（一）审计重要性的概念界定
审计重要性是指被审计单位财务报表中可能存在的不影响财务报表使用者作出经济决策和判断的错报及漏报的最大限额。根据《中国注册会计师审计准则1221号——重要性》：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性实质上强调了一个“度”，在审计报告中，允许一定程度的不准确或不正确的存在，但是要以这个“度”为界。如果会计信息的错报或漏报可能影响到财务报表使用者的决策或判断，就可认为重要，否则就不重要。在审计实务工作中，审计重要性水平是重要性的数量表示，是一个数量门槛或金额临界点。
（二）审计重要性水平的意义
设定重要性水平是现代审计的一个创新。审计实务中运用重要性原则，具有十分重大的意义。一是有利于防范审计风险。重要性水平的恰当判断对降低审计风险、保证审计质量有重大帮助作用。在抽样审计下，审计人员对未审计部分要承担一定的风险，而风险的大小与重要性水平的设定、重要性的判断有关。重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。二是有利于提高审计效率。由于社会经济环境的发展变化，被审计单位规模的不断扩大，企业组织结构日趋复杂，经济事项日渐频繁，对审计工作提出了更高的要求，注册会计师在审计中使用审计抽样愈加普遍，而各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平即可容忍错报，在审计抽样确定样本规模及评价抽样结果时显得异常重要。重要性概念为解决审计人员的抽样决策问题提供了极大的帮助，从而大大提高审计效率。三是有利于降低审计成本。由于审计费用预算与时间预算方面的考虑，审计人员必须在成本与效益之间进行权衡。重要性原则的正确运用，可以适当减少审计程序，缩小测试范围，使审计人员把审计重点放在那些对可能影响财务报表使用者决策的方面。
二、审计重要性水平的确定
（一）从数量上考虑重要性水平
从量上考虑重要性水平是注册会计师审计计划中重要环节，一般可以从财务报表层次和各类交易、账户余额及列表认定层次两个方面展开。（1）财务报表层次的重要性水平。准则明确规定，在计划审计工作时，注册会计师应当在考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系以及财务报表项目的金额及其波动幅度的基础上，确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。在计划阶段确定重要性水平时，执业人员应先选择一个适当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准。《独立审计具体准则第10号——审计重要性》第12条规定：“注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率，变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础通常包括净利润、总资产、净资产和营业收入等。”并结合实务给出了一些相应百分比的参考数值。《中国注册会计师执业准则指南》（2007年修订）则又新增了两个基准，即费用总额和毛利，同时对相关基准参考数据予以修订，具体如下：
综上准则变化和相关要求，新准则对重要性水平的确定依然仅提供了原则性的指导，为注册会计师在实务中如何确定重要性水平提供了更大的空间。虽然重要性的数量门槛一直受到争议，但注册会计师必须将重要性标准进行量化并运用到审计实务中，因此，制定重要性量化标准对重要性的初步判断有着极其重要的作用。根据笔者多年在事务所实务工作经验以及笔者对部分上市公司近年相关指标的统计分析，笔者认为以下基准及比例可在实务中予以参考（见表2）：
注册会计师在执行具体审计业务时，可以根据被审计单位的具体情况做出判断，对上述百分比进行适当调整，一般被审计单位规模越大，这个百分比可能要求越小，其目的主要是为了降低审计风险，因为同样的百分比，被审计单位规模不同，相应确定的重要性水平差异可能会很大。
此外，对于重要性水平计算基准的确定，实务中也可以同时区分以下情况予以考虑：
其一，根据公司性质考虑。一般来说，重要性水平确定的基准应具有关联性、稳定性与预计性特征，由于总收入、总资产具有相对稳定性，税前利润（净利润）对上市公司来说具有关联性，且基本能反映企业的盈亏状况及经营规模，因此用这几个指标计算出来的重要性水平对审计利润表和资产负债表有较强的指导性，一般将这三者作为重要性判断的基准。由于上市公司风险较高，依据相关指标计算重要性水平时应遵循谨慎性原则，适当从严确定。
其二，几个特殊行业的考虑。对于一些特殊行业，我们在确定其重要性水平计算基准时，根据实际情况需要考虑其他一些指标。大多数商品流通业的公司，资产总额较小但营业收入很大，而且审计的重点是利润表，因此不宜用资产总额为基准从而确定过低的重要性水平。对于房地产公司来说，其生产经营具有较强的周期性，税前利润不能较好的体现其经营状况，因此不宜用税前利润来确定重要性水平。对于软件开发公司而言，其生产经营亦具有较强的周期性，一般资产规模较小，研发周期较长且费用支出较大，因此资产总额和税前利润（净利润）不能客观及时的体现其经营状况，不宜将其作为确定重要性水平的基准。对于酒店行业，大多资产总额及营业收入较大，而税前利润偏低，因此不宜采用税前利润来确定重要性水平。对于金融行业，一般资产总额较大，资产负债率较高（其中银行类基本在90％以上；证券公司70％左右）而总资产周转率低（其中银行类基本在3％左右；证券公司10％左右），因此不宜采用资产总额、营业收入等来确定重要性水平。
其三，几种特殊情况的考虑。劳动密集型的企业，一般资产总额偏低，不宜将其作为重要性水平的确定基准。利润波动幅度较大的企业，当期的税前利润（净利润）并不能完全体现其经营状况，可采用近几年平均税前利润（净利润）来确定重要性水平。亏损或微利企业，用税前利润（净利润）计算出来的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。经营不稳定企业，由于其生产经营不稳定，导致其营业收入、利润及资产总额等均波动较大，因此这些指标均不宜作为重要性水平的确定基准，而净资产相对稳定，可予考虑作为确定重要性水平的基准。
其四，和母公司财务报表一并报出合并财务报表的重要性水平的确定。当注册会计师对母公司个别财务报表和合并财务报表一并出具审计报告时，应对其所有合并主体的财务报表和合并财务报表分别确定重要性水平。在确定非全资子公司财务报表的重要性水平时，不应受被审计单位所持股权比例的影响。在实务中，某些被审计单位（如较多的民营企业）可能没有编制审计前合并财务报表，注册会计师应当在计划审计工作阶段先明确合并财务报表重要性水平的确定方法，在业务完成阶段，根据审计后的合并财务报表确定重要性水平。:
（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平即可容忍错报主要运用于在细节测试中采用审计抽样时确定样本规模，对审计据数量有直接的影响。实务中，各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平以财务报表层次重要性水平的初步评估为基础，同时考虑各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性以及其与财务报表层次重要性水平的关系。一般而言，对于交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。其一，采用分配的方法。采用分配的方法时，分配的对象一般是资产负债表项目，并且交易或账户余额重要性水平之和应等于财务报表层次的重要性水平，故一般按项目本身在报表中所占的金额比重分配，比重越大，相对来说出现差错的可能性就越大。同时，也要考虑成本效益原则，予以适当调整分配。但由于受各种因素的影响，各类交易、账户余额、列报认定层次内部的重要性水平是不同的，账户余额在具体的环境中，即便同一个账户出错的可能性也会不同，比如某企业固定资产较大，前一年度可能因为企业大量购建会导致其错报风险较大，而今年固定资产和去年相比没有变化，这样的话今年出错的可能性就会下降，而且即使出错也很容易检查出来。但其比重依然很大，采用分配的方法时分配的较高的重要性水平会显得不合理。其二，不分配的方法。不分配的方法，即财务报表层次的重要性水平不分至各交易、账户余额及列报认定层次，而是采用其他方法进行分配。如根据出现错误或舞弊的可能性大小，按报表层次重要性水平的一定百分比确定各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平。如财务报表层次的重要性水平是100万，各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平可确定为财务报表层次重要性水平的30％～40％即30万～40万，审计过程中，只要发现某类交易、账户余额和列报认定层次的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位予以调整。而其他低于这一水平的错报，在考虑其性质及连同其他错报后的累计错报的基础上，进行适当调整。笔者认为，此方法在实务中可能更合理及更具操作性。此外，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于财务报表层次重要性水平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，运用职业判断，考虑是否能够合理地预计这些项目的错报对财务报表的影响。（二）从性质上考虑重要性水平明确重要性的数量标准便于会计和注册会计师具体操作，但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。因此，注册会计师必须从性质上考虑重要性。某些情况下，金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的，例如：错报对遵守法律法规要求、债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度；错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度：错报对增加管理层报酬的影响程度；错报是否与涉及特定方（如关联方）的项目相关；错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响等等，实务中注册会计师应根据实际情况予以判断，但不能以存在这些因素为由而必然认为错报是重大的。
在对我国上市公司的审计中，对错报和漏报的性质判断尤为重要，这就要求注册会计师更多地考虑上市公司管理层的意图，如果管理层出于盈余管理的动机，则即使金额微不足道，也应该作为重大差错对待。
参考文献：
[1]《中国注册会计师审计准则》及应用指南（2007年修订）。
论文关键词：关于高校内部审计工作“关口前移”的几点思考
国家审计署审计长刘家义在2008年“推进内部审计转型与发展研讨会”上指出，现代内部审计是部门、单位企事业组织的“免疫系统”，是内部控制体系的重要组成部分，渗透到内部管理的各个方面，必须以“强管理、防风险、促发展”为己任财务论文，积极探索以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，要责无旁贷地承担起推动内部控制建设、强化风险管理的重要职责。这给内部审计的发展趋势定下了基调。高校审计部门作为现代内部审计的重要组成部分，担负着高校依法行政、依法监督的重要职责。目前，各高校审计部门所从事的业务工作大都是“事后审计”、“秋后算账”，没有体现出审计监督所应有的作用论文参考文献格式。高校内审工作需要切实转变传统的审计观念，改变以往“要我审”的模式，将审计工作“关口前移”，树立“防范胜于纠正”的理念，提升高校内审工作的前瞻性，提出多角度全方位的建设性意见，为决策层提供更有力的支持财务论文，为学校发展提供更优质的监督和服务。
一、高校内部审计工作“关口前移”的内涵体系
内部审计工作“关口前移”是新时期党风廉政建设“更加注重预防”要求在审计工作的具体运用，是把事后审计变为事前、事中审计，发挥审计“免疫系统”功能的必然要求。那么如何理解高校内部审计“关口前移”内涵，本文认为可以结合科学有效的方法加以剖析。
（一）从系统论角度丰富高校内部审计工作“关口前移”内涵。
一个系统是由各个相互作用相互影响的个体集合形成的整体。高校内部审计工作“关口前移”是一项具有复杂性、前瞻性的系统工程。其一、从系统所处的环境出发，一个动态的系统必定与它所处的系统环境有着结构性的联系。刘家义审计长2008年3月提出发挥审计“免疫系统”功能的观点之后，全面审计系统积极响应，许多审计创新理念雨后春笋般出现，在这种审计转型大趋势环境下，高校内部审计工作“关口前移”是践行审计“免疫系统”理念，推动审计工作转型必要途径论文参考文献格式。其二、从系统的整体性出发，审计人员必须从审计项目的各个侧面对高校内部审计工作“关口前移”进行系统化动态化研究分析财务论文，包括：审计的战略目标、影响审计项目的内外部关系、被审计部门内控制度的相互作用等。
（二）从控制论角度强化高校内部审计工作“关口前移”监督。
控制论是信息交换过程中原因与结果不断相互作用以完成共同目标的过程控制，一个完整的控制系统必须包括三个要素：导向器、检测器以及矫正器。高校内部审计工作“关口前移”相当于导向器和检测器，侧重于事前、事中控制，发挥着审计“免疫系统”的预防功能和揭示功能。在高校内部审计过程中，当控制主体（审计人员）将获取的控制信息（审计证据）传达给被控制对象（被审计项目或被审计部门）时，其实也就是起到了一个行为修正的作用，即相当于控制系统中的矫正器，同时也发挥着审计“免疫系统”的抵御功能。
（三）从信息论角度畅通高校内部审计工作“关口前移”渠道。
为了全面清晰认识高校教育系统经济收支、专项资金管理、教育资产安全完整等情况，必须加大高校内部审计信息化建设，在改进审计手段和提升审计效能的基础上，畅通高校内部审计“关口前移”所必需的信息渠道财务论文，充分运用0A审计办公系统和AO审计现场实施系统对财务数据和业务数据联动审查，建立一套可操作性强的信息传输、信息获取、信息筛选、信息处理、信息储存的动态高校内审路径。
二、当前高校内部审计“关口前移”的主要制约因素
审计“关口前移”是审计方式创新的结果和审计工作科学发展的延伸论文参考文献格式。从工作实践上看，高校内部审计“关口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社会评价。但是，近年来，很多高校投入大量资金，建设速度明显加快，新建项目、维修改造项目明显增多，物资设备采购规模不断扩大等等，现有的审计理念、审计独立性、审计方法、审计手段以及审计范围已经无法完全适应高校快速发展对内部审计工作的要求，具体表现以下几个方面：
（一）审计“关口前移”的认识不足
高校内审人员树立“关口前移”审计意识淡薄，仅仅着眼于问题的解决办法财务论文，没有立足于促进机制建设，通过与其他部门协作共同管理学校。并且高校内审工作侧重于行政监督，“事后纠弊”或“事后问责”，没有真正担负起为高校健康稳定发展“保驾护航”的职责。目前，高校内部控制机制的不完善和高校治理权力过分集中，客观上阻碍了高校内审工作“关口前移”的运用。在实际工作中，主要表现是：审计立项主观性较强，审计风险管理及质量控制不力，业务工作流程存在一定随意性，缺乏各个环节规范的文本等等。
（二）内部审计范围比较狭窄
由于我国内部审计工作起步较晚，发展较慢财务论文，高校内部审计工作内容大都停留在财务收支审计、基建（修缮）工程审计和领导干部经济责任审计等方面，内部控制审计、管理审计、专项资金审计、效益审计基本上没有开展，影响了我国高校内部审计职能的有效发展。
（三）内部审计工作手段落后
随着知识经济的来临，经济活动记录已面向电子化、数字化和无纸化的方向发展，会计技术为了跟随市场经济的知识化、信息化的步伐，很多企事业单位已经实现了会计电算化。然而，在会计电算化信息开发时代，我国的审计电算化却相对滞后，许多审计人员还停留在纸质账本审计阶段，对计算机审计技术掌握不够论文参考文献格式。我国高校内部审计技术手段相对落后尤为突出。
（四）内部审计人员质量不足
随着高校信息化快速发展，信息资源快速建设和不断引进财务论文，许多高校已经实现了校园网络一体化和，那么这就需要相配套的先进科学管理技术方法和高素质信息化管理人才。但从目前看，有很多高校内部审计人员不能从传统的审计手段中解放出来，信息技术知识缺乏、跟不上高校信息化建设对人才的需求。
三、高校内部审计工作“关口前移”的基本思路和具体做法
高校实行内部审计“关口前移”，就是要实现四个转变：在指导思想和工作定位上，实现由注重结果到注重过程、由注重监督到注重监督与服务并重的转变；在审计内容上，实现由单纯财务领域的差错防弊到注重改善经营管理的转变；在审计方式上，由单纯基建（修缮）工程结算审计到全过程跟踪审计、由领导干部离任审计到任前或任中审计的转变；在审计手段上，实现由手工操作向计算机审计、网络实时审计的转变。
（一）加快审计理念转变速度
在审计中，既注意对结果的审计，更注重对过程的审计财务论文，实现由注重治标向重在治本的转变、由查错纠弊向风险型审计转变；以加强控制、防范风险为目标，重点关注内部控制能力及其有效性的审计和评价，查找内部控制、风险管理的薄弱环节，更好地发挥内部审计在促进高校内部管理中的建设性作用。
（二）拓宽内部审计覆盖领域
除了开展基建（修缮）工程审计、财务收支和预决算审计，以及领导干部经济责任审计外，每年可以按照计划有针对性地开展内部控制审计、专项资金审计和效益审计。同时，要按照“全面审计，突出重点”的原则，将高校经济活动全部纳入审计范围，特别要注意从未审计或长期未审计的单位，做到不留死角。
（三）实施审计方式创新工作
由事后审计为主向事前、事中、事后审计并重转变财务论文，建立以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，实现对审计项目的动态管理和监督，有利于进一步发挥审计监督在防范和控制风险中的积极作用论文参考文献格式。比如，基建（修缮）工程领域推行全过程跟踪审计，实现工程项目全程审计与建设工程同步，对工程建设的立项、决策、设计、招投标、施工监理、竣工结算等全过程经济活动和财务收支的真实性、合法性和效益性进行全过程跟踪审计服务和监督；针对领导干部任期经济责任审计，建立起“以任前、任中审计为主，兼顾离任审计”的审计模式，坚持有离必有审，先审后离，先审后任财务论文，把审计评价作为任免干部的重要参考依据。
（四）加强审计手段创新能力
在审计手段上，广泛运用现代审计技术，多形式、全方位地发挥监督和服务作用。第一，实现由传统手工操作向信息化、科学化的审计手段转变，构建起集联网审计、实时审计、在线审计为一体的现代化审计平台，实现对重点项目资金实时的、动态的监控，全面提高审计工作质量和效率。第二，探索建立“两书、两报告”制度（“两书”即《管理建议书》和《审计建议书》，“两报告”即《审计专项调查报告》和《审计工作报告（年度或半年度）》），充分发挥其在促进管理、服务领导决策方面的作用。第三，充分发挥审计专项调查作用财务论文，针对热点、重点问题积极开展审计调查，如开展教育收费专项审计调查、“小金库”清理、工程领域专项治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
（五）加强内部审计队伍建设
【关键词】 政府审计客体； 审计需求； 法定审计； 选择性审计
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0133-04
一、引言
虽然政府审计客体是国有资源经管责任承担者，然而，现实生活中有两种情形，对于一些单位是通过法律法规明文规定其审计周期或时点，而对于另外一些单位则没有这种明文规定，是由审计机关选择其审计周期或时点，本文将前者称为法定审计，后者称为选择性审计。政府审计客体的这种区分，对于审计资源配置、审计覆盖率及审计效率效果都有重要影响。所以，这种区分具有重要的实践意义。然而，如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计呢？现有文献很少涉及这个问题。本文从审计需求和审计供给的角度，提出一个关于区分法定审计客体和选择性审计客体的理论框架。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献，在此基础上，按审计需求、有效审计需求到法定审计或选择性审计的路径，提出关于如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计的法定审计客体选择，从一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
法定审计是通过法律法规明文规定其审计周期或时点的审计，现有少数文献涉及到公司法定审计，未发现有文献涉及政府审计的法定审计。
关于公司法定审计的相关研究主题有两个，一是公司法定审计模式，二是影响公司法定审计模式选择的因素。关于公司法定审计模式，一方面，各国公司法最终都选择了独立执业的会计师执掌公司法定审计的模式（刘燕，2000；郝自贤，2008）；另一方面，各国都曾面临全面强制审计还是部分强制审计的取舍，最终都选择了部分强制审计的模式（刘燕，2005）。欧盟于2006年5月17日颁布了新的第8号公司法指令，要求对公司年度会计报告或合并会计报告进行审计，也选择了由注册会计师实施的部分强制模式（丁丁，2007）。关于影响公司法定审计模式选择的因素，主要包括：公司的公众性、审计的必要性、审计效益与审计成本（刘燕，2005；郝自贤，2009）。
上述这些关于公司法定审计的研究，主要涉及民间审计，未涉及政府审计。但是，这些文献对于研究政府审计客体区分为法定审计和选择性审计有一定的启发。
三、划分法定审计和选择性审计的理论框架
（一）总体框架
政府审计客体划分为法定审计和选择性审计，事实上就是从全部审计客体中确定哪些属于法定审计客体，剩下的就是选择性审计客体。如何选择法定审计客体呢？其逻辑顺序如下：首先，对于法定审计客体的审计需求必须是强烈的，如果审计需求不强烈，则将这类客体作为法定审计是没有社会价值的；其次，强烈的审计需求还要受到审计供给能力的影响，只有确有审计供给能力支持的审计需求才能成为有可能实现的审计需求，借鉴经济学的有效需求概念，本文称为有效审计需求；在此基础上，有效审计需求强烈的就成为法定审计客体，而有效审计需求一般的就成为选择性审计客体。当然，审计需求受到许多因素的影响，例如，重要性、相关治理状况、成本效益原则等。以上所述的总体框架如图1所示。下面较详细地阐述这个理论框架。
（二）审计需求
法定审计首先源于审计需求，而审计需求又与多种因素相关。一般来说，政府审计源于国有资源委托关系，在这种委托关系中，委托人对政府审计的需求并不完全相同，对于某些审计客体的审计需求较强，而对于另外一些审计客体的审计需求可能较一般。影响这种审计需求程度的因素主要包括重要性、相关治理状况和成本效益原则。下面分别来分析。
重要性与审计需求密切相关，审计客体或项目越是具有重要性，与此相关的经管责任运行状况对委托人及利益相关者的影响越大，该委托关系下的人是否按委托人期望履行其经管责任，越是受到委托人及利益相关者的关注，从而，该审计客体或项目越是可能成为法定审计。审计客体或项目的重要性体现在多个方面，《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目重要程度。项目重要程度的内容包括“评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等”，这表明，备选审计项目的重要性体现在以下多个方面：在国家经济和社会发展中的重要性；政府行政首长和相关领导机关关注程度；公众关注程度；资金和资产规模等。当然，对于一个特定的审计客体或项目来说，上述各方面不一定同时具备，所以，需要综合各方面的因素来评估审计客体或项目的重要性。
相关治理状况对审计需求有重要影响，大家知道，在国有资源委托关系中，由于最原始意义上的委托人是公众，而公众数量太多，无法亲自履行委托人功能，只能是代议制，所以，国有资源委托关系中的委托人都是派生的委托人，在这种情形下，各级人的机会主义倾向和次优问题可能更为严重。无论何种委托关系，都需要建立应对人机会主义倾向和次优问题的治理机制，审计是其中的构成要素，国有资源委托关系更加需要这种治理机制。而这种治理机制的设计和运行状况，直接决定各级人机会主义倾向和次优问题的严重程度。如果相关治理不健全，则需要政府审计来应对的机会主义倾向和次优问题就越多，从而对政府审计的需求也就越是强烈。《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目风险水平，这里的风险水平是项目的管理或控制水平，事实上也就是项目相关治理状况。所以，总体来说，相关治理越是不健全，审计需求越是强烈。
审计客体或项目的重要性及相关治理状况制约了审计需求，然而，委托人是理性人，一般会按成本效益原则对审计需求进行判断，如果审计成本大于审计效益，则会选择审计，否则，会放弃这种审计需求。所以，由重要性及相关治理状况引致的审计需求，还需要经过成本效益原则的过滤，只有符合成本效益的审计需求，才有可能成为委托人真正的审计需求。当然，对于政府审计成本效益的估计主要是主观判断，这里的成本或效益既要考虑直接成本或效益，也要考虑间接成本或效益；同时，既要考虑微观成本或效益，还要考虑社会成本或效益。如果只是从某个单一角度考虑成本或效益，可能会对政府审计的成本效益原则作出错误的判断。特别需要说明的是，不能只是从审计机关的角度来判断项目审计是否符合成本效益原则，这时微观成本、微观效益、直接成本、直接效益判断，具有片面性。
以上从重要性、相关治理状况及成本效益原则分析了政府审计需求，然而，特定审计客体或项目的上述三个方面可能会发生变化，需要根据影响因素的变化来动态修改对审计需求的评估。
（三）有效审计需求
按经济学术语来说，人的需求是无限的，只有有支付能力的需求才是有效需求。政府审计需求也存在类似道理，只有审计供给能力能满足的审计需求才是真正的审计需求，这种需求才是经济学意义的有效需求，我们称之为有效审计需求。重要性、相关治理状况及成本效益原则引致的审计需求，如果审计供给能力能满足，则这种需求就成为有效审计需求，而审计供给能力不能满足的审计需求就成为不能实现的审计需求，这种审计需求当然也就无法成为法定审计项目，也难以成为选择性审计项目。
然而，政府审计供给能力又受到许多因素的影响，表现为多个方面（刘莉莉，2008；方新立，2005）。这其中，最为重要的审计能力包括三个方面：审计人员专业胜任能力、审计技术方法体系、审计经费。审计人员专业胜任能力表现为数量和质量两个方面，数量是指人员数量是否能满足审计需求，而质量是指其专业素质能否满足审计需求。审计人员专业胜任能力是审计需求得到满足的前提条件，如果没有专业胜任能力，则审计需求难以成为有效审计需求。审计技术方法体系是获取审计证据的基础，如果现有审计技术方法无法获取某类审计证据，则该方面的审计需求当然也难以成为有效审计需求。审计技术方法体现为审计准则，一个国家的政府审计准则体系完善程度，体现该国政府审计技术方法水准。审计经费是审计机关开展审计工作的前提条件，没有适宜的经费保障，审计机关就无法正常运转，当然也无法实现审计需求。
当然，现实生活是很复杂的，上述政府审计供给能力的三个方面能否满足审计需求，还可能受到审计供给能力与审计需求的匹配程度之影响。如果这种供给能力与审计需求的能力不匹配，则这种供给能力就成为无需求的供给，是没有价值的审计能力。审计需求与审计供给能力的匹配是以审计主题为基础的，不同的审计主题承担不同的审计目标，可能会有不同的审计载体，从而可能出现不同的审计取证模式，进而会有不同的审计准则体系。所以，只有审计需求的审计主题与审计机关具有供给能力的审计主题相一致，这种审计需求才会成为有效审计需求。
（四）法定审计和选择性审计
对于国有资源经管责任者的有效审计需求要一分为二，需求强烈的成为法定审计客体，其余的或需求一般的成为选择性审计客体。
一般来说，对于法定审计客体，法律法规会明文规定其审计周期或时点，一般为每年必须审计一次。某审计客体成为法定审计客体之后，政府审计效果会更加显现，其原因有两个方面，第一，在法定审计下，对于该客体会进行经常性、周期性的审计，这种审计能及时地揭示问题和次优问题，从而促进国有资源经管责任者更好地履行其经管责任；第二，政府审计的威慑功能会更加显现，其原因是，根据刑罚理论，处理处罚越是具有确定性、及时性，则处理处罚的威慑效果越好（梁根林，1997）。对于法定审计客体，不存在是否审计的问题，并且，一般情形下，审计也不会滞后很久，所以，政府审计具有确定性和及时性，而这种确定性和及时性的特征，无疑会增加审计客体舞弊或违规的成本，从而改变其舞弊或违规的成本效益，进而提升了威慑效果。
选择性审计客体当然属于政府审计范围，但是，对于这些审计客体，不一定按明文规定的审计周期或时点来实施审计，而是具有选择性，其审计周期或时点并不固定。由谁来选择呢？《中华人民共和国国家审计准则》第二十八条规定，审计机关从八个方面调查审计需求：国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；上级审计机关安排或者授权审计的事项；有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；群众举报、公众关注的事项；经分析相关数据认为应当列入审计的事项；其他方面的需求。上述八个方面可以分为三类，第一类是委托人及利益相关者提出要求，包括：本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；群众举报、公众关注的事项。第二类是审计机关自行选择，包括：国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；上级审计机关安排或者授权审计的事项；经分析相关数据认为应当列入审计的事项。第三类是审计客体自行提出要求，属于上述八个方面的“其他方面的需求”，事实上，在我国的审计实践中，由于种种原因，已经出现一些审计客体主动要求审计。
当然，无论是谁提出的审计需求，只要属于选择性审计项目，一般都要按一定的方法进行评估，各国政府审计机关都有一定的评估方法。例如，美国政府审计每两年评估一次高风险项目，根据项目的风险确定其审计优先度（李永强，2008）。其他一些国家出现了循环审计模式、风险导向模式、成本效益分析法、综合评价分析法、层次分析法等（尹平，郑石桥，2014）。我国政府审计机关也有自己的方法，《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关从五个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序：项目重要程度，评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等；项目风险水平，评估项目规模、管理和控制状况等；审计预期效果；审计频率和覆盖面；项目对审计资源的要求。
四、我国政府审计的法定审计客体分析
以上从审计需求和审计供给能力的角度提出了政府审计客体划分为法定审计和选择性审计的理论框架，然而，理论的生命力在于其解释力，下面用这个理论框架来解释我国政府审计的法定审计客体选择，以一定程度上验证这个理论框架。
从现有法律法规来看，我国至少有两方面的政府审计客体已经是这种法定审计项目，一是预算执行审计，二是政府投资金额超过一定规模的工程项目审计。
（一）法定审计之一：预算执行审计
《中华人民共和国审计法》第四条规定，国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。审计工作报告应当重点报告对预算执行的审计情况。必要时，人民代表大会常务委员会可以对审计工作报告作出决议。所以，预算执行审计属于每年必审计的法定审计。
预算执行审计成为法定的主要原因是预算执行的重要性，表现在以下方面：预算资金来源于纳税人，并且是为公众提供公共产品或服务，公众关注程度高；预算资金是立法机构以年度预算立法的形式交给政府使用的，所以，立法机构高度关注预算资金的使用，政府机构有责任向立法机构报告预算资金使用情况，也高度关注预算资金；预算资金是国家公共财政的主体，资金规模很大。
当然，预算资金的上述重要性并不只是中国才如此，事实上，世界上绝大多数国家都是如此，所以，预算资金作为法定审计是国际惯例（吴频，1994）。然而，由于各国的预算治理相关构造的健全程度不同，各国预算资金审计主题存在显著差异，例如，美国预算资金审计以预算信息为主题，重视信息审计，而我国预算资金审计则以预算行为和预算制度为主题，重视行为审计和制度审计（郑石桥、贾云洁，2012；郑石桥，2015）。
（二）法定审计之二：工程项目审计
政府投资的工程项目是否属于法定审计，没有全国性统一规定，但是，各级政府都有自己的明文规定。例如，《江苏省国家建设项目审计监督办法》第二条规定，凡以本省国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目均应当接受审计机关的审计监督。其他省市也有类似规定。可见，政府投资金额超过一定规模的工程项目，属于法定审计。
其原因有两个方面，第一，工程相关治理不健全。根据中央纪委研究室委托地方纪委和有关统计部门开展的党风廉政问卷调查显示，五大领域的不正之风和腐败问题引起了受访者的高度关注。其中工程领域位居五大领域的首位①。正是因为工程建设领域相关治理不健全，腐败才严重，所以，这个领域才成为法定审计领域。第二，投资具有重要性。政府投资在我国具有重要的作用，一方面能大力改善基础设施，另一方面还是拉动经济增长的重要力量。所以，各级政府都重视投资，甚至出现了投资锦标赛。在这种背景下，我国政府投资规模也就很大。
五、结论和启示
审计理论的生命力在于解释审计现象，与政府审计客体选择有关的一个审计现象是，对于一些单位是通过法律法规明文规定其审计周期或时点，对于另外一些单位则没有这种明文规定，而是由审计机关选择其审计周期或时点，本文将前者称为法定审计，后者称为选择性审计。这种审计现象的原因是什么？本文从审计需求和审计供给的角度，提出一个关于区分法定审计客体和选择性审计客体的理论框架。
政府审计客体划分为法定审计和选择性审计，事实上就是从全部审计客体中确定哪些属于法定审计客体，剩下的就是选择性审计客体。选择法定审计客体的逻辑顺序如下：首先，对于法定审计客体的审计需求必须是强烈的，如果审计需求不强烈，则将这类客体作为法定审计是没有社会价值的，审计需求强烈程度受重要性、相关治理状况、成本效益原则等因素的影响；其次，强烈的审计需求还要受到审计供给能力的影响，只有确有审计供给能力支持的审计需求才能成为有效审计需求；在此基础上，有效审计需求强烈的就成为法定审计客体，而有效审计需求一般的就已成为选择性审计客体。
对于法定审计客体，法律法规会明文规定其审计周期或时点，某审计客体成为法定审计客体之后，政府审计效果会更加显现，一方面是源于在法定审计下的经常性、周期性的审计，另一方面是源于法定审计的威慑功能更加显现。
对于选择性审计客体的审计周期或时点并不固定。委托人及利益相关者、审计客体及审计机关都可能提出审计需求，但是，审计机关一般需要对各类审计需求进行评估，各国政府审计机关都有一定的评估方法。
我国的预算执行审计和政府投资超过一定规模的工程审计是法定审计，本文提出的理论框架能解释我国政府审计客体的这种选择。
本文的结论启示我们，将政府审计范围内的单位区分为法定审计和选择性审计需要有系统的思考，审计客体的重要性、相关治理状况、成本效益考量、审计供给能力都是需要考虑的重要因素。同时，上述这些因素并不是静止的，而是处于动态变化之中，所以，要根据变化的环境对审计客体进行评估，并不断修改法定审计和选择性审计的划分。
【参考文献】
[1] 刘燕.国外注册会计师发展历程的法律视角[J].中国注册会计师，2000（7）：23-26.
[2] 郝自贤.公司财务会计报告法定审计制度研究――以我国公司法为主线[D].中国政法大学硕士学位论文，2008.
[3] 刘燕.论我国《公司法》法定审计模式的选择[J].会计研究，2005（8）：25-29.
[4] 郝自贤.公司财务会计报告法定审计制度的法理机理[J].中国注册会计师，2009（2）：53-56.
[5] 丁丁.欧盟统一的法定审计制度：挑战与改革[J].河北法学，2007（12）：168-172.
[6] 刘莉莉.论政府审计能力及其影响因素[J].山西财经大学学报（高等教育版），2008（S1）：33.
[7] 方新立.提升政府审计核心能力的几个问题[J].中国审计，2005（7）：38-40.
[8] 梁根林.刑罚威慑机制初论[J].中外法学，1997（6）：98-106.
[9] 李永强.美国联邦政府审计高风险系列及其启示[J].审计与理财，2008（6）：55-56.
[10] 尹平，郑石桥.国家治理与国家审计[M].北京：中国时代经济出版社，2014：313-316.
[11] 吴频.国家审计范围和重点的比较研究[J].审计与经济研究，1994（3）：11-14.
学会副会长、西北大学冯均科教授针对建立和完善审计问责机制，提出立法应当先行的建议。在分析建立《国家问责法》的必要性和可行性的基础上，提出了《国家问责法》的设计思想，即：为追究行政责任的行政法规的力度提供法律依据；建立常态的责任追究制度，规范在问责权力链中的各部门吸相关人员的关系，保证各种权力的有效衔接；将问责扩展并使问责行为本身也处在监督之中。从立法目标、制度设立、问责对象、问责规则、问责权限、责任处理和法律适用等26个层面设计了未来国家问责法的主要内容。针对行政问责的现状与问题，提出了行政问责还应在行政规章和制度层次上加以改进和完善。要从政府部门行政首长问责向政府行政首长问责扩展：要从政府问责向公共机构及国有控股企业问责拓延；要坚持“责任法责”原则，明确个人在集体责任中应当分担的责任。
常务理事王志高结合全省行业和专项资金审计实践，围绕审计为宏观调控与经济管理决策服务，着重从体制、机制和管理层面提出了推进审计科学发展的工作思路。一是实现从注重微观审计，向为宏观服务转化；实现由侧重真实、合法审计，向真实、合法、效益审计并重转化；实现由促进经济建设发展，向推进经济、政治、文化和社会建设等全面发展转化。二是适时对审计机关内部机构设置和职能划定进行改革创新，通过设立行业和专项资金审计综合调研机构，跟踪了解行业发展的新情况，分析行业系统存在的苗头性、倾向性和深层次性问题。三是针对行业和专项资金审计特点，制定行业和专项资金审计的具体实施办法，建立其效果评估和考核体系。四是按照项目管理理论指导行业和专项资金审计，强化其目标责任管理。五是注重揭示经济社会运行中的重大体制、机制性瓶颈、制度性缺陷等问题，促进国家宏观调控政策、重大方针和战略措施的贯彻实施。
常务理事赵宝田基于财政改革的视角，对财政改革的重点内容及走势判断进行了分析，提出了目前财政改革进程和未来走向对财政审计的影响与内在需求，根据财政改革重点与方向勾勒出财政审计的未来发展与战略构想。未来发展主要体现在“公共审计”、“阳光审计”、“绿色审计”、“民本审计”和“绩效审计”上。并从审计的安全性、公平性、公开性、宏观性、民本性、绩效性的角度，设计了财政审计发展的战略框架。同时，提出了深化财政审计的建议。第一，树立为促进建立“公共财政”、“阳光财政”、“绿色财政”、“民生财政”的审计理念，以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为审计目标。第二，坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的思路，重点实现“四个转变”，即从收支并重向以支出审计为主转变：从预算编制拨付向预算分配管理审计为主转变：从查错纠弊向财政资金绩效审计转变：从揭示微观层面的问题向注重分析研究宏观层面的问题转变。第三，实行财政审计一体化，集中配置审计资源，对公共财政资金从收入组织、预算编制、拨付执行、管理使用等过程环节进行审计。同时，加快审计信息化建设，积极开发计算机审计软件，探索数据式审计和远程实时审计。
理事曹广明从我国社保制度未来走向及对社保审计的客观需求分析入手，谈了未来10年我国社保审计的发展变化。一是我国社保制度未来10年变革进程和走向是由我国经济社会发展的新特征、新环境所决定的。国家经济基础的日益雄厚，以人为本的政治取向，社会老龄化进程的加速以及介于城乡之间特殊群体的形成，决定了社保制度未来改革的目标定位。二是未来10年通过渐进式改革路径，逐步建立起“与经济发展水平相适应、统筹城乡、水平适当、国家特色与地区特色相结合、体系较完整、制度较健全、统放有度、多元化、多层次”的社保体系。三是社保事业发展对社保审计提出了新的挑战。真实性、安全性、绩效性、制度功能发挥的效能性以及社保资金运行的公开性对审计提出了高层次要求。四是未来10年我国社保审计将呈现六大变化，即：监督态势由弱向强转变：目标理念向效能审计转换：工作重心向“上移、下沉”两个不同方向转移，方式方法向“数据式、系统式”转变：审计形态由附属型向独立型转化；社保审计在政府审计布局中的定位将发生根本变化。
理事牟军利对金融审计面临的新形势、新环境、新挑战进行了评析，提出了推进金融审计的发展策略。一是围绕单一金融机构的微观金融风险防范，继续深化对单一金融机构资产质量、流动性、经营管理水平、财务信息真实性等方面的审计。二是从宏观入手，安排对金融制度、金融政策、调控手段有效性等方面的审计或审计调查，充分体现金融审计的宏观性、时效性和服务性。三是针对分业监管、混业经营的实际情况，逐步开展对监管体系有效性进行审计监督，以完善金融监管体系，维护金融安全。四是改进金融审计组织方式方法。打破所有制界限，充分调动地方审计机关金融审计的主观能动性，及时解决金融运行过程中存在的突出问题。
理事朱庆林对政府审计如何维护国家安全，充分发挥审计“免疫系统”功能，提出了主要实现路径。一是关注重点内容。关注中央方针、政策、长远规划、总体部署和宏观调控措施的贯彻落实情况；关注本级财政预算执行、重点建设资金项目和社会保障基金的安全状况。二是选取多种方式。通过直接和延伸审计发挥直接与间接监督威慑作用；通过审计调查和审计建议发挥“健康普查”与“免疫防疫”作用：通过审计通报和结果公告发挥“警示教育”与“公众监督”作用；通过案件移交和要情上报发挥“机器”与为政府决策服务作用。三是抓好关键环节。计划安排应当考虑涉及国家安全的系统、部门、单位、项目、资金等因素：编制方案应当明确涉及国家安全审计的目标、范围、内容、重点、方法等要素；实施审计应当特别注意证据的获取、鉴别、选用以及与相关部门的沟通合作；撰写报告应当剖析问题根源，提高审计建议的针对性和可行性。
学会副会长、西安交大段兴民教授结合审计署《五年规划》要求，提出了需要创新和发展的五个重大审计理论问题。一是社会主义市场经济条件下审计基础理论的研究
问题。他认为，社会主义市场经济，特别是在国家占有生产资料条件下，审计的基础理论需要探究，如果是委托理论，应从理论上说明委托者，如果不是委托理论，应从理论上进行阐释。二是社会主义市场经济条件下，经济责任审计委托者的确认问题。我国提出的经济责任审计，是具有中国特色的经济责任审计。审计的评价和监督职能的关系、社会主义生产资料所有者代表、经济责任审计委托者的界定等一系列问题需要进一步研究。三是审计与管理的关系问题。按传统审计理论，审计不参与管理，如参与管理就把审计置于危险的境地。然而，一些大公司的审计实际参与了管理。那么，审计是否参与管理，审计与管理的关系到底怎样，是亟待破解研究的问题。四是世界性经济低迷条件下风险导向审计、管理审计与真实性、合法性审计的关系问题。在经济低迷时期，审计要积极采取有效的监督方式，在更加广阔的领域和空间上发挥更大的作用。国家审计应突出风险导向审计。五是关于国家审计免疫系统论的问题。从国家治理角度看，审计是免疫系统中的一部分，“免疫系统论”是一个新观点，当一种新观点提出后，应当进行深入研究讨论。
学会副会长兼秘书长、审计研究所所长侯兴国在会上作了题为“以科学发展观为指导，积极开展理论研究，推动全省审计事业全面发展”的工作报告，全面总结了2007年以来的主要工作。一是完成了两项全国重点课题研究任务。即《财政体制改革与财政审计适应》和《经济责任审计评价模式的构建与应用》。二是完成了四项省级课题研究工作。包括《审计外勤经费自理条件下的工作量定额与成本控制》、《审计处理(处罚)中有关法律问题研究》、《信息化条件下的审计技术方法研究》、《审计在查处商业贿赂中的难点和突破》。三是组织召开了四次专题研讨会，分别就《财政体制改革与财政审计适应》、《经济责任审计评价模式的构建与运用》及省级课题研究中遇到的问题进行交流。四是制定了陕西省2008年至2012年审计科研工作发展规划。提出了今后五年科研工作的指导思想和总体目标；把审计“免疫系统”功效研究等10项作为重点课题研究方向。五是开展了纪念审计机关成立25周年征文活动。今年上半年，学会积极组织安排，精心筹划部署，在全省范围内向常务理事及部分理事开展征文活动，经过认真筛选，精选出了40余篇审计论文，汇编成《纪念陕西省审计机关成立25周年审计论文集》。同时，向审计署和中国审计学会提交多项科研成果及论文。2008年，向中国审计学会理事论坛提交的《政府职能转变与国家审计科学发展的战略抉择》、《十七大后我国经济社会发展变化及政府审计的走向和对策》两篇论文入编审计署论文集，参加了全国交流。
【关键词】 军队 审计文化 审计文化建设
文化之于军队，犹如车之轮，鸟之翼，任何时候都不可或缺。伴随着我军日益现代化，必然会出现日益繁荣的军事文化。审计文化是军事文化的重要组成部分，是审计部门及其人员在履行审计职能，发展审计事业中形成的共同价值体系及其表现形式的总和。军队审计文化是适应军事经济和军队文化要求，以文化管理为根本手段的思想理念和制度方法，其目的是培养军队审计干部正确统一的价值观念和职业道德，促进军队审计事业不断向前发展。因此，大力弘扬体现时代特征，富有我军特色、引领新风正气的军队审计文化，不断推进军队审计文化建设，是军队审计建设的重要课题。
一、军队审计文化基本内涵
1、军队审计文化的概念
文化，是人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。审计文化就是审计部门及其审计人员在履行职责、发展审计事业过程中培育形成的，是共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。军队审计文化的灵魂是姓军，我军的历史使命承载着党的重托、人民的福祉和国家的利益。军队审计文化必须植根于先进军事文化的沃土之中，必须维护党的利益、保持军队性质本色和履行历史使命服务。军队审计文化是军队审计理念、价值体系、军队传统和军人作风，表现为全体审计人员的整体精神、共同价值观、统一行为准则，对审计人员产生重要影响，是军队廉政文化的重要内容和反映。先进的军队审计文化，能够对审计人员产生强烈的感召力、凝聚力和向心力，能够把全体审计人员的兴趣、目标、追求、需要及行为统一起来，使审计人员振奋精神，把工作热情引导到实际工作中去。
2、军队审计文化内容
（1）审计价值观。审计价值观是在长期的审计实践中，在正确价值观念体系的支配和滋养下，逐步形成和优化出的群体意识。它代表和反映着审计整体的追求、志向和情趣，是审计的灵魂。同审计文化的其它要素相比，审计价值观处于支配地位。对于我国，新时期的审计价值观表现为：独立、谨慎、依法、公正、公共责任、以人为本、可持续发展、崇尚理性与证据、主张证明与公开、建设性等。
（2）审计职业道德。审计道德是审计人员在长期审计活动中信守的、具有继承性和舆论性的审计行为原则和审计行为规范的总和。审计职业道德是一种软性约束，它从道德观念上促使审计人员自觉保持审计职业应有的态度和风范，树立良好的审计形象，赢得社会对审计事业和审计人员的尊重和信赖。诚实守信，敢说真话，敢于碰硬，清正廉洁等审计职业品格，就是审计道德的人格化。加强审计项目廉政监督检查，建立健全审计部门廉政风险防控工作机制，确保廉洁从审规定落到实处。要加强军队审计干部的社会公德、职业道德、家庭美德和个人品德的教育和培养，不断提高审计队伍的职业道德和职业素养。
二、加强新时代军队审计文化建设的重要性
审计文化源于审计实践，又超越审计实践。一方面，审计实践孕育了审计文化，审计文化随审计实践的产生而形成，随审计实践的发展而成熟，随审计实践的深化而完善。审计环境的变化，必将引发审计目标、审计理念、审计思维变化，进而促进审计文化的不断丰富与发展。同时，审计文化具有强大的导向、凝聚、约束、辐射等功能，对审计发展具有强大的推动作用。
1、军队审计文化建设是促进军队审计事业发展的需要
军队审计文化是由审计自身的历史传统、行业特点、人员素质、审计水平等因素所决定的，是作为一种价值观与审计同时存在的一种文化。军队审计文化既有社会文化所赋予的共性，又有军队这个特殊领域的个性。在当前改革进入攻坚期和深水区，国防和军队建设深入发展的背景下，通过不断加强军队审计文化建设，能够全面提高审计工作的质量水平，推动审计事业良性发展，为国防和军队建设筑牢“防波堤”。为此，必须加强审计精神文化建设，倡导科学的审计理念，追求高尚的审计精神，创造符合时展要求的审计方法和思维模式，实现军队审计事业由传统审计向现代审计迈进。
2、军队审计文化建设是加强军队廉政文化的本质要求
廉政文化是社会主义先进文化的重要组成部分，是加强党风廉政建设的文化支撑。军队作为党绝对领导下的武装集团，发展军营廉政文化既是纯正部队风气、实现“三个确保”的现实课题，也是当好先进文化建设表率的重要任务，而军队审计文化则是廉政文化的“重头戏”。不可否认，当前“官本位”“潜规则”等消极腐败思想文化在军内滋长蔓延，少数干部受不正之风、享乐主义的影响，其价值取向和道德规范的混乱，继而走上违法犯罪道路。因此，建设军队审计文化，筑牢拒腐防变的堤坝，使廉洁成为一种自觉行为。
3、军队审计文化建设是加强军队审计人才队伍建设的现实要求
恩格斯在《欧洲军队》中谈到：“枪自己是不会动的，需要有勇敢的心和强有力的手来使用它们”。加强军队审计文化建设有利于培育这样的“心”和“手”。当前社会发展对审计干部所引起一系列思想冲击，少数干部不能树立正确的世界观、人生观、价值观。要从根源上解决这些问题，必须从全体审计干部职工树立共同的价值观入手，寻求具有号召力、凝聚力的价值体系，把全体干部职工凝聚为一体，把共同的目标和理念激发出的内心的热情转化为审计管理的自觉行动，引导干部形成积极健康的人生观、世界观，从而成为审计干部取之不尽、用之不竭的力量源泉及奋发向上的精神动力。管子曰：“一年之计，莫如树谷；十年之计，莫如树木；百年之计，莫如树人。”抓审计干部培养教育绝非一朝一夕之功，而是积沙成塔、集腋成裘的百年大计，所以需要军队审计文化的长期熏陶和潜移默化的影响。 三、塑造新时代军队审计文化的基本思路
军队审计文化建设是一项系统工程，只有通过生动活泼的形式、独特新颖的载体，使审计文化建设的触角伸入到审计工作的方方面面以及干部职工及其家庭日常生活的各个领域，把审计文化建设同审计部门开展的其他各项工作整合起来，将审计文化核心理念贯穿渗透于审计工作的各个环节。
1、用创新的理论发展审计文化
军队审计文化的持续发展，应有科学的理论作支撑。在新时代，既要把科学发展、建设和谐社会、坚持公平正义、诚实守信、民主法制等富有时代特征的新理论、新观念、新道德作为审计文化创新发展的内在核心，与日俱进，为我所用，又要坚持马克思主义在意识形态领域的指导地位，积极加强审计理论和业务工作研究。一是要加强组织领导，解放军审计署为全军审计工作的领导机关，加强对全军审计理论和工作研究的领导、指导、统一确定课题、分配任务，把握理论研究主方向。二是要定期召开军队审计研讨会，总结年度审计成果，交流传授理论研究方法，提高审计理论研究质量。三是结合国防和军队建设实际，针对审计发展现状，借鉴国外先进经验，改善审计方法。
2、用信息化载体展示审计文化
近年来，军队审计信息化建设得到很大发展，无论是应用计算机技术辅助审计，还是对审计信息的集合共享，都有了长远进步，不仅提高了审计效率和质量，还较好地缓解了审计工作人少事多的矛盾，对审计工作发展至关重要。军队审计信息化建设必须在顶层设计上下功夫，在硬软建设上求突破，要确定“技术推动、需求牵引、建用并举、军民融合、统一设计、上下联动”的指导思想，以硬件建设为基础，人才培养为重点，软件开发运用为核心，确保军队审计信息化建设紧跟时代步伐。一要利用好已开发研制的成果，推广预算审计软件、装备审计软件，基建审计软件，有重点地开发一些项目审计软件，力争经常性审计项目都有软件；二要实现审计信息管理网络化，把军队审计信息管理的终端计算机设备连接成一体化系统，采用计算机技术、数据库技术、通信技术、网络技术和多元统计、智能分析、搜索引擎等手段，实行各级、各单位、各部门及面向社会的统一提供和采集、集中管理、互相交换、有效利用、严格审核监督的管理模式，形成了全新的具有先进管理方法和科学管理手段的自动信息化管理体系；三是加强数据库建设。数据库是网络的基础，只有建立科学、完备、配套的数据库，才能实现信息化。审计部门要有自己的数据中心，包括审计数据、财务数据、装备数据等。通过适用的软件、畅通的网络，科学的数据中心，达到业务工作自动化，数据采集快速化，信息处理电子化，提高审计部门监控军事经济的能力。
【关键词】 军队 审计文化 审计文化建设
文化之于军队，犹如车之轮，鸟之翼，任何时候都不可或缺。伴随着我军日益现代化，必然会出现日益繁荣的军事文化。审计文化是军事文化的重要组成部分，是审计部门及其人员在履行审计职能，发展审计事业中形成的共同价值体系及其表现形式的总和。军队审计文化是适应军事经济和军队文化要求，以文化管理为根本手段的思想理念和制度方法，其目的是培养军队审计干部正确统一的价值观念和职业道德，促进军队审计事业不断向前发展。因此，大力弘扬体现时代特征，富有我军特色、引领新风正气的军队审计文化，不断推进军队审计文化建设，是军队审计建设的重要课题。
一、军队审计文化基本内涵
1、军队审计文化的概念
文化，是人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。审计文化就是审计部门及其审计人员在履行职责、发展审计事业过程中培育形成的，是共同认可、遵循的价值观念、道德规范、行为准则、群体意识的总和。军队审计文化的灵魂是姓军，我军的历史使命承载着党的重托、人民的福祉和国家的利益。军队审计文化必须植根于先进军事文化的沃土之中，必须维护党的利益、保持军队性质本色和履行历史使命服务。军队审计文化是军队审计理念、价值体系、军队传统和军人作风，表现为全体审计人员的整体精神、共同价值观、统一行为准则，对审计人员产生重要影响，是军队廉政文化的重要内容和反映。先进的军队审计文化，能够对审计人员产生强烈的感召力、凝聚力和向心力，能够把全体审计人员的兴趣、目标、追求、需要及行为统一起来，使审计人员振奋精神，把工作热情引导到实际工作中去。
2、军队审计文化内容
（1）审计价值观。审计价值观是在长期的审计实践中，在正确价值观念体系的支配和滋养下，逐步形成和优化出的群体意识。它代表和反映着审计整体的追求、志向和情趣，是审计的灵魂。同审计文化的其它要素相比，审计价值观处于支配地位。对于我国，新时期的审计价值观表现为：独立、谨慎、依法、公正、公共责任、以人为本、可持续发展、崇尚理性与证据、主张证明与公开、建设性等。
（2）审计职业道德。审计道德是审计人员在长期审计活动中信守的、具有继承性和舆论性的审计行为原则和审计行为规范的总和。审计职业道德是一种软性约束，它从道德观念上促使审计人员自觉保持审计职业应有的态度和风范，树立良好的审计形象，赢得社会对审计事业和审计人员的尊重和信赖。诚实守信，敢说真话，敢于碰硬，清正廉洁等审计职业品格，就是审计道德的人格化。加强审计项目廉政监督检查，建立健全审计部门廉政风险防控工作机制，确保廉洁从审规定落到实处。要加强军队审计干部的社会公德、职业道德、家庭美德和个人品德的教育和培养，不断提高审计队伍的职业道德和职业素养。
二、加强新时代军队审计文化建设的重要性
审计文化源于审计实践，又超越审计实践。一方面，审计实践孕育了审计文化，审计文化随审计实践的产生而形成，随审计实践的发展而成熟，随审计实践的深化而完善。审计环境的变化，必将引发审计目标、审计理念、审计思维变化，进而促进审计文化的不断丰富与发展。同时，审计文化具有强大的导向、凝聚、约束、辐射等功能，对审计发展具有强大的推动作用。
1、军队审计文化建设是促进军队审计事业发展的需要
军队审计文化是由审计自身的历史传统、行业特点、人员素质、审计水平等因素所决定的，是作为一种价值观与审计同时存在的一种文化。军队审计文化既有社会文化所赋予的共性，又有军队这个特殊领域的个性。在当前改革进入攻坚期和深水区，国防和军队建设深入发展的背景下，通过不断加强军队审计文化建设，能够全面提高审计工作的质量水平，推动审计事业良性发展，为国防和军队建设筑牢“防波堤”。为此，必须加强审计精神文化建设，倡导科学的审计理念，追求高尚的审计精神，创造符合时展要求的审计方法和思维模式，实现军队审计事业由传统审计向现代审计迈进。
2、军队审计文化建设是加强军队廉政文化的本质要求
廉政文化是社会主义先进文化的重要组成部分，是加强党风廉政建设的文化支撑。军队作为党绝对领导下的武装集团，发展军营廉政文化既是纯正部队风气、实现“三个确保”的现实课题，也是当好先进文化建设表率的重要任务，而军队审计文化则是廉政文化的“重头戏”。不可否认，当前“官本位”“潜规则”等消极腐败思想文化在军内滋长蔓延，少数干部受不正之风、享乐主义的影响，其价值取向和道德规范的混乱，继而走上违法犯罪道路。因此，建设军队审计文化，筑牢拒腐防变的堤坝，使廉洁成为一种自觉行为。
3、军队审计文化建设是加强军队审计人才队伍建设的现实要求
恩格斯在《欧洲军队》中谈到：“枪自己是不会动的，需要有勇敢的心和强有力的手来使用它们”。加强军队审计文化建设有利于培育这样的“心”和“手”。当前社会发展对审计干部所引起一系列思想冲击，少数干部不能树立正确的世界观、人生观、价值观。要从根源上解决这些问题，必须从全体审计干部职工树立共同的价值观入手，寻求具有号召力、凝聚力的价值体系，把全体干部职工凝聚为一体，把共同的目标和理念激发出的内心的热情转化为审计管理的自觉行动，引导干部形成积极健康的人生观、世界观，从而成为审计干部取之不尽、用之不竭的力量源泉及奋发向上的精神动力。管子曰：“一年之计，莫如树谷；十年之计，莫如树木；百年之计，莫如树人。”抓审计干部培养教育绝非一朝一夕之功，而是积沙成塔、集腋成裘的百年大计，所以需要军队审计文化的长期熏陶和潜移默化的影响。
三、塑造新时代军队审计文化的基本思路
军队审计文化建设是一项系统工程，只有通过生动活泼的形式、独特新颖的载体，使审计文化建设的触角伸入到审计工作的方方面面以及干部职工及其家庭日常生活的各个领域，把审计文化建设同审计部门开展的其他各项工作整合起来，将审计文化核心理念贯穿渗透于审计工作的各个环节。
1、用创新的理论发展审计文化
军队审计文化的持续发展，应有科学的理论作支撑。在新时代，既要把科学发展、建设和谐社会、坚持公平正义、诚实守信、民主法制等富有时代特征的新理论、新观念、新道德作为审计文化创新发展的内在核心，与日俱进，为我所用，又要坚持马克思主义在意识形态领域的指导地位，积极加强审计理论和业务工作研究。一是要加强组织领导，审计署为全军审计工作的领导机关，加强对全军审计理论和工作研究的领导、指导、统一确定课题、分配任务，把握理论研究主方向。二是要定期召开军队审计研讨会，总结年度审计成果，交流传授理论研究方法，提高审计理论研究质量。三是结合国防和军队建设实际，针对审计发展现状，借鉴国外先进经验，改善审计方法。
2、用信息化载体展示审计文化
近年来，军队审计信息化建设得到很大发展，无论是应用计算机技术辅助审计，还是对审计信息的集合共享，都有了长远进步，不仅提高了审计效率和质量，还较好地缓解了审计工作人少事多的矛盾，对审计工作发展至关重要。军队审计信息化建设必须在顶层设计上下功夫，在硬软建设上求突破，要确定“技术推动、需求牵引、建用并举、军民融合、统一设计、上下联动”的指导思想，以硬件建设为基础，人才培养为重点，软件开发运用为核心，确保军队审计信息化建设紧跟时代步伐。一要利用好已开发研制的成果，推广预算审计软件、装备审计软件，基建审计软件，有重点地开发一些项目审计软件，力争经常性审计项目都有软件；二要实现审计信息管理网络化，把军队审计信息管理的终端计算机设备连接成一体化系统，采用计算机技术、数据库技术、通信技术、网络技术和多元统计、智能分析、搜索引擎等手段，实行各级、各单位、各部门及面向社会的统一提供和采集、集中管理、互相交换、有效利用、严格审核监督的管理模式，形成了全新的具有先进管理方法和科学管理手段的自动信息化管理体系；三是加强数据库建设。数据库是网络的基础，只有建立科学、完备、配套的数据库，才能实现信息化。审计部门要有自己的数据中心，包括审计数据、财务数据、装备数据等。通过适用的软件、畅通的网络，科学的数据中心，达到业务工作自动化，数据采集快速化，信息处理电子化，提高审计部门监控军事经济的能力。
3、科学的规划推动审计文化建设
审计精神文化建设是一项长期的工作，应当把审计精神文化建设纳入到审计工作的整体规划中来，同审计任务同布置、同检查、同考核、同总结。努力探索审计精神文化建设的规律，制定出与审计事业发展相适应的审计精神文化建设中、长期规划，并切实从人、财、物上做好充分准备。以《审计法》修订为契机推进军队审计制度文化建设，随着国家《审计法》的修订与颁布实施，《中国人民审计条例》修订工作也进入积极论证研讨阶段。军队审计体制改革应以此为契机，着力从以下两个方面为突破点，以增强审计独立性、权威性为立法理念和立法精神，并以此推进军队审计制度文化建设：一是健全军队审计组织体系。现行军队审计双重领导体制制约了审计独立性的充分发挥，国家审计“派出机构”的设置为军队审计提供了很好的借鉴，军队审计应以《中国人民审计条例》修订为契机，在军队审计组织体制方面明确增设军队审计“派出机构”的有关规定。二是拓展军队审计的内容和范围。随着我军后勤建设的不断发展，各种后勤改革政策相继出台，如军队保险、住房、军队采购、后勤保障社会化等等，与之相适应，军队审计的内容和范围也在不断拓展从制度建设的角度看，迫切需要将新增的审计内容在《条例》中加以规范，为现阶段军事经济活动的审计监督提供法律层次上的保证。
（注：本文属2014年度大学生科研计划项目。）
【参考文献】
[1] 李安、刘便廷、张璇：顺应时展塑造新时期军队审计文化[J].军事经济研究，2007（11）.
「关键词环境审计研究；回顾；评价；关系
20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9环境审计方法
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的关系
1必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标
可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统
一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。新晨
7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的影响。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8必须处理好中国特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、法律环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
参考文献：
1陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。
2杨芳：《环境审计的经济学理论基础分析》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。
3薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。
4武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。
5张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。
6高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。
7王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。
8王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。
9姜彦秋：《论我国环境审计》，《F101财务与会计》，1999年第5期。
10孟焰、王坤：《浅谈环境审计》，《财会月刊》，1997年第8期。
11李学柔：《也谈环境审计》，《广东审计》，1997年第7期。
12陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。
13陈汉文池晓勃：《关于环境审计的几个问题探讨》，《中国内部审计》，1997年第2期。
14福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。
15袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。
16靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。
17赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
18天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
19梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
20魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《现代审计》，2000年第5期。
21张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。
22黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。
23刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。
24辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。
25陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。
26包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。
【关键词】 环境审计； 审计； 综述； 统计分析
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0112-04
一、引言
近两年来，新《中华人民共和国环境保护法》、新《大气法》等法律法规的相继出台，用行动表明了我国政府致力于推进生态文明建设、促进经济和社会可持续发展的决心，也为我国环境审计的发展提供了新的契机，将在理论和实践上极大地促进我国环境审计的发展，由此确有必要回顾我国环境审计研究近年发展现状以判断未来发展方向。
二、近五年我国环境审计研究统计分析
（一）样本选取与统计方法
本文采取如下方式选取样本：中国期刊全文数据库/高级检索/关键词“环境审计”，检索2010年1月1日至2015年12月31日的数据（更新截至2016年8月20日），通过人工筛选剔除与环境审计主题无关文献，最终选取样本文献共计687篇。本文按年度、来源期刊类型、研究内容与方法进行分类统计，望能清晰描述我国近五年环境审计研究状况，并以此为据提出展望。
（二）年度与来源期刊类型
本文对该687篇环境审计样本文献按其发表年度与来源期刊类型进行统计。从论文数量年度分布看，大体呈上升趋势，环境审计依旧是学术界热门研究方向。从来源分布看，来源为核心期刊的文献共计205篇，约占30%，与张长江[ 1 ]2011年统计数据相比，比重有所下降但数量仍大幅增长，从侧面反映了非核心期刊对环境审计关注度显著提高。在核心期刊中，会计、审计类期刊仍占主导，但经济、环境、农林等其他类期刊比重接近21%，涨势明显，表明环境审计研究在非会计审计以外的学术界受到更多重视和参与。
（三）论文研究内容与研究方法
本文借鉴潘煜双[ 2 ]的研究，将论文研究内容分为基本理论与综合、环境审计实务、环境审计方法专论、国外环境审计介绍、环境审计规范专论五个方面（表1）。本次统计中，归为基本理论与综合类的样本文献所占比重为63.61%，与潘煜双[ 2 ]统计数据79.83%相比下降明显；关于环境审计实务的研究占13.25%，环境审计方法专论占14.26%，二者较均衡；国外环境审计介绍相关文献相对涨幅不大，占6.55%；但关于环境审计规范专论的文献五年内仅有16篇，比例甚至有所下降，仅占总体2.33%。
从研究方法和手段来看，仍多采用常规方法进行研究，但多样与新兴的研究方法也开始运用到研究中来。在环境审计实务文献中，大多数学者运用常规研究方法（如表2所示），此外，有3篇文章采用实证研究法，有7篇采用跨学科研究法，有3篇采用模型法进行分析研究。在环境审计方法专论文献中，方法的多样性体现得更为明显，费用效益分析法、生命周期评价法、层次分析法等方法被运用于环境审计评价体系的构建中，还有学者引入未确知测度等数学工具以构建相关模型对环境审计风险进行计量评价。
三、我国环境审计研究特点评述
（一）环境审计基本理论研究内容丰富
1.环境审计的概念
国内学者对环境审计的认识大致可以分为独立监督论、鉴证评价论及环境管理责任论三种。张丽华[ 3 ]等学者认为环境审计是一项促进和加强环境管理的经济监督活动；王淡浓[ 4 ]等学者指出资源环境审计是由政府审计机关对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价或鉴证工作；张莹[ 5 ]等学者则认为其产生于环境受托责任背景下，并以解除受托环境责任为目的；黄道国[ 6 ]提出由多个审计主体、不同审计客体、不同角度、多种审计方式组成的多元环境审计构想。
2.环境审计的主体
我国环境审计作为审计的一个分支，审计机关和审计组织是主要的实施主体。张爱民[ 7 ]等众多学者认为环境审计主体由审计机关、内部审计机构和注册会计师三部分构成；左睿[ 8 ]等则认为在低碳经济发展模式下，政府审计应积极倡导并逐步推行环境审计，以企业内部审计为主，加强独立第三方审计机构二次审计；刘静[ 9 ]指出我国碳减排审计主体单一，未能充分发挥政府审计、注册会计师审计与企业内部审计的协同作用。
3.环境审计内容与目标
环境审计的内容主要围绕资金、政策、管理、项目四个方面展开。黄道国[ 6 ]指出多元环境审计内容覆盖以上四点，具体涉及财政审计、行政事业审计、金融审计、固定资产投资审计、企业审计、农业审计、外资运用审计、经济责任审计及境外审计九类；唐洋[ 10 ]认为环境审计的内容涵盖合规性审计、环境管理体系审计、环保资金审计、废弃物和有害物质的处理审计、清洁生产审计、环境友好型产品审计及环评报告审计七个方面。关于环境审计目标，我国学者的观点主要集中在一元目标论、二元目标论和三元目标论。李曼静[ 11 ]对比上述三种理论，结合我国实际提出符合国情的环境审计总体目标、中间目标和具体目标；李雪[ 12 ]等学者重新构建环境审计二元目标体系；沙珍珍[ 13 ]等将利益相关者理论引入环境审计二元目标研究；时军[ 14 ]则分析指出环境审计目标设置应具有预见性、可操作性、特定性以及清晰性，并在终极目标指导下针对不同审计主体设立相应总体目标和具体目标。
（二）环境审计研究地域特征明显
我国幅员辽阔，不同地区自然生态环境、经济发展状况大不相同，相应的，各地环境审计也呈现明显的地域特点。例如，江苏省位于东部长江三角洲，河川交错，湖泊密布，自然条件极好，经济发达，环境审计开展较早并取得一定成效，该省环境审计从水审计、资源审计、农业资源审计、农村环境绩效审计到清洁能源审计、生活垃圾收运和处理绩效审计等均有涉及，相关文献内容丰富。中部地区中，江西省及周地区的环境审计研究多围绕鄱阳湖生态经济区这一重要国家战略规划展开；湖南省及周边地区环境审计注重对高污染、高能耗、高物耗产业聚集且生态系统严重受损的湘江流域治理的研究；汉江流域资源要素密集，也是我国重要的农业区及主要商品粮基地之一，湖北省近年来关于该流域的环境审计研究迅速发展。西部云贵地区自然资源丰富、生态系统多样、物种多元且不乏珍稀濒危物种，环境审计研究也多围绕保护资源、物种多样性等展开。
（三）注重环境审计的跨专业多学科交叉
近年来，众多学者在环境审计研究过程中引入多学科的不同方法、理论与模式进行创新，取得丰富成果，环境审计学科正从单一性学科发展为多种学科交叉的新学科。例如，秦荣生[ 15 ]利用物理“无影灯效应原理”探讨政府环境审计，吴洁伟[ 16 ]将模糊数学与层次分析法相结合对地区环境审计作出客观评价。除了与物理和数学等基础类学科相融合，我国环境审计也与其他人文、社科类学科相交叉，例如：李兆东[ 17 ]等将能质流分析法运用于新型企业环境审计模式构建，杨柳[ 18 ]等将生命周期评价法与环境审计相结合，宗元勇[ 19 ]从道教哲学的角度探讨了环境审计的原则体系，陈波[ 20 ]指出自然资源资产离任审计的形成与发展基于资源环境审计与经济责任审计的融合。
（四）对国际经验的分析研究热情不减
我国环境审计在国际上起步较晚，为更好地顺应国际环境审计发展潮流，我国学者一直注重对国际经验的借鉴。侯婷婷[ 21 ]等对比我国与加、德、印环境审计各组成要素，李明辉[ 22 ]等评述大量国外环境审计理论研究，游春晖[ 23 ]等对美国环境审计制度变迁进行了回顾，张珂[ 24 ]选取与我国环境审计起步时间相仿但后来居上的日本为对象进行研究。除分析借鉴发达国家环境审计模式外，我国学者对在环保方面有成熟经验的不发达国家环境审计模式也有所关注。例如，杨丽萍[ 25 ]对南非政府在环境治理和生态保护方面的经验进行分析，为我国政府主导环境审计工作提供了诸多启示。
（五）领导干部自然资源资产离任审计成为热点新命题
“自然资源资产离任审计”这一具有中国特色的监管制度自十八届三中全会后迅速得到学术界关注，成为环境审计研究领域的热点新命题。林忠华[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等学者围绕自然资源资产离任审计理论体系进行了一系列探讨研究，丰富并完善了相关理论；湖北省审计厅课题组、安徽省审计厅课题组就本省自然资源资产专项审计工作进行了专项调研和理论探讨研究；张宏亮[ 28 ]等设计了主副指标相结合的资源环境管理指标体系，构建自然资源离任审计独特模式、方法及应用体系并通过案例证明其可行性，为相关实务的开展提供了指导。
四、我国环境审计研究展望
基于上述分析，本文对未来环境审计研究方向提出以下展望：第一，探索构建创新型环境审计理论体系。我国经济发展进入新常态阶段，这一特殊经济背景对环境审计理论体系提出更高要求，为了适应国内和国际经济环境的深刻变化，不断创新环境审计理论体系、积极探索合理有效的实施机制将成为未来研究的重要方向。第二，加强环境审计评价体系研究。环境审计评价体系是环境审计工作的重要依据和指南，目前对评价体系的研究大多停留在理论层面，可操作性差，缺乏实际应用价值，实际工作中也常面临诸多困难，因此建立符合我国国情的科学、合理的评价体系，存在理论必要和现实必然性。未来应加大对环境审计评价体系的研究力度，更多运用实证检验研究成果，并不断结合实际加以改进和完善。第三，深入环境审计法律制度体系研究。环境审计法律制度体系是环境审计的基础和保障，我国环境审计法律制度基本确立但仍存在立法体系不完善、内容不充足、实践不充分等问题，未来学者应更注重分析研究环境审计法律制度，为我国建立健全完善有效的环境审计法律制度体系提供理论指导，有利于尽快实现环境审计法制化、规范化。第四，加大对民间审计和企业内部审计的关注力度。民间审计和企业内部审计是我国环境审计的重要主体，应积极探索有利于我国民间审计和企业内部审计发展的有效路径，丰富相关领域研究。第五，进一步促进环境审计跨专业多学科交叉融合。环境审计与其他专业、领域的融合，有助于开阔研究思路，通过多元化的研究视角进一步丰富我国特色环境审计内涵。
【参考文献】
[1] 张长江，陈良华，黄寿昌.中国环境审计研究10年回顾：轨迹、问题与前瞻[J].中国人口・资源与环境，2011（3）：35-40.
[2] 潘煜双，李云.中国环境审计研究述评：基于国内1997―2008年研究的分析[J].财会通讯，2010（33）：65-68.
[3] 张丽华.我国政府环境审计研究[J].财会通讯，2011（12）：121-124.
[4] 王淡浓.加强政府资源环境审计，促进转变经济发展方式[J].审计研究，2011（5）：18-23.
[5] 张莹，宋传联.基于社会主义核心价值体系谈中国环境审计关系人中存在的问题[J].生态经济，2013（7）：85-87，92.
论文摘要：近年来我国的经济环境发生了巨大的变化,新的法律法规不断出台。在此形势下,势必要推出适应新形势的审计学教材。本文结合高职院校的特点就审计学科教学内容发表了粗浅的看法,强调在理解审计基本理论的基础上把握审计实务。
随着我国经济环境的变化,新的中国注册会计师执业准则和企业会计准则相继,审计法、公司法、证券法相继修订,审计理论与实务也发生了很大变化。审计学教材各部分的内容以最新的中国注册会计师执业准则与企业会计准则为指导,充分体现了现代风险导向审计模式。
目前,审计理论体系发生了很大的改变,审计对象从会计账簿转向财务报表,审计职能从查错防弊转向审计鉴证,审计性质从批判性转向防护性,审计方法技术性抽样审计代替详细审计,并强调对内部控制制度的研究与评价,审计手段趋于电算化。这种转型与发展,使审计教育必须适应新的形势需要,对此我们需要从创新角度来重新审视审计教育。
一、审计学教材的体系结构
(1)审计环境,包括审计的起源与发展、注册会计师管理、职业道德规范、执业准则和法律责任等;
(2)审计的基本概念,包括审计风险、重要性、审计证据、审计工作底稿等;
(3)审计的流程,包括风险评估和风险应对等;
(4)审计抽样原理和方法;
(5)各业务循环的控制测试和实质性程序;
(6)审计结果的报告和沟通;
(7)从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务的基本原理。
高职院校审计学教材在cpa审计的基础上有所调整和删减,其审计理论与实务都以cpa审计为蓝本。2007年是新会计准则正式实施的第一年,新旧教材的内容变化很大,主要体现以下几个方面:
(1)突出了风险导向审计理论。新设了“风险评估”和“风险应对”两章,阐述风险导向审计的概念和运用要求,要求注册会计师在审计过程中牢固树立这一概念,把审计流程理解为重大错报风险的识别、评估和应对的过程。
(2)体现了新审计准则体系的要求。在财务报表审计的目标和原则、注册会计师的责任设定、风险的评估和应对、审计证据的收集和评价、审计的结论和报告等方面,都按照新审计准则的要求进行了更新。
(3)体现了国际职业道德规范方面的最新发展。根据国际会计师职业道德准则的最新稿,对职业道德规范部分进行了更新。
(4)注重前后贯通。把有关审计流程的基本概念和思路,贯穿到各业务循环的内部控制的了解和测试中,贯穿到各账户余额的实质性测试程序中,避免基本概念和思路在各循环之间运用不一致和前后两张皮的现象。为此,重新梳理了各业务循环内部的章节结构。同时,对财务报表项目重新进行归类,并入更恰当的业务循环中。
(5)强化了审计抽样。增加了审计抽样与其他选择测试项目方法之间关系的阐述,更为全面地讲解审计抽样中的基本概念和基本思路,增加了实质性程序常用的“概率比例规模抽样法(pps)。
(6)体现新会计准则的要求。按照新会计准则的要求,统一了财务报表项目的名称,并按照确认和计量的新起点,设计相应的审计重点。
二、审计学课程内容分析
审计学这门课程有着与众不同的特点。从学科内容上讲,它不仅含有很多法规知识,而且含有大量的会计知识,可以说是其他各门课程的综合运用;从学习方法上看,不仅需要以各门课程为基础,更重要的是,需要广泛运用专业判断思考、分析和决策。审计的某些方面是非分明,极为严格,另外一些方面又设有一定法规,令人无所适从,很难操作。这就使得不少学生对审计“似懂非懂”,觉得这门课程难度较大。我们不仅应看到审计课程的学习难度,更重要的是应对其进行科学的分析。事实上,这种难度来自两方面:一是来自客观事实,这是由本门课程的内容决定的;二是来自主观因素,即因为没有掌握审计课程的特点和学习方法而感到难度大。显然,后一种难度可以随着对课程内容的理解和对学习方法的掌握而降低。这就需要在学习中对这门课程的特点、规律有一个较为正确和全面的认识。
(一)从总体上明确审计方法的演变
一百多年来,虽然审计的根本目标没有发生重大变化,但审计环境发生了很大的变化,注册会计师为了实现审计目标,一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计,都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。
由于审计风险受到企业固有风险因素的影响,如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质及容易产生错误的会计报表项目,容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险,又受到内部控制风险因素的影响,即账户余额或各类交易存在错报,内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外,还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响,职业界很快开发了审计风险模型。审计风险模型的出现,从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性,又解决了审计资源的分配问题,要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。从方法论的角度,以注册会计师审计风险模型为基础的审计,称为风险导向审计方法。
风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段,主要立足于对审计风险进行系统分析和评价,根据评价结果制订审计计划,并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。从审计流程上看,风险评估和风险应对排在首位,并且在审计的所有阶段都实施风险评估程序,它们既是审计基础理论,又是审计实务,集中体现了新准则风险导向审计的思想。
(二)理清思路,把握审计流程
1. 风险评估
风险导向审计理论与方法,是整个教材的精华所在,它构成全教材的前提或背景。因此,在审计教学中,应当提出明确的学习要求和目标。
(1)如何运用审计风险模型。审计风险准则确立了新的审计风险模型,以明确注册会计师识别、评估和应对财务报表重大错报风险的思路。审计风险模型构成了风险导向审计方法的基础,在审计实务中不易把握,要求学生以注册会计师的角色掌握如何使用审计风险模型开展审计工作。
(2)如何在审计工作中进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色掌握如何借助于评估程序和审计程序工作底稿,结合具体审计计划的制订,进行风险评估。
(3)如何进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色,从6个方面系统掌握注册会计师如何识别和评估重大错报风险,特别是利用审计程序举例的方式,熟练运用于进行风险评估的过程和关键环节。
2. 风险应对
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体的应对措施,并针对评估的认定层次进行重大错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。
新风险准则正式引进“重大错报风险”概念(重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性),将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有风险和控制风险并称为重大错报风险,而是重大实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向,抓住了审计工作的“牛鼻子”,而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣,有利于履行审计责任,实现审计目标。众所周知,按审计准则要求,设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于指导注册会计师,时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序,以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。因此,本章的学习要求和目标是:
(1)如何运用审计风险模型;
(2)如何在进行风险评估的基础上选择审计方案;
(3)如何实施控制测试。
还有一个重要的问题不容忽视,那就是在确定总体的应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时,如何运用职业判断。
(三)掌握基本理论与基本方法
1. 审计证据与审计工作底稿
本章内容属于基本理论与基本方法,主要阐述了审计证据和审计工作底稿两部分内容,包括审计证据的含义和特点,获取审计证据的程序、分析程序、审计工作底稿的含义、编制目的和使用的文字及对审计工作底稿实施控制程序,以及底稿的格式、内容、范围、归纳和审计报告日后对审计工作底稿的变动等。
注册会计师的工作主要有3件事:找证据—做底稿—出报告。本章节就占了两件事,本章涉及的内容,不仅是需掌握的审计基本技能,也是理解审计实务的理论基础。
2. 计划审计工作
本章属于审计基本理论与基本方法。计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作,以使审计工作更加有效。同时,充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成成员,进行恰当分工和指导监督,并复核其工作,还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。
本章特别对重要性水平的确定、审计风险的分析作了重点阐述。
(1)审计重要性。既是审计理论的重要课题,又是审计实务的重要内容,它贯穿于整个审计实务,要求学生既能从理论上理解审计重要性的含义和性质,又要能从实践上对其进行确定。
(2)审计风险。既是一个理论问题,又是一个实务问题。要求学生既要能从理论上理解审计风险模型的含义、构成及各种风险之间的关系,也要能从实务上对其进行分析和控制。
本章为重点章节,应重在理解,因为其涉及的审计理论应与以后各章的各交易循环的审计实务联系考虑,学生应具备运用本章的审计理论分析审计实务、确定审计报告类型的能力。
3. 审计抽样
本章属于审计基本理论与基本方法,主要阐述审计抽样在审计中的运用问题。详细介绍了选取测试项目的方法、审计抽样概述、审计抽样在控制测试中的应用和审计抽样在实质性细节测试中的应用;涉及审计抽样的概念、种类和步骤等内容。
(四)归纳审计循环,掌握审计实务
审计循环属于财务报表审计实务。审计循环以执行企业会计准则的公司的财务报表审计为例,介绍各业务循环审计的具体内容,重点介绍对各财务报表项目如何审计
报的领域。从方法论的角度,以注册会计师审计风险模型为基础的审计,称为风险导向审计方法。
风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段,主要立足于对审计风险进行系统分析和评价,根据评价结果制订审计计划,并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。从审计流程上看,风险评估和风险应对排在首位,并且在审计的所有阶段都实施风险评估程序,它们既是审计基础理论,又是审计实务,集中体现了新准则风险导向审计的思想。
(二)理清思路,把握审计流程
1. 风险评估
风险导向审计理论与方法,是整个教材的精华所在,它构成全教材的前提或背景。因此,在审计教学中,应当提出明确的学习要求和目标。
(1)如何运用审计风险模型。审计风险准则确立了新的审计风险模型,以明确注册会计师识别、评估和应对财务报表重大错报风险的思路。审计风险模型构成了风险导向审计方法的基础,在审计实务中不易把握,要求学生以注册会计师的角色掌握如何使用审计风险模型开展审计工作。
(2)如何在审计工作中进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色掌握如何借助于评估程序和审计程序工作底稿,结合具体审计计划的制订,进行风险评估。
(3)如何进行风险评估。要求学生以注册会计师的角色,从6个方面系统掌握注册会计师如何识别和评估重大错报风险,特别是利用审计程序举例的方式,熟练运用于进行风险评估的过程和关键环节。
2. 风险应对
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体的应对措施,并针对评估的认定层次进行重大错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平。
新风险准则正式引进“重大错报风险”概念(重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性),将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有风险和控制风险并称为重大错报风险,而是重大实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向,抓住了审计工作的“牛鼻子”,而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣,有利于履行审计责任,实现审计目标。众所周知,按审计准则要求,设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于指导注册会计师,时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序,以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。因此,本章的学习要求和目标是:
(1)如何运用审计风险模型;
(2)如何在进行风险评估的基础上选择审计方案;
(3)如何实施控制测试。
还有一个重要的问题不容忽视,那就是在确定总体的应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时,如何运用职业判断。
(三)掌握基本理论与基本方法
1. 审计证据与审计工作底稿
本章内容属于基本理论与基本方法,主要阐述了审计证据和审计工作底稿两部分内容,包括审计证据的含义和特点,获取审计证据的程序、分析程序、审计工作底稿的含义、编制目的和使用的文字及对审计工作底稿实施控制程序,以及底稿的格式、内容、范围、归纳和审计报告日后对审计工作底稿的变动等。
注册会计师的工作主要有3件事:找证据—做底稿—出报告。本章节就占了两件事,本章涉及的内容,不仅是需掌握的审计基本技能,也是理解审计实务的理论基础。
2. 计划审计工作
本章属于审计基本理论与基本方法。计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。充分的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题并恰当地组织和管理审计工作,以使审计工作更加有效。同时,充分的审计计划还可以帮助注册会计师对项目组成成员,进行恰当分工和指导监督,并复核其工作,还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。
本章特别对重要性水平的确定、审计风险的分析作了重点阐述。
(1)审计重要性。既是审计理论的重要课题,又是审计实务的重要内容,它贯穿于整个审计实务,要求学生既能从理论上理解审计重要性的含义和性质,又要能从实践上对其进行确定。
(2)审计风险。既是一个理论问题,又是一个实务问题。要求学生既要能从理论上理解审计风险模型的含义、构成及各种风险之间的关系,也要能从实务上对其进行分析和控制。
本章为重点章节,应重在理解,因为其涉及的审计理论应与以后各章的各交易循环的审计实务联系考虑,学生应具备运用本章的审计理论分析审计实务、确定审计报告类型的能力。
3. 审计抽样
本章属于审计基本理论与基本方法,主要阐述审计抽样在审计中的运用问题。详细介绍了选取测试项目的方法、审计抽样概述、审计抽样在控制测试中的应用和审计抽样在实质性细节测试中的应用;涉及审计抽样的概念、种类和步骤等内容。
(四)归纳审计循环,掌握审计实务
审计循环属于财务报表审计实务。审计循环以执行企业会计准则的公司的财务报表审计为例,介绍各业务循环审计的具体内容,重点介绍对各财务报表项目如何审计
测试。审计测试包括控制测试和对交易账户余额及列报的细节测试和实施实质性分析程序。
审计循环各章的内容都差不多,而且内容多,项目也多。这几章可以按以下思路来理解:
首先,了解循环的概念。就是一个单位将相互联系的业务类别和涉及的会计账户组合在一起,即把同该循环存在内部联系的业务类别与其他相关的账户捆在一起,作为一个整体来看待,就是一个循环。也称切块审计法。
然后,了解各个循环的特征,循环的内部控制及交易实质性程序,以及余额的的实质性程序。内部控制的测试,先谈内部控制是什么,然后再谈怎么测试。可以是双重目的的测试,交易的实质性程序主要针对利润表,测试结果往往不披露,因为每笔交易最终都会形成金额进入有关账户,进入有关账户后才存在列报的问题。以上就是这些章节的大致逻辑关系 。
1. 各审计循环的重点
(1)各审计循环的主要凭证与记录、内部控制制度及控制测试、所涉及的被审计单位管理层的认定、审计目标;各循环实质性程序基本原理;
(2)各审计循环主要会计处理与审计实质性程序;
(3)函证程序在各审计循环中的应用;
(4)监盘程序在各审计循环中的应用;
(5)实质性分析程序在各审计循环中的应用。
2. 审计循环的难点
(1)各循环内部控制测试的应用;
(2)对交易、账户余额、列报的具体细节测试和实质性分析程序在审计实务中的运用。
3. 各审计循环的特点
(1)本循环所涉及的主要凭证与会计记录;
(2)本循环所涉及的主要业务活动。
各章所有审计循环的特性均是如此。
4. 掌握审计循环主要审计技能
(1)函证;
(2)存货监盘;
(3)实质性风险程序;
(4)截止测试;
(5)审计调整。
(五)形成审计意见,出具审计报告
1. 审计意见的形成
注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论,以作为对财务报表形成审计意见的基础。在形成审计意见时,注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据,以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据,包括能够印证财务报表认定的审计证据与财务报表认定相矛盾的审计证据。
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论,形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。因此,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。
2. 出具审计报告
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定,在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。也是注册会计师在完成审计工作后向委托人提供的最终产品。
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。
(六)执业准则与职业道德规范
注册会计师的整个审计工作都是为了实现审计目标,审计目标是在一定历史条件下,审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。
(1)审计总目标。主要是对被审计单位会计报表发表意见,是对会计报表的“合法性、公允性”方面做出评论。
(2)具体审计目标。根据各类交易事项、账户余额、列报3个层次的逐个认定和审计总目标来确定。
注册会计师执业是依据管理层对会计报表的认定设计审计具体目标,实施相应的审计程序,取得证据,完成对会计报表各项认定的确认,最终形成审计意见,出具审计报告。
审计目标的实现与审计过程密切相关。审计过程充满了大量的职业判断。在计划和实施审计工作时,在根据获取的审计证据得出结论的过程中,尤其需要职业判断。既然是判断,就有失误的可能性,职业判断本质上意味着风险。因此,必须把执业审计准则作为注册会计师执行审计工作时应遵循的行为规范,作为衡量审计工作质量的标准;同时,还要受到注册会计师职业道德规范的约束,明确注册会计师的法律责任。因为审计工作是一个以道德为浓重背景的工作,其职业道德防线的溃决将会带来灾难性后果。
应将执业准则体系有效地渗透到审计教学中,将新准则作为一个契机,统领教学内容和审计实务;应将审计职业道德放在首位,在当前的社会环境下,强调诚信教育,把专业胜任能力与职业道德的培养结合起来。
主要参考文献：
[1] 中国注册会计师协会. 2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——审计[m]. 北京:经济科学出版社,2008.
购物车(0)