时间：2023-10-10 15:58:36
导语：在税收和税法的概念的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
一、营造提高国际税收协调能力的软环境
（一）按照无歧视原则和无差别待遇要求，维护税收管辖权，增强协定的协调力
WTO的国民待遇原则与国际税收协定中的无差别待遇是相融的。所谓无差别待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇。其目的在于要求缔约国双方按对等原则，互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇，而反对任何形式的税收歧视。所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇，而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇。表面上看，两者既不相悖，又很公平，但从现实分析则不然。由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者，无差别的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制，故许多发展中国家对此持保留态度。但是，在全球经济一体化越来越紧密的大前提下，我们只能接受这种限制与挑战，有所失才能有所得。
根据最惠国待遇原则，任两个成员国之间签定的比其他成员国更优惠的待遇，其他成员国都能自动共享。因此，必须全面考虑WTO原则的要求，在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定，避免给我国行使税收管辖权带来更多的限制。
（二）遵循WTO透明度原则，严禁以权代法，树立政府的公信力
首先，法律与政策一定要公正、公开。对外交往首先要重一个信字，税法中明文规定的涉外税收优惠条款具有法律效力，必须严格执行才能取信于民，取信于国际社会。在国际税收协调中，大多数国家都实行属人与属地双重管辖权，以维护本国的税收权益。如果地方以权代法，在税收优惠上层层开口，滥用税收优惠政策，反而会使外商产生疑虑，驻足不前，不敢放心来华投资，也就达不到吸引外资的目的。
其次，严禁越权减免税。擅自减免税无法获得饶让。一般情况下缔约国签订“避免双重征税协定”均含有税收饶让条款。如果某国与我国签定了税收饶让条款，当该国在华企业将利润汇回本国总公司时，该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让。如果地方政府未按税法规定办事，自行扩大所得税减免范围，则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让，超范围减免的所得税必须补征。擅自减免税收不能使外国投资者受益，只能扰乱国际税收秩序，把我国财政收入拱手送给外国政府。
（三）尊重市场经济法则，严禁攀比税收优惠政策，维护税法的严肃性和权威性
我国目前涉外税收优惠主要分为；地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等。不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度，不能互串。由于本位主义思想作祟，形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气，势必给我国涉外税收协调带来严重后果。攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策，也降低了我国税法的严肃性和权威性。
二、合理划分缔约国之间的征税权，充实我国相关税法
（一）正确运用协定适用税种划分方法确定缔约国之间的征税权
对适用税种的划分，是为了明确该税收协定适用的客体对象。协定通常以造成缔约国双方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种作为其适用范围。由于各国具体税种的名称和范围不一，具体划分过程中一般采用原则规定法或直接列举法。
原则规定法就是对协定适用的税种作原则划分。原则法的优点是涵括内容广泛。直接列举法是指在协定中直接列出缔约国双方各自适用的现行税种。列举法的好处是直接明了，一般不会产生歧义，可减少纠纷。
（二）合理划分缔约国之间的征税权
明确缔约国对跨国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税，对哪些征税对象由单方征税，对哪些所得由双方征税，有利于避免国家之间重复征税问题。同时划分征税权也是对缔约国税收权益的划定。
首先，必须完善我国的所得税制及财产税制。根据避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。因此，我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定，以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象，即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性。即使协定在规定所得种类方面所使用的概念用语，在相当大程度上与国内税法上的概念术语等同或类似，但彼此在内涵或外延上可能仍有一定程度或范围的差异。若协定明确规定其概念涵义以缔约国国内法律的规定为准，就必须对相关概念涵义进行充实和规范。
其次，要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的，而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的，例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念，在我国现行税法上就没有使用或单独列出，所以有必要进行补充和定义。
三、运用国际税收协定消极作用原则的特点，完善我国相关税制
（一）认识国际税收协定消极作用原则的特点
按惯例，税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权，即使双方签定的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力，缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税。这就是国际税收协定的消极作用原则。该原则有以下特点：
1.双边协定既不能创设征税权，也不能扩大或提高课税范围与程度。
为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突，避免双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权，在范围和程度上进行约束限制或维持其原状。但在某些特定问题上，由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素，协定对缔约国课税范围和程度的划分限定，亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定。
例如，中国和德国之间签订的税收协定第23条规定了对跨国财产价值征税的协调规则。该条规定“缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，可以在缔约国另一方征税”。目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定，我们不能根据中德协定中有上述规定，便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税。因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权。
同样道理，如果缔约国一方的国内税法规定，比避免双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠，缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由，主张按协定中的规定对纳税人征税。
例如，按照中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得，免征预提所得税。税法第28条规定，中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。尽管我国同许多外国政府之间签订的避免双重征税协定对跨国股息和利息所得，都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税。然而，在此种情况下，我们就不能援引税法第28条的上述规定，对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得，要求按协定规定的10%的税率课征预提所得税。因为避免双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度。
2.税收协定对国内税法的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。
根据国际税收协定消极作用原则的特点可知，税收协定和缔约国国内税法的职能是有区别的，即认定谁是某项特定的跨国所得的取得者，某项跨国财产价值究竟应归属于何人名下，应由缔约国国内有关税法来决定，并不受协定的影响。尽管某个跨国纳税人具有缔约国一方居民纳税人的身份，有资格享受协定的保护待遇，如果根据缔约国的国内税法，认定他并非某种跨国所得的取得者或某项跨国财产价值的所有人，则他不能就上述所得或财产价值请求适用协定中有关限制缔约国征税权的规定。正确运用国际税收协定消极作用原则，就能够有效地提高我国的国际税收协调能力。
（二）与协定相关的税制缺陷及其完善
1.我国所得税制未与国际接轨，法人所得税仍按国内、国外分设，特别是有关资本利得的征税规定有较大缺陷。我国目前对资本流入的征税政策源于资本管制体制，即对资本流入和交易不征税，对资本利得（如股息、利息）征收20%的预提所得税，对税收协定缔约国则按协定限制税率10%征收预提所得税。加入WTO后，国内市场开放所带来的机会将从根本上改变世界贸易格局，这对跨国公司而言，无疑是实现资本增值的最有利时机。凡是想保持世界领先地位的跨国公司，必将把投资中国作为首选。到2005年外商独资银行在中国可以全方位经营银行零售业，资本项目的对外开放也会提上议事日程。随着资本市场的开放，运用税收作为防范金融风险的手段，也是一项可行的措施。因此，对资本利得的征税政策进行相应的调整也势在必行。
2.我国对特许权使用费范围的界定与经济发展要求不相适应。我国所得税法上所称的“特许权使用费”，范围仅限于提供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的报酬。而双重征税协定中的“特许权使用费”概念，通常不包括提供工商业机器设备等动产使用权而取得的租金收入。
从准确地运用税收协定角度出发，应该从两个不同的概念体系来理解协定中的概念和缔约国国内税法上的概念。由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能，从法理上讲，应该先依据协定的规范来审查有关纳税事项，然后看国内法是否依据充足。
国际认证费具有特许权使用费性质，按理根据我国税法与对外签订的避免双重征税协定规定，我国可就外国公司、企业从我国境内取得的特许权使用费，按限定的税率征收预提所得税，由于我国颁布的《外商投资企业与外国企业所得税法》未对国际认证进行界定，因此，外国公司、企业或其它经济组织对境内企业进行专项认证收取的所得是否属于专有技术，是否应征预提所得税认定依据不足。
尽管近几年国内不少企业为了提高国际竞争能力与企业知名度，兴起申请国际认证热，缔约国涉及从我国取得的国际认证所得也不断增多，可是要对其征税则国内法依据不足。因此，有必要对特许权使用费的概念与含义进行修改和完善。
3.有关对财产所得和利得征税的规定不完善。我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得（财产收益）及一般财产价值（财产净值）的征税。在协定中对不动产的定义都明确为，应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义。
然而，至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定。尽管我国宪法规定矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和土地属国家或集体所有，其所有权不能买卖。但是，其使用权是可以买卖的，外国居民可能拥有位于中国的不动产就不仅仅是房产。根据协定的消极作用原则，尽管协定中规定可以征税，由于国内法找不到依据，该项税收将白白流失。因此，必须在国内法中对不动产进行明确定义。
并且，我国尚未开征一般财产价值税。尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文，我国也不能根据协定征税。考虑到入世后，国际资本在我国流动的规模及频率都会不断提高，为了防范资本流动风险，且使国际税收权益对等，有对其进行立法的必要。
四、增强防范能力，避免国际法优先原则被滥用
（一）滥用国际法优先原则的“税约采购”行为的防范
目前，跨国纳税人不正当地利用税收协定进行国际避税的“税约采购（treatyshopping）”问题，已经引起越来越多国家的重视和防范。我国目前在国内有关税法和对外签订的税收协定中都没有关于防范“税约采购”的特别规定。这与我国国内法确认税收协定相对于国内税法的优先适用地位不相适应。防范“税约采购”的对策：
1.关注“税约采购”发展动向。“税约采购”行为，是跨国纳税人为获取在正常情形下不应享有的税收协定优惠待遇，通过在有关协定的缔约国设立所谓导管公司的办法来实现其避税的目的。鉴于不法跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定作为国际避税的一种工具的现实，协定优先于国内税法的地位不能绝对化。
2.借鉴欧美经验。为制止“税约采购”行为，瑞士早在1962年12月就颁布了《关于防止不当利用瑞士税收条约的措施条例》，美国通过1986年的税收改革法案，在其《国内收入法》中增设了有关防范“税约采购”的规定。当纳税人的有关交易安排构成“税约采购”行为的情况下，这类特定的反避税规定的适用，不受有关税收协定条款的影响。其他一些国家虽然没有制定这类针对“税约采购”行为的特别规定，但在司法实践中，也往往根据禁止滥用国际税法、实质优于形式等一般法律原则，在涉及纳税人不当利用税收条约的避税案件中，否定纳税人的优先适用税收条约规定的主张。
我国在双重征税协定没有或无法通过协定谈判增补特定的反“税约采购”条款的情况下，应当借鉴有关国家在这方面的立法经验和方法，进一步健全完善我国的有关税制，在确认税收协定原则上具有优先于国内税法制定效力的同时，附加有关防止滥用税收协定的保留或限制条款，改变目前我们在反“税约采购”行为方面所处的无法可依的被动地位，确保税收协定的优先适用能真正体现其实现国际税负公平的宗旨。
（二）课税权划归缔约国一方----产生国际双重不征税问题的防范
1.国际双重不征税已成可能。避免双重征税协定运用冲突规范将某种征税对象的课税权划归缔约国一方行使，原则上并不以跨国纳税人在缔约国另一方已就有关跨国所得承担了纳税义务为前提，如果该缔约国没有相应的国内税法实体规范配合实施，则将出现有悖公平课税原则的双重不征税结果；或者协定条款在缔约国一方的适用，该缔约国出于某种目的对该纳税人实行减免税，其结果亦然。
内容提要:传统概念认为税式支出是给予不同的纳税人以不同的税收减免的优惠待遇，这种界定有一定的片面性，完整的税式支出概念的内涵不仅包括税率的降低和税额的减免，还应当包括特殊管征待遇形成的财政支持等。
关键词：税式支出；征管方式；表现形式；政策目的
一、传统意义的税式支出概念
从上个世纪六十年代美国理论学界正式提出税式支出（taxexpenditure，或直译为税收支出）这个概念以来，国际国内的学者对其进行了各种各样的解释。曹立瀛先生在《西方财政理论与政策》一书中的解释可认为是一般的定义：税收支出是在现行税制结构不变的条件下，对于某些纳税个人、企业，或其特定经济行为，实行激励性的区别对待，给予不同的税收减免的优惠待遇（不直接给予现金）。其所以称为税收“支出”，是因为这类优惠和其他政府支出的项目一样，作为开支，列入预算。
这种解释代表了理论界的主流，倾向于从税收收入的损失这一角度来定义。在具体研究上，传统定义税式支出则主要从表现形式上进行分类。主要有四类：一是税收减征。税收减征是对纳税人按税法规定的税率计算的应纳税额给予减征一部分的措施。国家在税收法规中规定减征，是为了给予某些纳税人以鼓励和支持。税收减征都是按税法规定进行的，其具体办法有两种：一是比例减征法，即按计算出来的应纳税额减征一定比例；二是减率减征法，即用减低税率的办法来体现减征税额。二是税收免除。税收免除是对纳税人按税法规定应纳的税额不予征收，也是鼓励某些纳税人或某些特定行为的一种措施。三是出口退税。出口退税指税务部门根据税法规定，对出口企业已出口商品原来所承担的流转税予以退还的措施。其目的是为了鼓励出口。四是先征后退。先征后退是先依据税法，将纳税人应缴的税款征收上来，再由财政部门予以全额或部分返还的措施。
二、税式支出概念的重新思考
本文认为传统意义上的税式支出概念并不全面。所谓“支出”即是给予“补助”，税式支出就是在税收领域给予纳税人以隐性的资金补贴，因此，只要事实上减少了国家的税收收入，或减轻了纳税人的税收负担就可以视为税式支出。
上世纪30年代爆发的世界经济危机让政府看到宏观调控的重要意义，政府在调控经济的过程中越发认识到自身在经济中的大有可为，各种各样的经济政策随之成熟和发展。税收做为重要的经济政策，更是当仁不让地成为政府调控经济的重要手段。税式支出从根本上来说是政府的一种经济政策，出于调控经济的目的，可以设定各种税式支出形式。因此，税式支出种类应当从经济政策目的来分类。
1.基于产业宏观调控的税式支出。经济学将各种产品分为优值品与劣值品。政府对各种产品同样有自己的认识。从有利于国家职能发挥的角度出发，政府对不同的产业采取不同的价值倾向，分别制订不同的税收政策。关系国计民生的产业，税收政策给予充分关注，不仅在税收收入上对此类产业有很大的依赖，而且在一定程度上给予特殊待遇。比如行业的汇总纳税，为此类企业节省巨额的财务支出，提供企业内部资金调配的便利，事实上等于财政为其提供隐形的财政支持。国家需要优先发展的产业，如涉及国家安全和军事利益的产业，国家给予税收上的特别优惠待遇。国家需要特别扶持的产业，如进口替代产品、出口替代产品、幼稚产业、正外部效应产业等，国家在税收政策上提供特殊优惠。
2.基于区域经济发展的税式支出。非平衡发展的战略已经被世界大多数国家所认同。我国改革开放的实践也是采用这种非平衡发展的战略，先后划定经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区等各种层次的开放区域。为吸引资金，主要是外资在这些区域的注入，国家制订了不同层次的税收优惠政策。如外商投资企业所得税的不同优惠制度。
3.基于纳税人身份的税式支出。因为纳税人身份的不同而享受不同的税收待遇，看似违背平等原则，但是在世界各国都事实上存在着，而且从政策制订者的本意来看，无不是为了实现更高层次上的公平，或者基于某种特殊的社会和政治目的。在我国，下岗工人、退伍军人、残疾人等等，可以享受到不同的税收优惠。在英国、美国，二战爆发后为了鼓励妇女就业，补充男劳动力的不足，特意制订了针对家庭妇女就业的税收扣除和宽免办法。内容提要:传统概念认为税式支出是给予不同的纳税人以不同的税收减免的优惠待遇，这种界定有一定的片面性，完整的税式支出概念的内涵不仅包括税率的降低和税额的减免，还应当包括特殊管征待遇形成的财政支持等。
关键词：税式支出；征管方式；表现形式；政策目的
一、传统意义的税式支出概念
从上个世纪六十年代美国理论学界正式提出税式支出（taxexpenditure，或直译为税收支出）这个概念以来，国际国内的学者对其进行了各种各样的解释。曹立瀛先生在《西方财政理论与政策》一书中的解释可认为是一般的定义：税收支出是在现行税制结构不变的条件下，对于某些纳税个人、企业，或其特定经济行为，实行激励性的区别对待，给予不同的税收减免的优惠待遇（不直接给予现金）。其所以称为税收“支出”，是因为这类优惠和其他政府支出的项目一样，作为开支，列入预算。
这种解释代表了理论界的主流，倾向于从税收收入的损失这一角度来定义。在具体研究上，传统定义税式支出则主要从表现形式上进行分类。主要有四类：一是税收减征。税收减征是对纳税人按税法规定的税率计算的应纳税额给予减征一部分的措施。国家在税收法规中规定减征，是为了给予某些纳税人以鼓励和支持。税收减征都是按税法规定进行的，其具体办法有两种：一是比例减征法，即按计算出来的应纳税额减征一定比例；二是减率减征法，即用减低税率的办法来体现减征税额。二是税收免除。税收免除是对纳税人按税法规定应纳的税额不予征收，也是鼓励某些纳税人或某些特定行为的一种措施。三是出口退税。出口退税指税务部门根据税法规定，对出口企业已出口商品原来所承担的流转税予以退还的措施。其目的是为了鼓励出口。四是先征后退。先征后退是先依据税法，将纳税人应缴的税款征收上来，再由财政部门予以全额或部分返还的措施。
二、税式支出概念的重新思考
本文认为传统意义上的税式支出概念并不全面。所谓“支出”即是给予“补助”，税式支出就是在税收领域给予纳税人以隐性的资金补贴，因此，只要事实上减少了国家的税收收入，或减轻了纳税人的税收负担就可以视为税式支出。
上世纪30年代爆发的世界经济危机让政府看到宏观调控的重要意义，政府在调控经济的过程中越发认识到自身在经济中的大有可为，各种各样的经济政策随之成熟和发展。税收做为重要的经济政策，更是当仁不让地成为政府调控经济的重要手段。税式支出从根本上来说是政府的一种经济政策，出于调控经济的目的，可以设定各种税式支出形式。因此，税式支出种类应当从经济政策目的来分类。
1.基于产业宏观调控的税式支出。经济学将各种产品分为优值品与劣值品。政府对各种产品同样有自己的认识。从有利于国家职能发挥的角度出发，政府对不同的产业采取不同的价值倾向，分别制订不同的税收政策。关系国计民生的产业，税收政策给予充分关注，不仅在税收收入上对此类产业有很大的依赖，而且在一定程度上给予特殊待遇。比如行业的汇总纳税，为此类企业节省巨额的财务支出，提供企业内部资金调配的便利，事实上等于财政为其提供隐形的财政支持。国家需要优先发展的产业，如涉及国家安全和军事利益的产业，国家给予税收上的特别优惠待遇。国家需要特别扶持的产业，如进口替代产品、出口替代产品、幼稚产业、正外部效应产业等，国家在税收政策上提供特殊优惠。
「关键词避税；税法漏洞；税法原则
一：有关避税行为定性的几种观点
关于避税行为的法律性质，法学界曾有合法、违法与脱法的不同界定。认为避税具有合法性的理由是避税行为并不违反税法的文义规定，且是私法上适法有效的行为，选择何种行为方式是纳税人的行为自由，具有合法性。持违法观点者认为避税虽形式合法但实质违法，它违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法，并予以法律规制。持脱法观点者认为避税既非合法行为也非违法行为，而是一种行为虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的脱法行为。①其本质在于利用法律上的漏洞，实现一定的行为目标，同时达成法律无法对其适用的目的。第一种观点因为避税行为越演越烈及其导致的税收功能实现的严重障碍和避税规制的现实必要性而渐渐被多数学者所摈弃，而后二种观点应为税法学界现今的主流观点——即避税行为是非法（包括违法和脱法）的。
二：对避税概念的界定与分析
在对避税行为做具体分析以前，我们必须对避税的概念有一个清晰的界定，这是一切分析和探讨的前提。虽然各国立法都尚未对节税、避税和偷税做清晰界定，但我国学理已有较为一致的共识。即：节税是法所允许的，偷税是法所严禁的，而避税是界乎二者之间的。它因形式合法性及公示性与偷税相区分，又因对税法宗旨的违反与节税相区分。税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。②国际财政文献局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的。联合国税收专家小组认为：避税可以认为是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额而这种做法不受法律约束。刘剑文教授认为，避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为③。简言之，避税是利用税法漏洞，规避税法以达到与税法宗旨相违背的减少或免除纳税人负担的行为。“利用税法漏洞、规避税法”这一条件是税法学界对避税的一种共识，这里就产生了一个问题——税收法律法规和其他规范性文件所明确禁止的一系列所谓的避税行为，如转移定价、利用避税港等行为是否还能被称做严格意义上的避税行为。若还称其为避税行为，那它与一般的税收违法行为的界线在哪里？如果它不再被称作避税行为，那法学界以其显著危害性为例论证避税行为的非法性，合理性何在呢？笔者认为，现行税法已予以规制的一系列所谓“避税”行为，不宜再称其为避税，而现实生活中广泛存在的避税行为，其非法性也值得质疑④。
三：避税非法性质疑
（一）避税产生之原因不可归责于纳税人
从避税产生的原因来看，经济学告诉我们，人是经济的人，具有趋利避害的本性。税收是对纳税人财产的强制性转移，是对其财产权的一种合法侵害，而且，税收不具有直接的、显性的、个体意义上对等的给付，以税收为对价的公共产品和公共服务的非排他性和竞争性品质又使其受益者具有“搭便车”的可能⑤。因此纳税人受利益驱动，有力图减轻直至排除其税收负担的本能欲望。客观上由于现实社会经济生活的不确定性和人的认识能力的非至上性，立法者会受制于认识力、表达力等立法技术能力以及时代显现的不足造成对行为的末预见性，使得立法意图和立法实效存在一定的差距。出现法律的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷。税法同样避免不了这种成文法的局限性。从而使纳税人具有了规避税法的现实可能性。再者，各国税制的现实差异也使国际避税得以存在。这些都是不可归责于纳税人的，在税法存在漏洞和各国税制现实差异的客观前提下，仅因纳税人为追求税收负担减轻和排除所采用的税法所未明文禁止的行为与税法宗旨不符而予以否定性评价，是不合理的。税法是以私法秩序为前提的法律，宪法所保障的一般行为自由和私法自治原则并不能为税法所任意侵犯。征税必须严格遵循税收法定原则。只有全面地满足了法律所明文规定的课税要件，才能发生税收债权的给付请求权。如果某一交易行为或经济事实。并不为税法所预定调整，则除非有特别的法律根据，不得适用税法规范。商人既然有订立最合适的契约以追求其商业利益的经济自由，则同样应该有选择某种法律上的行为方式以达成最少税负的自由。因此，原则上，纳税义务人有权自由安排其事务，尽量减少税收支出，只耍不违反法律的规定，纳税人就有筹划其税收事务的权利。美国知名大法官汉德曾言：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这么做，不管他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担纳税义务；税收是强制征收的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义来收税，不过是分空谈而已。”英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出：任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳二）对“以避税有违税法宗旨和税法基本原则来认定避税非法性”观点之批驳认为避税行为非法的学者常以避税行为有损税法宗旨和有悖税法基本原则来论证自己的观点。那么，什么是税法的宗旨呢？税法的宗旨，是税法调整所欲达到的目标。由于税法的作用与税收职能的实现紧密相连，因此，税法的宗旨主要体现为保障税收三大职能的有效实现。即，保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。而这三个目标的实现应该是政府的任务，不应该是百姓的负担。要求纳税人行为符合税法的宗旨，无疑是把税收职能实现的任务负担在普通纳税人身上。纳税人只是普通的、具有一般智识的人，不是精英的立法者、执法者。纳税人只负有“依法”纳税的义务，至于税法宗旨的实现，则不是他们所应该也不是他们所能够保证的。政府应该有一系列制度设计来引导纳税人的行为符合税法的宗旨，做不到这一点，只能是政府的失职，而不是纳税人的责任。
从税法的基本原则方面看，持避税行为非法性观点的学者认为避税行为有害税法的税收公平和税收效率原则。认为避税人采取的复杂、迂回的异常行为安排，断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结，使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担，破坏了量能课税原则。造成税负不公，从而使税收公平原则受到实质的损害。同时避税人常采用迂回、多阶段的行为方式，这种迂回曲折必然增加资源消耗和费用支出，因此这是有违经济性的。而且避税行为增加了政府反避税的负担，税收征管成本必然加大，税收效率当然受损，因此是有违税收效率原则的。然而，现实生活中许多避税行为正是对税收不公平现象的异化反击，或者说，税收不公平催生了许多避税现象。如采取异常的行为安排以达到享受税收优惠的目的、利用避税港等等，这正是税收不公平导致的恶果。在税收效率方面，税收效率分为征税效率和纳税效率，即保证税收征纳及税收本身对纳税人在经济上影响最小，及税务机关以最小的成本获得最多的税收收入。正如这些学者所指出的那样，避税也是需要成本的。纳税人选择避税与否取决于避税成本与应纳税额的比较。避税现象的广泛存在，是否也说明我们的税收负担过重呢？税收是政治、经济以及社会的敏感神经，当税负过于沉重时。纳税人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗税，税负不公、重复征税，也会引发纳税人的抵制、逃避心理。因此，从纳税人角度讲，避税与纳税效率是不违背的，而避税行为的存在从某种角度来讲也是税制设置非效率的一种体现。当今广为提倡的“降低税率、扩大税基”改革也有此方面考虑。从这些方面分析，认为避税行为有违税法的基本原则，是值得质疑的。最为重要的是，税法还有税收法定主义这一帝王原则。这一原则是对避税行为非法性的最大冲击。
税收法定主义是税法最高原则，其基本含义是课税要素法定、课税要素明确和程序合法性。它要求税收债务于税法所规定的课税要件被法律事实充分满足时才发生。也就是说，纳税人只在税收法律所确定的课税要件得以满足时才负担纳税义务。任何人不得要求纳税人负担税法规定以外的“纳税义务”。其深层涵义则在于保障宪法秩序下人民的基本财产自由权不受国家及其行政权力的任意侵犯。同时，人民以承担纳税义务为国家提供财源为代价，获得自由为私法行动的自治权利。在国家及征税机关享有不对等的优越权力的税收领域，税收法定主义无疑成为纳税人防御非法侵害的有力屏障。而且税收法定主义在中国这样一块缺乏民主与法治的土壤上是有着特殊意义的。税法学界一直将税收法定原则与刑法的罪刑法定原则相媲美。刑法的罪刑法定原则要求“法无明文规定不为罪”，税法的税收法定原则也要求“法无明文规定不纳税”。正如现代刑法的理念是越来越多的保障犯罪嫌疑人的合法权益，保证任何无确凿证据证明有罪的人不受刑罚追究一样，现代税法的理念也是越来越多的保障纳税人权利。自由、生命与财产是人的基本人权，刑法保障人的自由生命不受剥夺，而税法保障人的财产不受侵犯，尤其是，不受强大的国家权力的侵犯。税法不应该仅仅是赋予国家征税的权力，更应该是对这种权力的限制，这种“权力的限制”从税法产生的最初就是税法的要旨和生命所在，现在也越来越显示其重要意义。税法不只是告诉人们，国家可以在哪些领域、哪些经济环节、对哪些人、哪些物、哪些行为征税；他更重要的是告诉人们国家征税权力所不得侵犯的领域。
（三）避税非法性界定在实践中的困境
从实践意义上，对避税行为非法性界定的合理性也是值得怀疑的。从法理的角度讲，非法的，就是法律要予以规制的，否则界定其非法意义何在？更为重要的是，如果界定其为非法而不予规制或规制乏力的话。实际是在昭示民众非法的行为也是可行的，因为法不管它或管不着它，这无疑是降低了法律的权威性。让人们对守法和违法认识模糊从而变相地鼓励违法行为的发生。而且对非法行为不予规制，税务执法机关就是失职。规制的话，学理有两种规制手段，一般性规制和特殊性规制。特殊性规制前已论及，其规制对象不宜再称为避税行为，本文对其不再做具体分析。下面着重分析采用一般性规制的困境。
对这些法律没有明确规定而被认为是实质违法的避税行为予以规制，出发点是好的，然而，这些行为由谁界定，如何界定，界定后规制的后果如何却是一个难题。由税收执法机关予以认定？——对避税的认定要建立在征税机关具有较高的业务素质和职业道德基础上，且不说现有税务机关的业务素质是否已经上升到可以较为准确界定的高度，单是在征税利益驱动下的税收执法机关界定的公正性就值得怀疑。由一个独立于税务机关的行政机关或者法院界定？——避税行为的界定是一个专业性技术性极强的工作，在中国现有税法资源及其匮乏的情况下，谁能担此重任？而且，中国目前连税务行政复议机关尚且不独立、税务行政诉讼也没有专门的税务法院和税务法庭的情况下，由某个独立于税务机关的行政机关或者法院对避税行为进行界定也是不现实的。众所周知，避税和节税在现实中也是很难区分的，广泛的企业、单位都在进行所谓的税收筹划活动（事实上这些行为是避税还是节税、那些是避税、那些是节税是很难区分的），在公众普遍违法的情况下，如何予以规制呢？而且在没有一个公开的法律对具体“避税”行为予以确认的情况下（即特殊性规制），由征税机关或其他行政机关或者法院对其行为进行避税性界定能否得到他们的认可呢？在税务机关的规制明显缺乏法律依据的情况下，必然会引起与行政相对人的争议，导致税务行政复议，税务行政诉讼的发生——这岂不更是浪费资源，降低效率？而且，这种破坏纳税人合理预期⑥的对避税行为的一般规制，必然导致节税行为者甚至是普通纳税人在经济行为中忐忑不安，畏手畏脚，这是否也损害了他们的权益——法律的实施是不应该有如此大的负外部性⑦的！
避税行为的产生，很大部分原因是由于税制设计的不完善，如，个人所得税采分类所得税制而未采综合所得税制，应纳税项目采正列举而不采反列举。税法自身的缺陷不应是纳税人的责任。纳税人有根据税法予以选择的自由。这是宪法予以保障的。宪法56条规定：公民有依法纳税的义务。（只是依法纳税的义务）而且，对避税予以非法性否定、适用一般性规制也会一定程度上降低立法者修改税法，完善税制的积极性——既然税法漏洞可以借违背税法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填补的话，那又有何修改必要呢？在我国税法还极不完善、税制还极不合理的情况下，这对税法进步的损害是巨大的。
此外需要阐述的是，对避税行为予以非法性界定，适用一般性规制，这是一种广泛的授权，在中国这样一片缺少民主和法治的土壤上，这种广泛的授权后果可能是毁灭性。虽然许多发达国家如德国、法国、奥地利、荷兰、西班牙等都对避税采用一般性规制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的税收征管基础上的。在发达国家，民众是以纳税人的身份理直气壮的面对政府，要求政府提供各种服务，要求自己的权利被保障甚至是直接抗争政府的权力；而我国的纳税人却基本还是被要求以一种顺民的姿态出现在强大的国家权力面前。中国如果在现有的税收征管体制下、在缺少民主与法治的基础的情况下盲目跟风，后果只能是征管的进一步混乱和法治的再次被践踏。而且，即便是在这些有高度的法治和完善的税收征管基础的国家，一般性规制手段的采用效果如何，也是存在争议的。:
任何税制的设计都是一个利益权衡的机制，在国库利益和个人权益间作出取舍，笔者不是反对制定各种反避税措施，那是现实而又必要的，笔者反对的是不份青红皂白的对避税予以非法性评价。反避税措施必须是法定的，是予以明示的。从某种意义上说，避税是一种成本，是推行法治、优化税制过程中的一种成本。正如改革牺牲了大量人的既得利益和国家的大量资产以求效率一样，如果避税导致的税款流失能换来一个更趋于法治的治理结构、更精巧的税制设计。笔者认为也是值得的。
「注释
①台湾学者多持此种观点，参见[台]陈清秀：《税法总论》翰芦图书出版有限公司2001年10月第2版。笔者认为“脱法”这个概念本身就是存在问题的：合法和违法应是一种非此即比的关系，“法无明文禁止即为可”——这是现代法治、人权理论的基本要求。脱法概念模糊了合法与非法的界限，虽试图突显某些行为不符合立法意图却无“法”加以规制的特性，力图将其与符合立法意图的合法行为区分，但这会给守法、执法与司法带来困难。笔者认为，所谓的脱法就是合法，立法意图是一种隐性的、难以为一般人所确知的东西，不能因某一行为不符合立法意图就否定其合法性。但鉴于这种观点较具代表性，笔者仍予以介绍。
②［日本］金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第80页。
③刘剑文丁一《避税之法理新探》涉外税务2003.8④本文将力图否认对避税的非法性评价，即避税也是合法的，似乎导致了避税与节税难以区分。事实上，节税曾经属于广义的避税概念，如中国税务大词典的定义：避税是纳税人以不违法税收制度的前提而减少税收负担的行为。节税是纳税人为了达到避税的目的而制定的纳税计划，这种纳税计划是在税法规定范围内，当存在着多种可选纳税方案时，以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项。中国税务百科全书把避税分成两个基本类型：一是既不违反法律规定，也不违背立法意图（也就是我们现在所说的节税）；一是虽不违反法律规定，却违背了立法意图（也就是我们现在所说的避税）。在美国，避税被广泛的解释为除逃税以外的种种使纳税负担减至最低的技术，从而将节税包含在内。国际上也有人以是否违背法律意图将避税区分为可接受避税（节税）和不可接受避税（避税）。现在，税法学界已较为一致的区分了节税与避税，将节税定性为合法的、符合税法宗旨和立法精神的行为，而将避税定性为不符合税法宗旨和立法精神的行为。笔者赞同这种界定（虽然笔者并不赞同以此认定避税的非法性），而且笔者的以下分析也是建立在此基础上的。虽然笔者否认避税行为的非法性，但合法并不意味着不具有社会危害性。如****、在许多国家是合法营业，但它们的社会危害性却是有目共睹的。避税行为也是如此，避税行为者毕竟是不正当的规避了本应承担的纳税义务，不仅危害国家财政收入，也可能使税法的宏观调控职能落空。避税是需要完善税法予以规制的一类行为。
⑤[美]曼昆著梁小民译《经济学原理》北京大学出版社2001年12月版第233页搭便车是指得到一种物品的利益但避开为此支付。
⑥苏力《法治及其本土资源》第6页苏力在其《法治及其本土资源》指出：法律的功能也在于建立一种合理的稳定的预期。
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
2、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收录进来，是经济法学力所难及的，既没有必要，也不科学。那样不但什么都讲什么都讲不清楚，而且又与其他课程内容重复，既浪费学时，又造成“夹生饭”难煮的现象。
以上想法虽不成熟，只是想引发学术同仁对税法学体系的研讨。目前税法学领域百花齐放固然可喜，但笔者更希望能在一些基本理论、原则、体系框架上多取得共时。
一、电子商务带来的法律空白亟需填补
（一）电子商务合同问题
电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。
我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。
（二）电子证据问题
电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。
（三）电子支付问题
电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。
如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。
（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决
电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。
二、电子商务税收法律体系的构建
（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则
研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。
税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。
其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。
（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容
根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：
首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。
其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
（三）修改税收实体法
在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。
（四）进一步完善税收征管法
除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。
首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。
其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。
（五）完善电子商务的相关法律
第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。
第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。
第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。
关键词:税务筹划 避税 节税 税收转嫁
一、税务筹划概念
税收筹划的一般有广义和狭义之分。
广义的税收筹划，是指纳税人在不违背税法的前提下，运用一定的技巧和手段，对其生产经营活动进行科学，合理和周密的安排，以少付缓缴税款为目的的一种财务管理活动。这个定义强调税收筹划的前提是在遵守税法，税收筹划的目的是少付税款。它包括使用法律手段进行税务规划，采用经济手段，特别是价格的方法的进行税负转移。
狭义的税务筹划，是指纳税人在税法允许下符合政府税收政策的导向为前提，税法赋予的税收优惠或选择，根据自身经营活动的特点，通过事先筹划，进行纳税优化选择及一系列前瞻性的规划，以达到少缴税收目的的一种财务管理活动。这个定义强调税务筹划的目的是税收，而税收在税收法律，以适应政府税收政策的导向为前提的。
二、税务筹划的方式
税收筹划是纳税人财务整体规划的一个重要部分。主要包括避税、节税、税收转嫁三种方式。
(一)避税筹划的概念
1、 避税筹划的定义
避税筹划是指纳税人利用税法的不完善和各种难以在短期内消除税收缺陷，进行避免税收活动。
2、避税筹划的特征
合法性；税收负担最小化；避税手段的边缘化，利用税法的不完善之处；
3、 避税筹划方式——转让定价
转让定价是避税的一个基本方式。转移定价是指经济活动中，纳税人为了使他们利益最大化而发生的交易是不符合市场交易规则且其价格也不是按照市场交易价格进行的。在这种转变过程中，产品的转移价格根据双方的意愿，可以高于或低于市场供给和需求的价格，以实现低税或税收的用途。
(二)节税筹划的概念
1、节税筹划的定义
节税筹划是指纳税人在符合税法立法精神的基础上，在经济活动中充分利用税收优惠政策等规定以达到少缴或不缴税的目的。
2、节税筹划的特征
合法性；宏观政策导向性；策划性
3、节税筹划方式
利用可选择税收政策节税，就是在税法规定的两种以上的税务处理方式中选择有利于纳税人自身生产经营特点的政策，达到少缴税或缓缴税的目标。例如，国家对资产折旧政策就有选择性规定，因为折旧计算方法很多，有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。加速折旧法会使利润忽高忽低，可能使税负波动较大，直线法就使利润变动比较平缓，综合税负比较低。一般来说，节税的最好方法就是使企业的利润应保持一个相对平稳的状态，降低企业的综合税负。利用税收优惠政策节税，来降低纳税人的税收负担。
(三)税负转嫁
1、税负转嫁的定义
税负转嫁是指纳税人通过提高或降低价格的方式将税负转嫁给消费者和供应商承担的经济行为。
2、税负转嫁方式
税负转嫁主要的制约和影响因素是商品供求弹性。
(1)需求弹性与税负转嫁
依据需求弹性的差异，税负转嫁可以分为以下三种情形。
需求完全无弹性，即当某种商品因政府课税而导致纳税人加价出售时，购买者对价格的变动毫无反应，其购买量不会因为价格的提高而受到影响。在这种情况下，纳税人完全可以通过提高商品价格的方式将税负转嫁给消费者。
需求缺乏弹性，即如果购买者或消费者对于提供商品的纳税人进行税款加价的行为反应较弱，便表明相关商品的需求缺乏弹性。此时，纳税人便可以通过提价的方式将所纳税款部分转嫁给消费者。
需求富有弹性，即当纳税人把所纳的税款附加于商品价格之上而诱发购买者强烈反应时，就意味着这些商品的需求有较大的弹性。此时，消费者购买量的下降幅度超过价格上涨的幅度，甚至停止购买行为，或者选择某种替代品满足需求。出现此种情形时，表明纳税人的定价已超过极限，其结果是，纳税人提价得到的边际效益低于销量减少的边际损失，纳税人无法通过提价把税负转嫁出去。
(2)供给弹性与税负转嫁
供给完全无弹性，生产量不会随价格变动而变动时，在这种情况下，纳税人无法将税负转嫁给消费者。
供给缺乏弹性，即当某种商品因政府征税而价格得不到相应的提高时，生产供应纳税人往往会因某些因素的限制而未能或无法对价格的相对下降做出较为强烈的反应，其实际生产供应量调减的幅度不会很大，通常低于价格相对下降的幅度。生产供应量基本维持原有水平，价格难有较大幅度的变动，导致纳税人无法将税负完全转嫁出去。
供给富有弹性，即当某种商品或生产要素因政府课税而价格不能相应提高时，生产量对价格变动很敏感，在这种情况下，纳税人便可以通过对商品提高价格的方式向购买者转嫁税负。
(四)避税、节税、税负转嫁三种筹划方式的比较
三者的目的是一致的，都是使税收负担最小化。不同的是：
避税是纳税人针对税法的漏洞及不完善的地方采取的一种纳税筹划方式，它是不符合立法精神的，随着税法的不断完善，避税的空间将会不断缩小。节税是利用税法中规定的税收优惠政策而采取的一种纳税筹划方式，它是符合立法精神的，符合国家宏观政策导向的，节税的空间将会不断扩大。税负转嫁是纳税人通过提高商品销售价格或压低商品购进价格的方法，将税负转移给商品购买者或商品供应者，国家税收并不因税负的转嫁而减少，因而是符合国家税法规定的合法行为。
三、结论
关键词：会计准则 税法 收入 差异
会计和税法两者的立法基础不同,前者注重企业会计信息的相关性和可靠性,后者则强调立法的公平和效率,这就导致了会计准则和税收法规对收入的确认存在一定的差异,具体分析如下:
一、收入的概念表述不同
财政部2006年的《企业会计准则第14号――收入》中指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
《中华人民共和国企业所得税法》第六条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。
我国企业会计准则的收入概念强调“收入”是“日常活动”产生的，以区别于“利得”是“非日常活动”形成的，而税法上的收入概念是一个总“收
益”的概念,也没有对收入和利得进行单独的区分,税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计规定更广概念，一切能够提高企业纳税能力的收入都应计入收入总额。
二、二者确认商品销售收入实现的条件不同
会计上将“商品所有权的风险转移”作为销售收入实现的首要条件；
会计上确认收入的第二个条件是“不再保留与所有权相联系的继续管理权”,也就是说,实际上继续控制的商品,不能确认销售收入；
会计上确认收入的第三个条件是“相关的经济利益很可能流入企业”；
会计上确认收入的第四个条件是“相关收入和成本能够可靠地计量”,这符合会计的稳健性原则。
而从税法角度看,不论是否控制商品,只要商品所有权发生变化,就应确认收入。另外出于反避税目的,税务机关如果认为收入和成本不合理,有权采取合理的方法进行调整。
通过以上分析,我们可以得出税法对商品销售收入的确认条件:一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权;二是与交易相关的经济利益能够流入企业;三是相关的收入和成本能够合理地计量。
三、二者确认收入的原则不同
由于会计的目标与税法目标不同,因而两者的原则也不可能完全相同,差异是必然存在的,
会计准则在确认收入时遵循实质重于形式原则，侧重于收入的实质性实现。税法在确认收入时，从实现税收职能的角度出发，也遵循实质重于形式原则，但更注重完成交易的法律要件，重视发票、索款凭据、合同、结算方式等。这是因为,对一项交易和事项的把握,尽管会计准则给予了原则性的规定,但在实际工作中仍然要较多地利用财务人员的专业判断,只要发生应税行为，不论企业是否做销售处理，都要按照税法规定计征税款，侧重于收入的社会价值实现，而不以会计收入作为应税收入，强调尽量减少选择和判断，如果将财务人员专业判断的结果作为计税依据,税法就不能保持其应有的严肃性和确定性,税收征纳的随意性现象则会滋生和蔓延,纳税人利用其判断延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也就难以遏制。因此,税法必须更多地考虑一项交易或事项的法律形式。二者差异具体表述如下:
(一)附销售退回条件的销售业务差异
附销售退回条件的销售是指购买方依照有关协议有权要求退货的销售方式。在这种情况下，会计核算上要求企业要根据以往交易经验等情况对退货的可能性做出估计，对确定不会退货的部分确定为收入，估计会退货的部分不能确定为收入，如果企业不能合理确定退货可能性的，必须待退货期满才能确定收入。这是因为会计从谨慎性原则出发,要正确反映会计主体的经营情况。税法从形式出发明确规定:收入确认的时间为收到销售款或取得索取销售额凭据并将提货单交给买方的当天,销售退回确认的时间为收到购货单位退回的增值税专用发票或寄来的“证明单”之后。
(二)售后回购业务的差异
售后回购指企业在销售商品同时，双方约定销售方日后应当或有权选择以某种价格条件再购回该商品。在售后回购业务中，在通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。会计按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理,体现了谨慎性原则,也确保了会计信息的真实性和可靠性。。税法上则把售后回购业务视为销售、购入两项经济业务。
(三)视同销售货物的差异
视同销售，是指纳税人发生特定的提供商品或劳务行为后，在会计上一般不作为销售业务核算，不确认会计收入，一般直接按成本转账，而税法规定为视同销售实现，要求确认销售收入。为保证流转税征收链条的完整,避免造成货物销售税收负担不平衡及逃避纳税的现象,税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物,确认收入。
(四)分期收款销售货物的差异
会计准则规定,采用分期收款销售应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应该按未来现金流量的现值确认收入。而税法从企业是否拥有纳税必要资金的角度考虑,规定采用分期收款销售方式销售货物企业,可以按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现,并按配比原则结转相应的成本。即税法允许企业就已实现收入递延到实际收到货款时纳税。
总之,由于各自服务的目标不同，在收入业务中新会计准则规定与现行税法规定存在着许多明显的差异，税法从组织财政收入的角度出发,侧重于收入社会价值的实现,对某个企业来说,依照会计准则规定某项收入可能还未实现,但从整个社会角度来讲其价值已经实现,所以税法和会计规定不同。正确理解会计处理与税务处理之间的差异，不仅可以提高会计核算质量，而且更利于做好税收筹划工作，最大限度地保护当事人双方的利益。企业的会计人员要协调好两者的差异,正确处理局部与整体的关系,才能最大限度地维护国家及企业的利益。
参考文献：
[关键词]税法,法定期间,指定期间,顺延期间
一、税法上期间的概念、特征及其意义
期间在一般意义上说,指的是从某一特定时间起至另一特定时间止的时间限度。期间原本是诉讼法学上的一个重要概念。[1]期间又称诉讼期间,是指人民法院、当事人和其他诉讼参与人进行和完成某种诉讼行为的期限和日期。期间有狭义和广义之分,狭义的期间仅指期限;广义的期间包括期日和期限两种。诉讼法上的期日,是指人民法院,当事人及其他诉讼参与人共同进行诉讼行为的日期。我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法对期日均未作具体规定,在审判实践中多由人民法院根据案件审理的具体情况和法定期间的规定予以指定。为了实现公正和效率的统一,诉讼过程既需要时间保障,又需要时间限制,时间不仅是诉讼进展过程的标志,也是设计诉讼其他制度必须考虑的因素。正因为如此,我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法均设专章规定了期间制度。
事实上,在现代法治国家,期间制度不仅是司法机关司法活动过程中应当遵守的重要法律制度,而且在其他国家机关依法履行职责,保障国家职权行使过程中的公平与效率方面,期间制度同样具有十分重要的意义。
税收是国家为了实现其职能的需要,按照法律的规定,以国家政权体现者的身份,强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。[2]税收征管是指税务机关依据国家税法和政策以及有关制度的规定,为实现税收分配关系,促使征纳双方依法行使征税权利和依法履行纳税义务、扣缴义务,而对日常的征收和管理活动所进行的计划组织、控制、协调和监督的过程和工作。[3]税收活动必须依法进行,税收法定主义是税法的一项重要的基本原则,课税要素法定和征税程序法定则是这一原则的具体体现。纳税期限是课税要素的主要内容之一,而征税程序是征税机关代表国家行使征税权的职权行为,为保证税收征管程序上的公平和效率,各国税法都毫无例外地规定了严格的期间制度。
所谓税法上的期间是指税法规定的征税机关,以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中,完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。
与诉讼法上的期间制度相比,税法上的期间制度具有以下几个方面的特征:1、范围上的特定性。税法上的期间制度是税法规定的在税收活动中所应遵守的时间上的要求,它贯穿于税收活动的全过程,超出税收活动范围的则不在此列;2、对象上的特指性。税法关于期间的规定有两种对象,一是对征税机关履行税收征管职权的时间上的要求,二是对纳税人、扣缴义务人等当事人履行某种行为时间的要求。3、效力上的强制性。税法规定的期间,除除斥期间以外,都具有法律上的强制力,征税机关和税收当事人都必须切实遵守,除税法明确规定可以依法宽延以外,不得违反,否则将承担不利的法律后果,如罚款和滞纳处分。等。
税法上设立期间制度主要具有以下几个方面的意义:1、确保税收活动及时、正常进行,提高税收征管的效率,节约资源和减少税收成本,从而保证国家税款的及时收缴,维护国家的税收利益。2、有利于纳税人、扣缴义务人及时行使税法上规定的权利,履行法定义务,维护自己的合法权益。3、严格遵守税法期间,还是征纳主体行为协调一致,税收征管活动顺利进行的保证。税收活动是一项专业性、技术性很强的活动,征纳主体在时间和空间上均存在密切的联系,而且相互衔接,期间制度是税收活动顺利进行的时间保证。4、有助于税收征管的严肃性和维护税收法律的权威性,是税收法定主义的具体体现。
按期间的性质划分,税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。
二、我国税法上的法定期间制度
税法上的法定期间是指税法明确规定的税收活动的期限。这种期间的开始是基于某种税收行为的实施或税收法律事实的发生。税法关于各种税收活动的期间有具体而明确的制度规定。概括起来主要有:
(一)税务管理环节的期限制度
税务管理活动中的期限制度主要由税务登记期限,帐簿凭证设置期限,发票的缴销、开具和保管期限以及纳税申报期限等五个方面的内容组成。
1、税务登记期限。税务登记包括设立登记、变更登记和注销登记三种情况,税法对每种情况都规定了明确的期限。例如我国现行《税收征管法》第15条规定:“企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自受到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”可见,我国税法在设立税务登记管理中,不仅规定了纳税人的期限,而且对税务机关核发税登记证也规定了明确的期限,这也是《税收征管法》修订以后新增加的内容。此外,现行《税收征管法》还就变更和注销税务登记的期限作了明确规定。例如《税收征管法》第16条规定:“从事生产经营的纳税人,税务登记内容发生变化的,自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前,持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。” 《税收征管法实施细则》(以下简称《实施细则》)第9条规定“按照规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的纳税人,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内,向原税务登记机关申报办理注销税务登记”;第10条规定“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的,应当自营业执照被吊销之日起15日内,向原税务登记机关申报办理注销登记。”
2、账簿凭证设置和保存期限。我国税法规定,除经税务机关批准可以不设置账簿的个体工商户外,所有从事生产经营的纳税人和扣缴义务人都应当按照国务院财政、税务主管部门规定的期限设置账簿。例如《实施细则》第17条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起15日内按规定设置账簿。”;第19条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内,将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案。”;第20条规定“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内,按照所代扣、代收的税种,分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”《实施细则》第23条对账簿凭证的保管期限也作了规定。“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存10年。”此外,根据有关法律、法规的规定,对于外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表,至少要保存15年;私营企业的会计凭证、账簿的保存期限为15年,月、季度会计报表为5年;年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。
3、发票的领购、开具、保管和缴销期限。发票不仅是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据,也是税务机关据以计税和进行税务检查的重要依据,发票必须在规定的时间内领购、开具、保管和缴销。发票管理中的期限制度是发票管理制度的重要内容。1993年12月23日财政部的《发票管理办法》和1994年国家税务总局的《增值税专用发票使用规定》明确规定了发票的领购、开具、保管和缴销期限。例如《发票管理办法》第15条规定“依法办理税务登记的单位和个人,在领取税务登记证后,向主管税务机关申请领购发票。”第23条规定发票应当按照规定的时限开具;此外,《增值税专用发票使用规定》第6条还特别规定了各种具体情况下专用发票开具的时限,并规定,一般纳税人必须按规定时限开具专用发票,不得提前或滞后。发票应当按规定期限缴销、保存和销毁,《发票管理办法》第29条规定,开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时,办理发票的缴销手续;第30条规定,已经开具的发票存根联和发票登记簿,应当保存5年,对保存期满的发票,报经税务机关查验后销毁。
4、申报期限。所谓申报期限,是指法律、行政法规规定的或税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。申报期限一般是在税务机关依据不同税种法和纳税人的不同特点,确定的计税期间之后的一个合理的时间。如《消费税暂行条例》规定,纳税人以一个月为一期纳税的,自期满之日起十日内申报纳税;《企业所得税暂行条例》第16条规定,纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内,向所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表;年度终了后四十五日内,向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。因此,申报期限因税种和纳税人的不同而分别设定的,特别是由于纳税人情况千差万别,税法不可能规定一个统一的期限,在税收实践中,申报期限的具体确定,税务机关有一定的自由决定权。
(二)税款征收环节的期间制度
1、 计税期间
即法律、行政法规规定的或者税务机关依据行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期间。纳税期限有按期纳税、按次纳税两种计算方式,这实质上就是指税法上规定的计税期间。如《增值税暂行条例》第23条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定,不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。”“纳税人一个月为一期纳税的,自期满之日起十日内申报纳税。”可见这里的纳税期限实质上就是指计税期间。
2、 纳税期限与税款的缴纳期限