一、国外环境会计文献评述
国外环境会计的研究起步较早，始于20世纪70年代早期，以英国《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表，由此揭开了环境会计研究的序幕。几十年来，国际会计学者获得了大量研究成果，但在信息披露的内容、格式等方面仍有较大争议，还未建立起完善的环境会计信息系统和完整的环境会计报告体系。
（一）环境会计的萌芽 环境会计萌芽于20世纪70年代，当时的环境会计研究一般作为社会会计的一部分，环境会计还未从社会会计中脱离出来。这一时期的代表作主要是拉玛纳森（Ramanathan K.V）的《公司社会会计原理》，该文论述了企业外部成本的问题。直到1997年英国政府《关于未来公司报告》，正式界定了社会会计的概念：“社会会计是涵盖概念境界的名词，……涉及的项目，诸如反污染，或卫生与安全措施。”由于该报告中所定义的社会责任会计内容较宽泛以及理论框架的薄弱，所以逐渐地远离了环境会计研究者的关注视线。此后，环境会计才慢慢地从社会会计中分离出来，成为一门独立的会计学分支，并逐渐建立起自己的研究体系，研究成果也相继涌现。
（二）绿色会计 随着环境会计理论框架的建立，不少学者又提出了生态会计、绿色会计、循环经济等理念，并涌现了大量的理论研究文献。在绿色会计方面的奠基之作是Gray教授于1993年出版的《会计的绿色化：兴盛后期的职业》，由此正式提出了绿色会计的概念，也为后来环境会计的研究打下了基础。具有代表性的著作还有迪特日（Ditz）、伦格纳森（J. Ranganthan）与R.D.伯恩克斯（R.D.Banks）三人合著的《绿色账户：公司环境会计的案例研究》。
（三）生态会计生态会计是环境会计在传统会计之外的发展，可分为内部生态会计、外部生态会计和其他生态会计。Stefan Schaltegger and Roger Burritt的《当代环境会计：问题概念与实务》一文中，提出了一个完整、系统的微观环境会计框架，并将微观环境会计分为环境差别会计和生态会计两大类，从而将环境会计的研究内容进行了清晰的界定和分类，认为环境会计有微观和宏观层面之分，并正式提出生态会计这一会计学分支。
（四）环境会计概念、框架、研究内容与计量等方面的研究关于环境会计概念和框架的研究有：1976年Ullmann提出的公司环境会计系统（CEAS），一个完整的环境模型，该系统以资产负债表的形式反映与环境有关的投入和产出，完全采用非货币计量手段，是较早的关于环境会计系统方面的研究；同年，Estes也建立了一个环境模型（Vllmamn，1976），以社会影响报告的形式来反映社会成本和社会效益，该模型能较好地反映组织对环境的影响。环境会计研究内容方面：Bebbington教授于1993年出版的环境会计一书中研究了环境管理与现行会计的结合等问题，奠定了环境会计研究的基础（Gray，1993），该书详细介绍了环境会计的内容，认为环境会计应当设计财务系统、信息系统、控制系统的新形式，从而消减传统会计对环境的负面影响。环境会计计量分配问题：Gwynne Rogers和Jan Kristof（2003）以Pitney Bowes公司为对象，研究了环境成本与产品成本的关系以及把环境成本归属到产品成本的分配方法等问题。
二、我国环境会计文献评述
从我国关于环境会计的现有文献分析，我国对环境会计的介绍与认识始于20世纪90年代初期，起步落后于国外研究近20年。环境会计在发展之初并未受到会计学界的重视，直到90年代，随着我国政府对环境问题的日益重视以及社会公众环境意识的进一步觉醒，环境会计研究才日益活跃。葛家澍（1992）的《九十年代西方会计理论的一个新思潮――绿色会计理论》一文，揭开了我国环境会计理论研究的序幕。从近二十年的发展历程来看，我国会计理论界与实务界围绕环境会计问题进行的研究取得了较多的成果，主要体现在以下方面：
（一）环境会计的基本理论结构 环境会计理论结构是制定环境会计准则的基础，是环境会计实务工作者确认、计量和报告企业有关环境污染、环境治理、评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的依据。有关我国环境会计基本理论的探讨是环境会计研究的一大热点，这方面的文献也比较多：李武立（2000）认为环境会计的基本理论结构应由基本目标、核算对象和基本要素、基本要素的确认与计量、基本假设和基本原则、具体准则等五个层次构成；安庆钊（1999）探讨了环境会计的概念及目标、环境会计假设、环境会计对象、环境会计原则、环境会计的基本程序和方法等方面的问题；肖维平（1999），罗绍德、任世驰（2001）等都对环境会计的基本理论做出了探讨。归纳其观点，环境会计的基本理论结构包括环境会计的理论基础、环境会计的目标、假设和基本原则、要素确认与计量、环境信息的披露等部分。具体来看，有关环境会计目标的研究如杨雄胜提出的“人类发展面临三大问题，即经济的可持续发展、全球的金融风险和严重而普遍的经济腐败，环境会计则以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标”；环境会计要素方面如环境资产、环境效益、环境费用构成的“三要素论”观点和由环境支出、环境收益、环境资产和环境负债构成的“四要素论”观点等；环境会计假设方面，周法莲（2000）认为“由于环境会计反映的是企业对环境的影响，是企业对社会承担的责任，因此要在继承传统会计假设的基础上，结合社会责任会计假设、人力资源会计假设的特点研究环境会计假设，因此环境会计假设应包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、多种计量单位并存假设以及资源与环境财富假设”等。
（二）环境会计的计量 环境会计计量不同于传统财务会计计量，应针对不同环境因子的特殊性，选择合理的计量方法，尤其是有相当部分的环境因子为非市场物品或服务，不能以市场价格测算其价值，计量难度大，所以进行环境资源评价和计量方法的深入研究就显得尤为重要。这方面的研究主要有，王凤羽（2001）认为环境会计计量是将环境会计的各要素按照一定方法折算为货币，并以劳动价值理论和边际效用理论为基础，计量方法有机会成本法、影子价格法和模糊数学法；孙兴华、王兆蕊（2002）认为环境会计计量方法主要有直接市场法和替代性市场法，其中又从环境经济学的角度将直接市场法分为市场价值或生产率法、人力资本或收入损失法、防护费用法、恢复费用或重置成本法等四类；陈青（2004）认为环境会计计量是指将涉及环境的经济业务作为会计要素确认后加以正式记录，并列入会计报表而计算确定其金额的过程。笔者认为，环境会计的计量确认是难点，如何确定特定环境的货币金额，各种计量方法都有其特点，环境会计在计量特定环境价值时，应根据计量目的、可获信息的充分性及可靠性和成本、效益原则来选择具体方法，也可采用非货币计量在会计报表附注中披露。结合环境会计计量对象的特点，借鉴环境经济学、西方经济学、数学等学科的基本理论和方法是环境会计计量方法研究的趋势。
（三）环境会计的信息披露 关于环境会计信息披露的研究在我国比较丰富，研究角度也呈现多样化，如孟凡利（1994）从环境会计的基本理论框架入手，深入剖析了环境会计信息披露对经营成果等的影响，并在此基础上构建了较为系统和完善的环境会计信息披露体系框架及其可能的模式；耿建新、焦若静（2002）从我国上市公司与环境保护有关的会计信息披露入手，分析了上海证券市场中部分强污染行业的有关情况，结合相关法规的要求，揭示目前我国上市公司环境信息披露的现状及存在的问题，如信息披露不全面所造成的信息不对称，可能导致资金投向污染严重的企业，投资者在不了解企业环保真相的情况下，承担着上市公司因不符合环保要求而倒闭、被取缔或被责令停产所带来的投资风险等；李心合（2002）认为环境会计的信息披露应当采用定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合。有关环境信息披露方式的设计，是我国环境会计研究的热点和重点问题之一，研究成果丰富，归纳起来，我国学者普遍赞同的环境会计披露模式有两种类型，即补充环境会计报告和独立环境会计报告。前者是指在现有财务会计报告的基础上，通过将有关财务影响直接列入现有报表的有关项目之中，增加会计科目、会计报表、补充资料和报告内容的方式报告企业环境信息，它主要运用环境会计报表及其附注进行以价值量为基础的环境会计信息披露；后者是指设立单独的环境会计报表和独立的环境报告来披露企业环境信息，它对以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表进行单独披露。但究竟采取哪种报告模式比较合适，不同学者持有不同的看法，这有待进一步深入研究。
三、我国环境会计发展前景展望
国外对环境会计的研究已经相对完善，并逐渐对环境会计体系进行细分和形成规范的研究体系，而我国的环境会计研究还停留在体系内部细节问题的探讨上，并未上升到整体理论的高度，同时缺乏原创性的观点和结合我国国情与实际的研究。结合我国特有的转型经济制度环境和国际对环境问题的反思热潮，笔者认为时代已经赋予了我国会计学者做出高质量研究成果的机遇。但同时也应该清醒的认识到：若仅仅停留在模仿西方已有的文献上进行研究，将缺乏有价值的理论性创新，也无法触及到我国环境会计问题的关键。要想产出高质量的研究成果，发展我国的环境会计的深层次研究，还需要深入探讨和挖掘环境会计与我国现阶段转型经济固有特征的契合点，以及结合国际环境问题的背景，以寻求中国式原创性的研究范式。因此，我国的环境会计研究应该另辟蹊径，探索与我国国情相适应，与国际环境问题接轨的环境会计研究领域。具体有以下方面值得关注：
（一）顺应多学科的交叉和融合趋势 我国的环境会计研究应建立在会计学的基础上，并充分吸收环境学、环境经济学、环境管理学、发展经济学、现代经济理论等相关学科的研究成果，实现多学科内容的交叉和融合，从而体现现代会计科学过程所呈现的交叉、渗透与融和的趋势。
（二）完善我国环境会计研究内容的系统性 建立环境会计是一个系统工程，环境会计理论作为一个完整的体系，需要考虑各因素之间的关系及影响。从已有的成果来看，大多数文献只注重环境会计理论某一方面的研究，将环境会计理论作为一个系统和整体来研究而形成的成果较少。相当一部分学者在对环境会计进行研究时，不能对某一问题进行深入研究或系统研究，因而，难有一定深度的力作问世。
（三）研究方法的多样化 环境会计的规范性研究文章可谓汗牛充栋，而实证性研究文章则是凤毛麟角，这在一定程度上局限了我国环境会计提出有实质性和针对性的令人信服的证据。可通过运用较为成熟的统计方法，如结构方程模型（SEM）等，将环境会计的研究由“黑箱”变为“白箱”，使环境会计研究取得突破性成果。具体的研究内容和研究方法可参考图1。
参考文献：
［1］许家林、蔡传里：《中国环境会计研究回顾与展望》，《会计研究》2004年第4期。
［2］耿建新、房巧玲：《环境会计研究视角的国际比较》，《会计研究》2004年第1期。
关键词：企业会计，环境会计，会计体系
引言
环境会计的研究对于我国而言还处于初级阶段，为了防止我国的社会经济发展重蹈覆辙，实施我国的可持续发展战略规划，加强环境保护，促进国民经济持续、稳定、健康发展。博士论文，会计体系。我国必须加紧推行企业环境会计的实施。通过上文对环境会计的探讨，结合我国国情，针对目前我国在环境会计方面存在的问题，笔者对我国开展环境会计提出以下几条建议。
1 制定和完善环境会计准则和会计制度
企业为追求自身的经济利润，往往不愿意实施环境会计，或者不能真实、准确地实施环境会计。博士论文，会计体系。为了保障环境会计在我国真实有效地推行实施，这就需要有相关法律法规的强有力的支撑。首先要建立健全的环境会计相关法律体系，以强制的法律手段保障环境会计的法律地位，以法律形式约束、规范人们的经济行为，使之符合我国可持续发展战略的需要，使环境会计有法可依，保证环境会计的顺利实施。在制定和完善相关环境会计准则和会计制度时，可以在考虑我国特有国情的前提下，适当地借鉴、吸收国际上的理论成果和成功的实践经验。
目前，环境会计在目标上还很不明确，对其目标的正确认识是完善和发展环境会计的前提；环境使用者的群体还不够普及，到现今为止，只有政府相关部门对其比较重视，并且依据企业在环境保护和环境污染治理的行为上制定出了一定得奖惩措施。博士论文，会计体系。除此以外，大多数企业部门和个人对环境会计信息的意识还不够强烈。我国要发展环境会计必须增强和国外学者以及相关部门的交流，我们需要借鉴国外成功的案例结合我国实际情况加深我国环境会计理论方面和实务方面的研究探讨，使我国的环境会计的理论和实务研究都跟上国际的步伐。
2遵循环境会计发展的循序渐进原则
按照事物发展的自然规律和我国经济发展的自身特点，想让环境会计的实施在我国一下子达到一个较高的水平是不现实的。我国的环境会计必然要经历一个由萌芽、发展到逐渐完善的过程。对于不同阶段，环境会计的应用要求也有所不同，从形式到内容，从核算方法到应用范围，都要循序渐进，逐步提高。1、形式上，将复式记账和单式记账两种方法的核算相结合，然后由单式记账慢慢转变成复式记账；在信息披露方面可以先采用在财务报表中补充资料或附注的形式，再逐渐向正规的报表披露模式转变。2、内容上，对比较容易操作的内容先确认、计量和披露，当发展成熟时对其全部内容进行核算。3、核算方式上，暂时对环境会计要素的核算不作非常严格的要求，之需要从现有的会计资料中获得环境信息就可以，不过当环境会计要素的核算逐步发展成熟时就需要建立一套完整的核算体系。4、推行范围上，先在一小部分进行试点，然后推广到全国各地。可以先在污染状况比较严重或者国家重点建设的企业和行业进行试点，通过对其反映效果的观察从中进一步改善，总结其中经验，然后逐步推广到不同行业不同部门不同企业，最后推广到全国各地。博士论文，会计体系。
3加强政府管理部门对环境会计的监督
企业为追求自身的经济利润，往往不愿意实施环境会计，或者不能真实、准确地实施环境会计。政府管理部门和社会各界对环境会计的监督显得尤为重要。博士论文，会计体系。社会公众监督和社会中介监督都属于社会监督的一部分。博士论文，会计体系。其中，社会公众监督不具有法律效应，但是它的舆论影响不能忽视，它往往决定着媒体对企业的舆论导向，所以社会公众的监督对企业在环境保护和治理方面是很重要的，这是促进环境会计完善的一个重要部份。然而，国家有关机构对环境会计的监督主要体现在强制性和专业性上，当前，我国国家审计机构还没有环境审计这个组织，在相关的审计法律法规中也没有对环境审计方面的内容作具体的规定。审计是一个重要的监督组织，在环境会计体系中建立环境审计是毋庸置疑的。目前，建立环境审计首先要了解环境审计法规建设；其次为建立环境审计做好物力人力和财力准备如配备环境审计人员；最后出具环境审计报告，这是我们进行环境审计得出的书面证明，是促进企业环境会计稳步前进的有效推进力。环境审计部门可以从核查原则、核查内容和核查材料上这三个方面对环境审计进行定义确认和披露。
4提高会计人员的专业技能素质
作为会计处理的实际操作者，会计人员的会计专业技能极大程度地直接影响到国家会计准则和制度的实际贯彻执行是否合法真实有效。作为一门新兴的会计学科，环境会计的实务操作还没有被我国广大会计工作者所熟悉，要想在我国大力推行实施环境会计，非常有必要培养一批高专业技能素质的会计人才，同时也要提高现有会计工作者在环境会计相关方面的专业技能。随着人们对环境意识的增强，高新技术的出现，环保措施的进步以及绿色产品的产生，企业对环境管理的思想也发生了巨大的变化。以前，我们虽然经常强调生产商对其生产过程产生的废水、废气和废物的排放，但是没有改变其根源，污染源还是不断扩散开来。现在越来越多的人认识到，要想回到过去清新的环境，必须从产品的研发，生产到消耗再到回收利用等每个阶段进行全方位的调整，只有从管理思想上彻底变革了才能保证每个环节的改变。对于会计的主要核算人员——财务人员就必须树立起积极的环保思想，另外，环境会计是由会计学、经济学、管理学和环境学多门学科相结合的应用学科，传统会计中没有这方面的内容，财务人员就需要对其有更进一步的了解，所以，财务人员在加强对环保认识的基础上更要在专业水平方面下功夫。
参考文献
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(三)会计本质起点论
我国传统的理论研究奉行本质起点论,研究理论问题就必须从研究本质问题着手。本质起点论认为一事物之有别于另一事物,就是根据它的本质属性来确定的,会计的概念也是如此。也就是说会计本质是关于会计根本属性的抽象范畴,它是推理论证其他抽象范畴的基础之一,如从会计本质可推出会计职能、会计对象等,但由于会计本质是一个纯粹的理论概念,不能反映出会计内在理论和会计外部环境的联系,也就不能成为会计理论系统的向导和沟通会计理论与实践的桥梁。因此以会计本质作为逻辑起点,将会使会计理论不能反映会计环境的变化,严重脱离会计实践的状况。当前,我国会计研究已逐步放弃以会计本质作为起点,说明会计本质起点论将逐步退出历史的舞台。
(四)会计环境起点论
会计环境系指会计产生、发展的外部客观环境。会计环境影响会计的本质,进而影响会计职能。会计环境起点论认为,会计的历史发展始终受环境的影响与支配。1992年的《21世纪的战争与和平-会计控制、会计教育纵横论》一文认为“考察会计职业之兴起,会计学科之建设,以及论其发展变化的历史时代特制,必然要从环境问题研究入手,由此方能究其渊源,探明原理,洞察其本质揭示其规律。”由此会计环境起点论对会计系统的重要性是不可否认的。但是,环境毕竟是外部的条件,是事物发展的外因,它只能起到影响而不是决定的作用。再加上该论点强调客观环境的主导作用,容易夸大客观会计环境的决定性,忽视人的主观能动性。
(五)会计对象起点论
会计对象作为会计理论的逻辑起点来构建整个会计理论体系,具有较强的针对性。1992年的《论会计理论体系的基础理论与起点理论》一文认为“会计理论体系就是将这些既相互联系又相互区别的会计理论按照所研究的会计对象的自身逻辑关系进行有机结合而形成的一个完整的、多层次的系统”。由此指出会计对象起点论自身存在的合理性。但是,笔者认为其不足之处在于它的范围概括得还太窄,只注重于会计客体的问题,而会计是一种主观见之于客观的活动,从某种意义上讲,会计对象仍然是第二性的、被动的。因此,以会计对象起点论作为逻辑起点缺乏一定的科学合理性。
(六)会计职能起点论
会计职能是指会计的功能,即会计是做什么的,有什么样的作用。1997年的《会计基本理论比较研究》一书认为“会计职能内显结构与本质,外联系统与环境,核算和控制会计对象与要素,制约会计目标,贯穿于会计工作全过程。”显然,该书认为会计职能能够连接起会计环境和会计系统,故因作为会计理论的逻辑起点。笔者认为以该理论为逻辑起点有不妥之处,关于会计理论的研究必然会涉及会计本质问题,但由于会计本质是一个纯粹的理论概念,不能联系会计理论和会计环境,从而不能构建逻辑严密内容完整的会计理论体系,因此作为会计本质具体化的会计职能就更是无从谈起。
三、会计理论逻辑起点应具备的条件
会计理论的逻辑起点是实践探索的历史起点、理论研究的导向,是最普遍和最简单的现象。会计理论的逻辑起点是会计理论研究的切入点,起到一个理论研究的开头作用,掌握了会计理论的逻辑起点,就好比找到一个源头由此顺流而下逐层推导各个阶段及研究内容,以便于明确整个理论体系,这样就能很好的把握会计理论的整体结构。因此准确的定位会计理论的逻辑起点对学习和理论的研究有很好的指导作用。那么进行会计理论逻辑起点研究时我们就要慎重考虑什么理论可以作为逻辑起点,这就要认真地考查会计理论逻辑起点应具备那些条件。笔者认为作为会计理论逻辑起点的应具备如下条件:
1. 会计理论的逻辑起点必须是客观的。只有客观存在的事物才能被人们所发觉,客观性就是能够为人所感觉与认识,并通过研究能掌握其发展规律,抓住其本质的。一个理论的起点若不可被认识就无法掌握该理论的精髓。
2. 会计理论的逻辑起点必须是能够连接会计系统和会计环境以及能够连接会计系统内部各个要素。会计系统是由多个要素构成的理论体系,而会计环境是一个相对独立的大环境,两者要联系起来就得通过会计理论的逻辑起点贯穿其间。
3. 会计理论的逻辑起点必须能够对其他范畴进行推理论证。若明确了一个起点,掌握其本质,就可以顺着它的规律推导出一个又一个的理论范畴。这是由起点客观性、可推导性决定了的,使该理论能够一直延伸、发展下去。
4. 会计理论的逻辑起点能够联系会计理论和会计实践。作为一个理论的逻辑起点,能够推导出一系列的理论,并能够将理论运用于实践、指导实践,而实践得出来的结果又可以来论证理论,两者不断的指导与论证,来延续其理论的发展,使之不断完善。
5.会计理论的逻辑起点是会计产生与发展的动因。前面已经几次提到一个理论的逻辑起点能推导出新的理论范畴,并在实践的论证下不断完善与发展,而且能够随着环境的不断变化,并不是短暂存在的,是一个延续的过程,是会计存在的必然性。
四、会计目标和会计环境相结合作为逻辑起点的理由及基本构想
(一)会计目标与会计环境结合的合理性
既然已经论证了目标的确立是人在一定客观环境下的主观行为意识,强调了人对会计环境的意识反映,侧重于人的主观能动性,带有强烈的主观色彩,因此较容易忽视客观环境的作用,导致主观决定客观的错误。会计环境起点论片面的强调客观环境的主导作用,而容易夸大客观决定性,忽视人的主观能动性。又因为作为会计系统中的会计目标,是整个大理论体系的一部分,和外部客观环境的结合能起到连接会计系统和会计环境的作用。由此,可以看出两者之间存在着很强的互补性。若是把两者结合,不仅可以避开自身的不足,也可以规范逻辑起点,这个一直争论的问题。把两个观点结合较之于目前存在的各种观点来说是相对完整的具有一定的合理性。
(二)会计目标与会计环境相结合具备作为会计逻辑起点论的条件
1. 两者相结合是能够被我们了解、把握即具有可知性。会计目标是信息使用者做出的要求,它是会计环境对会计系统要求的反映,也是会计系统满足会计环境的要求的标准,如不同的会计信息使用者对会计信息的要求不同,会计系统则通过客观环境的具体情况提供不同的会计信息,会计目标起点论强调了主观能动性,说明会计目标是可以被了解与掌握的。会计环境既然是客观存在的,就能够感觉与把握,进而才能够去适应。
2. 两者相结合能够连接会计系统与会计环境。会计目标本身就是对会计环境的一个反映,是受会计环境影响的,不同的会计环境对会计目标的具体要求不同,在这样一个特定的环境下,形成了会计目标,而会计目标从属于会计系统这个大体系,因此,会计环境和会计系统就能够很好的联系起来。
3.两者相结合能对其他抽象范畴进行推理论证。在一定的会计环境下会计目标可推导出特定的会计假设,因为会计目标规定了给谁提供信息,什么期间的信息,以什么计量形式提供信息,相应的就有了会计主体假设、会计期间假设、货币计量假设和持续经营假设。会计假设作为会计人员在变化不定的会计环境下为进行会计工作所作出的合理推断, 实质上是环境对会计发生作用的最好体现。会计概念的产生也是会计环境发展到一定阶段的产物,并随着会计环境的变化而不断被赋予着更新、更全面的内涵。
4. 两者相结合能够联系会计理论与会计实践。会计实践在会计环境中进行,通过作用于会计对象来达到会计目标,由于会计目标作为一种会计理论又会受会计环境的影响,才使得理论与实践相统一,这正是会计环境(客观性)和会计目标(主观性)互补性
的充分体现。
5. 两者是会计产生和发展的根本动因。会计环境是会计赖以产生、发展的外部客观条件。会计环境影响着会计思想、会计理论、会计模式、会计实务的历史条件和社会、政治、经济、文化等客观状况,而会计本质、对象、假设、目标都统一于社会活动中,通过会计目标对环境的反映,并随之变化而变化,来促进整个会计理论的变化发展。上述5点,能明确反映出以会计目标起点论与会计环境起点论相结合作为会计理论研究的逻辑起点构建的会计理论体系的基本框架,不仅能满足其作为会计逻辑起点的各项基本条件,而且以哲学的角度研究可以说明两者结合能够避开自身存在的不足,是互补的、合理的,可以构建起一个相对完整的理论体系的。这样的论点才是唯物辩证的,才是经得起不断考验、论证的。因此,把会计目标起点论和会计环境起点论结合起来研究是具有可行性的。
主要参考文献
[1] 朱小平。 会计理论与方法研究[m]. 北京:中国人民大学出版社。2003.
[2]罗勇,李定清。会计理论体系研究[m].重庆:重庆出版社。2002.
[3] 谢德仁。 会计理论研究逻辑起点及会计理论体系[j]. 会计研究,1995,(4)。
逻辑起点，是指展开某种逻辑体系赖以推理、论证的最本源性的抽象范畴。它能推动实践和理论研究的发展，具有结构的张力的推衍的能力。它对该学科其它理论要素的建立和发展，以及整个理论体系的构建起着决定性作用。而作为会计理论体系构建的逻辑的起点应该具备的条件是：（1）逻辑起点必须具有可知性；（2）逻辑起点必须能够联系会计理论与会计实践；（3）逻辑起点必须能够连接会计系统和会计环境；（4）逻辑起点能够推理论证其他理论范畴。
文献回顾
会计理论体系的逻辑起点的理论是会计界在现代会计理论体系问题上讨论最多、争议比较大的热点和难点，存在诸多观点，至今未达成共识。主要观点有以下几种：会计假设起点论、会计目标起点论、会计本质起点论、会计对象起点论、会计职能起点论、会计目的起点论、会计动因起点论、会计环境起点论、会计环境与会计目标相结合起点论。
（一）会计假设起点论
它认为会计研究只有以会计假设为起点，现代会计理论体系才具有逻辑严密性和客观性，会计实务才能在一定的规范下得以展开。其逻辑体系是会计假设、会计原则、会计程度、会计方法、会计要素、财务报告。至今比较统一的会计假设是会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设及货币计量假设。
张昌仁提出，会计假设是以大量会计事实和惯例为基础所做出的合理推断，是规范会计理论研究的出发点和基础。会计假设尽管在现代会计理论体系占有十分重要的地位，是现代会计理论体系的前提条件和制约因素。而丁庭选认为：会计假设并不是最本源的范畴，同会计假设不能自然而然地推导出所有的会计准则；以此为逻辑起点，现代会计理论体系，其内部缺乏严格的逻辑关系，并不能构成一个逻辑严密、内容完整的理论框架体系。会计假设不能作为现代会计的逻辑出发点，而只能作为前提概念。从70年代开始，西方会计理论的研究起点开始转向会计目标。
（二）会计目标起点论
会计目标是会计所要达到的境地。在美国会计学会制定的《基本会计理论说明书》中列出了四大会计目标：（1）对有限资源使用作出决策，包括识别重要的决策领域，并确定目标方向；（2）有效地管理的控制资源；（3）记录与报告资源的受托责任；（4）有利于履行社会职能和社会控制。其逻辑体系是会计目标、会计假设、会计要素、会计准则、会计实务。我国从80年代以来就开始对会计目标起点论进行了广泛的讨论。我国也有一些学者认为，以会计目标为出发点也有一定的不足，有很大的主观性，目标是一种假定，目前无法加以证实，缺乏客观依据。也有这样的问题：是针对现代财务会计理论体系而提出的，而现代财务会计理论体系不一定适用于整个现代会计理论体系的逻辑起点。王海龙、宁玉臣指出，西方目标起点论是信息系统理论体系，强调财务会计报告的目标是提供对业务和经济决策有用的信息，旨在建立以公认会计原则为核心的会计理论体系；而现阶段我国会计目标起点论可以说是经济效益理论体系，把提高经济效益和社会效益作为会计目标。
（三）会计本质起点论
该观点认为：会计本质对其他会计理论要素的建立和发展以及整个现代会计理论体系的构造起着决定性的作用。其逻辑关系是会计性质、职能和目标、会计假设和会计原则、会计方法体系等。张兆国主张以会计本质为会计理论体系的逻辑起点的。他认为，在会计学上，会计理论研究所提示的最终成果，是关于会计实践的根本性质，即会计本质。这一观点从20世纪50年代流行我国，并在会计研究实践中得到了广泛运用。持反对意见的学者认为：这种观点的提出是建立在对我国会计实践研究的基础上，不是建立在对西方会计理论借鉴的基础上；会计本质只是会计理论的研究前提，而不是研究的起点。会计本质是脱离会计实践的，更谈不上反映会计实践的需求同时作用于会计实践。
（四）会计对象起点论
会计对象是会计的客体，是会计反映的控制内容。李映照、陈妮娜认为：会计对象是会计理论要素中最本源的抽象范畴，它来自客观环境，反映于会计系统中，决定了现代会计理论体系的内容，是推理论证其他抽象范畴的基础。劳秦汉指出，理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映，因而会计对象（价值）质的特征（时空性）和量的特性决定着所有的会计理论，是构成会计理论体系最本源的范畴。而吴联生否认将会计对象作为逻辑起点，他认为会计对象作为联结会计理论与会计实践的纽带，其高度的抽象性无法在实务上给予具体、清楚地反映。与此同时，吴水澎指出，会计对象到底要分成几个会计要素才适当，这要受制于会计目标，服从于会计信息使用者的需要。因此，我们可以看出：不是会计对象决定会计目标，而是会计要素是受制于与会计目标的，不同的会计目标会产生不同的会计要素，会计对象不是“起点式”的会计理论范畴，不能作为财务会计概念框架的逻辑起点。
（五）会计环境起点论
环境是指周围的条件，环境决定一切，世界上的事物都是由时间、地点等环境所决定的。无论会计本质、会计对象还是会计目标，都是一定的社会政治、经济、文化、教育环境下，人们对会计现象的一种认识，有什么样的会计环境，就必然有什么样的会计理论。谢德仁在认为，会计环境是会计内环境与会计外环境有机的总和。会计内环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能，进一步决定着会计程序与方法；会计外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。因此，会计本质、职能与会计目标，最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下。也有学者认为会计环境本身并不属于会计理论体系，因为环境是面对整个社会系统而言的，对会计系统并没有特殊的针对性。会计环境不能将自身与会计系统结合起来，更不能联系会计实践与会计理论，也无法推导出其他理论范畴。因此，会计环境虽然对会计系统非常重要，但并不能将其作为逻辑起点研究和构建会计准则理论框架，只能说它是会计概念框架的背景。
（六）双起点理论，是许多学者在研究单一要素逻辑起点中得不到较为满意的答案时，转而创新性的提出双起点论。主要有：（1）会计基本假设与会计目标。苏新龙认为，环境对会计的影响主要在两个方面：从客观上来看，环境对会计理论与方法的影响表现在对会计的基本假设上；从主观上看环境对会计的影响表现在信息使用者对会计的要求，即会计目标。因此，会计的起点理论应是会计基本假设与会计目标。（2）会计环境与会计目标。杨月梅认为，会计环境与会计目标相结合作为会计理论的逻辑起点，不仅是必要的，而且也是可行的。（3）会计环境与会计本质。李先富认为，把会计环境和会计本质作为研究起点，更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题。（4）会计环境与会计动因。牛彦秀认为，会计环境和会计动因反映会计实践活动的内容，为会计理论体系的逻辑起点。但不少学者反对双起点论，认为这种观点违背了人类认识论的科学性中包含的（逻辑起点的单一性和初始性）。潘立生、姚禄仕指出，多重会计核心理论不可取，会计核心理论只能有一项，只有这样才能保证会计理论体系逻辑一致性，会计准则制定及评价更为明确可行，确保会计政策选择标准的一贯性。
通过上述文献回顾，我们可以看出：会计假设起点论和会计目标起点论是西文在研究财务现代会计理论体系时提出的，并最终以会计目标起点论为西方流行观点。会计本质起点论、会计对象起点论是我国会计界的首创，而会计环境起点论、双逻辑起点论以至多起点论是中外观点结合的产物。
结论
东财会计学院的牛彦秀在《论会计理论体系的逻辑起点》一文中，将会计理论体系分为纯理论范畴和应用范畴两方面。会计本质位于理论范畴的最高层次，会计目标则为应用范畴的最高层次。
借用此会计理论，笔者认为我国与西方从会计逻辑起点的分析角度看，西方注重会计假设、会计目标逻辑起点；而中国则更多的关注会计本质、会计对象，甚至双逻辑起点的研究。笔者认为这与中西方逻辑思维有着必然的联系。
科学的逻辑起点的确定有两种形式，一种是以包含复杂整体的一切矛盾胚芽的细胞形态作为逻辑起点，即以构成认识对象最简单的元素作为出发点；另一种是以理论体系的最基本命题作为逻辑起点，作为逻辑起点的基本命题决定、影响其他命题和结论的产生与发展。如果说会计本质、会计对象是构成会计认识对象最简单的元素之一，则会计假设、会计目标是会计理论的两个基本命题。中国传统思维是前一种逻辑起点形式居多，而西方逻辑思维主要是以理论体系中最基本命题作为逻辑起点形式。
中国新会计准则的颁布，主要借鉴西方会计概念框而制定出来的，而西方会计概念框架也是以会计目标为逻辑起点，故笔者认为，我国现代会计理论应该以会计目标为逻辑起点，也并非把会计准则或会计概论框架等同于现代会计理论，但会计准则或会计概念框架是现代会计理论应用领域的核心理论。
一、会计理论研究起点必须具备的条件
会计理论研究的起点是会计理论研究的切人点，是构建会计理论体系的逻辑起点。会计理论研究起点有总起点和分起点（多层次）之分。从整体上讲，会计理论研究只有一总的逻辑起点，具体研究某一会计理论问题时并不一定要从总起点开始进行逐步推演，只需从分支起点出发即可。构建会计理论体系的逻辑起点同会计理论研究的逻辑起点是一致的。会计理论研究的起点的选择正确与否，直接决定着会计理论体系的内在严密性，及对会计实践的指导和预测作用，在确定会计理论研究起点时，必须要给出其必备的条件。
（一）会计理论研究起点必须具有可知性。研究事物必须先知道事物的现象，然后从事物的现象中去发现本质，可知性是指只要具有一般知识的人就能正确地认识该事物。作为会计理论研究的起点，更需要本身的可知性，如果研究起点就模糊，推理出的其他范畴必然模糊，构建起来的理论必然经不起实践检验。
（二）会计理论研究起点必须能连接会计系统和会计环境。wWw.133229.coM会计系统是一个由多要素有机构成的开放的信息系统，与会计环境之间存在着信息与能量的交换，但会计系统与会计环境之间木能直接进行信息与能量交换，必须要有一个中介，只有通过会计理论研究起点的连接，才能从复杂的会计环境抽象出某些内容供会计系统处理出信息；也只有通过这个桥梁建立起来的会计系统才是严密而有用的会计系统，由此建立起来的会计理论体系才是严密而科学的理论体系。
（三）会计理论研究起点必须能够对其他范畴进行推理论证。会计理论体系由许多范畴构成，会计理论研究起点是会计理论体系逻辑起点。起点是可知的，通过它要推理出其他抽象的范畴。推理过程要经得起论证，才能保证构建起来的会计理论体系的内在的严密性。否则，会产生由一个起点推理同一抽象范畴的不确定性，将导致会计理论的模糊及混乱，从而不能发挥会计理论的指导和预测作用，最终导致该理论成为一种诡辩的无用的理论。
（四）会计理论研究起点必须能够联系会计理论与会计实践。会计理论从会计实践来，又反过来指导会计实践，并在会计实践中得到检验，不断完善和发展。只有与实践联系起来的理论才是有用的科学的理论，需要以会计理论研究起点为枢纽，会计理论研究起点一端在实践里面，一端在理论里面，使二者有效地联系起来，只有用从会计实践中找出的会计理论构建会计理论体系，才是科学的。
二、对会计目标论和会计环境论的简要评析
从20世纪50年代以来，流行了多种起点论，只有会计目标论与会计环境论具有一定逻辑性，但又有其片面性的一面，因而不能成立。
（一）对会计目标论的评析。会计目标是关于会计系统应达到境地的抽象范畴，是会计环境对会计系统要求的反映，也是会计系统满足会计环境的要求的标准。不同的环境决定了不同的信息使用者，从而导致不同信息使用者对会计信息的要求不同，这是主观对客观的反映。
会计目标论起源于20世纪60年代末至70年代初，“会计是一个经济信息系统”的观念逐渐在美国会计界得以确立并达成共识。会计信息系统必须有明确的目标和工作范围，美国财务会计准则委员会（fasb）成立后，会计理论研究起点才由会计假设让位于会计目标。
会计目标论认为，会计理论体系是把会计目标作为建立会计理论的首要依据。这种会计理论体系既不是以会计理论研究对象作为会计理论体系的基础，也不是以市场经济环境作为会计理论的先决条件，而是以会计信息为依据来制定经济决策目标，并作为建立会计理论体系的前提。其会计理论体系结构为：会计目标——会计基本准则——会计具体准则——会计实务。此种会计理论体系以财务报告目标作为最高理论层次，根据最高理论层次中的会计概念，来推导和制定会计准则，再根据会计准则来规范会计实务。会计理论体系本身比较合理，各要素之间具有较强的逻辑性，但会计目标的制定先于会计实务，所制定的会计旨标具有很大的主观性，缺乏客观依据。不同的会计环境决定不同的具体会计目标，会计目标必须是主观对会计客观环境的反映，此种观点有主观决定客观之嫌，过分强调主观的能动作用，从而易导致主观决定论。这种观点强调主观而相对忽视客观，造成会计目标的不可知性。不同时期，目标不同；同一时期，不同的人目标也不同等等，从而也导致不同的人的会计理论研究
起点推导的其他抽象范畴的涵义也不同，同时也造成不同的会计目标连接会计环境与会计系统的方式也不同。因此，由这种会计理论研究起点构建的会计理论体系既不严密，也缺乏科学性。
（二）对会计环境论的评析。会计环境是会计赖以产生和发展的外部客观条件，是会计外环境与会计内环境的有机组合体。会计外环境是指社会、政治、经济和法律中同会计相关的部分，包括主体的其他职能活动、外部相关利益集团及其活动、经济发展水平和状况、有关法律制度、社会文化背景等因素；会计内环境是指会计实践及其发展，具体体现为各个发展阶段的会计人员价值观念、会计思想、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等会计信息系统的内部因素。
会计环境论起源于20世纪90年代初，认为：环境决定一切，存在决定一切，世界上的事物都由时间、地点等环境决定；会计内环境决定了会计的本质，进而决定了会计职能，进一步决定着会计程序与方法；会计外环境决定会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序和方法。而会计假设则受内外环境的综合影响。会计本质、对象、假设、目标，最终统一在人类社会生产实践活动申，统一在特定时空条件下的会计环境，会计理论体系结构为：会计环境——会计本质——会计目标、假设、对象——会计准则——具体会计准则——会计实务。这种观点有合理性一面，由会计环境为出发点揭示会计的发展规律，把会计理论建立在客观环境的基础上，便会计理论有了物质基础。但是，这种观点犯了一个西方哲学的错误，即存在决定一切，近似一种“宿命论”的观点，片面地夸大了物质决定作用。
会计环境对会计系统的重要性，任何人都无法否定，会计之所以能从“结绳记事”发展成为国际商业语言，正是应会计环境的变化而不断自我变革的结果。但是，会计环境仅指会计系统所面临的外部客观条件，以此为起点研究会计理论不能探明会计系统本身所具有的规律性。会计环境虽具有可知性，但不能将其自身与会计系统连接起来，更不能联系会计理论与会计实践，也不能推导出会计其他的抽象范围。再者，这种观点同样造成会计理论研究起点的模糊性，连接的多样性，从而导致连接环境和系统的模糊性。夸大物质的决定作用，构建起来的会计理论体系同样不严密，也缺乏科学性。
三、会计环境与会计目标的结合成为会计理论研究起点的合理性
会计目标或会计环境都不能单独作为会计理论研究的起点，二者都是极端的观点，一个夸大主观能动性，另一个夸大物质的决定作用，都违背了辩证唯物主义的认识论。
辩证唯物主义认识论认为：在认识事物的过程中既要承认物质对意识的决定作用，又要看到意识对物质的能动作用。作为会计理论研究起点是会计理论体系的出发点，是会计理论体系申最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，对会计理论体系申的其他要素的建立和发展，以及整个会计理论体系构建起着决定作用。会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究起点。
（一）作为会计理论研究起点的会计目标和会
计环境是可知的。会计环境与会计目标相互影响，会计环境在一定的时期是可知的，而会计目标虽受会计环境的影响，但人们往往会有一些超现实的想法，由客观或主观的单方面的作用会产生多种会计目标。但人的主观意识根据一定的价值取向只能偏向某一特定的会计目标，因而，这时的会计环境和会计目标就是可知的、惟一的。
（二）作为会计理论研究起点的会计目标和会计环境能够推理论证出会计理论体系的其它抽象范畴。会计理论包括会计环境、会计目标、会计假设、会计概念、会计原则等方面，其中会计环境和会湘标的作用很关键。当客观的会计环境和主观的会计目标结合起来，形成一种强大的力量影响着会计理论体系的其他要素。一定时期的会计目标在特定的会计环境下推导出特定的会计假设、会计信息质量特征、会计概念、会计准则等，并且是确定的、经得起论证的，其推导关系为：会计环境和会计目标——会计假设、概念、本质、信息特征等。
（三）作为会计理论研究起点的会计目标和会计环境能够将会计理论和会计实务联系起来。会计实务在会计环境中进行，会计环境联系着会计实务，而特定的会计目标是推导会计理论体系其他要素的关键，并且也是会计理论的主要内容，因此，二者的结合能够联系会计理论和会计实务，其间的关系是“会计实务——会计环境和会计目标——会计理论——会计实务”。
（四）作为会计理论研究起点的会计目标和会计环境能够连接会计环境与会计系统。会计环境虽然不能连接自身和会计系统，但由它产生的会计目标在这时发挥它能够连接会计环境和会计系统的功能，反映出它们在会计理论研究起点中的分工，才反映了会计理论研究起点中必须要体现出主观因素，其连接关系可表示为下图：
会计环境（筛选过的会计环境）
会计环境
会计目标会计系统
由会计环境和会计目标为会计理论研究起点构建的会计理论体系结构为：会计环境和会计目标——会计信息质量特征——会计基本准则具体会计准则一一会计实务。
关键词：环境因素 会计理论 会计目标
一、引言
全球经济高速发展引发了资源迅速耗竭，环境污染日益严重，环境问题已由地区性问题上升为全球性问题，由居住的舒适性问题上升为全球经济可持续发展和人类在地球上的生存问题。企业会计，无论是理论研究还是会计实务，从20世纪70年代中期至今，一直试图将环境保护纳入传统的企业会计理论体系内，归纳出实用的计量和报告方法体系，以便企业会计在环境保护方面履行它应有的社会责任，发挥它应有的计量、揭示和监督作用。迄今为止，环境会计在理论上，尚未能形成一个前后连贯、逻辑脉络清晰且与传统会计学理论具有内在统一性的理论体系；在实务上， 与环保相关的业务，既缺乏基于传统会计的许多重要的确定性和可计量性特征， 也没有合适的会计报告模式和体系。 环境问题已不仅仅是一个国家和社会层面的宏观问题，也是每个个人，每个社会组织、团体和企业层面所面临且必须关注的中观和微观问题。环境问题，它不仅是影响人类在地球上的居住适宜性问题， 今天 已直接、间接地影响到人类在地球上的持续生存问题。不仅长远看， 即便是短期看， 不仅是经济事项的影响因素。因此，企业所面临的和企业本身所产生的环境问题已经是决策者所要面对且不能掉以轻心的问题。
二、环境与企业会计理论
（ 一 ）环境及环境问题一般意义上说， 环境是指与某一中心或主体相对的客体。当中心或主体不同时， 相应的客体或环境的含义就不同。在环境科学中， 环境一般是指：（1）一个生物个体或生物群体周围的自然状况或物质条件；（2）影响个体或群体的复杂的社会、文化条件。在实际工作中， 人们往往从工作需要出发给环境做出定义。例如， 我国的环境保护法用枚举法对所保护的环境对象定义为：“本法所指的环境是指：大气、水、土地、矿产、森林、草原、野生动物、野生植物、水声植物、名胜古迹、风景游览区、温泉、疗养区、自然保护区、生活居住区等”。国际环境管理体系标准 ISO14001 中对环境所下的定义是：组织活动的外部存在。包括空气、水、土地、自然资源、植物、动物、人，以及它们之间的相互关系。这里的组织是指，具有自身职能和行政管理的企业、政府机构和社团或是他们的部分或结合体。系统是由相互作用若干组成部分结合而成的具有特定功能的整体。一个系统本身， 可能又是一个更大系统的组成部分。作为一个系统， 具有以下五个特征：集合性。系统是由两个以上、相互区别的单元组合起来；关联性。系统内部各个组成部分是相互联系、互相依赖、互相制约、互相作用。即，各个组成部分具有物质、能量和信息的密切联系；目的性。任何系统都具有特定的功能，即按一定的目的组织起来的；环境适应性。系统总是存在并活动于一个特定的环境中，必须适应环境的变化；整体性。系统内部各个组成部分都要服从整体的要求。环境就是一个系统的概念。环境质量则是指环境对人类社会生存和发展的适宜性。人类和地球上所有的生物，在长期的进化过程中，与环境形成了相互作用和相互依存的平衡关系。但是， 人类的活动，尤其是自工业革命以来的工业化生产，剧烈地改变了环境的结构和功能。导致全球气候变化，从而使环境不适宜于人类的生存与发展。环境的质量，既指环境的总体质量，也指环境要素的质量。如大气环境质量、水环境质量、土壤环境质量和生物环境质量。每一个环境要素可以用多个环境质量参数或因素加以定性或定量地描述。
（ 二 ）环境与企业会计理论 西方国家早些年， 在企业环境会计理论构建问题的研究过程中， 存在一种看法， 认为作为现代企业会计理论的基石的四假设与环境问题，至少在三方面有相当的偏差：一是环境会计关注的是来自于社会和环境的事项，而非单纯的经济事项；二是环境会计广泛采用的是非标准意义上的财务语言；三是证券市场投资者以外的信息使用者成为环境会计报表的主要服务对象。因此，理论界在处理环境会计与传统会计的关系和界定环境会计的属性时形成了两种观点：一是将环境会计构建在相同的假设和概念框架下，作为传统会计的补充，依此将环境会计的研究与现行的主流会计研究相融合。并坚持以证券市场投资者作为环境会计信息的主要使用者，而对其它社会效用有所限制。二是将社会和环境会计报告作为企业与社会之间信息交流的主要形式。由于它涉及到更宽泛内容和多样化的披露方式，因而，被传统会计学认为是会计属性模糊并缺乏可靠性。源于此两种观点，在西方国家这些年来众多有关环境会计的研究，基本可以归类为两类理论框架：其一， 以经济决策有用性为导向的研究：该学派认为最终检验环境会计报告信息有用性的方法是它对投资者决策的影响。该学派大量采用排序性问卷调查的方式对传统会计报表使用者进行问卷调查， 并根据调查反馈的各类信息进行研究，按重要性标准排序， 得出现行环境会计及相关信息的披露具有“适中的”重要性。与此同时，利用数学模型对环境信息影响股票价格行为进行大量的研究。这些研究或工作量浩大，或数理模型复杂，研究文献汗牛充栋， 但却未见能形成大体一致的结论，构建出相应的理论框架。其二， 是关注对象更为广泛的政治经济学层面的探索。政治经济学作为一门研究各种利益、目标操纵者和特殊交换机制相互作用的学科。其视野不仅专注于市场交易的信息行为。更重要的是用来分析各种非市场契约模式下的交易表现。它致力于阐明多元化利益集团间关系的调和、修正和转变。这一学派以政治经济学的理论分析框架为基础，形成了股东理论和合法性理论。股东理论将股东视作环境会计报告的主要使用者，管理层若希望企业经营持续的成功就必须迎合和满足股东们的需要。股东的影响力越大，企业因股东意愿而做出的调整就越多．从而也就决定了环境会计的披露内容和程度。从这种意义上来说，环境会计可以被看作是股东和公司之间相互影响的产物。合法性理论认为在管理层在制定公司政策时需要考虑两方面：一是基本的环境测量；二是环境披露政策。当公众感知的企业环境价值与事实上的企业环境价值存在差异的时候，管理层应采取积极的方式改变和引导公众，最终使二者达成统一。具体地说，当企业环境价值差异属于企业实际表现不佳时，企业应调整企业的行为并告知公众企业行为的实质变化；若企业环境价值差异属于公众对企业行为的误解时，企业应设法改变公众对企业行为的认知度；若企业环境价值差异源于公众对企业应当承担的环境责任抱有不切实际或不恰当的期望，企业管理层应采取措施纠正公众的这种预期。西方国家对环境会计的研究不论是决策有用观点还是政治经济观点，其立足点不外乎传统的股东财富最大化、管理层财富最大化和社会财富最大化两大类。传统的决策有用观都大多把理论建立在狭义的股东财富最大化模型之上，合法性理论则更倾向于管理层财富最大化模型。在近些年， 西方环境会计的研究中，已经有越来越多的学者将他们的理论研究建立在社会财富最大化模型之上。股东财富最大化和管理者财富最大化模型基本上属于一种小范围的、确定性的模型。 社会财富最大化模型，强调企业不是存在于真空之中，它们是组成和支撑社会运行的一部分，并且将这种更大范围内相互依存的关系解释为组织和社会以及更广泛的利益相关者之间存在的社会契约，企业以社会财富最大化的方式运行，并从中获得与社会有关的合法化地位。社会契约可以假定是隐含的，各种社会法律使这种特定的社会契约更加清楚明确。这些隐含的社会契约和明确的法律法规，也就是社会为企业组织规定的会计责任。随着社会投资理论的提出，包括自然环境本身和下一代利益在内，更为广泛的利益群体也都被统一进来。显然，从社会财富最大化目标到企业的社会契约再到企业会计责任， 基本可以看到环境问题和传统企业会计之间清晰的理论联系纽带，也可以基于此种联系构建一座环境问题和传统会计理论研究的桥梁。
三、环境价值与会计目标
（ 一 ）环境价值 人类之外的自然环境具有工具价值， 能够为人类提供食物、纤维、木材等其他工业原料， 甚至作为获取美感的欣赏对象。这是环境的价值， 这是毫无疑问的。问题在于， 自然环境， 是否具有本身的内在的独立于人类的价值？既内在的价值？现代科学在生态学和系统科学研究的基础上得出的结论是： 生命系统表现为网络格局。人们遇到的生态系统，无论是有机体的部分、有机体本身或由其集体组成的群落（生态系统）， 其组成是用网络形式排列的， 他们相互联系，相互作用和相互依赖。作为群体的生命之网， 是生命系统中的多层结构： 物种层次， 在某一空间范围内，不同物种在生命活动中与其他有机体紧密联系， 命运有一定的共同性， 这种组合称为“同生群”。在一个同生群内， 一个植物种的灭绝， 数拾个相互依赖的昆虫、动物或其他植物种跟随消失。生态系统层次，生态系统是生物在地球上生存和进化的基本单位， 由众多的植物、动物、微生物及物理环境组成。这些有机体有单细胞的， 也有多细胞的， 属于不同的物种，在食物链上居于不同的营养级位，有生产者， 居于不同级位的消费者和分解者。生态系统作为开放的系统， 来自太阳的能量在系统内流动，而物质则在系统内循环。生物圈层次：是指覆盖地球表面，组成地球大气圈的下层， 土壤、岩石圈表层及整个生命界。总之，正是不同层次的形形的生命系统的网络共同维持着地球上各种功能的运转，保证了生命的持续繁荣。这就是自然间和谐、稳定和秩序。从这意义上说， 我们不能砍掉“生命之网”的任何一个环节， 以至牺牲其完整性。但是对于一个个体、一个物种或生态系统， 情况又不一样。达尔文进化论的中心要点是：生物具有超过其支持他们的环境承载能力的繁殖能力。大多数个体在生命的早期死去，这显然对所涉及的个体是“恶”，但这对于他所从属的物种和生态系统的繁荣是必要的。是“善”当然，这种“善”是完全独立于人类的利益，即他们具有它们自己内在的价值。所以，从生命的网络格局看，无论是物种、或者是生态系统，或者是盖娅的某个组成部分都具有其内在的价值。
（ 二 ）会计目标环境会计的目标可以表达为在遵从社会契约前提下使企业的社会价值最大化。环境会计目标不仅应包括了现行传统会计的本质也应包括了企业所面临的客观环境，而且还应包括了企业和环境的时间因素， 也既社会价值最大化，不仅仅是当前的，而且应该是长期的，是一个可持续发展的概念。环境会计目标的理论必须与可持续性发展理论相结合。根据可持续发展世界企业委员会（WBCSD）的观点，可持续发展包括对经济财富、环境质量和社会公平的积极追求。由于社会公平目标的抽象性和不可计量性，环境会计，将经济―生态效益作为系统的目标，也是无可厚非的现实明智之举。经济―生态效益的实现就是企业能够提供具有竞争优势的商品和服务，这些商品和服务能够满足人们需求．保证生活质量，同时，又能逐步将生态影响和资源消耗减少到地球可能承载的水平之内。因此，环境会计的核心目标可以表达为计量、揭示和报告企业的经济-生态效益，和追求企业经济-生态效益最大化的过程。依据这一目标，不可再生自然资源理就应得到企业的足够的保护。 同时，经济-生态效益的影响因素大多易于计量，而且这些因素变动的直接和间接影响也相对易于确认和计量。至于可持续发展概念中的社会公平问题， 则属于社会会计学研究的范畴。在环境会计研究中， 引入可持续发展概念而不将对社会公平的追求同时列为目标也属正常。1983年世界银行积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，建立与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户。 1989年我国政府修订《中国21世纪议程-中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，力图将环境因素纳入会计核算体系，以使国民经济核算指标能够真实地反映国民经济的增长速度。这一阶段环境会计的发展，正是将生态和经济两个系统的计量、揭示和报告融合进传统的企业会计，从而催生现代意义上的企业环境会计的过程。显而易见，在依经济-生态效益目标构建环境会计系统过程中， 还必须深入研究并明确经济效益同生态效益二者之间的关系。简言之，当经济效益与生态效益发生不可调和的冲突时，孰先孰后？这就回到前述的环境自身价值的认定和独立于人类经济利益之外的生态环境系统的“善”或“恶”的判断。换言之，以经济-生态效益为理论基础的环境会计目标，实际上默认了企业的经效益同生态效益具有“此消彼长”的假设。也就是说。除非能双赢， 否则，在经济效益和生态效益关系，必有一方需要做出让步。因此， 在环境会计学中，必然要引进更多的环境科学的准则、判断依据和方法。
四、环境评价与环境会计的经济后果
（ 一 ）环境评价环境评价是按照一定的评价标准和评价方法评估环境质量的优劣，预测环境质量的发展趋势和人类活动对环境的影响。环境质量的评价主要包括以下方面：一是环境质量回顾评价。这是对某一区域某一历史阶段的环境质量的历史变化的评价， 评价的资料是历史数据。这种评价可以预测环境质量的变化发展趋势。二是环境质量现状评价。 这种评价是利用近期的环境监测数据所做的分析与评价，它反映的是区域环境质量的现状。三是环境影响评价。这种评价是对拟议中的重要决策或项目开发、生产活动可能对环境产生的物理性、化学性或生物性的作用， 及其造成的环境变化和对人类健康和福利的可能的影响，进行的系统的分析和评估，并提出减免这些影响的对策和措施。按照评价所涉及的环境要素，可以将环境评价分为综合评价（涉及区域所有重要环境要素）和单要素评价如大气环境质量评价、水环境质量评价、土壤环境质量评价等。所谓环境影响，按照ISO14001的定义， 是指“全部或部分组织的活动、产品或服务给环境造成的任何有益或有害的变化。”环境影响评价可以分为：单个建设项目或企业活动的环境影响评价；区域开发的环境影响评价；公共政策的环境影响评价。 环境影响评价的意义在于，环境影响评价是管理工作的重要组成部分，它具有不可代替的预知功能、导向作用和调控作用。 无论对于新开发项目还是开发完成后在运行中的项目，它可以保证建设项目选址和布局的合理性，同时也可以提出各种环境破坏的减免措施和评价各种环境破坏减免措施的技术经济可行性，从而为环境破坏和不良影响治理工程提供依据。区域环境影响评价和公共政策的环境影响评价，可以在更好层次上保证区域开发和公共政策对环境的负面影响降低到最少或人们可以接受的程度。环境影响评价过程中， 除环境检测技术和手段外，一个重要依据就是环境保护标准。根据“中华人民共和国环境保护标准管理办法”，环境保护标准是指“为保护人群健康、社会物质财富和维持生态平衡， 对大气、水、土壤等环境质量，对污染源、监测方法以及其他需要所制定的标准的总称， 简称为环保标准。”环境保护标准是制订和执行环境保护法律法规的技术依据， 它使环保法规具有可检测性和可操作性， 为执法提供了手段和依据；是环境管理， 既环境立法、环境政策、环境规划、环境监测和环境影响评价的技术基础。“中华人民共和国环境保护标准管理办法”中规定，“环保标准包括环境质量标准、污染物排放标准、环保基础标准和环保方法标准。环保质量标准和污染物排放标准分国家标准和地方标准两级，环保基础标准和环保方法标准只有国家标准。”概括起来， 目前我国执行的是四类两级环境标准。环境质量标准：是指为了保障人群健康和社会物质财富，维护生态平衡而对环境中有害物质和因素所作的限制性规定。环境质量标准是以国家的环境保护的法规为政策依据， 以保护环境和改善环境质量为目标制定的。环境质量标准是一定时期内评价环境质量的尺度和进行环境规划、评价和管理的依据。环境质量标准依据环境要素分为水环境质量标准和大气环境质量标准等。
（ 二 ）环境会计的经济后果 “经济后果”学说关注的是会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人等利益相关者决策行为的影响。该学说认为这些个人或团体行为的后果可能影响其他团体和个人的利益。 因此，会计准则制定者在决定会计政策、指定会计准则时应将这些政策和准则可能存在或由此产生的不利后果或影响考虑在内。这一学说的出现源于一种明确的公众倾向， 既公共政策和制度应对其造成的社会、环境和经济后果负责。显然，“环境后果”和“经济后果”存在或者短期、或者长期的内在的必然联系， 人们能够而且也可以接受将“经济后果”概念置换为“环境后果”概念。“经济后果”学说明确了环境会计制度规范和准则制定的重要性和必要性，同时也唤起了各种社会组织、环境保护机构等众多环境信息关注者对环境会计制度规范和准则制定的参与热情。“经济后果”学说，解释了不同利益团体和组织在环境会计和环境会计准则制定过程中，各自不同的立场、分歧和争论的深层次原因，同时也表明环境会计准则制定和披露中存在的巨大空间和不确定性。正是存在这些分歧、争论和不确定性， 在环境会计政策和准则制定和实施过程中，人们就不能不考虑引进权威的科学合理的环境标准和影响评价的技术手段和方法。正是这些科学的、权威的标准和技术手段保证了环境会计政策和准则制定过程中的目标明确性、公允性和可操作性，从而实现最大范围内的可接受性和各种利益的权衡。事实上，环境会计的“经济后果”不仅在环境会计准则、制度制定过程中表现为一种动态权衡过程。而且在环境会计的执行、报告和不断完善过程中，更是被加倍关注的焦点。
综上所述， 在环境会计理论研究过程中， 首先， 通过会计的社会责任和社会契约说建立起会计与环境相联系的理论纽带； 其次，必须将环境的价值有机地纳入会计的目标体系之中， 而且环境价值在会计的目标体系中必须占居举足重轻的地位；最后，将“环境后果”纳入传统会计学的“经济后果”学说中， 运用环境评价的一套科学体系和方法以及权威的环境目标体系，使会计报告的“环境后果”评价具备科学性和实践可操作性。 本文在此只是提出构想，更深入全面的探讨还有赖会计学界同仁共同努力来完成。
参考文献：
［1］许家林：《环境会计：理论与实务的发展与创新》，《会计研究》2009年第10期。
［2］张县平：《我国环境会计相关问题浅析》，《西安财经学院学报》2008年第1期。
[关键词]生态环境；环境绩效审计；研究现状；评述
[中图分类号]17239.1 [文献标识码]A [文章编号]1008―2670(2011)01―0070―04
一、引言
在2010年的全国环境保护工作会议上，中共中央政治局常委、国务院副总理同志在会上希望全国环保系统深入贯彻落实科学发展观，大力推进生态文明建设，坚持全面推进、重点突破，创新机制、加强监管，着力解决突出环境问题，积极防范环境风险，把生态环保作为结构调整和改善民生的重要抓手，推动环保产业发展，为保持经济平稳较快发展、加快发展方式转变、提高人民生活质量做出更大贡献。由此可见，建设资源节约型、环境友好型社会势在必行。
随着环保意识的增强，政府在环境保护方面的投入越来越大。在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5％以上的资金作为环境保护的投入。在我国，用于环境保护方面的资金也逐年增加。然而，我们面对着这样的问题：社会不断加大环保资金的投人，而环境问题却迟迟得不到根本性好转。这就使得我们不得不反思这些投入的使用效率与效果，使得审计界意识到环境绩效审计应在环境审计中得到足够的重视。与此同时，我国理论界对环境绩效审计的研究也日益活跃，并取得了大量的研究成果。笔者搜集了国内主要的审计及部分会计杂志上发表的有关环境绩效审计的论文，阅读了相关资料论著，以期对中国环境绩效审计研究的发展轨迹与现状进行简要地介绍和评价，以期对我国理论界和实务有所启示。
二、我国环境绩效审计研究的现状分析
(一)关于环境绩效审计的定义
环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益或无形收益。关于环境绩效审计的含义，学者们有不同的看法：
为了更好的了解环境绩效审计的含义，首先我们列出最高审计机关国际和亚洲组织对绩效审计定义，“即是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果(3E)方面的审计”。
陈正兴(2001)在其主编的《环境审计》中提出：环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。
吴立群、王恩山(2005)指出环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、分析并对照一定标准评定环境管理的现状和潜力，提出促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的建议的一种审计活动。
陈希晖和邢祥娟(2005)提出：环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为。
笔者认为，以上定义都有一定的道理，但概括的都不很完善，未体现出环境绩效审计的本质。
(二)关于环境绩效审计的研究内容
明确环境绩效审计的内容是开展环境绩效审计工作的前提，但就已有的研究来看，目前对其尚未形成统一的认识。
陈正兴(2001)指出环境绩效审计包括对环境决策行为、经营目标和计划、被审单位管理效能、内控系统、资源要素利用效益及资金利用效益的审计等六部分。
李学柔、秦荣生(2002)认为，环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三部分。
陈钰泓(2006)认为环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，它与环境财务审计(注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性)、环境合规性审计(侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况)共同构成完整的环境审计体系。
笔者认为，确定环境绩效审计的内容，要从环境绩效审计的目的出发，对整个环境管理体系进行分析研究，确定环境绩效审计可以起到作用的环节，进而确定其内容。
(三)关于环境绩效审计的研究方法
我国环境绩效审计方法的研究，目前还没有形成比较系统和成熟的方法，仍处于摸索阶段，笔者整理后从三个方面分析主要观点和方法：
(1)常规环境绩效审计方法的研究
关于环境绩效审计的方法，大家一致认为常规的审计方法通常也适用于环境绩效审计，但还没有学者结合环境审计的特色展开详述。持有此观点和方法的学者和研究团体如下：
辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，常规的审计方法如观察、函证、检查等也适用于环境绩效审计。
西南科技大学课题组在我国环境审计运行模式中提到以财务为导向的环境绩效审计方法有审阅法、验证法、复算法、观察法、分析法等。实际操作时，往往把这些方法综合在一起加以运用，有选择的针对具体审计目标和要求，运用各种方法多层次、多角度的对财务报告进行加工、比较、分析和评价。
(2)环境绩效审计特有的方法
王春萍(2006)在其论文《环境绩效审计方法研究》中提出常规审计方法适用于环境绩效审计，但环境绩效审计也有其独特的方法，如：目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法、风险分析法、决策分析法等方法。
(3)借用相关学科方法的研究
环境绩效审计可以借用相关学科方法尤其是环境经济学、环境工程学方法，在这个问题上，多数学者的观点基本是一致的，典型观点如下：
辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，除运用一般的审计方法外，如需要也可运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价法等方法。
王冠英(2003)在环境审计的内容与方法中提到环境成本效益分析法和环境费用效益分析法，比较分析法、经济计量法和决策分析法、对数据资料的整理分析法和趋势预测法以及对环境影响的经济评价方法等。
浙江省审计学会课题组在开展我国环境审计的构想中提到开展环境绩效审计还应引入相关学科的方法，如经济学中的费用效益分析法、环境经济评价法等。
三、对我国环境绩效审计研究的评价
从上述研究成果中的分析中可以看出，最近几年我国在环境绩效审计理论研究方面取得了初步的成绩，突出表现在理论研究成果的数量逐渐增多，并且其中不乏一些量化指标的研究。在环境绩效审计定义，内容方面取得了较为一致的观点；在环境绩效
审计方法的研究中，无论是从借鉴国外先进的做法方面，还是从其他学科的已有方法方面，都已经有所突破。但是我们也可以清楚的看到，尽管我国的环境绩效审计科研在近几年来有着突飞猛进的势态，并出现过一些优秀的成果，但与其他审计领域相比，环境绩效审计的研究却仍显不足，这主要表现在以下几方面：
(一)研究手段相对滞后
自1997年以来，我国学术界才开始运用实证研究方法研究环境会计问题，而荷兰、加拿大等国家早在20世纪90年代初期就开始运用实证研究方法研究环境会计与环境审计问题。目前，国内在环境绩效审计的研究手段上相对滞后，主要采用传统的定性分析方法。笔者所搜集的研究成果中极少一部分采用了定量研究的方法，其他论文采用的均为定性分析的方法。由此不难看出，在现行的环境绩效审计研究中，规范研究占据绝对优势地位，而实证研究则相对缺乏，当然数据资源相对不足也在一定程度上限制了实证研究方法在环境审计中的应用，但这难免会影响环境绩效审计研究的实用价值。但是，理论只有来源于实践才能高于实践，才能更好地指导实践。因此，研究手段的相对滞后可以说是制约我国环境绩效审计，乃至环境审计工作的瓶颈问题。
(二)研究成果缺乏实用性
从前述的分析来看，环境绩效审计研究的焦点主要集中于环境绩效审计的定义、内容和基本方法，还有部分学者对环境绩效审计的必要性以及环境绩效审计专业人员的培养等方面做了分析。此类文章占全部研究论文的绝大部分，而对环境绩效审计的实施条件，以及环境绩效审计的评价体系建设等问题，却只有个别学者进行了探讨，目前仍缺乏系统而切合我国实际的研究。并且，很多学者的研究是借鉴国外的研究方法，而这些我国现实的生态环境状况，以及环境会计发展状况的结合有所欠缺，使得研究成果并不切合我国实际，造成“理论开花，实务却无法结果”，最终导致研究成果缺乏实用性。
(三)对如何使环境绩效审计融入常规审计，仍没有形成一致的意见
对环境绩效审计的切入点问题，学者们提出可以融入环境审计中去，但对如何使环境绩效审计，环境财务审计和环境合规性审计真正相融合和相配合，并没有形成一致的意见，致使环境绩效审计无法真正的发挥效果。环境绩效审计和环保部门的工作界限划分不明确，致使环境绩效审计从形式和实质上来看都类似于环境检查工作，难以向纵深发展，无法形成自身的理论体系而进行研究，这都对环境绩效审计工作的开展是不利的。
(四)环境绩效审计与有关学科的融合不够
从我们所参阅的文献分析中笔者发现，虽然有些学者借鉴了诸多学科的相关内容，但多数情况下只是进行简单地“移植”，他们尤其没有把环境经济、环境管理、环境法学、社会学、统计学和环境工程学的有关内容真正融合到环境绩效审计的研究中去。尤其体现在环境绩效审计的方法研究中，缺乏真正适合环境绩效审计实务的有效方法体系的研究。尽管许多与环境有关的问题可采用绩效审计的方式方法收集证据，但毕竟相当一部分环境问题由于其表现形式多种多样，从而造成评价困难。例如空气质量等级的提高、人们身体健康状况的改善等，不能以货币衡量而只能采用某种技术或实物的计量手段去衡量。因此，借鉴相关学科的知识建立完善的环境绩效评价体系，是环境绩效审计的关键环节。
四、我国环境绩效审计研究的注意事项
(一)首要任务是要增强环境绩效审计的意识
传统观点认为，要搞好环境管理，最重要的增加环境投入和严格执行现有法规就行了。而对于环境审计的作用，认为主要是保证环保资金用途的真实性和合法性，就能达到保护环境的预期，就没有必要开展环境绩效审计，这样，环境绩效审计的发展就受到了极大的限制。由此，要推进环境绩效审计，首先必须使环境绩效审计受到相当的重视，要从思想上认识到环境绩效审计对环保资金的审计不仅仅局限于合规性审计，而是更着重在于对环保资金的使用效率、效果的审计。
当前重需要培养社会公众的环保意识，为环境绩效审计的开展作好舆论准备。我们要通过多种形式加强环境绩效审计宣传，让全社会关心、了解和支持环境绩效审计，让有关单位愿意接受审计。同时，转变政府、企业的思维模式，让他们树立环境绩效审计的观念，充分认识到改变当前审计工作以财务审计为主的状况，在现有的条件下逐步增加环境审计所占的比重，通过环境绩效审计促进提高资金使用效益、效果。
(二)尽快建立完善的环境绩效审计理论体系
理论应该也可以指导实践，构建完善的理论体系可以更好的指导环境绩效审计的实践。在这一点上，我们可以借鉴国际上己经制定的一些成文的标准，如环境审计的基本准则、一般指南；环境审计的技术与方法、审计标准；我们完全可以借鉴西方己有的理论成果，加以吸收为我所用，从而更好的指导我国环境绩效审计方法的研究。大学等教育科研部门也涌现了一批专家专门对环境绩效审计问题进行研究，其中也包括对环境绩效审计方法的研究，这些都有助于我国环境绩效审计理论的发展。应注重高校研究成果的产业化转化，在进行环境绩效审计方法研究时更关注与方法的应用，重点研究每种方法的定义、内容或公式、适用范围、应用时的注意事项，从而使环境绩效审计方法更具有可操作性和指导性。
(三)完善我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供基础
环境绩效审计乃至环境审计工作的开展很大程度上的依赖环境会计核算所提供的各项信息。目前，环境会计在发达国家己进人操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。而我国环境会计从90年代初才开始引起重视，具体实践从近几年才启动，理论探讨和实践都很不完善。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍。环境会计与环境绩效审计是相互促进也是相互制约的。加快实施环境会计，可以为环境绩效审计提供操作的平台，从而促进环境绩效审计工作的大力开展。只有这样才能为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。
(四)努力构建环境效益指标评价体系
根据审计理论的分析，审计工作不仅仅要收集充分适当的审计证据，还需要有一定的评价标准――审计依据，要想建立良好的环境绩效审计方法，研究一套比较完善的成本效益指标体系是比较重要的，因为有了一定的评价标准，审计方法实施起来才有尺度，才能更好的对被审计事项做出评价。而目前令会计人员和审计人员最感头痛，最缺乏信心的也正是缺少指标来科学地反映环境成本和环境效益，以及如何对他们进行科学地计量，这也是研究环境绩效审计方法的难点所在。因此，我们需要借鉴相关学科的知识建立完善的环境绩效评价体系。
(五)在开展环境绩效审计的同时进行清洁生产审计
清洁生产审计的目的是为了促进清洁生产，减少污染，提高环境绩效，这与环境绩效审计的思路是基本一致的。开展清洁生产审计可以说是一种预防性的审计，环境绩效审计一般是在环境问题出现之后，所以适当开展清洁审计可以减少环境问题的发生或者减轻环境污染的程度，从而减少环境治理成本的投入，减少环境绩效审计的工作量，达到改善环境的目的。所以，在我国环境绩效审计还不是很成熟的情况下，开展清洁生产审计是十分有利的。
【关键词】 环境会计； 会计教育； 复合型人才； 课程
我国《21世纪议程》中明确指出：“教育是促进可持续发展和提高人们解决环境与发展问题能力的关键”。可持续发展的关键问题是生态环境保护，而环境保护大计，以环境教育为本。大学环境会计教育的开展和实施无疑将给环境会计复合型人才的培养提供一个良好的平台，其重要性日益凸显。
一、我国大学环境会计教育的现状
目前，我国大学环境会计课程体系和教学内容体系尚未形成。国内各高校中只有少数几所开设了单独的环境会计课程，名称如“环境成本会计”、“环境管理会计”、“环境审计”等。大部分高校局限于传统的会计、审计教学内容，较少或根本不涉及环境方面，即便有所涉及，也只是将环境会计的内容简单地拼凑在传统的会计、审计类课程中。形成这种现状的主要原因：
其一，缺乏独立、系统的环境会计理论体系或专门的环境会计制度（或准则）作为指导。我国对环境会计研究基本上还处于探索阶段，对环境财务会计的核算对象、前提假设、环境会计报告披露模式、披露内容等理论界还没有形成统一的认识。我国政府也还没有出台相关的环境会计制度（或准则）来给予指导和规范。
其二，缺乏专业的环境会计师资队伍和配套教材。环境会计是一门由环境学、经济学、会计学、生物学等多学科交叉渗透而成的学科。开展环境会计教学工作，需要授课教师具备扎实、全面的基本功，一方面要充分掌握本专业（财务会计）的知识；另一方面还必须懂得环境方面的知识，如环境经济学、环境法学、环境管理学等。目前，环境会计作为会计的一个新兴分支，其师资队伍还不健全，配套的市场教材也较少。
其三，大学环境会计的教学目的尚不明确。在那些已单独开设环境会计系列课程的高校中，开设这些课程只是让学生接触前沿理论知识，教学的实践目标尚不明确。
二、西方国家大学环境会计教育的先进经验
西方发达国家（特别是美、英两国）在环境会计教育方面已取得了初步成效，环境会计理论基础和实务操作相对国内较为成熟，大学环境会计教育体系正逐步形成。
在英、美大多数大学的会计系均讲授环境会计。其讲授的方式有两种：方式一，开设独立的环境会计、环境管理方面的课程，名称如“环境会计”、“政府、商业和自然资源”、“环境会计过程”、“环境会计高级专题研究”等；方式二，不单独开设环境会计课程，但在财务会计、管理/成本会计、会计信息系统等一些课程中设置与环境会计相关的内容。当前采用第二种方式的大学所占比重较大，但第一种方式将环境会计作为独立会计课程的趋势将日益明显。
美、英大学会计系讲授的环境会计内容从总体上可以划分为三个方面：
第一，环境会计概述的教学内容，主要包括：（1）可持续性发展战略的内容及其评估方法：（2）企业环境政策概述；（3）企业环境发展和监控系统的构建；（4）企业经营对环境影响的评估：（5）公司环境审计与评估。
第二，环境管理会计教学内容，主要包括：（1）垃圾处理、污染及资产废置的会计问题；（2）环境问题预算与绩效评估；（3）环境投资评估；（4）与环境有关的研发、预测和设计会计；（5）产品生命周期与环境成本研究；（6）企业并购与环境成本、效益分析。
第三，环境财务会计教学内容，主要包括：（1）财务报告中的环境问题；（2）独立的环境财务报告研究；（3）与环境有关的或有负债及会计差错更正问题；（4）与环境有关的支出与承诺的会计处理问题；（5）与环境有关的借款、所有者权益及保险问题；（6）审计报告中可能涉及的环境问题研究；（7）与环境有关的资产（如存货、土地等）价值评估问题。
三、我国大学环境会计教育的发展趋势分析
我国环境会计教育可以借鉴国外一些大学先进的环境会计教学理念和方法，并结合我国国情，沿着从无到有，从浅到深，从普及理念到深究理论和实务应用，从融入其他会计专业课程讲授到单独开设环境会计课程再到形成专业体系的这一条主线，逐步建立和发展我国大学环境会计教育体系。笔者从五个方面设想我国高校环境会计教育的初、中期发展趋势目标：普及环境会计教育，并在各高校开设单独的环境会计相关课程。同时也给各高校新开设环境会计相关课程、制定相关课程教学培养方案提供参考。
（一）教学培养目标
旨在培养面向可持续发展的新型复合型会计人才。要求学生掌握环境会计知识和技能，全面理解会计与社会之间的内在关系，同时培养学生的环境道德素养，使其具备理解并参与制定公司环境事务战略的能力，满足可持续发展企业对环境会计人才的需要。
（二）授课对象
高等院校商学院（或工商管理学院、经济管理学院）中会计学、财务管理学、审计学本科专业、工商管理类各硕士专业的所有学生。
（三）课程体系设置
依照教学培养目标，高校可以考虑先开设环境财务会计、环境管理会计、环境管理案例和环境审计四门课程。
1.环境财务会计
课程属性：专业必修课（54课时）。
课程内容简要及教学任务：该课程系统介绍环境会计产生与发展过程、背景、作用和意义，环境会计目标、假设、原则、对象、内容、职责等基础性理论，环境会计要素的确认、计量、记录与报告的基本方法。要求学生掌握环境会计的基本原理和专门知识，对企业生产经营过程中的环境会计信息和环境管理信息进行基本会计处理、会计报告和会计分析与评价，能应用环境会计基本程序、方法进行环境经济管理。
可选用的配套教材：
《环境会计》，许家林、孟凡利等编著，上海财经大学出版社，2004年版；《环境会计理论与实务研究》，肖序著，东北财经大学出版社，2007年版；《环境会计研究》，孟凡利著，东北财经大学出版社，1999年版；《资源会计学的基本理论问题研究》，许家林、王昌锐等著，立信会计出版社，2008年版；《企业环境会计和环境报告书》，李静江著，清华大学出版社，2003年版。
2.环境管理会计
课程属性：专业必选课（36课时）。
课程内容简要及教学任务：该课程系统介绍环境管理会计的产生与发展过程、定义、作用和意义，环境管理会计的理论结构和方法应用，在实务中存在的问题及解决对策。要求学生熟悉和了解环境管理会计的基本原理和基本知识，学会如何利用环境会计信息支持企业内部决策，能在实务工作中参与制定公司的环境事务战略。
可选用的配套教材：
《环境管理会计――将环境因素纳入管理决策中》，郭晓梅，厦门大学出版社，2003年版；《环境会计与管理》，【英】罗伯・格瑞、【英】简・贝宾顿著，王立彦、耿建新译，东北财经大学出版社，2004年版；《环境成本管理论》，林万祥、肖序著，中国财经经济出版社，2006年版；《Exposure Draft: International Guidelines on Environmental Management Accounting（EMA）》，IFAC，2005年。
3.环境管理案例
课程属性：专业选修课（36课时）。
课程内容简要及教学任务：该课程通过系统介绍国际著名企业的环境管理情况，从各个方面、各个视角来总结、归纳国际著名企业在环境管理问题上的一些经验。要求学生了解环境管理理念在现实中的应用、国外的一些优秀环境管理案例和他们的管理成效，了解我国目前在这方面所存在的差距和今后的发展方向。
可选用的配套教材：
《国际著名企业管理与环境案例》，世界资源研究所、国家环境保护总局宣传教育中心译，清华大学出版社，2003年版。
4.环境审计
课程属性：专业任选课（36课时）。
课程内容简要及教学任务：该课程系统介绍环境审计背景、作用和意义，环境审计标准、依据、对象、内容、目标、职责、证据等，环境报告审核和测试基本方法等基础性理论。要求学生掌握和应用环境审计的程序、方法，分析企业环境影响个案，对企业生产经营过程中的环境问题进行监督、评价和鉴证。
可选用的配套教材：
《环境审计》，陈正兴主编，中国审计出版社，2001年版；《环境审计论》，蔡春等著，中国时代经济出版社，2006年版；《企业环境审计研究》，刘长翠著，中国人民大学出版社，2005年版。
（四）授课方式
我国高校环境会计教育应摈弃传统的“填鸭式”、“满堂灌”教学模式，树立“教师为主导，学生为主体”的教育思想，建立必修课、选修课、实验课、活动课等多种课程体系，进行全方位的环境教育，将课内与课外相结合、理论与实际相结合。在教学方式上可以充分运用现代科学技术，如多媒体、网络等。
（五）课程考核和评分方式
课程考核由闭卷考试和课程论文两种方式相结合。课程论文可采用小组论文（报告）考核方式，由5~6人组成一个论文（报告）小组，由小组成员在现有给定论题（如环境财务会计、环境管理会计等）基础上讨论并重新拟定题目进行写作，写作内容必须围绕给定的论题。课程论文的写作要具有一定的理论性和实践性，文字不少于5 000字，段落分明，论证有理，结论明了，格式符合规范。课程最终个人成绩将结合个人平时成绩（占20%）、课程论文成绩（占50%）和闭卷书面考试成绩（占30%）综合给定。
四、实施和发展我国大学环境会计教育的策略
实施和发展我国大学环境会计教育还需要政府、企业和学校三方的共同努力。
（一）政府是高校教育改革和发展方向的导航者，政府在推动环境会计教育方面起着关键性的导航作用
首先，政府应在各行各业大力宣传环境保护，将环境意识深入人心，加大各利益相关者对企业环境会计信息的需求；其次，政府应尽快出台环境会计制度（或准则）作为企业环境会计理论与实务的指南，通过国家政府职能对企业环境会计信息披露进行适度的强制约束，不断严格化、标准化、规范化企业环境会计信息披露，从法律制度层面进行导向，促进企业对环境会计人才的需求；再次，高教司对高校环境会计人才培养制定统一的人才培养方案，直接推动、引导各高校环境会计教育的大力开展。
（二）企业是环境会计复合型人才市场的主要需求方，应侧重提高企业环境社会责任意识，大力推进环境会计人才的市场需求
“学生就是学校的‘产品’，而用人单位是这些‘产品’的最终消费者，学校必须时时明确来自‘市场’的需求，甚至可以说市场决定了环境会计教育”（孟焰、李晓梅，2008）。应增强企业环境社会责任意识，提高企事业相关人员的环境会计素质，从而引导企业绿色经营并提高企业进行环境会计信息披露的主动性，增加企业对环境会计信息的需求和对环境会计复合型人才的需求。从需求方的角度推进我国高校加速开展环境会计教育。
（三）高校是环境会计复合型人才培养的重要渠道，高校应不断重视环境会计教育
我国高校应对环境会计教育加大投入和建设，制定出科学合理的、与企业需求相吻合的环境会计教育培养方案。考虑到目前在我国各高校单独开设环境会计课程仍缺乏硬、软件配套基础，可借鉴国外先进经验，没有条件的高校可以先通过将环境会计的主要教学内容结合到现有的会计课程中进行渗透式传授，以这种渗透式教学作为过渡形式。随着我国环境会计理论实务研究的不断深入和成熟、环境会计制度指南的出台和广泛实施，我国高校就更有基础和能力开设单独的环境会计课程，逐步实现环境会计普及教育，并向环境会计教育的终极目标，即形成专业的环境会计教育教学体系靠拢。
【参考文献】
［1］ 袁广达.环境会计与管理路径研究［M］.北京：经济科学出版社，2010.
［2］ 袁皓.社会伦理和经济利益双重驱动下的环境会计教育――对美、英两国环境会计教育的考察与思考［J］.当代经济管理，2006（10）：127-128.
1 人才培养规格要求
1.1 素质结构要求
(1)思想道德素质。
具有社会主义国家公民觉悟和道德品质,热爱祖国和人民,拥护党的领导；树立科学的世界观、人生观和价值观；具有责任心和社会责任感；懂法守法,法制意识强；具有个人诚信和团体意识；热爱环境保护事业,注重职业道德修养。
(2)文化素质。
了解中华文明和外国历史文化,具有较好的语言表达和人际交往能力,具有较高的文化素养,文学艺术欣赏能力,具有现代意识和传统美德。
(3)专业素质。
掌握科学的认识论和方法论(思维方法和科学研究方法),具有多学科综合分析的能力,具备求实的专业精神、创新意识、严谨的科学素养和精益求精的专业态度。
(4)身心素质。
具有自我锻炼的意识,不畏艰难的气魄,强健的体魄和健康的心理素质。
1.2 能力结构要求
(1)获取知识的能力。
具有很强的自学能力,较好的表达能力和社交能力,较强的计算机及信息技术应用能力。
(2)应用知识能力。
具有较强的综合应用专业知识识别问题和解决问题能力、专业领域内综合实验能力。
(3)创新能力。
在本领域内具有一定的创造性思维能力、创新实验能力、科技开发能力和科技研究能力。
1.3 知识结构要求
(1)工具性知识。
熟练掌握外语、计算机及信息技术应用、文献检索、方法论、科技方法、科技写作等方面的知识。
(2)人文社会科学知识。
具有基本的文学、历史学、哲学、思想道德、职业道德、政治学、艺术、法学、社会学、心理学等方面的知识。
(3)自然科学知识。
具有较扎实的数学、物理学、化学、生命科学、地球科学等方面的基础知识。
(4)经济管理知识。
具有基础的管理学、经济学知识。论文联盟
(5)工程技术科学。
了解工程测量、投影理论及制图基础、电工与电子学相关的工程技术科学知识。
(6)专业知识。
具有全面扎实的专业基础知识和专业方向知识,包括环境学、环境自然科学、环境技术科学、环境工程、环境工程设备基础、环境工程原理、环境微生物功能和应用、环境监测原理和方法、环境影响评价、环境规划与管理等领域的专业知识。
2 教学内容和知识体系
环境科学是研究人与环境相互作用规律的科学,包括如何度量、保护和提升人类与环境的和谐度,实现科学发展。根据高等院校理工科本科专业人才培养模式,环境科学专业人才的培养要体现知识、能力、素质协调发展的原则。通过设计适当的知识体系为载体来进行能力培养和素质教育,强化知识结构的设计与建设,使每一个知识模块构成一个适当的训练系统,合理区分专业共性知识要求和特色培养要求,满足“厚基础、宽口径、重能力、有特色”的专业人才培养要求。
环境工程专业知识体系由以下6个知识领域组成,见表1。
其中第1～5为通识课程和基本理论知识,第6为专业知识,专业知识包括专业基础知识和专业核心知识。专业知识包括专业基础知识和专业核心知识,专业基础知识由环境学、环境生态学、环境化学、环境工程设备基础、环境工程原理、环境微生物功能和应用、计算机应用技术等知识领域组成。
专业核心知识主要针对环境监测、水污染控制工程、大气污染控制工程、固体废物处理与处置工程、物理性污染控制工程、环境影响评价、环境规划与管理、环境工程施工与经济等8个方向,以8个课群为中心组成不同专业方向的核心专业知识。
3 实践教学内容及体系
环境科学与工程实践教学内容包括课程实验、社会实践、毕业设计等,是促进学生理论联系实际、学以致用和培养创新能力、实际能力的重要保证。环境科学专业实验/实习教学体系构建依据以下几项原则:科学性,即体现科学严谨的作风；先进性,即紧跟学科前沿,要有超前的意识；实用性,即实验/实习教学必须满足社会对环保人才的需求；完整性,实验/实习教学应包括基本技能、素质训练和创新培养等内容,基本技能训练必须过程完整、内容完整,即包括单个实验、集成实验和社会实践等；开放性,允许学生根据自己的兴趣参与不同的课程实验或相关科研实践活动,进一步培养学生主动学习、自主思考以及理论联系实际的创新能力。
(1)课程实验。
课程实验和课堂理论教学相辅相成。课程实验可以弥补课堂理论教学的不足,加深学生对理论知识的理解,使学生与教师面对面直接交流,有助于启发学生深入思考,培养创新能力,达到理论联系实际的教学效果。在实验教学中,一方面向学生传授实验基础理论知识,包括仪器仪表的原理、测量方法、操作规范、数据分析等;另一方面训练学生的基本实验技能,包括仪器设备的使用和维护、实验设计、故障排除等。
根据性质将实验分为观察性实验、验证性实验、设计性实验、研究性实验。
公共基础系列实验:物理实验、化学实验、生物实验、计算机基本操作等。
专业实验:环境化学实验、环境监测实验、环境微生物实验、环境生物实验、环境工程实验/环境污染控制原理实验、环境分析化学实验等。
(2)实践性教学环节。
环境科学专业实践性教学环节的基本内容包括环境监测实习、环境影响评价课程设计、环境规划课程设计、环境工程课程设计等。
(3)毕业论文或毕业设计。
毕业论文或毕业设计是一个科研、教学与实践结合最为密切的环节。毕业论文或毕业设计可以从科研任务或者社会实践中选择规模适当、相对独立的题目,与特定的科研小组、社会部门、企业单位等密切结合。优秀的本科生可以在大学三年级或更早阶段参与教师的科研工作中,以获得更多的实践机会。此外,也鼓励有能力、有精力、有余力的学生积极参与专业相关的各类科技竞赛活动
转贴于论文联盟
和创业竞赛活动。
毕业实习采用分散与集中相结合的方法,进入工矿企事业单位环保岗位,时间为8周；毕业论文(毕业设计)在18周内完成。
4 建立校企联合培养人才模式
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