关键词：劳务和不动产；奢侈品；污染产品
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
一、文献回顾
国内学者关于消费税征税范围改革的观点可分为以下几类：一是凸显绿色环保，强化消费税调整消费结构的功能。孙开、金哲[1]认为现行消费税“绿色税目”少，应将征税范围扩展至高档实木家具、一次性产品等。李小珍[2]33认为消费税税目中，应增设一次性消费品税目，将实木地板，木制一次性筷子，竹制一次性筷子，一次性杯子，一次性泡沫塑料饭盒，一次性电池等均作为子目来设置。杨志银[3]认为应该逐步扩大生态性消费税的征税范围，将一些对环境有害的消费品，一次性用品，不可回收和不可再利用物品纳入征税范围。任俊杰[4]认为现行消费税应逐步扩大与生态环保有关的征税范围，并提高污染产品的税率，可以促使企业积极采用防止或处理污染的设备，另外，税收的增加会使有关产品价格提高，还能抑制居民对污染产品的消费。二是对奢侈品征税，强化消费税引导消费方向，调节收入分配的功能。李小珍[2]33认为应新增奢侈品税目、高级消费行为税目和豪宅税税目，以此更好地对奢侈性消费进行调节，有利于引导消费方向。詹奎芳[5]认为应该将更多的奢侈品、高档消费品及奢侈消费行为纳入消费税的征税范围，实现从商品和服务两个方面达到“劫富济贫”的目的。徐晓旭[6]建议增加部分奢侈品税目，如高档住宅、高档家具、名牌服饰、高级娱乐等，实现限制消费规模，引导消费方向，并一定程度上缓解社会分配不公。三是取消对生活必需品和生产资料征税。陈玉婷[7]指出，随着经济的发展，摩托车已经成为很多低收入家庭的生活必需品，对其征税体现不出消费税调节收入分配的目的。韦姿百、区呈程[8]指出，黄酒、啤酒、化妆品已不再属于限制性消费品的范围，对其征税不符合国际惯例。另外，对工业酒精等生产资料征税，不利于我国产业结构调整，应取消对这些消费品的征税。陈浩、曾翠萍[9]指出，对工业酒精和医用酒精课征消费税，会增加基本生产资料的税收负担，不符合我国社会生产发展的要求；而对载重车、公交车、无轨电车、矿山、建筑等车辆用轮胎、工程车轮胎课征消费税，会增加公交运输、矿山采掘等行业的税负，不符合我国产业结构调整的要求，可以考虑出台有关政策对其不再征收消费税。
由此可见，现行消费税的征税范围需要进行调整，一方面对一次性产品、污染产品、高档消费品和高级消费行为征税，强化消费税调节消费结构，引导消费方向和调节收入分配的功能；另一方面取消对生活必需品和生产资料的征税，扩大消费需求和促进生产发展。但是，由于消费税属于选择性流转税，是在“中性”增值税普遍课征的基础上，选择一些特殊征税对象进行加征，进而实现消费税特殊调节功能。因此，在探讨消费税征税范围的改革时，还应考虑消费税与增值税之间的密切联系，随着增值税的扩围，适时将消费税的征税范围扩展到劳务和不动产。
二、消费税征税范围改革的必要性
（一）增值税扩围的需要
在上海增值税扩围改革试点中，有些行业在“营改增”后税负变化较大甚至加重，为了缩小这些行业的税负变化，贯彻结构性减税的政策目标，税务机关不得不增设6%和11%两档税率。众所周知，增值税的税率档次少，可以体现税收“中性”，减少对经济的干扰，提高征管效率，在税款抵扣时也能避免出现销项金额适用税率过低，进项金额适用税率过高而导致不足抵扣的现象。虽然税率档次少会使税收调节功能受到限制，但作为一个以筹集财政收入为主要目标，对社会经济起普遍调节作用，广税基、多环节课征的“中性”税收，增值税应该维持较少税率档次。2011年在征收增值税的166个国家中，实行单一税率（不包括零税率，下同）和实行多档税率的国家各占一半，都是83个，其中实行2档税率的38个，3档税率的34个，4档以上税率的只有11个，且大多属于增值税制度不很规范的国家。随着我国“营改增”范围的继续扩大，对娱乐业、豪华旅游、别墅豪宅等征税对象若按增值税原定税率征税，必将有违税收公平，无法体现量能负担，若新增更高税率征税，又会引发征管效率下降。而维护征管效率的一个有效途径，就是在维持增值税较少档次的前提下，实现消费税扩围，消费税要涵盖劳务及不动产，充分发挥消费税在增值税普遍调节基础上的特殊调节作用。
（二）强化消费税特殊调节功能的需要
消费税条例自1994年颁布实施以来，1995年对金银首饰变生产环节为零售环节征税，2001年对白酒和卷烟实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法，2002年对钻石及其饰品变生产和进口环节为零售环节征税，2006年变消费税11个税目为14个税目，2009年修订成品油的单位税额，但上述调整措施仍然未能满足社会对强化消费税功能的期待。一方面，消费税未对贵重首饰及珠宝玉石、高档护肤类化妆品、高档手表、游艇、高尔夫球及球具之外的奢侈品以及奢侈行为征税，弱化了调节收入分配的功能；另一方面，消费税未对鞭炮、焰火、摩托车、小汽车、实木地板、木制一次性筷子、成品油之外的污染产品和资源征税，弱化了引导消费方向和调节消费结构的功能。由于增值税是中性税收，对商品实行普遍调节，无法对上述未纳入消费税征税范围的奢侈品、污染品及资源进行进一步的调节，所以，消费税应该结合经济现状，通过改革其征税范围，充分实现其调整消费结构、调节收入分配的特殊功能。
（三）与房产税改革配套衔接的需要
从2011年1月28日起，上海和重庆正式启动了对部分个人住房征收房产税的试点工作，其出台的有关征收方案均是针对高端住房。房产税作为地方税种，其功能应该是以筹集财政收入为主，调节收入分配为辅，过分强调其调节收入分配的功能，有可能引发纳税人税收逃亡，使地方利益受损。而通过消费税调节高档房地产，可在国家层面上由中央政府调节贫富差距，有利于房产税改革的推进，并使房产税有可能成为地方主体税种，缓解地方财政收入的不足。
（四）实现结构性减税的需要
现行消费税将一些生活必需品和生产资料列入征税范围，存在“越位”的问题。其中，对普通化妆品、黄酒、啤酒、摩托车等生活必需品征收消费税，违背了消费税调节消费结构，调节收入分配的政策初衷，也不利于消费需求的扩大；对酒精、汽车轮胎等生产资料课征消费税，加重了企业的成本负担，对生产发展造成影响。在国家实施结构性减税政策的背景下，应该对消费税的征税范围进行调整，将生活必需品和生产资料从征税范围剔除。
三、消费税征税范围存在的问题
（一）未涵盖劳务范畴
随着经济和社会的发展，奢侈消费已经成为高收入群体满足自我实现，追求愉悦快乐等心理享受的重要方式。其消费的对象不仅包括有形奢侈品，还包括各种高档劳务，如豪华旅游、高端家政劳务、高端人士保险、高档教育、高档娱乐活动。由于消费税目前只对有形商品征税，征税范围不包括劳务，这就弱化了其调节功能，造成了不同消费水平的消费者之间税收负担不公平。设想购买了相同一套高尔夫球具的两位消费者，一位消费能力强，每天打一次高尔夫球，而另一位消费能力弱，每月打一次高尔夫球，对高尔夫球具本身征消费税的结果是造成了不同消费能力的两人负担了相同的税负。高尔夫球俱乐部的收费，不论是按次收费，还是按计次卡、年卡收费，基本都体现了消费次数越多收费越多的原则。如果变对高尔夫球具课税为对高尔夫球俱乐部营业收入课税，可以使税负更加公平，做到消费者多消费多缴税，少消费少缴税。同理，在调节游艇消费时，对游艇俱乐部营业收入征税也要好于对游艇本身征税。
（二）未涵盖不动产范畴
近年来，房地产行业迅速发展，房价不断攀升，住房的资本品属性已严重超过其消费品属性。别墅、豪宅也逐渐具备了奢侈品功能，既可以用来作为贮藏财富的有效工具，又可以用来彰显拥有者个人品位和生活品质的高贵，而且这种对豪宅的消费，也在一定程度上扭曲了土地这一稀缺资源的配置。因此国家有必要对别墅、豪宅的消费行为进行引导，对别墅、豪宅拥有者的收入进行调节，但由于消费税征税范围并未涵盖不动产范畴，这就制约了消费税引导消费方向和调节收入分配等功能的发挥。
（三）未涵盖其它奢侈品
近年来，我国奢侈品消费快速增长，2011年我国奢侈品消费总额达到了126亿美元（不含私人飞机和豪华车），占全球奢侈品消费总额的28%，成为世界第一大奢侈品消费国 。对于当前巨额的奢侈品消费现象，个人所得税因仅占税收总额的7%左右，调节收入分配的作用小，而消费税又没有进一步扩大对奢侈品的征收，扩大了贫富差距。另外，在奢侈品消费的群体中，有一部分是20岁到30岁的年轻人，他们对奢侈品的认知不充分，成为“透支”消费者。如果对其他奢侈品也征收消费税，将有利于发挥消费税调节收入分配和引导消费方向的功能，缩小贫富差距，树立理性消费的观念。
（四）未涵盖其他资源和污染产品
面对当前资源短缺和环境污染严重的问题，在独立环境税还没有开征的情况下，应该通过税收激励等手段把环境保护理念融入现有税种，使整体税制体系更加绿色化。但是，现行消费税的绿色税目偏少，只有成品油等不可再生资源和鞭炮、焰火、小汽车等对环境产生污染的消费品，不包括水、煤炭、森林等不可再生或再生周期很长的资源和一次性饭盒、塑料包装袋、含磷洗涤用品、建筑装饰材料、电池以及其他污染性电子产品等污染环境的消费品。消费税没有及时增加绿色税目，弱化了其调节消费结构和引导消费方向的功能，一定程度上助长了生产者和消费者对资源的掠夺性开发和消费行为，使生态环境进一步恶化，对人类的居住环境和健康产生了威胁，也不利于可持续发展。
（五）涵盖了生活必需品和生产资料
消费税的征税范围具有时限性，同一物品在某时期被认定为奢侈品，但在另一时期可能又会成为必需品。随着经济的发展和生活水平的提高，普通化妆品、啤酒、黄酒、摩托车已经成为生活必需品而不再属于限制性消费品的范围，对其继续征收消费税，只会加重居民的生活负担，应当取消征税。另外，对工业酒精、医用酒精、汽车轮胎等生产资料征收消费税，增加了基本生产资料的成本，使企业的负担加重，这样一方面不利于企业的生产发展，另一方面也不利于我国产业结构的调整和经济的发展，应该及时取消对这些生产资料的征税。
四、国际借鉴
目前世界上已有120多个国家（地区）开征消费税，许多国家（地区）将消费税征税范围扩展至劳务和不动产。通过对劳务和不动产征收消费税，可以充分发挥消费税的各项调节功能，如调节消费方向，引导消费行为，缓解收入分配不公。这有助于国家宏观政策目标的实现。见表1至表4。
五、关于完善消费税征税范围的建议
（一）涵盖劳务和不动产
借鉴国际征收经验，在增值税扩围趋势下实现消费税扩围，涵盖劳务和不动产，一方面有利于配合增值税的扩围改革，缓解增值税改革中要求增加税率档次的压力，保持其“中性”特征，维护其征管效率；另一方面可以对劳务和不动产进行有效的调节，加强对奢侈消费的调节，充分发挥消费税调节收入分配的功能，体现国家的政策导向。
1. 增设劳务税目。
增设豪华旅游、高端家政劳务、高端人士保险、高档教育、高档娱乐活动等税目。通过征税，一方面使高消费人群为国家财政多作贡献，进而可以通过转移支付，改善中低收入群体福利状况，缩小社会贫富差距，促进社会稳定；另一方面使消费税对有形消费品消费的单次调节变为对高端劳务消费的多次调节，调节功能得到强化，调节效果也会更好。
2. 增设不动产税目。
增设别墅、豪宅、豪华公寓等税目。通过征税，一方面强化了消费税收入分配的功能，筹集更多的财政收入；另一方面发挥消费税引导消费方向的功能，降低购房者对别墅、豪宅等不动产的需求，有利于调整国家住房的供给结构，优化土地资源配置。
（二）涵盖其他奢侈品
我国一方面是世界第一大奢侈品消费国，一方面是世界上两极分化最严重的国家。将其他奢侈品纳入征税范围，增加奢侈品消费者的税负，一方面有利于引导消费方向，调节消费结构，实现理性消费；另一方面可以筹集到大量的税收收入，再将其中一部分收入用于对中低收入群体的转移支付，则有利于缩小贫富差距，构建和谐社会。另外，针对不同奢侈品选择不同的环节征收，有利于发挥消费税的调节功能，比如，高尔夫球和游艇等适合在劳务发生时征收的，选择在劳务提供环节征收，而高档服装和私人飞机等适合在商品交易时征收的，选择在商品销售环节征收。
（三）涵盖其他资源和污染产品
随着经济发展和人们生活水平的提高，消费趋于多样化，随之而来的负面效应是环境污染品、一次性产品日益增多，资源短缺的问题日益突出。将水资源、煤炭资源、森林资源、一次性饭盒、含磷洗涤用品、建筑装饰材料、塑料包装袋、电池及其他污染性电子产品纳入征税范围，可以实现外部成本内在化，增加生产者的生产成本和消费者的消费支出，有利于形成节约资源、保护环境的观念，构建资源节约和环境友好型社会，实现我国经济的可持续发展。
（四）取消部分消费税税目
现行消费税的部分税目已经失去了征税的意义，应该在结构性减税的背景下，取消对这些税目的征税。如，取消对普通化妆品、黄酒、啤酒、摩托车等生活必需品征收消费税，既符合国际惯例，也有利于扩大消费需求；取消对酒精、汽车轮胎等生产资料征收消费税，可以减轻生产企业的负担，有利于扩大再生产，实现经济的快速增长。
[参考文献]
[1] 孙 开，金 哲.环境保护视角下的消费税改革路径[J].税务研究，2012（6）：40-43.
[2] 李小珍.从消费异化视角看消费税征税范围调整[J].财会月刊，2012（2）：32-33.
[3] 杨志银.新的经济背景下消费税征收范围的选择问题探讨[J].经济研究导刊，2012（20）：142-143.
[4] 任俊杰.我国消费税征税范围探讨[J].China's Foreign Trade， 2011（6）：112-112.
[5] 詹奎芳.合理界定奢侈品消费税的征税范围[J].中国财政，2012（12）：77-77.
[6] 徐晓旭.基于经济学分析的消费税征收范围完善建议[J].时代金融，2011（2）：17-18.
[7] 陈玉婷.浅析我国消费税征税范围[J].商情，2012（31）：1-4.
[8] 韦姿百，区呈程.我国消费税制的国际比较与改革借鉴[J].商场现代化，2012（27）：9-10.
个体工商户的生产、经营所得;
对企事业单位的承包经营、承租经营所得;
劳务报酬所得;
稿酬所得;
特许权使用费所得;
利息股息红利所得;
财产租赁所得;
财产转让所得;
（一）增值税与营业税并行造成了不可避免的重复征税增值税最大的优点就是将全部生产环节纳入到完整的抵扣链条当中，也就是说，无论产品以什么样的方式生产流通，其总体税负都是相同的，这样就可以最大限度的消除重复征税问题。但是在我国，增值税征税范围相对狭窄，将与货物交易密切相关的交通运输业、建筑安装、以及其他劳务服务排除在增值税征税范围之外，这就造成了增值税纳税人和非增值税纳税人之间商品和劳务交易往来的重复征税。例如，营业税为全额征税，营业税纳税人在提供服务时必需采购的机器、机械、设备等支出以及所负担的增值税，计税时不允许抵扣，这就造成了严重的重复征税问题。
（二）增值税与营业税并行降低了征管效率，提高了征管成本增值税与营业税是我国的两大流转税，两税平行征收，增值税属于中央地方共享税，由国家税务局负责征收管理，营业税是主要的地方税种，除了铁道部、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的那部分归属中央以外，其余的归地方，由地方税务局负责征收管理。并且我国的税法中也明确的规定了两个税种各自的纳税人、征税范围、税率以及计税依据。但是，由于现实的生产经营过程中存在着大量的“混合销售行为”和“兼营行为”，造成了增值税与营业税征管界定的困难。这种问题的存在，一方面国地税机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，也可能会出现双方都不管的局面，降低了征管效率，提高了征管成本；另一方面会影响纳税人依法稳定纳税，加大纳税人偷逃税款的机率。
二、增值税“扩围”改革的国际经验借鉴
增值税是欧盟各成员国的重要税种之一，其收入约占欧盟税收总收入的20%。在世界范围内，尽管增值税专家对欧盟型增值税提出了某些质疑，但欧盟型增值税制度仍为世界各国增值税制度的设计提供了典范。欧盟增值税的征税对象范围最为广泛，覆盖了从农产品销售、工业制造，一直到批发、零售和劳务环节。欧盟委员会第六号指令第2条规定，增值税的征收范围包括销售商品、提供劳务和进口商品。新西兰于1986年10月起开始实施的增值税，被国际增值税专家誉为现代型增值税，它既坚持了与欧盟增值税相同的原则，又避免了欧盟增值税的复杂性，使增值税由不定型的增值税转为定型的增值税。现代型增值税属于对国内商品和劳务征收的税种，它是征税范围最为完整的增值税，除了极其特殊的行业不征收增值税外，其他的所有商品和劳务都被纳入到增值税征税范围当中，并且现代型增值税对商品和劳务统一按单一税率征收增值税，从而大大减少了因税率划分给增值税带来的复杂性。国际增值税专家认为，它是当今增值税的最佳模式，具有税制简化、机制严密、对经济扭曲程度最低，征纳成本最低、易于管理等诸多优点。
三、增值税“扩围”改革面临的困难
（一）地方财政收入减少我国在1994年实行分税制改革，将税收收入划分成中央税、地方税、中央和地方共享税，增值税属于中央和地方共享税，由国家税务局负责征收管理，除了海关负责征收的进口环节的增值税归属中央以外，其余国内的增值税收入按75:25的比例在中央政府和地方政府分成。营业税虽然也是中央和地方税，但是除了铁道部、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的那部分归中央以外，其余的税收收入都归地方政府所有。由上表可以看出，营业税虽然为中央和地方共享税，但却是地方财政收入的主要来源，占到地方财政收入将近三分之一。而实行增值税“扩围”改革后，将营业税部分征税范围改征增值税，增值税和营业税在中央与地方分成比例不变的情况下，必将会减少地方财政的收入，从而导致地方预算内财政收入的大幅度减少，财政收支缺口扩大，为了弥补这一缺口，很可能引发各级政府预算外和制度外收入膨胀，乱收费现象增多。地方财政收入的减少，也会降低地方政府履行公共职能的能力，导致地方公共基础设施投资短缺，降低了整体的公共服务水平和质量，地方经济发展的瓶颈作用增大，最终会引发地方经济发展的风险。
（二）税收征收管理权力分配问题现行的税收征管体制下，营业税主要由地方税务局负责征收管理，增值税主要由国家税务局负责征收管理，增值税“扩围”改革后，各试点的做法是“营改增”税款全部由国家税务局负责征收管理，这必然会缩小地方税务局行政权力的范围，造成地税部门业务逐渐萎缩，可能会出现人浮于事的状况。如果将来增值税征税范围进一步扩大，全面取代营业税，并且增值税全部由国家税务局负责征管管理，地方税务局将何去何从将是增值税“扩围”改革所面临的一个巨大挑战。
四、应对增值税“扩围”改革困难的对策分析
（一）完善地方税收体系，确立地方税收主体税种增值税“扩围”改革后，作为地方主体税种的营业税税收收入部分被增值税所取代，客观上会造成我国地方税制结构出现两方面的问题，一是地方税制结构不合理。二是地方税主体税种不突出。因此，地方税体系建设刻不容缓，有待于通过继续推进税制改革来加以完善，以保证地方财政收入的稳定。
1.完善地方税制结构国家应根据当前的经济发展水平，科学地选择并确立地方主体税种，完善地方税种结构，如改革房地产业税收，改革完善印花税，资源税，并与此同时适时开征新的税种，如遗产税、社会保障税等，以完善地方税种，加强地方税征收管理体系建设和地方税保障体系的建设。
2.科学合理的确定地方主体税种地方税主体税种应该具备税基坚实、征税范围广泛、收入规模大，税制相对稳定且能够成为地方财政收入的主要支撑等特征。从长远来看，确立财产税作为地方税的主体税种。随着我国经济的发展，居民和企业的财产存量不断增加，增值较快，使得财产税的税基非常坚实并将逐步扩大。另一方面，财产具有非流动性，区域性等特点，使得财产税税源稳定，不会因征税而引起财产的流动，不易发生周期性波动；同时，对财产征税也符合受益原则，地方政府易于控管，征收成本相对较低。
近几年，我国增值税扩围取得了显著成效。本文在考虑我国经济发展的实际情况下，借鉴国外成功经验，指出制约我国增值税扩围的因素并分行业介绍扩围可能遇到的问题，最后得出我国增值税扩围需分行业、分步骤的结论。
【关键词】
增值税扩围；征税范围；营改增
1 我国增值税扩围现状
1.1 增值税扩围进程
增值税扩围进程包括扩围行业和税率两部分。（1）扩围行业。目前交通运输业、部分现代服务业、邮政服务业、电信业已在全国范围内试点。（2）税率。扩围后各行业税率分为17%、11%和 6%三档，其中交通运输业由原来3%变为11%、有形动产租赁由5%变为17%税率，电信业中基础电信服务税率11%，增值电信服务税率6%，其他行业适用6%的税率。
1.2 增值税进一步扩围的必要性
目前我国增值税的行业覆盖范围是不完整的，其造成的影响是多方面的。
（1）抵扣链条不完整，税负不公
目前我国三大产业中，一产农业和三产大部分行业都未纳入增值税范围。其为生产或为提供劳务外购货物或服务的增值税进项无法抵扣，增值税抵扣链条在这一环断裂，加剧了行业间税负的不公。
（2）造成税收管辖权矛盾
“混合销售”和 “兼营行为”的税收管辖权在实践中很难划清界限。如运输业中货价和运费往往开一张票；建筑业提供劳务的同时销售建筑材料等。纳税人分不清缴纳税种，国地税争抢税源或谁都放任不管，造成税收管辖权矛盾。
（3）降低了征纳税效率
增值税专用发票自身拥有稽核作用。征纳双方凭此收税缴税，而发票的开具和接受方为了自身缴税或抵扣额度，都要求发票记载内容真实。但只有每一环交易都开具增值税专用发票，这一稽核作用才能实现。而我国的增值税未能实现全行业覆盖，打破了这种自动稽核功能，降低了征管效率。
2 几个典型国家增值税征税范围概述
从目前各国情况看，增值税征税范围可分为大中小三个等级。
法国实行增值税最早，增值税制度成熟。但发展初期也仅覆盖工业生产领域和商品批发环节，随后扩围到农业和商品零售环节。目前法国增值税的征收范围已覆盖农、工、商、服务等所有行业及境内所有交易环节。
韩国增值税规定销售与进口货物，提供劳务等都要缴纳增值税。此外，农业生产者也是增值税纳税主体。借鉴欧盟经验韩国增值税包含所有劳务交易。与此同时韩国的营业税、通行税、娱乐饮食税等相关税种取消，简化了税制体系。
德国1968年开始实施增值税，其地方营业税逐步被增值税取代。目前德国实行的是大规模增值税，销售货物、提供劳务或进口货物的任何人都是增值税的纳税主体。其征税范围有以下特点：（1）对最终消费者（公共企业和个人），农林业，金融业征收增值税。（2）对某些行为直接免税。如社会文化福利事业。
2.1 国外增值税扩围对我国的启示
（1）增值税征收范围与经济发展水平、税收管理水平等密切相关。
从各国增值税制度发展来看，增值税征税范围的选择受到很多客观因素的影响。一般来说，经济发展水平的高低，征收管理水平的高低跟增值税的征税范围呈正比关系。
（2）增值税扩围需循序渐进。
增值税制度推广都是从小范围逐步过渡到大范围。考虑到我国的实际情况，增值税扩围不能一蹴而就，必须视情况循序渐进，不能全盘颠覆，一步到位。
（3）对特殊行业应采取特定计税方法。
农业面对的是广大农民群体，很多国家对其采取税收优惠政策，甚至免税政策。建筑业是很多国家慎重考虑扩围的行业，各国的征税的方式也有差异。住宿业和餐饮业等扩围也需采用科学公平的方法。
3 我国增值税征税范围的界定
3.1制约因素
（1）经济发展水平
经济发展水平的高低直接影响到税收征管能力的大小。我国的税收征管受经济发展水平制约比较低效，如盲目地增值税扩围，而征管能力跟不上，纳税与征税脱节，对我国税制建设和经济发展都会产生负作用。
（2）财政收入与税制体系稳定性
经济的快速发展需要以强大稳定的财政收入为支撑，因此增值税扩围必须以保证国家财政收入稳定为前提。盲目扩围只会造成财政收入动荡，影响我国税制体系的稳定性。
（3）中央和地方财权划分
增值税为中央和地方共享税，营业税为地方税。如果营改增，地方政府财力严重缩水，势必会遭到地方的反对与阻碍。解决方法是提高地方的增值税分享比例。然而，怎样确定这个比例，怎样兼顾各方利益是扩围的难点所在。
（4）各行业税率的确定
税率的大小直接关系到各行业税负的大小，如设置不合理，可能会造成扩围前后行业税负过度波动，会影响我国产业结构的稳定性。因此，需要经过大量的测算，审慎的选择各行业扩围后的适用税率。
3.2主要行业营改增可能面临的问题
（1）建筑业营改增可能面临的问题
一是进项抵扣的技术问题。建筑业的进项无法准确的规范与衡量，进项抵扣环节监管难度大。二是征管难度大。建筑业工期长，投入多，纳税人多样化，应税收入申报与工程进度脱节的现象频频发生，分包转包过程中，总承包人代扣代缴的税款往往被隐瞒忽略或弄虚造假，加大了征管难度。三是大幅降低增值税收入。房屋建筑等不动产价值高，扩围后各行业都可将厂房、建筑物作为进项抵扣。这对我国增值税收入会产生很大的冲击。
（2）金融业营改增可能面临的困难
一是难以界定范围，金融服务中往往会掺杂很多其他服务，像法律、财务咨询服务等，很难将其拆分。二是税收征管难，主要表现在应纳税额的计算上，金融服务成本多样化且不易量化，进项和销项难以确定和估量，给征管带来困难。三是可能会增加我国金融服务业的税负，导致资本外流。
（3）传统服务业营改增可能面临的问题
传统服务业像住宿、餐饮、旅游等，能够抵扣的进项微乎其微，如果强行将其纳入增值税征税范围，可能会存在大额的销项没有足够的进项抵扣而造成税负剧增。
3.3分阶段选择扩围行业的构想
增值税最终将覆盖所有行业在国内外已经形成一种共识。我国增值税在扩围过程中应该综合考虑各方面因素，分阶段、分步骤，平稳推进。
第一步，实现交通运输业和现代服务业营改增。目前这两个行业已经在全国范围内全面实现营改增。
第二步，实现电信业和建筑业营改增。今年六月份，电信业已经被列入试点范围，而早在11年下发的试点方案中就已提出对如建筑业实行11%的税率。可以预见建筑业将很快被纳入试点，与此同时转让土地使用权和销售不动产也将随之很快纳入试点。
第三步，实现金融保险业和部分传统服务业营改增。我国目前金融业发展水平还很低，盲目扩围将无法应对因税负增加而带来的资本外流冲击，因此目前还不适合将其纳入增值税。而传统服务业直接面向消费者，很难形成增值税勾稽关系，如果征收增值税可能会产生较高的征收成本或严重的偷逃税现象。
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[关键词]资源税；地方财政；从价计征；清费立税
[DOI]1013939/jcnkizgsc201707090
1 资源税制改革的进程
我国自1984年开征资源税以来，历经了几次重大的税制变革。资源税开征之初，其主要目的是为了调节国有资源有偿开采和使用的级差收入。随着经济社会的发展，资源税在整个财政体制中发挥的作用已经不仅仅是为了调节级差收入，而更多地被赋予了利用税收制度引导和调节纳税人合理开发、节约利用资源的功能。为了更好地适应经济社会发展和财税体制改革的需要，资源税的征税范围和计税方式历经了四次重大的调整与修改。
11 1984―1993年，资源税制度初步形成阶段
1984年10月1日，我国正式对原油、天然气、煤炭、铁矿石等几类资源性产品开征资源税，对开采单位获取的销售利润超过12%的部分，适用超率累进税率。这也就是典型的“利润型资源税”。在当时财政资金紧缺的背景下，超率累进税率充分发挥了“经济自动稳定器”的作用，在一定程度上既增加了财政收入，又维护了社会公平，能够有效调节资源级差收入。为了维护国家对矿产资源的财产收益，我国在1986年实施的《矿产资源法》中确定了矿产资源开采“税费并存”的制度。在当时的税收征管背景下，由于超率累进税率计算比较复杂，税收成本比较高，从1986年开始，煤炭资源税由超率累进征收方式改为从量定额征收。一直到1993年，资源税税收制度基本成型。
12 1994―2009年，资源税制度改革探索阶段
1994年，我国实行分税制改革。资源税税收制度也随之实现了重大变革：一是将资源税划为地方税种，除海洋石油资源税以外的其他资源税收入划为地方税收收入；二是简化征收管理方式，将资源税的征收方式全部改为从量定额征收；三是调整扩大资源税的征税范围，在原有范围的基础上，将黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其他非金属矿原矿和盐纳入资源税的征税范围。这次重大的变革搭建了资源税制的整体框架，形成了相对稳定的资源税税收制度，在当时的历史背景下取得了改革的预期效果。但是随着资源性产品价格的持续攀升，经济增长中资源浪费与环境污染的问题日益突出，资源税制本身的缺陷不可避免地被放大，资源税改革也成了理论界和实务界关注的焦点。2007年，有关资源税改革的方案提交国务院，但在当时经济过热的背景下，难以有效推进。
13 2010―2015年，资源税制度改革试点阶段
2010年6月1日，原油、天燃气从价计征改革在新疆开始试点，同年12月1日，试点地区扩大到原油、天然气资源富集的西部12省区。2011年11月1日，在全国范围内推广，这意味着资源税价格改革机制正式启动。原油、天然气从价计征由试点地区向全国范围的稳步推广，为部分金属矿、非金属矿和煤炭资源税的从r计征改革奠定了基础。2014年12月1日，在全国范围内实行煤炭资源税从价计征改革。2015年5月1日，在全国范围内实行稀土、钨、钼资源税从价计征改革。在从价计征改革的基础上，开始清理矿产资源补偿费，资源税制在改革试点中逐步完善。
14 2016年―至今，资源税制度改革全面推开阶段
2016年7月1日，资源税制度改革在全国范围内全面推开。将资源税的征收方式由从量计征改为从价计征，逐步扩大资源税的征税范围，全面清理涉及矿产资源的收费基金，适当扩大省级政府税权。这次资源税改革的全面推开并不意味着改革的结束，而是以全面改革为契机，在未来的财税体制改革中，继续完善资源税税收制度，发挥其在地方税制中应有的作用。
2 资源税制改革的动因
我国资源税制自诞生以来，就一直在改革中不断完善，但是经济社会发展中总会不断涌现新问题，资源税制本身的问题也不断暴露显现。新的历史时期对资源税制改革也提出了新要求。
21 征税范围偏窄
自然资源的范围很广，包括一切具有使用价值，并且能影响劳动生产率的自然要素。但是从改革前的资源税的征税范围来看，纳入我国资源税征税范围的自然资源只包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等7种应税矿产品。对于经济社会发展具有重大意义，能够影响企业劳动生产率的土地、木材、草场等资源并没有纳入资源税的征税范围，客观上使得企业在进行经营决策时，人为地选择使用不征税资源代替征税资源，放大税收的收入效应和替代效应。相对狭窄的征税范围不足以起到有效保护自然资源的作用。
22 计税依据缺乏价格弹性
从征收方式上来看，从量定额计征在计算上比较简便，便于征收管理，并且在一定程度上能够保证相对稳定的税源，符合分税制改革背景下财税体制管理的要求以及开征资源税的最初目的，也适应当时我国税务机关的征管水平。但是，从量计征一个最大的弊端是割断了价格与税收之间的关系，难以建立税收的“价格调节机制”和发挥税收的“经济自动稳定器”功能。由于资源性要素在企业劳动生产率中所占比例越来越大，在市场竞争中，资源的价格也逐渐攀升，从量计征的征收方式难以体现市场的供求状况和资源的稀缺程度对价格波动的影响，国家难以真正获得资源级差带来的收益。企业在巨额利润的诱惑和驱使下，难以真正做到按需开采，往往会造成应税资源的过度开采和严重浪费，给经济发展带来严重的生态和环境问题。
23 税费关系混乱
我国资源税和矿产资源补偿费长期并存，造成税费关系混乱。在地方财政预算中，以费挤税的情况非常普遍。从理论上来讲，资源税和资源补偿费在功能定位上应该有明显的区别。但在我国资源税的征管实践中，资源税和矿产资源补偿费在征收对象、征收方式、征收环节和调节功能上已基本趋同。在地方财政管理体制中，有些地方政府为了增加地区财政收入，不惜以费挤税，设立名目繁多的收费项目，加重企业的税费负担，弱化了资源税应有的税收调节力度。
面对资源紧缺和环境污染的双重问题，地方财力明显不足。为了适应新一轮财税体制改革的需要，必须加快地方税制改革，健全地方财政管理体系。全面推进资源税改革，从总体上看，是“十三五”时期“创新、协调、绿色、开放、共享”的五大发展理念在税收制度上的充分体现。
3 资源税改革对地方财政的影响
“营改增”在全国范围内的全面推行，直接导致地方税收体系主体税种的缺失和地方财政收入的大幅减少。资源税作为地方税制结构的重要组成部分，其改革和完善对地方财政具有重大影响。
31 保障地方财政收入
资源税作为地方税种，是地方政府重要的财政收入来源。资源税征税方式由从量定额征收改为从价定率征收，建立了资源税的价格传导机制，对资源富集地区的财政增收效应非常明显。
相关统计数据表明，在进行资源税从价计征改革的年份，资源税税收收入都有大幅度增加。
从改革试点地区的资源税入库情况来看，2011年至2015年间，原油、天然气从价计征改革使全国油气产地的资源税税收收入增加900多亿元。2015年，煤炭资源税从价计征改革使全国煤炭资源税增收189亿元，25个产煤省份的煤炭资源税平均增幅为12倍，其中山西省的增收幅度最大，同比增幅约为212倍。
2016年7月1日资源税全面改革的目标是不增加企业的税费负担。资源税制改革的增收效应主要是依托资源税税收制度的优化和完善，倒逼企业进行产业结构调整，改变粗放式的经营方式，在生产经营决策中充分考虑影响劳动生产率的资源性要素的合理配置，促进经济供给侧结构性改革，保障地方政府的财政收入。
32 完善地方税制结构
随着“营改增”的全面推进，作为地方主体税种和主要财政收入来源的营业税已经完成历史使命，正式退出历史舞台。在目前的地方税制结构体系中，还没有哪一个或者是哪几个税种能够真正成为地方税体系的主体税种。此次资源税改革，在完善地方税制结构，培育新的主体税种方面具有重大影响。
从2015年地方税收收入主要构成图可以看出，“营改增”以前，营业税在地方税收收入体系中占绝对主体地位，其次是企业所得税。随着营业税的正式退出，地方税制结构中还没有任何一个税种可以单独承担起地方主体税种的重任。虽然企业所得税、契税和土地增值税占地方税收收入的比重较高，但不适合作为地方主体税种。企业所得税受国税和地税征管权限的限制以及受中央和地方留存比例的限制，“营改增”以后对于地方税收收入而言缺乏新的增长空间。契税和土地增值税过于依赖地方土地财政调控，受房地产市场的景气程度的影响较大，税源不稳定。作为直接税的个人所得税和房产税，从税制原理上来看，符合地方税制结构改革的基本宗旨和目标，理应承担起地方主体税种的责任，但由于个人所得税和房产税的税制结构还不是很完善，受客观条件的限制，改革还在进一步探索之中。资源税在地方税收收入中占比很小，难以独自承担地方主体税种的功能。但是资源税“全速前进”的改革新步伐，能够打开地方税制结构和地方税收体系改革的突破口，继资源税全面改革之后，下一个税制改革的重头戏应该就是个人所得税和房产税的改革。通过资源税改革、个人所得税改革和房产税改革，能够有效改变地方税制结构中直接税偏低的现状，重构地方多元主体税种，推动地方税制结构优化。
33 优化地方财政管理体制
资源税作为主要的地方税收收入，在地方财政管理体制中发挥着重要作用。财政体制改革的基本目标是建立财力、财权与事权相匹配的财政体制。“营改增”之后，地方政府面临的一个紧迫问题是地方财政收入的大幅减少。在这种背景下推行的资源税改革承载着双重要义，不仅仅是税收制度的改革，而且还是地方政府收入分配体系的改革。通过清费立税，全面清理矿产资源收费基金项目，厘清了政府和企业的收入分配关系，使企业能够卸下税费重负，轻装上阵，积极参与技术创新，调整产业结构，优化地区经济结构。通过适度扩大省级政府税权，使地方政府具备与事权统一的财权，能够激发地方政府根据本地区的情况组织财政收入的积极性，保障公共产品和公共政策的支出。
参考文献：
[1]李建明，王宁资源税改革对地方税收有什么影响？[N].中国税务报，2016-08-10.
[2]姚长辉资源税改革的意义、目标和原则[N].中国财经报，2016-07-26.
[3]刘明慧，党立斌地方财政收入的合意性――基于结构视角的分析[J].宏观经济研究，2014（8）.
关键词：增值税扩围；交通运输业；正面影响；负面影响；经济发展
中图分类号：F812.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-01
2013年8月1日起，交通运输业实行“营改增”，其试点在全国范围内推开，在增值税扩围过程中，上海作为试点取得了极大的成就，解决了交通运输业类企业重复征税的问题，规范了民营交通运输企业的会计核算，但同时，也带来一定的负面影响，对部分交通运输业的一般纳税人造成了沉重的税负负担。相关部门必须对增值税扩围带来的问题进行具体原因的分析，从而找出相应的对策，促进经济的健康稳定发展，实现合理税收。
一、增值税扩围分析
增值税扩围是指将目前征收营业税的行业纳入到增值税的征收范围，即实现“营改增”，通过税收调节产生对经济的影响。从1994年的分税制改革到如今的改革试点工作的开展，我国将通过扩大税收抵扣范围，争取想消费性增值税过渡，实现经济的快速稳定增长。
增值税扩围经过了以下过程：2011年，国务院决定在上海进行增值税试点改革。并以交通运输业为试点对象；2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业将实现“营改增”，并将试点推向全国范围。
二、增值税扩围对交通运输业的有利影响及原因分析
增值税扩围的主要内容是“营改增”，其中，受影响最大的是交通运输业，“营改增”之前，交通运输企业的营业税为3%，改革之后，不再征收营业税，而是以11%的比率征收增值税，这对交通运输业产生了两个主要方面的有利影响：
1.解决了重复征税的问题
营业税在征收过程中，主要将交通运输业简单的划分为仓储业、运输业、流通加工业、业等，这些行业营业税的征收，是按照交易次数进行征收的，同一项业务也许会涉及重复征税，同时，营业税中关于交通运输业的税收征收，与增值税中的税收征收项目有重复之处，这就导致在征税过程中，同一行业既征收了营业税，又征收了一定的消费税，出现重复征税的问题，大大加重了企业的税收负担[1]。实现增值税扩围之后，将取消对交通运输企业的营业税的征收，而只征收增值税，从而可以在征税时，可以直接通过上一环节的税收进行进项税的抵扣，不是对营业总额进行征税，而是对上一环节增加的增值额进行征税，避免了税收的重复征收，降低了企业的税收负担，扩大了企业的生产经营规模，有利于提高企业的市场竞争力。
2.规范民营交通运输业的会计核算，加强企业的竞争力
会计核算的规范与否对企业的经营状况产生着极大的影响，健全的会计核算能够帮助企业进行会计业务，规范会计行为，规范企业的资金运转，为企业的经营发展提供了依据。实现增值税的扩围之后，原本由税务局负责的税收监管，逐渐从税收征缴的混乱状态实现了规范程度较高的税收征管，加强了监管的力度，保证了民营交通运输企业的财务规范[2]。同时，营改增的实现，加强了对民营交通运输业中的小规模纳税人的税收征管，加强了小规模纳税人的会计核算，健全了会计核算体制，保证了缴税的准确性。
三、增值税扩围对交通运输业的不利影响及原因分析
增值税扩围在给交通运输业带来好处的同时，也带来了较为消极负面的影响，大大增加了交通运输企业的一般纳税人的税负，为其带来了沉重的负担。造成这种与初衷相悖的现象的原因有以下三点：
1.营改增后，企业在缴税是哪个虽然避免了重复课税的问题，只需要缴纳增值税，但是税率也相应的提高，由原来的3%提高到11%，这是造成一般纳税人税负增加的最主要的原因；
2.交通运输业中部分企业可抵扣的金额较少，进而导致需要缴纳的税款相对增加，缺乏避税最有效的措施，进而导致税负上升。
3.在货物运输中，需要缴纳大量的公路通行费用，可以用取得的增值税专用发票进行抵扣，但如果存在严重的乱收费现象，就无法进行相应运输费用的抵扣，实际上也就增加了企业的税负。
四、交通运输企业应对增值税扩围的措施分析
只有采取措施应对增值税扩围带来的不利影响，才能真正发挥增值税扩围的作用，实现增值税扩围的意义[3]。企业必须从自身的状况出发，采取一系列的应对措施，其中最重要的是通过尽量多的索取全进项税发票，从而增加进项税额的抵扣，具体做法如下：
1.交通运输企业应该尽量在与之相关的、具有一般纳税人资格的修理厂、加油站等进行增值税专用发票的收集，增加可抵扣的进项税额；
2.交通运输企业在进行物资采购时，应尽量选择一般纳税人供应商，以获得更多的增值税专用进项发票，享受更多的抵扣额，从而获得更多的经济效益。
五、结束语
税收的征管对经济发展具有重要影响，增值税进行扩围之后，必须对其进行规范管理，采取相应的措施预防增值税扩围带来的不利影响，从而促进增值税税收征管的有序进行，增加企业发展的活力，为促进经济发展提供发展动力。
参考文献：
[1]严先锋.“营改增”的会计处理及其对财务的影响――以交通运输业为例[J].中国注册会计师，2015（11）
答：按照现行税收法规规定，国家对卷烟出口一律实行在生产环节免税的办法，即免征卷烟加工环节的增值税和消费税，而对出口卷烟所耗用的原辅材料已缴纳的增值税和消费税则不予退、免税。据此，为生产出口卷烟而购进的已税烟丝的已纳税款不能给予扣除。
问：为了堵塞税收漏洞，财政部、国家税务总局下发了《关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字〔1995〕53号），规定从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还和在会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依据酒类产品的适用税率计征消费税。这一规定是否包括啤酒和黄酒产品？
答：根据《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，对啤酒和黄酒实行从量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法征税的消费品的计税依据为应税消费品的数量，而非应税消费品的销售额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。
问：出国人员免税商店销售的金银首饰是否征收消费税？
答：对出国人员免税商店销售的金银首饰应当征收消费税。
问：“啤酒源”是否征收消费税？
答：啤酒源是以大麦或其他粮食为原料，加入啤酒花，经糖化、发酵酿制而成的含二氧化碳的酒。在产品特性、使用原料和生产工艺流程上，啤酒源与啤酒一致，只缺少过滤过程。因此，对啤酒源应按啤酒征收消费税。
问：菠萝啤酒是否征收消费税？
答：经向主管部门了解，菠萝啤酒是以大麦或其他粮食为原料，加入啤酒花，经糖化、发酵，并在过滤时加入菠萝精（汁）、糖酿制的含有二氧化碳的酒。其在产品特性、使用原料和生产工艺流程上与啤酒相同，只是在过滤时加上适量的菠萝精（汁）和糖，因此，对菠萝啤酒应按啤酒征收消费税。
问：“金刚石”是否征收消费税？
答：金刚石又称钻石，属于贵重首饰及珠宝玉石的征收范围，应按规定征收消费税。
问：“宝石坯”是否征收消费税？
答：根据《消费税征收范围注释》规定，珠宝玉石的征税范围为经采掘、打磨、加工的各种珠宝玉石。宝石坯是经采掘、打磨、初级加工的珠宝玉石半成品，因此，对宝石坯应按规定征收消费税。
问：两轮驱动的吉普型车是否属于越野车的征税范围税？
答：根据《消费税征收范围注释》规定，越野车是指四轮驱动，具有高通过性的车辆。两轮驱动的吉普型车不属于越野车范围，应按小轿车的适用税率征收消费税。
1994年，为适应社会主义市场经济发展的需要，我国对增值税进行了重大改革。改革后的增值税实施六年来，在公平税负、促进竞争和保障财政收入等方面都发挥了积极的作用。但随着我国经济体制改革的不断深化，增值税在实际运行过程中，一些深层次的矛盾开始暴露出来，突出地表现在两个方面：一是征税范围过窄，二是实行生产型增值税的负面效应越来越明显。本文将对增值税现存的两个突出问题进行分析，探求解决问题的对策。
一、现行增值税存在的突出问题
（一）现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题
1.增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条”。
《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围为“在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务”。它将与生产经营密切相关的交通运输业、建筑业、业及其他服务业排除在征收范围之外，特别是交通运输业、建筑业未纳入增值税征收范围，人为地割断了增值税专用发票链条式管理体系，给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥。例如税法规定，增值税抵扣凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证、运费凭证。运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可进入增值税的抵扣链条，由于运费单据不具有专用发票设计的科学性和内在监督、制约机制，真票假开、假票真开、虚开代开、伪造等不法行为普遍存在。在这种情况下，允许其抵扣，无疑为纳税人偷逃税款打开了方便之门。目前大多数交通部门税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的等税上门的初级管理阶段，没有有效的措施控制税收流失，有些违法分子销售货物设法少开或多开运费发票，一方少缴，一方多抵扣，双向偷逃税款。由于运费发票和单据不具有双向稽核功能，税务机关即使怀疑有虚开现象，也难以查清核实，这增加了税收征管的难度。
2、混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税经常“打架。
近年来，越来越多的企业由专业化向多元化发展，既从事增值税规定的项目，又从事营业税规定的项目，即发生混合销售行为或兼营行为。按税法规定，对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营户的混合销售行为，只征增值税；对其他单位的混合销售行为只征营业税。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算销售额和营业额，并分别计算增值税和营业税；未能核算的，一并征收增值税。在实际征税过程中，混合销售行为和兼营行为往往难以确认。例如：某些饭店、餐馆在提供饮食服务的同时，又提供烟酒，其小卖部又提供外卖。从理论上讲，提供饮食服务应交纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，属混合销售行为，所以这些饭店。餐馆销售烟酒只征营业税；但小卖部又外卖烟酒或自制的糕点，这与饮食服务没有从属关系，是兼营行为，应分别核算，对饮食服务应征营业税，对外卖应征增值税。但在实际操作中，要明确界定这些饭店、餐馆的行为是属于混合销售行为还是属于兼营行为并非容易。并且按分税制规定，增值税属中央税，归国税局征收；营业税多属地方税，由地税局征收。当征税范围难以界定，混合销售行为和兼营行为难以区别时，国税局往往希望作为兼营行为，征收增值税；地税局则希望作为混合销售行为，部征营业税。国税和地税双方为了各自的本位利益经常出现矛盾和冲突，如在税务稽查方面，往往出现重叠检查、交叉检查、争案源、争处罚、争收入；另一方面又可能出现“空白点”，双方都可能不查。导致这种矛盾的根本原因就在于增值税的征收范围没有扩大到所有商品和劳务。
（二）关于采用生产型增值税的缺陷和弊端
1.生产型增值税未彻底解决重复征税问题。
按增值税内容和扣除项目的不同，增值税分为消费型增值税。收入型增值税和生产型增值税。我国当前实行的是生产型增值税，在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。
2.生产型增值税不利于调整和优化产业结构。
生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金，这必然导致资本有机构成高的产业税负重于有机构成低的产业。如能源、化工等基础产业固定资产投资大，原材料消耗比重小，因而能扣税的比重小，税收负担重；而一些加工、零售业，由于固定资产比重小，能扣税的原材料所占比重大，因而税负轻，由此造成能源、电子、化工等需要大力发展的基础行业税负不同程度有所上升，而加工业、零售业等规模扩张过快的行业税负反而有所下降。现行生产型增值税不仅对加工业的扩张起了诱导作用，而且也抑制了我国本应鼓励优先发展的基础行业，阻碍了我国产业结构优化和调整的进程。
3.生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争。
企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。为了鼓励货物出口，我国对出口货物遵循“征多少、退多少”的基本原则。由于我国现采用的是生产型增值税，出口产品中使用、消耗的固定资产的进项税不得抵扣，这部分税金最终摊入产品成本，导致出口产品成本增加。当以含增值税的产品进入国际市场，价格竞争力将被削弱，这将导致我国出口产品在国际竞争中处于劣势。
二、完善我国现行增值税的对策
我国现行增值税由于征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面影响表现得越来越明显，也越来越为人们所关注。现行增值税的改革势在必行。
（一）必须逐步扩大增值税的征收范围
对增值税来说，征收范围越大，增值税的中性化特征就越明显，对经济的扭曲就越小。但我国现行增值税却把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，这不符合增值税普遍性原则和中性特征。随着市场经济的发展，第三产业占国民生产总值的份额不断上升，而且在许多领域，劳务与商品销售紧密相关，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，其中又包容着大量的实物销售；交通运输业更是与商品的采购、销售活动密不可分。因此，把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的交通运输业、建筑业和邮电业，是社会化大生产的客观要求，可保证增值税管理“链条”的完整性，有利于打击利用增值税漏洞偷逃税款行为的发生。扩大征收范围，使之囊括所有商品和劳务，这样也可避免中央税和地方税因征税边界不清而导致国税和地税“打架”的情况出现。
如何扩大征收范围，当前有人主张应一次性将所有劳务纳入增值税的征收范围，对所有行业不加区别地征收增值税，进而取消营业税。国税和地税采取共税源、共税基，分税率各自征收的分享方式。笔者认为这一主张对税负及分税制影响较大，不符合当前中国国情，不宜采用。因为我国经济市场化程度较低，法制建设不完善，公民纳税意识淡薄，如果当前对所有劳务都征收增值税，对进项税少的纳税人来说，可能要承受较重的增值税税负，其必然会设法逃避税收；加之当前我国税收征管水平较低，根本无法做到税款应收尽收，若强行征收，反而会造成有其名无其实，使税制变形。因此，笔者认为，我国应采取渐进性改革方式，分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，待各种社会经济条件成熟后，再逐渐扩大。具体可分两步完成：第一步，先将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围。因交通运输业现未征收增值税，不受增值税管理链条的制约，加之各部门使用的发票不统一，企业的运输发票无法控制，税收偷逃十分严重，因此尽快在交通运输业推行增值税，使增值税链条具有完整性，这将有利于税务部门对各个物质生产部门的监督和管理。第二步，随着我国法制的健全、公民纳税意识的提高和税收征管手段和工具的现代化，我国将把征税范围进一步扩大到第一产业和整个第三产业，使之覆盖所有的经济活动，从而形成一个严密的增值税体系。
（二）实现增值税转型已成为历史的必然
关键词：消费税；课税范围；税率；计税方式
Abstracts:Afterrestructuredthesystemofconsumptiontax,itbecomesreasonable,butitstillexistssomeproblemsonlegislation,scopeoftaxation,taxrate,meanstocalculatetax.Thisarticlesummarizestheseproblems,andputsforwardseveralsuggestionsinconsumptiontaxreform.Keywords:consumptiontax;scopeoftaxation;taxrate;meanstocalculatetax
消费税是我国1994年税制改革时设置的税种，是对货物征收增值税以后，再根据特定的财政或调节目的选择部分产品（主要是一些消费品）进行征收。日前财政部、国家税务总局联合下发通知，规定自2006年4月1日起，对我国现行消费税的税目、税率及相关政策进行调整[1]。此次消费税政策调整是1994年税制改革以来，消费税制一次最大规模的调整，完善了消费税制，进一步增强其调节能力，对于落实科学发展观，构建节约型社会，促进环境保护和资源节约，更好地引导有关产品的生产和消费，以及强化和完善税收征管等多个方面都具有重要和深远的影响。但是我们也应该清醒地看到，同美国等一些消费税法历史悠久的国家相比，改革后的消费税制度中还存在许多不完善的地方。
一、消费税制度存在的问题
1.税收立法层次多我国现行税法立法层次多，透明度差。具体表现为税收执法过程中，依据的除了有全国人大制定的法律和国务院制定的法规外，还有税务总局、财政部规章以及税务系统内部的答复、通知等，甚至是红头文件、规定等等如此众多（这还不包括省级地方政府在权限范围内颁布的一些地方性文件），以致纳税人难以知晓。据台商协会的调查，其普遍认为中国的法规体系缺乏透明度，税收变动过多，各地政策差异大，投诉无门、对话不易。总之，税收立法层次多，特别是属于后一类的大量规范性文件和内部规定的存在，使赋税征收法律五花八门，导致无法可依，缺乏透明度、稳定性和可预见性，影响了法律的公正性、公平性和威严性，同时还给腐败的滋生提供了温床。
2.课税范围窄消费税（按照课征范围的宽窄）国际上通用的分类是：有限型消费税、中间型消费税和延伸型消费税[1]。有限型消费税的课征范围主要限于：烟草制品、酒精饮料、石油制品以及机动车辆和各种形式的娱乐活动等传统的货物种类。有些国家还包括：糖、酒、盐、软饮料等某些食物制品，以及钟表、水泥等。我国和美国虽然都属于有限型消费税国家，但两国消费税的课税范围仍有所不同。具体来讲，美国要比我国消费税的课税范围更广、更合理。美国的销售税开始于零售环节，且无处不在。受其影响，美国的消费税课税范围也比较广泛。除了上述有限型消费税的基本课税种类外，还包括汽车燃料税、炭税、硫税等环境税（theenvironmentalexcisetaxes）、外国保险税、税、娱乐消费税、港口税。目前美国在以减税为中心的税收改革以及国内市民普遍关注污染治理的环境下，消费税的课税范围有扩大的趋势。其中，征收污染税的提案已经多次提交国会进行讨论，相信不久就会审议通过。相比之下，我国目前是在普遍征收增值税的基础上，有选择地对特殊消费品征收消费税，消费税受增值税影响很大，范围较窄。像美国、英国等国家普遍征收的高档娱乐消费品税和高档消费娱乐税，我国还没开征。此外，与我国可持续发展战略相配套的垃圾税、排污税等环境税也还是一片空白。
3.税率确定不科学美国消费税法规定，征收消费税以从量定额税率计征为主，以从量比例为辅。而我国现行的消费税税率极不合理，其设立出发点不是调节消费行为，而是为了平衡财政收入。我国绝大部分消费品都实行从价定额或比例税率计征，只对啤酒、黄酒、汽油、柴油实行从量定额。我国的消费税法，对那些供求基本平衡、价格差异不大、计量单位规范的消费品，规定按定额税率课征，而对那些供求矛盾突出、价格差异较大、变化较大，且计量单位不规范的消费品，规定按比例税率课征。具体来讲，卷烟属于限制型消费品，世界各国都采取了较高的税率来限制消费，如美国1999年的税额为每包0.24美元，2000年增加到每包0.34美元，2002年又增加到每包0.39美元，而且还有继续增加的趋势。相比之下，我国的烟草消费税税率很低。目前，我国对卷烟是按照定额税率和比例税率两种标准课征消费税。对数量达到每标准箱50000支的卷烟按定额税率征收，仅收150元，对不够上述数量的按比率税率征收，仅按每标准条200支分别以45%（价格在50元以上的税率）、30%征收（价格在50元以下的税率）。
4.计税方式不合理当今世界上，按计税方式不同可将消费税分为价外税和价内税。价外税是一种公开的征税形式，即在应税品的价格之外，另外收取消费税金，是消费负担透明、公开的民主课税方式。价内税是一种隐蔽的形式，是消费税金额包括在货物的价格之内的记税方式，其优点是简便征收[3]。由于，价外税是在消费者完全知晓自己所承担的税款具体数额的情况下进行的，而价内税缺乏透明度，是消费者完全不知晓的情况下被动赋税的，所以很多国家都采用价外税而不用价内税。和大多数西方发达国家一样，美国实行“公开、民主”的价外税。消费者购买或接受服务付款时，发票上分别标明货款和税款，一目了然。而我国的计税方式则采用价内税，消费者在购买货物或接受服务时，就已经支付了“无形的税金”。施行价内税不利于培养公民的纳税意识，尽管事实上消费税通过转嫁最终也是由消费者承担，但是由于消费者在完全不知晓的情况下被动赋税，降低了其本身的透明度，消弱了消费税正确引导消费，调节消费结构和限制某些消费品消费的作用。现阶段我国的公民法律意识不强，特别是纳税意识不强，与我国消费税的这种价内税形式有密切关系。因此，采用价内税的计税形式不利于加强我国公民的税收法律意识，不利于我国税收法律建设。
二、完善消费税制度的思考
1.完善消费税立法我国应按照WTO关于法律透明度原则和税收法定原则完善消费税立法，应加快税收立法的步伐，重视对税收法律体系中各个效力层次的立法建设，使法律、法规、规章三个效力层次的规范性文件，保持一个合理的比例。重点工作应放在：主要税种由国务院颁布的“暂行条例”上升为由全国人大及常委批准通过的法律；同时对地方政府制定的税收政策全面清理，防止出现地方违反国家统一税法制定地方税收政策的现象。此外为了保护环境和生态，实现可持续性发展，应尽快立法，对污染、排污等损害生态环境的行为征税。
2.完善消费税的课征范围我国应扩大消费税的课税范围，由现在的有限型过渡到中间型。具体做法为：首先，选择保健食品、高档家用电器和电子产品、美术制品、裘皮制品等宽税基，消费普遍，课税后不会影响人民生活水平的奢侈品课征消费税；其次，将目前尚未纳入消费税征收范围，不符合节能标准的高能耗产品、资源消耗品纳入消费税征收范围，适当调高现行一些应税消费品的税率水平；再次，可以借鉴美国的有关经验，对网球、跑马、夜总会等少数高档娱乐消费品和高档消费娱乐课征消费税；最后，对酒精、公共汽车轮胎、矿山建筑车辆等生产资料及人们生活必需品应停止征收消费税。在此其间也会遇到不少问题，比如该如何界定“奢侈品、高档消费品和高档消费行为”才真正符合我国当前社会经济实际情况，这一界定直接关系到究竟该把哪些消费品和消费行为纳入消费税的征税范围，进而关系到改革的正确性和力度，还必须充分考虑到各种应税消费品的价格弹性，尽量避免出现由于某一应税消费品需求价格弹性过大使得征税后的结果违背征税初衷的情况。
3.构建“绿色”税收体系“绿色”税是指税收体系中与环境资源利用和保护有关的各个税收和税目的总称，由两部分组成：一是以保护环境为目的，针对污染、破坏环境的特定行为课征的税种，一般称之为环境保护税；二是其他一般性税种中为保护环境而采取的各种措施，包括为激励纳税人治理污染及保护环境的行为所采取的某些增加其税收负担的措施。为了增强消费税的环境保护效应，应对课征制度作如下调整：（1）适当提高含铅汽油的税率，以抑制含铅汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化进程。（2）在继续实行对不同排量的小汽车用差别税率的基础上，应对排气量相同的汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，并应明确规定对使用“绿色”燃料的汽车免征消费税，以促使消费者和制造商作出有利于降低污染的选择。（3）将那些用难以降解和无法再回收利用的材料制造的，在使用中预期会对环境造成严重污染而又有相关的绿色产品可以替代的各类包装物、一次性电池、塑料袋和餐饮用品，会对臭氧层造成破坏的氟里昂等产品列入征税范围。考虑到燃烧煤炭是我国主要的大气污染源，增设煤炭消费税税目，在开征初期可坚持低征收额、大征收面的原则，对清洁型煤炭则免征消费税。此外，为了保护自然和生态环境，我国还应借鉴国际惯例，开征环境税。通过开征水污染、空气污染、垃圾污染等环境税可以筹集资金，进行环境治理。环境污染税收入，可以实行基金式管理，专款专用，专门用于环境治理。
4.对炫耀性消费征收高消费税炫耀性消费指那些以追求虚荣效用（所谓虚荣效用是指通过消费某种特殊的商品，而受到其他人尊敬所带来的满足感）为主，以追求物质效用为辅的消费行为。其危害是：浪费自然资源，增大生态环境压力；浪费社会财富，削弱经济持续增长动力；加剧社会心理失衡，引发社会关系紧张；破坏社会公正，威胁社会和谐。要从根本上消除炫耀性消费倾向，必须主要依靠经济手段，显著提高炫耀性消费的成本，使消费者付出高昂的经济代价。完善税收体系，例如颁布符合中国国情的居民住房国家标准，对于住宅超过标准者，提高其房产税率，超过得越多，税率越高；大幅度提高筵席和炫耀性商品的边际税率，变消费税主要从生产环节征收为流通环节征收。
5.改革消费税的计税方式在计税方式上，将我国现行的价内税改为国际通用的透明、公开的价外税，与增值税相同，用专用发票在其上分别注明税款和价款，这样消费者在购买消费品时就可以知道所承担的消费税款。这不仅可以同我国增值税的价外税一致，还解决了现行增值税与消费税重复课税的问题，而且对改善我国目前国民纳税意识淡薄的状况，提高国民的税法意识，促进我国税法建设都会有很大的帮助，价外税还有利于对奢侈品和奢侈行为的课税。
三、结束语
作为流转税的主体税种，消费税不仅可以保证国家财政收入的稳定增长，而且还可以调节产业结构和消费结构，限制某些奢侈品、炫耀性商品、高能耗品的生产，正确引导消费，同时它也体现了国家的产业政策和消费政策[4]。消费税发展至今，已成为世界各国普遍征收的税种，目前已被120多个国家或地区所征收，而且还有上升的趋势。特别是近年来在为了实现可持续发展进行的税收法律制度改革的浪潮中，各国纷纷开征或调整消费税以便建立一个既有利于环境和生态保护，又有利于经济发展的绿色税收法律制度。我国消费税制度起步较晚，还需要不断发展和完善，才能发挥更大的效用，为我国的经济可持续发展增添动力。
参考文献：
[1]刘彦芳.消费税政策自2006年4月1日起将做重大调整[EB/OL].
[2]朱为群.消费课税的经济分析[M].上海财经大学出版社,2001.
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