的物质财富，同时也是医院物质文化建设的基础，是医院实力与形象的标志，是医院开展医疗、教学、科研活动必不可少的基本物质要素，是医院赖以生存和发展的重要物质资源。完善固定资产记录、核算，能够真实反映医院的经济活动，直接关系到医院的经济运行，并对医院的物质文化建设产生重要影响。
2 医院固定资产管理的意义和必要性
我院是全国惟一较大规模的血液病专科医院，是集医疗、科研、教学为一体的血液病研究机构。由于血液病具有其特殊性，病因复杂且类型较多，治疗方法也不尽相同，诊断和分型不单纯依赖于医务工作者的知识经验和思维判断，在很大程度上依赖于先进的医疗设备检测作为依据，病人对医院的需求除了在候诊、就诊、检查、治疗等环节上感受到设置的科学、合理外，至关重要的是诊断结果的准确性。随着医疗技术水平的提高及医院规模的不断增大，医院除了诊疗仪器设备，还购置了大量的检测仪器设备，医疗设备的数量与以往相比成几何倍数的增加。医疗仪器设备种类繁多，尤其是精密仪器设备，其构造原理涉及光学、电学等众多学科领域，技术含量高、占用资金大、使用周期长、数据精度高，既有科研功能又有临床诊疗功能，性能稳定和安全使用尤其重要，资源的配置直接关系到医院的信誉和病人的安危。没有一定的物质基础，良好的医疗技术装备，就谈不上“救死扶伤、治病救人”。因此，医疗仪器装备作为医院物质建设的基础，已成为固定资产管理中的重中之重。现代医学的发展、科学技术的进步，先进医疗设备的引进，为我院提高诊疗水平、降低误诊率和扩大规模提供了广阔的空间。如何管好、用好这些固定资产，是医院物质文化建设进入良性循环的关键，是医院物质文化建设中的具体体现，对于专科医院发展有着重要的现实意义和经济价值。
3 医院固定资产管理的具体措施
3．1 论证审批制度：医院固定资产的购置由医院领导、纪检审计、科室专家和有关技术人员组成的论证小组进行购置前的科学论证，了解现有同类设备的使用情况，在临床、教学和科研中的作用，培训情况，售后服务条件及维修途径，生产厂家的竞争力等，要货比三家，为医院提供品种、性能、精度适当的技术装备，以保证设备符合当前和长远的发展需要并预算在多长时间内能使成本收回，以及未来能够产生多少经济效益。
3．2 验收与归档制度：货到后由设备管理部门、使用科室及经销商三家当场清点货物，经查验确定无磕碰、破损后，严格按照合同上的有关条款逐项认真核对。厂家负责培训工作人员，待其熟练操作，掌握全部功能，才能验收合格。同时为了建档的完整性，必须将所有相关技术资料整理编排、收集成册，归到档案科保管。
3．3 使用管理制度：由于新购置的医疗设备各自的性能和临床用途不同，对其正常运转的的要求也不同，尤其是高、精、尖的检验设备，机理复杂，精度极高，任何操作上的失误或不规范，都有可能成为设备出现故障的原因。因此，在医疗设备投入使用前必须制定完善的技术操作规程和步骤，强化技术操作培训，使所有的操作人员对实际技术操作、日常维护和注意事项有充分的掌握，要求操作员对每天的使用、交接、设备运转情况等内容详细登记，以便及时发现问题，及时维护保养，延长设备的使用寿命。
3．4 统计与核算制度：建立健全固定资产总帐和明细帐，实现计算机化管理。详细记录固定资产名称、型号、原值、使用科室、保管人、使用年限、折旧率等基本情况。利用计算机检索、统计的高效性，可随时掌握全院固定资产的运行状态，为使用、维修、保养提供依据。同时做好固定资产的经济核算工作，参照国家财务制度规定的要求计提科室的折旧费用，作为支出费用与科室成本核算挂钩，以提高设备的使用率和完好率，避免出现盲目申请购置、闲置浪费的现象。
3．5 报废处置制度：对已超期使用、故障率高、经调查论证确实没有实用价值、符合报废条件的医疗仪器设备，由使用科室填写报废申请表，经维修技术部门鉴定并出具报告，上报主管部门审批再做报废处置。健全报废处置制度，及时淘汰报废、陈旧、破损的设备，提高设备整体质量对提高效益是非常重要的。
【关键词】 固定资产；企业会计准则；重要性；对比；影响
一、 固定资产新会计准则产生的原因及其对企业的重要性
（一）固定资产新会计准则产生的原因
随着我国社会主义市场经济的发展与不断完善，涉及固定资产的新情况、新业务不断涌现，旧的会计准则亟待更新，在引入市场经济机制的情况下，这一问题更加突出，严重降低了会计信息的质量，影响会计信息使用者的正确决策，进而在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展，为此，对旧的会计准则进行调整和完善势在必然。
(二) 固定资产对企业以及企业会计核算的重要性
1. 固定资产属于企业的生产资料，如生产经营用的房屋、建筑物、机器设备、器具、运输工具等。它是企业进行物质生产的基础，在企业经济活动中处于十分重要的地位。
2. 固定资产单位价值高，所占资金比重大。固定资产的购置或取得，通常要花费较大的代价。在绝大多数企业中，固定资产所占的资金在其资金总额中占有较大的比重,由于经济价值大的特点，任何在固定资产计价或记录上的错误，都有可能在较大程度上改变企业真实的财务状况。
3. 固定资产的折旧计提对成本费用的影响较大。由于在其使用过程中，它们的价值应以折旧的形式逐渐转移到产品或服务成本中去。由于固定资产的价值较大，即使其折旧计提几乎贯穿整个使用期间，在某一会计期间计入产品或服务成本中的折旧额依然较大，所以，固定资产的折旧计提方法是否合适，折旧额的计算是否正确，将在很大程度上影响当期的成本费用水平以及固定资产的净值。
4. 由于企业的固定资产种类多、数量大、使用分散、使用期限较长，在使用和管理中容易发生被遗忘、遗失、损坏或失盗，因此固定资产管理工作的难度较大，问题较多。
二、固定资产新旧会计准则的对比及差异
（一）固定资产概念方面的差异
旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义；新准则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。特别是在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。
（二）固定资产初始计量方面的差异
1. 旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化以外，应当在信用期间内计入当期损益。
2. 新准则关于“债务重组取得的固定资产”的规定与旧会计准则基本相同，但由于《债务重组》新会计准则发生了不小变化，故计量方面出入很大。新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入账。而不以重组债权的账面价值入账。
3. 新准则中关于“非货币易取得的固定资产”的规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式。而旧准则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入固定资产其入账价值，在涉及补价的情况下，收到补价的一方还得确认收益。
4. 新准则对企业合并取得的固定资产的计量按新会计准则中的“企业合并”确定，即：在企业内部固定资产购销活动中，销售企业以高成本或净额的价格将固定资产销售给集团内部的其他企业作为固定资产使用，并由此确认当期损益；而购买企业以支付的价款作为固定资产原价入账。这种内部固定资产交易，从企业集团整体来看，只是固定资产内部转移或者相当于企业内部自行建造固定资产。其入账的固定资产原价中就包括销售企业因该内部销售而实现的利润。而旧准则不涉及企业合并中取得的固定资产的初始计量。
5. 新准则没有涉及接受捐赠的固定资产的计量，而旧会计准则单列一项并说明了处理程序，即捐赠方提供了有关凭据的按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费入账；没有提供的则按同类固定资产的市场价值估计金额或按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。
6. 新准则没有涉及盘盈的固定资产的计量，而旧会计准则单列一项并说明了处理程序，即盘盈的固定资产按同类或类似固定资产的市场价值减去按该项固定资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。
7. 新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及这一方面。
（三） 固定资产后续计量方面的差异
1. 计提减值准备方面。新准则规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。
2. 计提折旧方面。新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
3. 在后续支出方面。新准则规定符合确认条件的，应当计入固定资产成本。另外，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。
（四） 固定资产处置方面的差异
新准则规定了固定资产终止确认的条件：该固定资产处于处置状态或该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。同时规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则不涉及这方面的规定。
（五） 固定资产披露方面的差异
旧准则规定对已承诺将为购买固定资产支付的金额、暂时闲置的固定资产账面价值、已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值、已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露，新准则对此未做要求。
三、 固定资产新会计准则对纳税的影响
（一） 由于新会计准则未对固定资产的定义及确认进行实质性的修改，因此不会影响到对固定资产的确认及分类，同样也不会影响到企业的纳税。
（二） 新会计准则及所得税会计对固定资产的计价基本相同，都是以历史成本为基础的，但对在“融资租入固定资产”、“接受捐赠固定资产”、“无偿调入固定资产”等处理方法不一样，对企业的纳税额影响很大。
（三） 在计提折旧的范围上，新会计准则与税法的规定除了在接受捐赠的固定资产有差别外，其余完全相同。但两者在对固定资产的折旧年限、预计净残值、折旧方法等方面的划分标准依据不同，会对企业的纳税额产生短期波动，但从长远上看，两者是平衡的。
（四）对于已全额提取减值准备的固定资产，新会计准则要求不再计提折旧。而税法上规定固定资产减值准备不得在税前扣除，在税法上仍然可以计提折旧。因此，提取全额减值准备会对企业的纳税额造成影响，减少纳税额。
（五）新会计准则要求企业应当按期对固定资产逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可回收金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。提取固定资产减值准备是为了加强企业会计信息的可靠性，真实反映其资产的价值，使其更符合资产的定义。但税法上要求固定资产减值准备不允许在税前扣除，但如果固定资产发生永久性损坏，经主管税务机关审核，可调整至固定资产可回收金额，并确认损失。也就是说，对于企业提取的固定资产减值准备，只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关审核。因此固定资产减值准备的提取会对企业的纳税额产生影响。
四、 结论
通过对固定资产新旧会计准则的对比及其变化产生的对企业纳税额的影响，说明财政部制定的固定资产新会计准则及修改完善后的其他会计准则的出台，是我国会计标准与国际接轨的标志，它通过进一步的缩减固定资产的会计处理选项、严肃会计处理程序、提高披露要求等措施压缩了企业利用会计标准漏洞操作利润进而误导投资者的空间和余地，提高了财务报告的使用价值，并使会计报告也更为科学合理，有助于企业经营者管理水平的提高，进而在宏观上促进国民经济的健康、有序运行。
【参考文献】
[1] 《会计》. 中国注册会计师协会编. 中国财政经济出版社， 2007年4月.
一、固定资产减值准备抵销时涉及的三个“价值”
1、可收回价值（AV），即期末固定资产的内在价值，是指固定资产的可销售净额与预计未来现金流量现值的孰高值。
2、抵销前价值（QV），即期末抵销内部未实现利润（或亏损）前原个别会计报表中的固定资产净值（即原值－累计折旧）。
3、抵销后价值（HV），即期末抵销内部未实现利润（或亏损）后合并会计报表中的固定资产净值（即原值－累计折旧）。
当可收回价值小于报销前价值（即AV＜QV）时，应根据其差额计提固定资产减值准备。
二、固定资产减值准备抵销的一般原则
1、未实现利润抵销情况下（即HV＜QV）：
（1）当固定资产可收回价值大于其抵销前价值（即HV＜QV＜AV）时，原账面固定资产未发生减值，只需抵销本实现利润，不影响固定资产减值准备。
（2）当固定资产可收回价值界于其抵销后价值和抵销前价值之间（即HV＜AV＜QV）时，原账面固定资产减值准备余额应予全部抵销。
（3）当固定资产可收回价值小于其抵销后价值（即AV＜HV＜QV）时，原账面固定资产减值准备应予部分抵销。抵销金额为QV－HV.
2、未实现亏损抵销情况下（即QV＜HV＝：
（1）当固定资产可收回价值小于其抵销后价值（即AV＜QV＜HV）时，未实现亏损与固定资产减值准备均不予抵销。
（2）当固定资产可收回价值界于其抵销前价值和抵销后价值之间（即QV＜AV＜HV）时，应补提固定资产减值准备，补提金额为HV－AV.
（3）当固定资产可收回价值大于其抵销前价值（即QV＜HV＜AV）时，只需抵销未实现亏损，不影响固定资产减值准备。
三、固定资产减值准备抵销实例
例1、A公司（汽车制造企业）为B公司（汽车租赁公司）的母公司，1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本4000万元。B公司将轿车纳入固定资产管理（残值为0，折旧年限为5年，直线法折旧）。
（1）若B公司期末轿车未发生减值（即HV＜QV＜AV）。
分析：该笔业务属于未实现利润抵销中的第一种情况，只需抵销未实现利润，不影响固定资产减值准备，其抵销分录为：
借：主营业务收入 5000
贷：主营业务成本 4000
固定资产 1000
（2）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元（即HV＜AV＜QV）。
分析：此时固定资产可收回价值为4500万元，属于未实现利润抵销中的第二种情况，应将原账面已提取的固定资产减值准备全部批销，其抵销分录为：
借：主营业务收入 5000
贷：主营业务成本 4000
固定资产 1000
借：固定资产减值准备 500
贷：营业外支出 500
（3）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为1500万元（即AV＜HV＜QV＝。
分析：此时固定资产可收回价值为3500万元，属于未实现利润抵销中的第三种情况，应将原账面已提取的固定资产减值准备予以部分抵销，抵销金额为QV－HV，即1000万元（5000-4000），其抵销分录为：
借：主营业务收入 5000
贷：主营业务成本 4000
固定资产 1000
借：固定资产减值准备1000
贷：营业外支出 1000
例2、A公司（汽车制造企业）为B公司（汽车租赁公司）的母公司，1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本6000万元。B公司将轿车纳入固定资产管理（残值为0，折旧年限为5年，直线法折旧）。
（1）若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元（即AV＜QV＜HV）。
分析：此时固定资产可收回价值为4500万元，属于未实现亏损抵销中的第一种情况，未实现亏损与固定资产减值准备均不予抵销，只需抵销固定资产交易事项，其抵销分录为：
借：主营业务收入 5000
贷：主营业务成本 5000
（2）若B公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为5500万元（即QV＜AV＜HV）。
分析：此时固定资产可收回价值为5500万元，属于未实现亏损抵销中的第二种情况，应在合并报表中补提固定资产减值准备，补提金额为HV-AV，即500万元（6000－5500），其抵销分录为：
借：主营业务收入 5000
固定资产 1000
贷：主营业务成本 6000
借：营业外支出 500
贷：固定资产减值准备 500
（3）若B公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为6500万元（即QV＜HV＜AV）。
分析：此时固定资产可收回价值为6500万元，属于未实现亏损抵销中的第三种情况，只需抵销未实现亏损，不影响固定资产减值准备，其抵销分录为：
借：主营业务收入 5000
固定资产 1000
贷：主营业务成本 6000
四、固定资产减值准备抵销对以后各期的影响
在上述例1（2）基础上，若2000年末B公司轿车的可收回价值为3500万元，账面固定资产净值为4100万元（原值5000万元－累计折旧900万元［注］），已计提固定资产减值准备600万元。
［注］：B公司轿车本期账面应计折旧=（期初原值－期初累计折旧－期初固定资产减值准备）／剩余可使用年限=（5000－0－500）／5=900（万元）
分析：（1）本例中，期末可收回价值（AV）=3500万元，期末抵销前价值（QV）=4100万元（即B公司账面固定资产净值），而期末抵销后价值（HV）无法直接取得，故应先计算抵销后（即合并报表中）固定资产本期应计折旧，再确定期末固定资产抵销后价值（HV）。
抵销后固定资产本期应计折旧=（期初抵销后原值－期初抵销后累计折旧－期初抵销后固定资产减值准备）／剩余可使用年限=（4000－0－0）／5=800（万元）
期末抵销后价值（HV）=3200万元（原值4000万元－累计折旧800万元）
（2）上期固定资产交易中未实现利润1000万元对本期的影响应先抵销，其批销分录为：
借：期初未分配利润 1000
贷：固定资产 1000
（3）由于上期固定资产中未实现利润对本期折旧的影响，为确保抵销后（即合并报表中）固定资产本期折旧为800万元，应对抵销前（即B公司原账面）与抵销后（即合并报表中）固定资产本期应计折旧的差额100万元（900－800）进行抵销，其抵销分录为：
借：累计折旧 100
贷：主营业务成本 100
（4）最后按固定资产减值准备抵销的一般原则进行抵销。本例中HV＜AV＜QV，符合上述未实现利润抵销中的第二种情况，B公司账面固定资产减值准备余额600万元应予全部抵销，并抵销期初固定资产减值准备对本期的影响，其抵销分录为：
借：固定资产减值准备 600
贷：营业外支出 100［注1］
期初未分配利润 500［注2］
［注1］：B公司2000年度应冲回营业外支出——固定资产减值准备100万元（期初500万元一期末600万元）。
(一)会计确认方面的变化原准则对固定资产从使用用途、使用期限、单位价值上进行规定，新准则仅从使用用途、使用期限两个方面进行定义。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比原准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。即新准则在对固定资产进行定义时取消了固定资产的单位价值标准，同时规定“固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：(1)该固定资产包含的经济利益很可能流人企业；(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。”取消价值标准及规定确认条件是新准则的一个特点。此外，新准则还取消了后续支出的确认原则，规定固定资产发生后续支出时，其确认原则与初始确认固定资产的原则即上述两个确认条件相同；同时还规定了生产性生物资产和投资性房地产的建筑物不适用于本准则。
(二)初始计量的变化主要包括以下方面：
一是具有融资性质的固定资产成本计量。新准则规定，对买价超过正常信用条件，延期支付具有融资性质的固定资产价款，其成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之差，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化外，应在信用期间内计入当期损益。而原准则未对此类性质的固定资产购买成本进行界定。
二是投资者投入的固定资产成本计量。原准则规定“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值”。而新准则规定“投资者投入固定资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。新准则在强调资产计量的法律形式即合同或协议的同时，更强调了固定资产价值的公允性。如某企业接受另一企业的投资设备，协议价为80万元，而市场公允价值为100万元，则按原准则规定该固定资产的入账价值为80万元，而按新准则规定该固定资产入账价值应为100万元，新准则更能真实地反映设备价值。
三是非货币性资产交换取得固定资产成本的计量。新准则规定以非货币性资产交换方式取得的固定资产按《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定处理，即非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值之差计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质；(2)换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换人资产或换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，但有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足上述两条件的非货币性资产交换，应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值人账两种方式。而原准则对换入资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入固定资产的人账价值；在涉及补价的情况下，收到补价的一方还得确认收益。
四是债务重组取得固定资产的成本计量。新准则规定以债务重组方式取得的固定资产按新《企业会计准则第12号――债务重组》规定处理，即以固定资产清偿债务的，债权人应当对受让的固定资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的固定资产公允价值之间的差额，计入当期损益。而原准则中通过债务重组方式取得的固定资产以重组债权的账面价值入账。
五是预计弃置费的固定资产成本计量。新准则规定确定固定资产成本时，应考虑预计弃置费用因素，并可计提折旧，其金额为折现值。而原准则没有涉及该项内容。新准则针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，规定企业在确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用因素。
(三)后续计量的变化主要包括以下方面：
一是计提折旧。新准则只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计人相关资产的成本或者当期损益，对取得的固定资产从何时开始计提折旧未做明确规定。原准则规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用，同时规定企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
二是预计净残值的计量。新准则对固定资产预计净残值进行定义时，引入了折现值的概念。即处置资产的净残值等于折现值减去处置费用后的净额。而原准则对固定资产预计净残值按历史成本计量。
三是折旧年限、预计净残值和折旧方法的变更。新准则和原准则都规定对固定资产的预计使用寿命、预计净残值、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时，应当对固定资产折旧年限、预计残值和折旧方法进行相应变更。但原准则未对变更的会计处理方法进行规定。新准则还规定，所有这些改变，均采用未来适用法作为会计估计进行变更。
四是减值准备的处理。新《企业会计准则第8号――资产减值》规定，资产的可回收金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可回收金额，减记的的金额确认为资产减值损失计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。而原准则规定，如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可回收金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。如某企业2007年1月1日购人设备一台，价值200万元，使用期十年，假设无残值。假设该设备第一年可计提折旧20万元，扣除折旧后该资产的净值应当为180万元。但资产负债表日该资产的市场公允价值却只有170万元，这时企业就应当计提10万元的固定资产减值准备。2008年企业应当计提折旧20万元，这样2008年年底该资产账面净值为150万元。假设该资产的市场公允价值为165万元。按照原准则，企业应将2007年年底计提的资产减值准备10万元转回，但按新准则的规定，企业不得进行转回处理，即该资产的账面价值仍然是150万元。这就确保了财务状况和经营业绩真实可靠。
(四)会计披露的变化原准则要求对已承诺将为购买固定资产支付的金额、暂时闲置的固定资产账面价值、已提足折旧仍然继续使用的固定资产账面价值、已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露，而新准则未做上述披露要求。
二、新固定资产准则对企业财务状况的影响
(一)投资性房地产核算方式的改变对企业净资产及收益的影响原准则规定企业拥有的“投资性房地产”计入固定资产，但对其价值的变动未要求核算。而新准则规定“投资性房地产”应按新《企业会计准则第3号――投资性房地产》单独作为“投资性房地产”进行核算，并在会计报表中单列“投资性房地产”项目。处理时若采用公允价值计量模式，不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面价值之差计入当期损益，这必将大大提高其净资产和当期净利润。
(二)固定资产预计处置费用计价方式的改变对资产结构及收益水平的影响新准则将固定资产预计的处置费用以折现金额计人固定资产入账价值，必将增加固定资产的人账价值，并增加长期资产的比重，导致企业资产结构发生变化。固定资产原值的增加，相应增加企业各期计提的折旧费用，使企业的收益水平降低。
(三)固定资产减值不可转回的规定遏制了人为调节利润的行为过去有的企业通过减值准备的冲转，在年度间来回增减利润。新准则规定减值准备不得转回，使人为调节利润的空间缩小。
三、新固定资产准则应注意的问题
(一)“投资性房地产”核算方式的选择随着投资性房地产物业的增多，特别是人民币升值和我国经济持续发展，新准则实施后，可能会引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值，因此企业更应认真对待投资性房地产的会计核算。新会计准则规定，“投资性房地产”的核算，可采用成本计量模式和公允价值计量模式。从企业稳健经营出发，在“投资性房地产”一旦采用公允价值模式后就不能再转为成本模式的现行规定下，建议企业采用成本模式对投资『生房地产进行核算。
(二)新准则将固定资产预计处置费用折现金额计入固定资产入账价值，增加了固定资产价值及其折旧费用由于税法规定未实际发生的费用不予列支，因此这部分折旧不能在税前列支，应进行纳税调整。此外，新准则对预计净残值的计算，强调采用现值，也就是说在计算净残值时，其金额必须是折现值。这与税法规定按历史成本计算的固定资产净残值5％不相符，因此企业在进行所得税纳税申报时，应将这部分差异进行纳税调整。
关键词：固定资产；分类；持有；转回
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-0-01
当固定资产同时满足下列三个条件时，应当划分为持有待售固定资产：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与售让方签订了不可撤销的转让协议；三是该转让将在一年内完成。由于固定资产的使用性质已经发生改变，因此对其的管理不能等同于一般固定资产，包括会计处理。下面从固定资产划分为持有待售固定资产、持有待售固定资产不再符合确认条件发生转回两个方面探讨其会计处理。
一、持有待售固定资产
对于持有待售的固定资产，《企业会计准则第4号——固定资产》第二十二条规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。目的是使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
例1：甲公司有旧办公楼一栋，由于新办公楼投入使用，旧办公楼已闲置，董事会作出决议，准备将其转让。2010年3月10日，甲公司与乙公司签订不可撤销合同，合同约定：2010年12月31日甲公司将该办公楼转让给乙公司，转让价为110万元。旧办公楼于2001年9月20日投入使用，入账价值200万元，预计使用年限20年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2010年12月31日，甲公司和乙公司办理了转让手续，收到转让款110万元存入银行。
由于董事会已作出决议准备转让该旧办公楼，并与乙公司签订了不可撤销合同，转让时间不超过1年，根据持有待售固定资产认定条件，旧办公楼应划归持有待售固定资产。甲公司会计处理如下：
1.2010年3月10日，将旧办公楼转为持有待售固定资产；
固定资产累计计提折旧=（200-20）÷20×（3÷12+8+3÷12）=76.5万元
固定资产账面价值=200-76.5=123.5
重新估计预计净残值，即转让价格110万元
计提减值准备=123.5-110=13.5万元
借：资产减值损失 13.5
贷：固定资产减值准备 13.5
持有待售的固定资产在持有期间不再计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
2.2010年12月31日，转让旧办公楼会计处理：
借：固定资产清理 110
累计折旧 76.5
固定资产减值 13.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 110
贷：固定资产清理 110
如果转让价格为150万元，则预计净残值为150万元，高于账面价值，因此固定资产转为持有待售固定资产时维持原账面价值123.5万元不变，处置时的差额应计入营业外收入。
借：固定资产清理 123.5
累计折旧 76.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 150
贷：固定资产清理 123.5
营业外收入 26.5
二、持有待售固定资产转回
若某项固定资产先被划归为持有待售固定资产，后来不再满足持有待售固定资产的确认条件，则企业应当停止将其归为持有待售固定资产。根据企业会计准则的要求，停止划归为持有待售固定资产时，资产应按照下列两项金额中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可回收金额。
例2：假定例1中，2010年9月20日，甲公司与乙公司协商，决定解除双方签订的合同，甲公司董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼。假定该办公楼尚可使用年限为10年，预计净残值为0，仍采用年限平均法计提折旧，2010年9月20日该项资产可回收金额为100万元。2011年1月1日，甲公司与丙公司签订租赁协议，协议规定：租期5年，每年租金10万元，与每年年末支付，起租日为2011年1月1日。2011年1月1日，该办公楼公允价值为105万元。假定甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
由于甲公司与乙公司解除合同，董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼，则旧办公楼不再符合持有待售固定资产的确认条件，因此应当停止将其划归为持有待售固定资产，转为固定资产管理。甲公司会计处理为：
1.2010年9月20日，旧办公楼停止划归为持有待售固定资产：
持有待售期间计提折旧额=（200-20）÷20×（6÷12）=4.5万元
不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额=123.5-4.5=119万元
该项资产可回收金额为100万元，小于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后余额119万元，因此转回后的固定资产应按100万元计量。持有待售时固定资产账面价值是110万元，应补提资产减值准备10万元。
借：资产减值损失 10
贷：固定资产减值准备 10
如果该项资产可收回金额为115万元，由于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额119万元，则转回后的固定资产应按115万元计量，而停止划归为持有待售时固定资产账面价值是110万元，对差额5万元的处理，存在以下两种情况：一是按照应转回减值准备5万元处理，这与前面的规定相吻合；二是差额5万元不转回，这与《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定相吻合。
关于这两种处理方法，笔者倾向与选择后者，其可防止企业通过持有待售固定资产的转换操纵利润，与其他情况下计提减值准备不允许转回的情况相统一。因此笔者认为，转回后的固定资产除比较以上两项金额外，还应考虑停止将其划归为持有待售固定资产时账面价值，应按以下三者中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可收回金额；③停止划归为持有待售固定资产时账面价值。
如果可收回金额为125万元，不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额为120万元，停止划归为持有待售时固定资产账面价值为110万元，则应按110万元确定固定资产的价值。
2.2011年1月1日，办公楼出租：
停止划归为持有待售资产至出租时固定资产计提折旧=100÷10÷12×3=2.5万元
计提折旧总额=76.5+2.5=79
计提减值准备总额=13.5+10=23.5万元
将办公楼转为投资性房地产的会计分录为：
借：投资性房地产——成本 105
累计折旧 79
固定资产减值准备 23.5
贷：固定资产 200
资本公积——其他资本公积 7.5
另外，企业应当在报表附注中披露持有待售固定资产的名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。注册会计师在审计过程中应严格遵守审计准则，对企业资产分类和后续计量进行严格审查，详细披露金融资产对企业利润的贡献，对企业利用资产分类操纵利润给予高度关注。
参考文献：
[摘要]根据我国企业会计制度的改革进程，对于各行业专业性较强的会计核算将制定专业会计核算办法进行规范。水运企业的固定资产具有突出的行业特征，水运企业固定资产的会计核算是制定《水运企业会计核算办法》需要重点研究的内容之一，本文对水运企业固定资产会计核算在制度上、理论上与实务上的差异进行了比较分析。
Ⅰ引言
财政部于2000年12月29日颁布了《企业会计制度》，于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行，然后逐步在所有的企业中执行；2001年11月9日财政部颁布了《企业会计准则———固定资产》（以下简称《准则———固定资产》），于2002年开始在股份有限公司执行。随着《企业会计制度》的逐步执行，我国于1993年7月1日开始施行的《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》等分行业的财务制度与会计制度将被废止。财政部在颁布《企业会计制度》时明确，对于各行业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式颁布。水运企业固定资产是水运企业比较特殊的会计业务之一，是制定《水运企业会计核算办法》需要重点研究的一项内容。
本文的目的在于通过对有关水运企业固定资产会计在制度上、理论上与实务上的差异进行剖析，以为制定水运企业固定资产会计核算规范提供依据。本文进行的比较分析包括以下三个方面：一是现行制度与《企业会计制度》、《准则———固定资产》之间关于固定资产会计的比较分析；二是在水运会计界影响较大的有关教科书与《企业会计制度》、《准则———固定资产》之间关于固定资产会计的比较分析；三是现行实务与《企业会计制度》、《准则———固定资产》之间关于固定资产会计的比较分析。有关的比较分析依据为：现行制度是指财政部1992年颁布、尚在施行中的《运输企业财务制度》和《运输（交通）企业会计制度》；有关教科书是指邓志铮编著、大连海运学院出版社1992年出版的《水运会计学》（以下简称《邓本》），邵瑞庆主编、人民交通出版社1998年出版的《水运企业财务会计学》（以下简称《邵本》）；现行实务是以中国远洋运输集团2001年制定实施的《远洋运输企业财务制度》（以下简称《远洋财务制度》）、《远洋运输企业会计制度》（以下简称《远洋会计制度》），上海港务局1997年制定执行的《上海港务局财务管理办法》（以下简称《上海港财务管理办法》）、1999年制定执行的《上海港务局会计核算办法》（以下简称《上海港会计核算办法》）为依据。
Ⅱ现行制度与《企业会计制度》、《准则──固定资产》的比较分析
1固定资产的定义
《运输企业财务制度》指出：“固定资产是指使用期限超过1年的房屋，建筑物，铁路线路上部建筑和铁路线上的桥梁、隧道、涵洞，港务设施，飞机跑道、停机坪，运输设备、装卸机械以及其他与营运生产有关的设备、器具、工具等。不属于营运生产主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。”《运输（交通）企业会计制度》未涉及固定资产的定义。
《准则———固定资产》规定：“固定资产，指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用年限超过一年；（3）单位价值较高。”《企业会计制度》规定：“固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。”比较分析上述定义可知，《运输企业财务制度》、《企业会计制度》对固定资产的界定极为接近，可以说是表面定性；而《准则———固定资产》更注重“实质重于形式原则”，对固定资产的本质属性予以揭示。这主要表现在以下三方面：
（1）固定资产是有形资产。《运输企业财务制度》、《企业会计制度》界定固定资产时未指出固定资产是有形资产，只是对与生产经营有关的固定资产予以描述，而《准则———固定资产》中将固定资产界定为“有形资产”。尽管“固定资产是有形资产”似乎是会计常识，但基于对固定资产属性的认识，《准则———固定资产》的界定显得很有必要。
（2）固定资产用途的强调。《运输企业财务制度》、《企业会计制度》将固定资产界定为单位价值大、使用期限长并对与生产经营有关的固定资产进行了描述性说明。而《准则———固定资产》除对单位价值、使用期限提出要求外，同时还特别强调固定资产的用途，即必须是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的资产。这一原则性的要求有利于区分非用于正常生产经营的企业资产与固定资产，增强判断力。
（3）使用年限和单位价值的考虑。《运输企业财务制度》、《企业会计制度》对使用年限和单位价值的考虑是一致的：对与生产经营有关的固定资产仅有年限要求，对与生产经营不相关的固定资产既有年限要求又有单位价值要求。而《准则———固定资产》中有关使用年限和单位价值的考虑并未区分是否与生产经营有关，对使用年限作了统一的规定即超过1年，对单位价值未作数量界定。可见，有关固定资产的价值标准，《准则———固定资产》并未作粗糙的界定，这事实上是把判断的权力留给了企业。
2固定资产的确认标准
《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》和《企业会计制度》中均未涉及固定资产的确认标准。《准则———固定资产》弥补了这一空白，指出：“固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。企业在对固定资产进行确认时，应当按照固定资产定义和确认条件，考虑企业的具体情形加以判断；固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。”可见，《准则———固定资产》中有关固定资产确认标准的考虑给固定资产的会计核算提出了新的要求，如固定资产按主要部件计价并计提相应的折旧。固定资产按主要部件计价并计提相应的折旧这一问题在水运企业会计核算中显得较为重要，如船舶与成组装卸机械等固定资产是否需要按部件进行计价和折旧问题。
3固定资产的计价标准
《运输企业财务制度》指出：“购入的，按照买价加上支付的运输费、保险费、包装费、安装成本和缴纳的税金等计价。自行建造的，按照建造过程中实际发生的全部支出计价。投资者投入的，按照评估确认或者合同、协议约定的价值计价。融资租入的，按照租赁协议或者合同确定的价款加运输费、保险费、安装调试费等计价。接受损赠的，按照发票账单所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等计价；无发票账单的，按照同类设备的市价计价。在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计价。盘盈的，按照同类固定资产的重置完全价值计价。企业购建固定资产缴纳的固定资产投资方向调节税、耕地占用税，计入固定资产价值。”《运输（交通）企业会计制度》在“固定资产”会计科
目使用说明中涉及的计价标准与《运输企业财务制度》基本一致。《准则———固定资产》指出：“固定资产应当按其成本入账。
1外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值；
2自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值；
3融资租入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——租赁》的规定确定；
4非货币性交易中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定；
5投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值；
6债务重组中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——债务重组》的规定确定；
7接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；
8盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
9应当计入固定资产成本的借款费用，按《企业会计准则——借款费用》的规定处理“。《企业会计制度》中有关固定资产计价标准的规定与《准则———固定资产》基本一致。比较分析上述有关固定资产计价标准的规定可知其中差异：
（1）外购固定资产总成本的分配问题。《准则———固定资产》中规定：“如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。”这是《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》和《企业会计制度》中所未曾考虑到的。
（2）借款费用资本化问题。《运输企业财务制度》中未涉及，《运输（交通）企业会计制度》指出“企业为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用，以及外币借款的折合差额，在固定资产尚未交付使用或已投入使用但尚未办理竣工决算前发生的，应当计入固定资产原价；在此之后发生的，应当计入当期损益”。《准则———固定资产》和《企业会计制度》均考虑了借款费用资本化问题。《准则———固定资产》指出“应当计入固定资产成本的借款费用，按《企业会计准则———借款费用》的规定处理。”而《企业会计制度》在“长期负债”部分而非“固定资产”部分对借款费用资本化问题作了详细的说明。
（3）改扩建固定资产的计价标准。《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》中规定“在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计价”。而《企业会计制度》中规定“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。”《准则———固定资产》中无相关规定。
（4）无偿调入固定资产的计价标准。《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》和《准则———固定资产》未曾涉及，而《企业会计制度》中规定“经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。”
（5）其他。《运输企业财务制度》指出“企业购建固定资产缴纳的固定资产投资方向调节税、耕地占用税，计入固定资产价值。”《企业会计制度》中规定“固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。”《准则———固定资产》中均未涉及相关内容。
4固定资产的折旧计提
（1）折旧的计提范围
《运输企业财务制度》规定：“企业下列固定资产计提折旧：房屋，建筑物，铁路线路上部建筑和铁路线上的桥梁、隧道、涵洞，港务设施，库场设施，飞机跑道、停机坪，在用的铁路机车车辆、公路运输设备、运输船舶、飞机、机器设备、仪器仪表、工具器具，季节性停用和大修理停用的设备，以经营租赁方式租出的固定资产，以融资租赁方式租入的固定资产。下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产，以经营租赁方式租入的固定资产。已提足折旧继续使用的固定资产，破产、关停企业的固定资产，以及以前已经估价单独入账的土地等也不计提折旧”。《运输（交通）企业会计制度》未涉及相关内容。《企业会计制度》指出：“下列固定资产应当计提折旧：（1）房屋和建筑物；（2）在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；（3）季节性停用、大修理停用的固定资产；（4）融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。下列固定资产不计提折旧：（1）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）已提足折旧继续使用的固定资产；（4）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”而《准则———固定资产》规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。”比较分析上述有关固定资产折旧计提范围的规定可知：《运输企业财务制度》和《企业会计制度》中有关折旧范围的规定基本一致，而《准则———固定资产》中规定的折旧计提范围却有较大差异。这主要表现在“未使用、不需用固定资产”是否要计提折旧上。《运输企业财务制度》和《企业会计制度》中规定对房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产不计提折旧，而《准则———固定资产》要求对未使用、不需用的固定资产计提折旧。这主要是考虑到未使用、不需用的固定资产同样存在着有形损耗和无形损耗的发生。显然，《准则———固定资产》涉及的计提折旧的固定资产范围更广，充分体现了谨慎性原则。
（2）固定资产的使用寿命
《准则———固定资产》中规定：“固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素：（1）该资产的预计生产能力或实物产量；（2）该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；（3）该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；（4）有关资产使用的法律或者类似的限制。企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。”《准则———固定资产》中有关固定资产使用年限的规定是《运输企业财务制度》、运输（交通）企业会计制度》和《企业会计制度》所未能考虑到的。《准则———固定资产》明确以下与使用年限相关事项：一是具有不同使用年限的固定资产各组成部件适用不同的折旧率计提折旧；二是确定固定资产使用年限应考虑的因素；三是要求企业定期复核固定资产使用年限。
5固定资产的减值准备
《运输企业财务制度》和《运输（交通）企业会计制度》不要求企业期末固定资产计提减值准备，无需考虑企业固定资产期末账面价值与可收回金额的差异。而《准则———固定资产》和《企业会计制度》中均要求企业考虑期末计提固定资产减值准备。《准则———固定资产》规定：“企业应当于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。如果固定资产的可收回金
额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。“《企业会计制度》规定：”企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。“同时规定：”企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因、导致其可收回金额低于其账面价值的，应当按单项项目计提固定资产减值准备。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。“比较分析上述有关固定资产的减值准备规定可知：（1）对谨慎性原则的体现问题。《准则———固定资产》和《企业会计制度》有关固定资产期末计提减值准备的规定充分体现了谨慎性原则。这是《运输企业财务制度》和《运输（交通）企业会计制度》所未能做到的。（2）对减值因素的考虑问题。《企业会计制度》中涉及的固定资产计提减值准备的因素主要是市价下跌、技术陈旧、损坏、长期闲置等因素；而《准则———固定资产》除了考虑上述减值因素外，还充分考虑了企业所处环境、产品营销市场、利率、预计使用方式等的变化对固定资产减值的影响，对固定资产价值的确认更为合理。（3）对全额计提减值准备因素的考虑问题。《企业会计制度》中给出了五种情况下企业应百分之百地计提减值准备，这是《准则———固定资产》所未能涉及的。
Ⅲ有关教科书与《企业会计制度》、《准则———固定资产》的比较分析
1固定资产的定义
《邓本》根据当时执行的《国营交通运输企业会计制度》，对固定资产界定为：“同时满足以下两个条件的就可以确认为固定资产：（1）使用年限在一年以上；（2）单项价值在制度规定的金额以上。凡不同时具备以上两个条件的，一律作为低值易耗品。”《邵本》对固定资产定义为：“使用期限较长，单位价值较高，并在使用过程中保持原有实物形态的资产”，将水运企业固定资产界定为“水运企业营运生产用的主要设施、设备的使用年限超过1年以上，非营运生产用的设施、设备，使用年限超过2年、单项价值在2000元以上的，列入固定资产的范围，否则，列入企业的低值易耗品。”《邓本》中有关固定资产的界定较为粗糙，仅考虑使用年限与单位价值两项因素。与《邓本》相比，《邵本》中对固定资产的界定与《企业会计制度》更接近，考虑了固定资产的作用类别、使用年限与单项价值三个因素，即在区分营运生产用和非营运生产用两种类别的前提下，再考虑使用年限和单位价值。但与《准则———固定资产》相比，其局限性表现在《邵本》中对固定资产的界定限于描述性说明，未能触及固定资产的本质属性，即“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产”。
2固定资产的计价标准
《邓本》指出：“从国外买进旧车、旧船，根据合同有关条款规定，按以下两种情况作价记账：（1）根据合同规定以到岸价结算船价的，按买价加上进口税金、接（车）船费（在驶抵船厂的第一航次运费收入扣除有关运输支出的净额，应予抵扣），以及车（船）的第一次修理、改装、增添设备等费用后的价值记账。（2）根据合同规定以离岸价结算船价的，按买价加上进口税金后的价值记账。第一航次的运费收入及有关运输支出（含接车费、接船费），列入营运收支核算，所发生的修理改装、添置设备等费用，按正常的资金渠道结算。用专用拨款、专用资金、专项借款（包括各种专用借款、应付引进设备款、应付债券等）、港务管理费等购建的固定资产，应按实际发生全部成本记账。融资租入的固定资产，按租入设备的价款、运输费、途中保险费、安装调试费记账。盘盈的固定资产按重置完全价值（即重新购建这项固定资产的全部价值）记账。无偿调入的固定资产，按调出单位的账面原价减去原来的安装成本，加上调入单位发生的安装成本后的价值记账，调入单位支付的包装费和运杂费，应用更新改造基金等预算外资金开支，不计入固定资产价值之内。如果调入调出双方的固定资产与低值易耗品的划分标准不同，可各按本单位的标准记账。其他单位投资转入的固定资产，应按投出单位的账面原价记账，如联营双方按质论价确定的固定资产净值大于投出单位原价的，以按质论价确定的数字记账。”《邵本》指出：“购入的固定资产，按照实际支付买价或售出单位的账面原价（扣除原安装成本），加上支付的运杂费、包装费和安装成本等计价；自行建造的固定资产，按照建造过程中实际发生的全部支出计价；其他单位投资转入的固定资产，按投出单位的账面原价计价，如果评估确认的价值与投出单位的账面原价有差异时，以评估或者合同、协议确认的价值计价；融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款，加上由企业承担的运输费、保险费、安装调试费等计价；在原有固定资产基础上进行改扩建的，按原有固定资产原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的变价收入后的余额计价；接受捐赠的固定资产，按照接受捐赠固定资产的市价或重置价值或根据捐赠者提供的有关凭证的价值，加上企业承担的运杂费、保险费和安装调试费等计价；盘盈的固定资产按照同类固定资产的市价或重置价值计价；企业通过借款或外币借款取得固定资产所发生的借款利息费用、外币汇兑差额和融资租入固定资产所发生的租赁利息，在固定资产尚未交付使用或虽已投入使用，但尚未办理竣工决算前发生的，应计入固定资产价值，在此后发生的，则应计入当期损益。企业自行建造的固定资产应交纳的固定资产投资方向调节税和耕地占用税，也应计入固定资产的价值。”与《准则———固定资产》和《企业会计制度》有关规定相比，其差异主要表现在以下几个方面：
（1）外购固定资产总成本的分配问题。《准则———固定资产》中规定“如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值”，无论是《邓本》还是《邵本》均未提及此类问题，而这类问题在水运会计实务中确实存在的，并且，如果对船舶等固定资产实行部件计价，也就需要明确这类问题。
（2）融资租入的固定资产的计价。《邓本》和《邵本》的规定大体一致，但《准则———固定资产》和《企业会计制度》中要求“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，”这一规定是融资租赁会计处理的国际惯例，《邓本》和《邵本》没有提及。（3）非货币性交易和债务重组方式取得的固定资产。《邓本》和《邵本》对这两类方式取得的固定资产如何计价问题均未提及。《准则———固定资产》和《企业会计制度》中则是分别以《企业会计准则———非货币性交易》和《企业会计准则———债务重组》中的规定为入账依据。（4）接受捐赠的固定资产的计价。《邓本》未提及，《邵本》则规定“按照接受捐赠固定资产的市价或重置价值或根据捐赠者提供的有关凭证的价值，加上企业承担的运杂费、保险费和安装调试费等计价”。而《准则———固定资产》和《企业会计制度》区分捐赠方是否提供凭据两种情况分别作了确定入账价值的规定。（5）盘盈固定资产的计价。《邓本》和《邵本》提及按同类固定资产的市价或重置价入账，而《准则———固定资产》和《企业会计制度》区分同类或类似固定资产是否存在活跃市场分别作了确定入账价值的规定。其中“同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值”是《邓本》和《邵本》中所未能考虑的。（6）借款费用资本化的问题。《邓本》中未提及，《邵本》所提及的借款费用资本化问题与《准则———固定资产》和《企业会计制度》的相关规定的区别在于：一是时间界限。前者以“固定资产是否交付使用或是否办理竣工决算”为判断借款费用费用化还是资本化的时间界限，后者则是以“固定资产是否达到预定可使用状态”为时间界限；二是借款费用的内容。前者所指的借款费用包括借款利息费用、外币汇兑差额和融资租入固定资产所发生的租赁利息，后者所指的借款费用范围更广，还包括发行债券的发行费用以及债券的折溢价摊销。
3固定资产的折旧计提范围
《邓本》指出：“以下固定资产免提折旧：（1）土地；（2）未使用和不需要的固定资产；（3）按企业主管部门规定不计提折旧的固定资产（如海港的港务设施等）；（4）通过局部轮番大修实现整体更新的固定资产，如铁道线路（钢轨和枕木等）和电讯线路（电杆和电线等）。应计提折旧的固定资产包括：（1）房屋和建筑物；（2）在用的其他各类固定资产；（3）连续停工一个月以上的车间和基本上处于停产状态的企业，其设
备均不计提折旧，生产任务不足，处于半停产状态企业的设备，除国家另有规定者外，减半提取折旧；（4）因大修理停用的固定资产，照提折旧；（5）有冬季封冻和季节性枯水等非通航的内河运输、海河港口企业，其全年应计折旧，应在通航期内计提。“《邵本》指出：”免提折旧的固定资产包括如下几项：（1）房屋、建筑物、港埠、船坞、库场设施以外的未使用或不需用的固定资产；（2）尚未正式交付使用前试用的固定资产；（3）以经营租赁方式租入的固定资产；（4）已提足折旧继续使用的固定资产；（5）未提足折旧提前报废的固定资产；（6）破产、关停企业的固定资产；（7）以前已经估价单独入账的土地等。另外对于有冬季封冻和季节性枯水等非通航期的内河运输、海河港口企业，其全年应计折旧，应在通航期内计提。下列固定资产应该计提折旧：（1）使用中或未使用、不需用的房屋、建筑物、港埠、船坞、库场设施等固定资产；（2）使用中的运输船舶、辅助船舶、运输车辆、辅助车辆、集装箱、装卸机械和设备，通信导航设备、机器设备等固定资产；（3）季节性停用和大修理停用的设备；（4）经营租赁方式租出的固定资产与融资租赁方式租入的固定资产。“《邓本》和《邵本》相比较，《邓本》受当时港口财务管理体制的局限，将海港的港务设施等纳入预算管理，不计提折旧；对有关固定资产计提折旧范围的规定，《邵本》的考虑比较详尽。例如，《邵本》指出”已提足折旧继续使用的固定资产、未提足折旧提前报废的固定资产以及破产、关停企业的固定资产不须计提折旧“；又如”经营租赁方式租出的固定资产与融资租赁方式租入的固定资产应计提折旧“。
当然，《邓本》中未曾提及租赁资产是否计提折旧的问题与其经济环境有密切联系，毕竟，到上世纪90年代初我国企业固定资产的租赁业务并不常见。对有关固定资产计提折旧范围的规定，《邵本》与《企业会计制度》和《准则———固定资产》相比较，可以说，《邵本》的相关规定与前者差异不大，而与后者有重大差异。这主要表现在“未使用、不需用固定资产”这类固定资产是否要计提折旧上。《邵本》中指出：“房屋、建筑物、港埠、船坞、库场设施以外的未使用或不需用的固定资产可免提折旧”；而《准则———固定资产》对所有未使用、不需用的固定资产均要求计提折旧。4固定资产修理的会计处理《邓本》指出：“水运企业为了均衡各期生产成本的负担，并保证大修理支出的资金需要，水运企业应按一定的标准，按月提存大修理基金（不需要进行大修理的资产，可以不提），用以支付大修理费用，而中小修理费用计入当年生产成本。”《邵本》指出：“由于固定资产大修理发生次数较少，往往定期进行，其间隔时间较长，通常在一年以上，且费用发生金额较大，其受益期相对较长，在会计处理上若按费用发生的时间全部直接计入当期的生产经营成本或期间费用会造成各期之间成本费用负担的不均衡，也不符合权责发生制的会计原则，因而，对固定资产大修理，通常采用分期摊销或预提的办法。中小修理由于发生频繁而不定期，费用发生的金额也较小，其受益期相对也短，因而在会计处理上通常在费用发生时，直接计入当期的生产经营成本或期间费用。”《邓本》中有关固定资产修理的会计处理与《邵本》有很大差异。前者按照基金管理办法进行大修理支出的会计处理，将中小修理作为当期生产成本处理。《邵本》则与《企业会计制度》比较接近，指出采用待摊或预提的方式处理大修理费用，将中小修理作为当期生产经营成本或期间费用。但是，《邵本》和《企业会计制度》都没有提出大修理费用支出资本化的标准，即在何种情况下固定资产的大修理支出应计入固定资产的账面价值。而《准则———固定资产》则给出了资本化的判断条件，即：“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。”
5固定资产的减值准备
无论是《邓本》还是《邵本》均未涉及固定资产减值准备的计提，而《准则———固定资产》和《企业会计制度》根据谨慎性原则对期末固定资产是否要计提减值准备以及相应的会计处理都作出了详细的规定。Ⅳ固定资产会计实务与《企业会计制度》、《准则———固定资产》的比较分析1固定资产的定义《远洋财务制度》指出：“固定资产是指使用期限超过1年的房屋及建筑物、船舶及其他运输设备、装卸机械及其他机械设备，以及与营运生产有关的其他设备、器具、工具等。不属于营运生产主要设备的物品，单位价值在人民币二千元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。不增加运输能力、属于船舶的零星设备，列入船舶设备目录，单位价值虽在人民币二千元以上但不作为固定资产。”《上海港财务管理办法》规定：“固定资产是指单位价值在2000元以上，使用期限超过1年的房屋、建筑物、港务设施、运输设备、装卸机械以及其他与营运生产有关的设备、器具、工具等。不属于营运生产主要设备的物品、单位价值在2000元以上，使用期限超过2年的，也应作为固定资产。下列财产不论价值大小，均不属固定资产：（1）属于周转性的资产，如网络、油布、垫仓板等；（2）属于工属具及替换性质的资产，如抓斗、漏斗、货盘、7千瓦以下的电动机、机械设备和零部件等；（3）属于易损、更新年限较短的资产，如助动车、中文显示无线寻呼机、数字显示无线寻呼机等。某些同一类别、用途的资产，单价在规定标准上下的，按从属多数原则划分。”从上述定义可以看出，《远洋财务制度》、《上海港财务管理办法》与《企业会计制度》的固定资产定义基本相同，不同的是前者对不属于固定资产的一些财产进行了描述，增加了可操作性。例如《远洋财务制度》对于“不增加运输能力、属于船舶的零星设备”，《上海港财务管理办法》对于“属于周转性的资产、属于工属具及替换性质的资产与属于易损、更新年限较短的资产”作了特别的考虑。但与《准则———固定资产》的定义有本质差异，前者对固定资产的定义限于描述性的说明，未能揭示固定资产是有特定用途的有形资产。
2固定资产的计价标准
《远洋财务制度》指出：“购入的，按照买价加上支付的运输费、保险费、包装费、安装成本和缴纳的税金计价。对于购入的二手船，还包括投入使用前的整修费、改造费以及接船费用；自行建造的，按照建造过程中实际发生的全部支出计价；向外订造的，按照合同价格加上竣工验收前的试运转费用监造费用以及应缴纳的税金计价；投资者投入的，按照评估确认或者合同、协议约定的价值计价；融资租入的，按照租赁协议或者合同确定的价款加运输费、保险费、安装调试费等计价；接受捐赠的，按发票账单所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等计价。无发票账单的，按照同类设备的市价计价；在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计价；盘盈的，按照同类固定资产的重置完全价值计价；企业购建固定资产缴纳的增值税、关税、投资方向调节税、耕地占用税，计入固定资产的价值。”
《上海港财务管理办法》指出：“各类固定资产按取得时的实际成本计价。购入的固定资产，按实际支付的买价或售出单位账面原价（扣除原安装成本）、包装费、运杂费、安装成本、保险费和缴纳的税金等计价。随车随船购入的修理用备品配件，不计入车船价值，作为存货处理。自行建造的固定资产，按建造过程中实际发生的全部支出计价。其他单位投入的固定资产，按照评估确认或者合同、协议约定的价格计价。融资租入的固定资产，按租赁协议或者合同确定的设备价款加运输费、保险费、安装调试费等计价。在原有固定资产基础上进行改扩建形成的固定资产，按原有固定资产的原价减去或加上改扩建过程中拆除的固定资产清理净收入或净支出，加上改扩建发生的费用计价。接受捐赠的固定资产，按发票账单所列金额加上企业负担的运输费、保险费、安装调试费等计价；无发票账单的，按照同类设备的市价计价。盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价，并按实际状况估计其损耗程度，确定累计折旧和资产净值。从国外买进旧车、旧船应按CIF到岸价加关税、增值税、加国内运费、包装费、保险费、以及第一次修理、改装、增加设备等费用的价值计价。有偿调入旧的固定资产，按现行调拨价格和支付的包装费、运杂费、安装成本等记价。现行调拨价格与实际支付价款的差额为累计折旧。内部调入的固定资产，按调出单位账面原价记账。局外无偿调入的固定资产，按调出单位的账面原价（扣除原安装成本功）加上新安装成本、包装费、运杂费等作为调入固定资产的原价。接受局外单位作为投资的固定资产，应按评估确认价值记账。企业购建固定资产缴纳的增值税、关税、固定资产投资方向调节税、耕地占用税，计入固定资产价值。已交付使用但尚未办理竣工决算的资产，应自交付使用之日起，按造价或工程成本等资料，估价入账并计提折旧。”上述规定与《企业会计制度》和《准则———固定资产》相比较，其差异主要表现在：
（1）“预定可使用状态”这一关键判断标准。《企业会计制度》和《准则———固定资产》中对于购建固定资产初始成本的计价强调“预定可使用状态前”与固定资产相关的所有支出均计入固定资产成本；而《远洋财务制度》、《上海港财务管理办法》强调“投入使用前”与固定资产相关的所有支出均计入固定资产成本。然而，“预定可使用状态”与“投入使用”的理解是有差异的，由此造成固定资产初始成本计价差异。
（2）特殊方式取得固定资产计价标准。《企业会计制度》和《准则———固定资产》中对企业以非货币性交易方式和债务重组方式取得的固定资产如何计价做了详细规定，而《远洋财务制度》、《上海港财务管理办法》未曾涉及。
（3）借款费用资本化问题。《企业会计制度》和《准则———固定资产》中均提及如何将借款费用计入固定资产的初始成本的问题，即借款费用资本化的判断标准以及具体账务处理。这也是《远洋财务制度》、《上海港财务管理办法》中未曾考虑的。
（4）融资租赁固定资产的计价。《企业会计制度》和《准则———固定资产》中有关融资租赁固定资产计价的规定比《远洋财务制度》、《上海港财务管理办法》详尽。前者要求以《企业会计准则-租赁》的相关规定为依据，需要考虑租赁固定资产的原账面价值和最低租赁付款额的现值两因素；而后者的规定很简单，即仅考虑租赁合同或协议确定的价款及其他附属费用。
3固定资产的折旧计提范围
《远洋财务制度》中规定：“下列固定资产应当计提折旧：房屋和建筑物，运输船舶，库场设施，辅助运输设备，机器设备、仪器仪表、工具器具，季节性停用和大修理停用的设备，以经营租赁方式租出的固定资产，以融资租赁方式租入的固定资产，以及已届满折旧年限而尚未提足折旧继续使用的固定资产；下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产，以经营租赁方式租入的固定资产，以融资租赁方式租出的固定资产以及提前报废的固定资产。已提足折旧继续使用的固定资产，停办企业
的固定资产，以及以前已经估价单独入账的土地等不计提折旧。“《上海港财务管理办法》指出：”下列固定资产计提折旧：房屋、建筑物、港务设施、库场设施；在用的运输船舶、装卸机械、机器设备、仪器仪表、工具、器具；季节性停用和大修停用的设备；以经营租赁方式租出的固定资产；以融资租赁方式租入的固定资产。下列固定资产不计提折旧：未使用、不需用的固定资产（不包括房屋、建筑物、港务设施、仓库设施）；经营租赁方式租入固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；未提足折旧提前报废的固定资产；已经估价单独入账的土地；国家规定不计提折旧的其他固定资产。“上述规定与《企业会计制度》的规定比较接近，与《准则———固定资产》有重大差异。差异主要表现在：
（1）港务设施、库场设施、房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产的折旧计提。《远洋财务制度》、《上海港财务管理办法》和《企业会计制度》均要求不计提折旧；而《准则———固定资产》要求对所有未使用、不需用的固定资产计提折旧，而不局限于房屋和建筑物等。
（2）提前报废和停办企业的固定资产的折旧计提。《企业会计制度》对此未作说明，《远洋财务制度》、《上海港财务管理办法》要求不计提折旧。
4固定资产折旧方法
远洋财务制度》规定：“固定资产折旧采用平均年限法。”《上海港财务管理办法》规定“固定资产采用平均年限法（直线法）计提折旧。因特殊原因需要采用工作量法或其他快速折旧方法的须报局批准。”上述规定与《企业会计制度》、《准则———固定资产》规定的“固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等”相比较，存在着一定的差距，表明在我国水运企业会计实务中，年限平均法是普遍接受的方法。
摘 要 固定资产作为企业的长期资产，通常具有收益期限长、耗用金额大、风险大等特征，其价值能否真实反映，对财务报告使用者利用财务信息做出决策往往有较大的影响，而正确核算固定资产价值的难点在于对固定资产减值的核算。本文便是对固定资产减值实务核算中涉及的一些问题进行探讨。
关键词 固定资产减值 计量属性 可收回金额 会计职业判断
为了向财务报告使用者提供决策有用的财务信息，并反映企业管理者受托经营资产的价值，财务报表披露的各项资产价值必须是未来经济流入的真实价值反映。固定资产作为企业的长期资产，通常具有收益期限长、耗用金额大、风险大的特征，因此固定资产的价值能否真实反映，对财务报告使用者利用财务信息做出决策往往有较大的影响。固定资产的账面价值由固定资产的原值抵减了累计折旧以及减值准备后得到，核算它的真实价值的难点往往在于当固定资产发生减值时，其减值准备的计提是否客观准确。本文从以下四个方面就固定资产减值实务核算中的相关问题进行探讨，希望可以帮助广大会计实务工作者在更好地理解固定资产减值本质的基础上，正确计提固定资产减值准备，使财务报表反映的固定资产信息更加真实有用。
一、在会计核算中计提固定资产减值准备的根本原因
资产是企业过去交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其中，能否为企业带来经济利益是资产的一个本质特征。资产价值的经济实质即资产未来的获利能力。固定资产作为企业的一项重要资产，它的价值即通过使用该固定资产能为企业创造的经济利益。这里所说的经济利益指的是未来创造现金流量的能力，由于未来存在不确定性，未来经济利益也就具有了不确定性。如果企业未来的经营环境发生变化影响到固定资产未来经济利益的实现时，固定资产价值也就有了产生变化的可能性。当企业经营环境变化导致固定资产未来经济利益减少时，固定资产便发生了减值。因此，在会计核算中计提固定资产减值准备的根本原因就是固定资产的获利能力，即其未来经济利益发生了不利的变化。了解这一点可以为我们判断固定资产是否存在减值迹象提供考虑的方向，同时可以为我们确定估算固定资产可回收金额的方法提供依据。
二、固定资产减值实务核算中计量属性的选择
计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在历史成本计量下，固定资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置固定资产时付出对价的公允价值作为入账金额，并按一定固定资产折旧政策计提折旧，固定资产的价值即原值减去累计折旧后的净值。采用历史成本计量固定资产的价值具有以实际交易为基础、为交易双方所认可、成本数据容易获得且可靠性较大等特点，可以满足会计信息质量对于可靠性的要求。
然而，当固定资产的未来经济利益发生不利变化，即固定资产发生减值时，必须对历史成本计量下的资产价值进行调整。现行会计准则规定，有确凿证据表明固定资产存在减值迹象的，企业应当在资产负债表日进行减值测试，估计固定资产的可回收金额，当其可回收金额低于账面价值时，企业应当确定资产减值损失，并将资产的账面价值减记至可回收金额。这里所说的可回收金额实际上固定资产销售净额与固定资产预计未来现金流量现值比较的孰高者。由此可见，可回收金额涉及公允价值与现值两个计量属性，这两个计量属性反映的均是固定资产的现时价值。与历史成本计量下的固定资产账面价值相比，可回收金额更符合会计信息质量对相关性和及时性的要求，用可回收金额对历史成本计量的价值进行调整，反映的固定资产价值更有助于财务报告使用者了解资产未来的获利能力及可能发生的风险，为决策提供更有用的信息。但需要注意的是，可回收金额的计算具有相当程度的主观性，并且对会计人员的素质有较高的要求，因此计算结果的可靠性较历史成本计量下有所降低，使得可靠性与相关性、及时性之间产生了矛盾，维持可靠性和相关性、及时性之间的平衡，最大限度地消除矛盾的不良影响，也是在会计实务中需要解决问题。提高会计人员素质是解决这一问题的重要途径。
三、固定资产可收回金额的确定
根据资产减值准则的规定，固定资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额，即固定资产销售净额，与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。因此固定资产可收回金额的确定即是对固定资产销售净额和未来现金流量现值的确定。固定资产销售净额的估算涉及公允价值和处置费用两个因素。其中，处置费用是指可以直接归属于固定资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但财务费用和所得税费用不包括在内。而固定资产公允价值的确定则较为复杂，当固定资产存在销售协议时，协议价格即可确定为固定资产的公允价值；当固定资产不存在销售协议但存在活跃的外部交易市场时，市场的交易价格即为固定资产的公允价值；当前述两项皆不存在时，如果存在同行业类似资产的最近交易价格，则可通过在此基础上进行市场因素的调整来确定固定资产的公允价值，如果不存在同行业类似资产的最近交易价格，则可参考资产评估中有关固定资产价值的评估方法确定公允价值。
固定资产预计未来现金流量现值的估算涉及固定资产的收益期限、折现率、未来现金流量三个因素。其中，收益期限通常以固定资产的剩余经济寿命为依据确定。折现率的确定应当首先以目标固定资产的市场利率为依据，如果该固定资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。替代利率则可以根据企业的加权资金成本、增量借款利率或者其他相关市场利率作适当的调整后确定。调整时应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险及市场风险等。需要注意的是，企业估算固定资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率，但是如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反映敏感的，企业应当在未来各不同时期采用不同的折现率。未来现金流量的预计是最关键的部分，未来现金流量的预计不准确，则估算的结果将会失去意义。预计固定资产未来现金流量包括固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入，为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出，以及固定资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。此外，预计固定资产未来现金流量还要考虑通货膨胀的影响，生产的产品存在内部转移价格的，还应将其调整为市场价格来预计未来现金流入。
四、会计职业判断在固定资产减值实务核算中的运用
会计职业判断是会计人员依据法律、法规、会计准则和制度、会计惯例等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和经验，通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定。在固定资产减值的实务核算中，会计职业判断主要运用于以下两个方面：一是判断是否需要对固定资产计提减值准备。现行会计准则要求，企业在资产负债表日应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。虽然准则对判断减值迹象提供了可供考虑的方向，如从企业外部信息来源来看，会计人员可考虑固定资产的市价在当期是否大幅下跌，且跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌，或者从内部信息来源来看，会计人员可以考虑是否有证据表明固定资产已经陈旧过时或其实体已经损坏等，但做出固定资产是否存在减值迹象的结论仍是会计人员职业判断的结果。二是判断应计提的固定资产减值准备的金额为多少。当判定固定资产存在减值迹象时，会计人员需对可收回金额进行估计。在估算销售净额时，在市场上销售固定资产的处置费用，当市场上无相同资产时对相似资产各市场因素的调整；以及在估算未来现金流量的现值时，未来现金流量与折现率的确定均需要由会计人员做出职业判断。由此可见，会计职业判断贯穿于固定资产减值实务核算的全部过程，大量的会计职业判断对会计人员的素质提出了较高的要求。
参考文献：
（一）固定资产累计折旧
固定资产累计折旧是指固定资产在使用寿命内，因为磨损、陈旧等原因造成的价值减少额，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原值扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产累计折旧实际上就是固定资产更新准备金的合计数。经过计算每一个会计期间应系统分摊的折旧金额通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入资产相关的成本或者当期损益。固定资产的折旧方法有很多种，但我国允许企业选用的折旧方法只有以下四种：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法，前两种又被称为直线折旧法，后两种又被称为加速折旧法。
（二）固定资产减值准备
《企业会计制度》规定：“企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。”固定资产减值准备是从固定资产预期的未来经济利益的角度出发，对资产进行减值测试，比较其可收回金额与账面价值，当可收回金额低于账面价值时，调整账面价值，应当将固定资产此时账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为固定资产减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，同时，计提相同金额的固定资产减值准备，贷记“固定资产减值准备”。
二、固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系的分析
（一）固定资产减值准备与累计折旧会计核算的联系
1.备抵项目的联系
固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的备抵项目，两者都核算的是固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损，还是固定资产价值的转移，都意味着固定资产价值的降低。它们可以分别从净值与净额不同的角度正确、公允地反映固定资产当前的价值，使固定资产的确认和计量更加客观。
2.核算基础的联系
从理论上讲，固定资产累计折旧额与固定资产实际损耗应保持一致，而有关固定资产的折旧年限，折旧方法，折旧率等规定与计算，都是建立在人为规定或经验估计的基础上，难与其实际损耗(含有形和无形)程度保持同步；建立在资产价值重估(对可收回价值、公允价值的确定)基础上计提固定资产减值准备的会计处理，同样要求准确核算当前固定资产的真实价值与账面价值的偏差数额，在此过程中重新估计与假定。
3.谨慎性原则的联系
在“宁可预计可能的损失，也不预计可能的收益”的指导思想下，会计核算将更关注资产的“缩水”和费用的增加，计提减值准备也好，加速折旧也好，都在不同程度地体现了“正确计算损益，减少风险损失，合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”思想。
4.相互关联的联系
由固定资产原值扣减企业计提的累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回金额。所以，从某种意义上说，固定资产减值准备是累计折旧的补充科目，它将计提累计折旧后有偏差的地方进行矫正，使得减值后的固定资产账面价值能体现可收回金额；另一方面在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产的账面价值(不再是固定资产原值)为基础进行调整，即，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。
（二）固定资产减值准备与累计折旧会计核算的区别
1.性质与目的的区别
固定资产减值准备，实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额和账面价值进行定期比较，以使账面价值真实客观地反映实际价值。
累计折旧是“资产价值损耗的计量”，它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。
2.计算依据的区别
固定资产减值是针对固定资产净值而言的，因为当固定资产原值发生减值时，如果企业已事先考虑到而采取加速折旧法计提折旧，当固定资产可收回金额不低于账面价值，那就不用计提固定资产减值准备。虽然固定资产减值准备是期末通过对固定资产进行减值测试得出的，但是它不是固定资产原值的减项，而是固定资产净值的减项。而固定资产累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的，其计算依据是固定资产的原价(也就是其历史成本)、预计使用寿命、预计净残值等。固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产的账面价值，是事先确定好的，可以认为是具有一定的主观性的会计估计。且固定资产折旧方法一经确定，一般不得随意变更，各期计提的折旧额相对固定。
3.核算时间的区别
固定资产减值准备的核算主要是在年末或指定的核算期期末根据实际情况来进行的，根据可收回金额小于账面价值的差额来确定金额，而且在并无证据表明减值已发生的情况下可不必作账务处理，所以它是一种站在购置期后某期期末的一种估计，不同会计期间的减值准备与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统联系，相对比较客观。而固定资产折旧的计提及核算基本上按月或按年进行，是一个系统的过程。获取固定资产后，企业就要预计折旧年限、净残值和选择合理的折旧方法，这是在购置时点的一种估计，是一种主观性较强的估计。在此以后，依照事先确定的预计使用年限、预计净残值及折旧方法等必须定期进行账务处理，因此属于因正常时间推移在不同会计期间具有系统性的关联。
4.计提方法的区别
我国规定企业可选用的折旧方法仅包括四种：年限平均法、工作量法，双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经选定，不得随着变更，如需变更，应当在附注中予以说明；
5.账务处理的区别
企业将固定资产的可收回金额低于其账面价值的数额，计提相应的固定资产减值准备。固定资产减值损失一经确认，企业在以后会计期间不得转回，应借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。而企业计提的固定资产折旧，需要区分固定资产的不同用途，借记“制造费用”，“销售费用”、“管理费用”等会计科目，贷记“累计折旧”会计科目。
6.纳税影响的区别
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计操作上按会计核算的配比原则允许提取折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上也就不能扣除任何折旧费用。新《企业会计制度》在原有四项减值准备基础上，按照谨慎性原则，结合国际惯例，又新增了包括计提固定资产减值准备在内的四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》早就明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为固定资产减值准备的提取，会影响折旧数额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。
结论
固定资产作为一种非现性的固定成本，减值准备和累计折旧金额大小的合理计提，直接影响着企业的收益、风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业整体的市场竞争能力都将产生直接或间接的影响，合理处理固定资产减值准备与累计折旧的会计核算关系问题就是解决问题的关键。我国应深入探究当前会计准则中关于固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系中的缺陷和有待进一步改善的问题，使二者的会计核算关系更系统化、完善化，这也有助于企业对二者关系进行更全面的理解与认识。
参考文献：
[1]郭建敏.新《企业会计准则》下的固定资产折旧与减值.现代商贸工业，2008,(3):168-169
[2]王恩鹏.对固定资产减值准备若干问题的研究.中小企业管理与科技，2008,(12):84-85
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