【关键词】 税收基本法；税收基本法名称；适用范围
自1994年实行税制改革以来，我国基本形成了“一税一法律（法规）”的税法体系，这种税法体系对于保障我国税收事业健康发展起到了重大作用。但这种过于松散、过于繁杂的税法体系的弊端也日益显现。制定一部税收基本法，以避免当前税法体系本身弊端给税收事业继续发展带来的消极影响，显得日益必要和迫切。因此，为了税收基本法能够尽快出台，应迅速在税收基本法的名牌、适用范围、立法模式及与其它税收法律规范的关系上形成共识。税收基本法应当使用基本法的名称而非税收通则或税收通则法的名称；在法律上明确为“税”的税种及其相关活动及名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法；我国应该立足现实国情，兼收并蓄，合理选择税收基本法的立法模式；税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定。
一、关于税收基本法名称
目前关于税收基本法的名称问题，观点集中分为两派，一种观点主张用“税收基本法”的名称，持此种观点的人目前仍居于多数；一种观点主张使用“税法通则”的名称，持这种观点的人虽然是少数，但影响较大，且赞成的人呈增长趋势。其主要理由：一是认为税收基本法在效力等级上容易产生歧义，二是认为税收基本法影响了该法的正确定位；三是认为税收基本法不利于国家法律体系的协调统一。笔者赞成使用“税收基本法”的名称，理由主要有如下四条。
（一）采用“税收基本法”的名称是其功能定位决定的
一般认为，税收基本法是税收法律体系中的母法，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力，是统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的基本税收法律，在我国法律体系内，效力仅次于宪法的法律渊源是法律，法律又可区分为基本法律和一般法律。而法律地位和效力又仅低于宪法，起统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章的税收法律，只能使用“税收基本法”名称，才能将其与其它由全国人大通过的税收法律相互区别开来。
（二）采用“税收基本法”的名称是其立法目的决定的
虽然学界对税收基本法的名称有不同观点，但对于税收基本法是税收的一般性规范,它是税法领域内的“宪法性法律”，又称“税收母法”（有少数学者对“税收母法”的提法提出了不同意见），是税法体系的主体和核心，用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。比较一致地主张通过制定税收基本法以增强税法体系在结构上的完整系统性和内容上的有机联系性；同时，学界对税收基本法应当对税收的基本制度做出规定，对税收的共同问题进行规范，即规定税收的立法原则、税务管理机构及其权利与义务、税收立法及管理权限、纳税人的权利与义务等内容，多数人主张通过制定税收基本法以解决我国税收宪法性规定，而税收立宪因程序和时机等因素在短期内难以实现。这是我国学者一致主张制定税收基本法的共同目的。从此立法目的来看，只有采用“税收基本法”的名称，才能真正实现这一目的，才能维护税收基本法权威，才能处理好税收基本法与其它单行税法的关系，真正实现增强税法体系在结构上的完整系统性，内容上的有机联系性，为实现税收立宪奠定基础。
（三）采用“税收基本法”的名称能规范法律名称的使用
主张使用“税法通则”或“税收通则法”名称的人认为，使用“税收基本法”的名称会导致法律名称使用的混乱，税收基本法在效力等级上容易产生歧义，不利于国家法律体系的协调统一，将引发金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法，从而破坏我国法律体系的和谐和统一。
与反对使用“税收基本法”名称的人的观点恰恰相反，笔者认为使用“税收基本法”的名称，不仅不会导致法律名称使用的混乱，反而能规范法律名称的使用。第一，目前我国法律体系中使用“基本法”名称的有《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，这两部基本法都是由全国人大按普通立法程序制定的宪法性法律，即将制定的税收基本法也将由全国人大按普通立法程序制定，从其功能定位而言，税收基本法也称“税收宪法”，也是一部宪法性法律，与其它单行税法之间的关系是上位法与下位法的关系，既有先例在前，为何不可使用“基本法”的名称；第二，使用“通则”名称的法律只有《中华人民共和国民法通则》，它与其它民事法律之间的关系是一般与特别法的关系。从法理学的角度而言，当一般法与特别法冲突时，适用特别法优先的原则，如果即将制定的税收基本法使用“税法通则”或“税收通则法”的名称，则恰恰将该法与其它单行税法之间的关系定位为一般法与特别法的关系，这岂不与制定税收基本法以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，维护税法体系的完整系统性，解决各单行税法、法规之间的冲突和不协调导致税法体系效率不高的立法初衷背道而驰？第三，按照立法学的原理，基本法与法律本来就是不同等级的法律，前者由全国人大通过，后者由全国人大常委会通过。最后，如果其他法律部门如“金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法”，则不仅会使我国各个法律部门更加规范、更加科学，还会更有利于“国家法律体系的协调和统一”。
二、关于税收基本法的适用范围
与税收基本法名称问题上的分歧一样，关于税收基本法适用范围也主要有两种观点：一种主张税收基本法仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，另一种主张税收基本法不仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动，还应适用于那些名费实税的各种费用、基金的征收活动。
笔者认为，我国税收基本法的适用范围应当是在法律上明确为“税”的税种及其相关活动。但对于那些名费实税的费用及基金是否适用不能一概而论。从税收法定、税收公平、税收效率、实质课税等原则出发，将税收基本法适用于那些名费实税的费用及基金，有利于加强对各种费用及基金的清理和规范，有利于实现依法治国，减轻市场主体税负，实现税收公平，同时实现名费实税的费用和基金的征缴由原来的各种收费主体及代收代缴人征缴的体制改为由税务系统按征税程序进行征管，有利于提高行政效率，有利于消除腐败滋生的土壤，改善国家形象。因此，笔者主张那些名费实税的各种费用、基金的征收活动应当适用税收基本法。但在税收基本法中应明确名费实税的判断标准，以准确判断哪些费用和基金应当适用税收基本法，而对于那些不符合判断标准的费用和基金的征收管理，仍应当按照职能和管理机关的不同适用不同法律法规进行征收管理。
关于名费实税的判断标准，笔者认为可以概括为三条：一是要普遍征收，二是要具备无偿性，三是用于社会公共需要。只要符合这三条，无论其是否具备法律上的“税”的名称，均应当适用税收基本法；否则，即不属于实质的税，而是属于各种收费，仍应按收费进行管理。
三、关于税收基本法的立法模式
世界上税收基本法的立法模式主要有三种，分别是以德国为代表的“发达式”税收基本法、以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法和以日本、韩国为代表的“较发达式”税收基本法。我国学者在税收基本法的立法模式上也相应地有了三种观点。
第一种模式是以德国为代表“发达式”税收基本法，其代表是德国1976年颁布的《税收通则》。“发达式”税收基本法篇幅宏大、结构复杂；内容包罗万象,涉及民法、经济法、刑法、刑诉法、民诉法、法院法及组织法等，不仅注重程度方面的规定，并且具体细腻，无须另外配套立法即可实施，具有很强的操作性，是典型的“法典法”；立法技术上讲究法律的完整性和逻辑性,体例结构、条文设置、立法内容的排列次序、概念术语运用都有较高的技术要求。
第二种模式是以俄罗斯为代表的“发展式”税收基本法，其典型是俄罗斯1991年《联邦税法体制基础法》。“发展式”税收基本法篇幅短小、结构简单，采用的是章、条、款的简单结构；内容相对较窄,规定比较原则性，且不太注重程序,在实施中必须依赖于其他配套立法。但其优点是比较灵活,可根据经济社会生活的不断发展而随时不断修改完善；立法技术要求相对较低，条文之间的逻辑要求不甚严格，起草制定修改比较方便。
第三种模式是以日本和韩国为代表的“较发达式”的税收基本法，其典型是日本在1987年颁布的《国税通则法》和韩国在1984年颁布的《国税基本法》。“较发达式”的税收基本法在体例结构上的设计与德国有许多相近之处，如立法内容的排列顺序，对程序性规定的重视，操作性比较强等。但较之德国税收基本法，日、韩两国的税收基本法的立法规模要小得多。
笔者认为，我国在制定税收基本法时，不要刻意去模仿或照搬哪一种模式。我国是发展中国家，在制定税收基本法上缺乏经验，但同时我国是市场经济国家，经济发展迅速，因此上述三种立法模式均可以为我们提供一些借鉴。事实上,立法的分类并无绝对的标准。我国税收基本法的制定，应是民族特色和国际标准的有机结合，即我国应该立足现实国情，兼收并蓄，首先要向俄罗斯等国的“发展”式税收基本法学习，因为我国与这些国家在市场经济不发达，国家尚不富裕这一点上是共同的，因此，其税收基本法有许多可资借鉴之处，我国的税收基本法如果脱离了这个现实国情，将是无源之水，无本之木。同时，也要注意“发达”式税收基本法的科学性，将之视为我国税收基本法的发展方向,并借鉴一些能为我国现实国情所接受的法律原则和法律制度，以利于我国税收基本法与国际标准的真正接轨。
四、关于税收基本法与税收征管法的关系
在税收基本法与其它单行税法的关系上，学界仍然有两种主要的观点，一种认为是上位法与下位法的关系；一种认为是一般法与特别法的关系。两种观点的实质区别，在于税收基本法与单行税法发生冲突时，谁将得到优先适用的问题。笔者认为，今后我国的税法体系应当是由宪法、税收基本法、税收单行法、税收单行行政法规、税收规章五个层次组成。宪法是第一层次，是所有其它税收法律法规的上位法；税收基本法是第二层次，与宪法之外的其它税收法律法规之间的关系是上位法与下位法的关系，而不是一般法与特别法的关系。税收基本法与以下三个层次之间在内在关系上是不能分割的、不能有空隙的；也不能是矛盾的或抵触的。分析税收基本法与其它单行税法的关系，都必须遵循前述的这一基本观点，只有这样，才能正确认识税收基本法与其它单行税法的关系。
日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的基本法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。
我国现行的税收程序制度，主要规定在税收征管法中,税收征管法实际上扮演着“小税收基本法”的角色。制定税收基本法时，应认真总结税收征管法实施的经验，吸收其中行之有效的基本程序制度并上升到税收基本法中。但在税收基本法制定后，税收征管法应缩小并纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。因而税收征管法在税法体系中处于第三层次，与税收基本法之间是单行法与基本法、下位法与上位法的关系。因此税收征管法、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定都不得与税收基本法的规定相抵触，即税收基本法优先于其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定适用。
【参考文献】
[1] 王鸿貌.刍议税收基本法立法的几个基本问题[j]. 河北法学，2005(3).
[2] 施正文,徐孟洲.税法通则基本问题探讨[j]. 税务研究，2005(4).
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配 规律 和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收 法律 之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一 经济 体 发展 ，特别是直接或间接限制商品和 金融 资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展 历史 ，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立 现代 民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借 政治 权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。
3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的 发展 过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。 在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指 经济 条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循 法律 的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。 4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是 现代 法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
[关键词]《税收基本法》；税收法定主义原则；财政收入原则；公平原则；效率原则
目前，《税收基本法》的立法工作正在积极开展之中。如何贯彻体现税收的基本原则是《税收基本法》立法的核心问题之一。在《税收基本法》中确立和贯彻税收的基本原则，不仅对《税收基本法》的立法目标、逻辑思路、内容安排、体例结构具有重要的指导意义，而且对运用《税收基本法》规范其他的税收单行立法以及税收执法和司法活动具有统领的作用，这也是《税收基本法》立法的主要目的之一。
一、国内的研究成果和国际经验
在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。
对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。
从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。
二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则
基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。
在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。
基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：
1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。
2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。
三、相关税收原则间的关系问题
1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。
2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。
3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。
所谓税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。它是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何使税收法律关系适应一定生产关系的要求。任何一国的税法基本原则通常是在一定理论指导下构建的。因此，在我们研究西方税法基本原则时，有必要先考研指导西方各国建立税法基本原则的理论。
西方税法基本原则的理论发端于17世纪，随着英国资本主义生产方式的出现，中世纪遗留下来的繁重课税和包税制已不能适应资本主义经济发展的需要，于是一些学者试图按照资本主义生产方式的要求来改造税法。历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉。配弟。〔1〕他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则。其后德国官方学派的代表攸士弟发展了威廉。配弟的思想。他指出，赋税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少，亦指出“臣民必须纳税”：“税收课征要平等”：“税收要无害国家的繁荣与国民的幸福”等六条规则。〔2〕
在税法基本原则理论的发展史上，贡献最大的应算亚当。斯密和瓦格纳。18世纪末到19世纪上半叶，正值资本主义迅速成长时期，社会经济稳定而迅速的发展，资产阶级在经济上普遍要求自由竞争，反对国家干预。这一思潮的集中代表人物是亚当。斯密。他在《国富论》中系统地阐明了他的限制国家职能，政府充当经济生活的“守夜人”，应尽可能消减政府支出和税收收入等观点。他认为，臣民应尽其力资助政府，依其在国家保护下所获收入的比例作出分担，所纳税额必须确定，不得任意改变；赋税完纳的日期和方法等要给予纳税人最大的便利；所征赋税尽量归入国库。这就是他所谓税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。
19世纪后期，资本主义社会各种矛盾日益激化，贫富两极分化严重。一些西方学者试图在资本主义社会经济制度不变的前提下，借助于某些所谓“社会政策”，实现对资本主义社会的“改良”，提出了税法是实现其“社会政策”，即解决社会问题的最重要的工具。以此为基点，德国的瓦格纳提出了税法四大原则，即“财政政策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。他认为，收入要充分，税收要有弹性；选择税源和税种要适当；征税要普遍、平等；征税要确实、便利、征收费最省。他的税法观不仅集前人税法基本原则理论之大成，而且在提出财政政策原则、税种的选择要以保护税本为前提等方面均有重大突破。〔3〕
进入20世纪以后，资本主义社会阶级矛盾更加尖锐，经济危机愈益频繁，尤其是1929～1933年震撼整个资本主义世界的“大危机”，使一些西方学者对传统的自由竞争学说和“供给能自动创造需求”的“萨伊定律”等产生了怀疑，开始寻找新的经济理论来取代。于是，国家应以财政政策和货币政策来干预经济的凯恩斯主义应运而生。其后，与凯恩斯主义对立的货币学派、供应学派亦相继问世，他们各自提出了自己的税法基本原则理论。应当说，当代西方学者虽然从不同角度阐述了税法基本原则，但很难找出像亚当。斯密和瓦格纳那样全面系统的税法基本原则理论。综合他们关于税法基本原则的论述，均是围绕着财政收入，国民经济和社会政策三方面而论的，他们以为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。〔4〕
通过对上述税法基本原则理论的形成及发展的考察，我们至少可以得出以下结论：
第一，每一学者提出的税法基本原则理论都无不打上他所处的时代烙印。如威廉。配弟提出税法基本原则就是针对当时英国税制紊乱、税负过重、政府支出浩繁的状况；亚当。斯密提出税法基本原则是针对当时资产阶级要求自由竞争，反对国家干预，要让价值规律这只“看不见的手”来自动调节经济；当代西方学者提出的税法基本原则是针对20世纪资本主义社会所出现的“滞胀”问题，他们希望以此来刺激西方国家经济增长和促进社会的进步。
第二，自亚当。斯密以来，历代的西方学者都以自己所提出的税法基本原则理论来作为医治资本主义经济生活弊病的药方。换言之，每一税法基本原则理论无不是为资本主义制度和资产阶级利益服务的。
第三，学者们提出的税法理论在一定条件下可以升华为税法基本原则。当学者们的主张被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则，如亚当。斯密提出的税法基本原则理论曾被当时各国作为税收立法的典范；〔5〕又如现代各国将学者提出的效率、 公平理论作为立法的宗旨。因此，我们研究西方税法基本原则时，需要认真研究学者的见解。
第四，学者的主张并不等于立法现实，税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。故我们研究西方税法基本原则，更为重要的是认真分析各国税收立法和法律实施的现实状况。
二
那么，西方的税法尤其是现代税法究竟有哪些基本原则？综观西方税法发展史和税法理论发展史，我们可将其归纳为下述四大基本原则。
（一）税收法定原则。指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。〔6〕诚然，前资产阶级国家在一定程度上贯彻着税收法定原则。 但是，只有进入资本主义社会时，这一原则的内容才更加丰富和完备，以至形成较以前作法有严格区别的现代西方特有的税法基本原则。
西方税收法定原则的确立，是资产阶级和其他阶层人民大众反对封建特权斗争的结果。在封建社会，国家税法虽然也有确定性，但当时法制不健全，君主意志即是法，他们可以随意地以命令形式向人民横征暴敛，毋须经过严格法定形式。资产阶级出现后，为了保护其财产权利，反对封建君主的任意侵犯，提出了税收法定原则。这一原则最早源自英国，经过1629年的《权利请愿书》到1689年的《权利法案》，被正式确立为近代意义上的税收法定原则。其后，一些国家相继效仿并以宪法或税收基本法的形式规定了税收法定原则。
税收法定原则的具体内容，在各个国家虽不尽相同，但一般均包括：税的开征须由法律规定；每开征一种税都应当制定一部税法，没有法律依据，国家不能征税；税法要素必须由法律明确，行政机关尤其是征税机关无征税自由裁量权；符合征税条件的事项，征税机关应一律征收，法无明文规定的，征税机关不得随意减免税；征税机关应依法定程序征税，纳税人有权获得行政救济或司法救济。
（二）税收公平原则。通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。这亦是各个时期西方国家所标榜的税法基本原则，但在不同社会形态或同一社会形态在不同的国家，对于“公平”的理解和掌握的标准有所不同。资产阶级革命强调公民一律平等，其中包括公民在纳税方面的平等。法国的《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊”。现代各国宪法或税法中都明确规定了税收公平原则。
怎样才能做到税收公平呢？西方学者有的主张“利益说”，亦称“受益标准”，即纳税人应纳多少税，则根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。有的主张能力说，亦称“能力标准”，是指以纳税人的纳税能力为依据征税。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。
纳税能力的测度有主观和客观两种标准。客观标准以纳税人拥有财富之多少为衡量其纳税能力的标准。由于财富多少可由收入、支出和财产来量化，故纳税能力的衡量亦可分为收入、支出和财产三种标准。主观标准以纳税人因纳税而作出的牺牲来衡量，细分为均等牺牲、等比例牺牲和最小牺牲三种。本世纪以来，由于生产社会化和垄断的形成，社会整体利益显得十分重要，为了配合国家对社会经济生活的干预、管理，一些学者又提出，征税不仅要考虑各纳税人的负担能力，还要考虑国家政策因素。
税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，即应实行普遍纳税原则。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不同。在税法中，对所得适用累进税率征税，体现了纵向税收公平。
（三）社会政策原则。这一原则主要是资本主义从自由竞争进入垄断阶段后所提出并被各国普遍奉行的税法基本原则。与税收法定原则、税收公平原则不同，在垄断资本主义以前，西方各国一般并不以此作为税收立法的原则，进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作筹集国家经费的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其他社会目的，才被确立为税法基本原则。
社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则，特别是税收公平原则，受到了一定程度制约和影响。如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平；但这样做由于有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响，是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。
（四）税收效率原则。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。这种比率越大，税收行政效率越高，政府在管理支出越小，以保证国家取得更多的税金。税收的经济效率指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的效率。税收效率原则亦是现代西方税法的一项重要原则。
三
在我国社会主义市场经济条件下，是否应借鉴西方税法基本原则，以及应如何借鉴呢？
由于长期受“左”的思想的影响和束缚，在法律制度指导思想上，我们还不够解放，对西方反映市场经济规律的一些基本原则，不敢大张旗鼓地宣传和借鉴，对人类社会优秀的法律文化不能理直气壮地学习和吸收，甚至盲目地予以排斥。我们认为，就现代法律制度而言，虽有社会主义与资本主义的本质区别，但法学和法律文化，是人类共同创造的精神财富，即使在不同时代、不同国家有很大区别，但亦有连续性、继承性和互相吸收、借鉴的一面。西方法律制度从总体上是资产阶级意志和利益的体现，但其中也有对我们发展社会主义市场经济有用的内容，应当予以借鉴，甚至可以大胆地进行移植和改造，为我所用。市场经济已有几百年的发展历史，尽管它在不同社会制度下显现一些不同的特点，但其运行的基本规律，如价值规律、市场机制等是相同的。当今世界经济已经发展到一个全新阶段，它使一个国家统一和开放的市场体系日趋国际化，因而我们可以而且应当借鉴西方国家已有的市场法律制度，当然包括税法基本原则。只有将作为人类文化遗产的税法的精萃与我国国情相结合，才是真正的“中国特色”。
如上所述，我国税法基本原则不应排斥西方税法基本原则。虽然我国学者对我国税法基本原则的归类和表述各有不同，但是，应该认为，在弄清我国税法基本原则同西方税法基本原则在本质区别的基础上，我们应当批判性的借鉴或运用西方税法四大基本原则，即我国也必须贯彻税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。
我国税法应该贯彻，且应该比西方国家更好地贯彻税收法定原则。这不仅是由税法的本质所决定的，而且是社会主义国家应该比西方国家有更进步、更完善的税收法制所决定的。在我国贯彻税收法定原则，当前应注意：第一，构建科学、完备的税法体系。科学、完备税法体系的价值取向在形式上应建立形式多样、配套齐全的税法体系，在内容上应建立在税收基本法统帅下税收实体法和税收程序法并行的税法体系。1994年我国进行了税法改革，这次税法改革，无论从它所涉及的范围还是变更的深度来讲都是前所未有的，既包括以全面实行增值税制度为主要内容的流转税法改革，又包括以统一和规范内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革。经过这次改革，我国初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税法体系，但并非尽善尽美，突出地表现在税收立法呈现分散、不全、立法层次低的弊端。这既不利于发挥税法的权威性，也不利于税收立法与税收执法相分离的国际趋势。故应将部分税收行政法规上升为税收法律，修改不合适宜的税法，补充制定一些新税法。如抓紧制定《税收基本法》。第二，按照分税制的管理体制，进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。从本地实际出发，制定有关地方税的法律、法规在本地区实施的细则，立法征收尚未在全国开征的税种，为全国性税收立法积累经验；为中央税、共享税和全国统一开征的地方税种之外开征仅适合本地区的税种而制定税收地方性法规。中央税的管理权限集中在中央，地方税的管理权限下放给地方。第三，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性。第四，严肃税收执法。在执法过程中既要保障税法功能的充分实现，又不能侵犯纳税人的合法权益。
我国税法也应贯彻税收公平原则。虽然在我国迄今的税收立法中并未明确提出这一税法基本原则，而是将之包含在“区别对待、合理负担”原则之中，且在执行区别对待、合理负担原则时，往往偏重于区别对待，忽视合理负担，没有以税收公平作为区别对待的目的，故曾出现不同所有制企业之间以及内资企业和涉外企业之间税收负担不均衡的现象。在市场经济条件下，我国应自觉运用税收杠杆为市场主体平等参与市场竞争创造条件，并在税法中真正确立税收公平原则，以取代区别对待、合理负担的原则。
在我国实行税收公平原则，应从以下两方面着力：第一，在征税规模上，既要保证国家税收与国民生产总值同步增长，又要保证国家税收的增加不妨碍国民经济的发展。但由于客观经济情况复杂，所造成纳税人收入过分悬殊，征税对象的多样性所造成纳税人负担能力差异，故国家在制定税目、税率及确定征税对象与减免税范围时应有所区别，不能一刀切，以真正体现税收的纵向公平。第二，为实现税负的横向公平，税法对任何社会组织或者公民个人实行履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或者个人，无论收入取于本国还是外国，都要尽纳税义务。因此应依法确立所得为衡量纳税能力标准，使不同的纳税人的竞争条件大体平等。在条件成熟时，应统一内资、涉外企业所得税，完善个人所得税法。
我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。我国税收承担的组织财政收入和调节经济的职能是统一的。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础，同时通过税收杠杆，促使国民经济和社会发展朝着既定政策目标前进。我国税法中的社会政策原则与西方税法中的社会政策原则在本质上是不同的。贯彻这一原则，应注意：第一，注重税收的经济公平和社会公平，进一步完善流转税法与资源税法，增强税法对占有资源、人力、技术条件的不同状况及价格不合理造成的收入差别的调节功能，强化对高收入者的所得税收调节，适时开征社会保障税。第二，应运用开征、停征税种，调高、调低税率，减税、免税以及加倍、加成征收等手段，促进经济结构和产品结构的合理化，促进积累和消费的比例协调，促进社会总需求和总供给的基本平衡，促进国民经济持续、快速、健康发展。
立足于我国社会主义市场经济的基本规律及我国经济发展的实际水平，在税法中亦应贯彻税收效率原则：第一，科学地选择主体税种，简化税制结构。我国目前建立的是以流转税与所得税为主体税种，其他税种为辅助税种的税种法体系。从国际惯例和我国发展趋势看，复合主体税种体系应逐步向单一的所得税为主体、流转税等其他税种为辅的税法体系过渡，并保证立法时不增加纳税人的额外负担。第二，加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纳税申报制度、税务制度、税务征收制度、税务稽查制度、税收行政复议和税收行政诉讼制度，以增强税务机关的办事效率。提高税务机关、税务人员对纳税人的服务意识和对国家的责任意识。＊
注释：
[1][5]董庆铮等：《税收与市场经济》，江西人民出版社1994年7月版，第21—23页。
关键词:税收立法;税收法定主义;税法通则;税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术,制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据;税收司法也失去标准:税收法律关系将不复存在,纳税人的权利和义务也就成为空谈;税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果,和国际比较,我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注,尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立,税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底,中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文,如《财政立法原理》(吴崇毅,1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿,1947)、《租税论》(晏才杰,1922)和《租税论》(周伯棣,1948)等,这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项;1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》;1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》,成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济,将国有企业纳入财政分配体系,税收制度很不完善,税种单一。覆盖面窄,导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注,研究深度较为薄弱,研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后,我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看,1994年税制改革之后,我国初步形成了税收法律体系框架,由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步,但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究,这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论:税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大》奠定了税收法定的思想基础开始,到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展,税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播,税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外,不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”;比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”;日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税,必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致,金子宏(1989)指出,“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之,没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为,“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为,“税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定:征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出,“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳 税。”不论表述方式如何不同,但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法,无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容,有的学者将其概括为3个原则,即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则:而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题,故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为,由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响,因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面;同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定,也有的学者提出,“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上,为中国税收立法研究奠定了理论基础,为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态,可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入,但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称,其语义较为通俗明晰。易被大众接受,同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度,认为“基本法”是法理上的一种称谓,主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例,与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广,如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》,如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件,通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此,对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例,并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式,即“法典式”,代表国家美国;“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国;“分散式”。代表国家中国。目前,我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于:是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入;还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则:然而有的学者从经济学视角进行论述,认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善,学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利,彰显民主与法制精神,但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识,但是对于税法通则中规定纳税****利问题,学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利,而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看,立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中,如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看,更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题,一致认为应赋予地方独立的税收立法权,但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想,还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997);二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同:相同之处在于对税法通则的定位上:不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使,后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入,后一种方案也包含了一些新的研究成果,如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法,待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法,即先立法后立宪。
(三)税收实体法立法问题研究
目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善,当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律,即我国仅有30%左右的税收收入是依据法律来征收,而占据我国税收收入总量超过40%的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看,考虑到法律和部门规章的法律效力,可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此,对于增值税的立法问题备受学者们关注。
学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致,目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度:其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值,并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051;其二,从税制完善角度考察增值税制的立法,主要围绕增值税的征收范围展开。
(四)税收程序法立法问题研究
1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果,对税收程序法概念的界定,我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法,认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合,与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》,(简称《征管法》,1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订,但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化,相对于纳税管理而言,纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨,认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为,我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调,对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架,无法为税收提供足够的程序保障。
三、中国税收立法研究评述
尽管我国对税收立法问题研究起步较晚,但学术研究也取得了不菲的成绩,为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。
(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题
从已有中可以看出,尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨,就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系,经济决定税收,税收影响经济。因此任何一项税收政策都可 能影响经济的发展、社会福利的改变。因此,研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性,而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法,很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善,然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺,造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”,更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。
在现代国家，人民与国家的基本关系就是税收关系。税收牵涉到人民的基本财产权与自由权，不得不加以宪法约束。世界各国宪法均有关于税收立宪的条款，近代资产阶级的宪政实践则是直接从税收立宪开始的。我国自确立社会主义市场经济体制以来，税收在社会经济和人们日常生活中的作用越来越重要，税收与人民的基本财产权和自由权的关系也日益密切，国家与公民个人和企业之间的关系逐渐朝着税收关系的方向发展。
依法治国，建设社会主义法治国家作为我国现代化建设的目标之一已经写入宪法，而税收法治无疑是法治国家建设的重要一环。税收立宪不仅是税收法治的根本前提，而且是近代法治和宪政的开端与标志。世界各国无一不将税收立宪作为本国迈向法治国家和宪政国家的第一步重大举措。我国在法治国家和宪政国家建设取得一系列重大成果之后，更应该及时进行税收立宪，以进一步推动我国的法治国家和宪政国家建设。
二、我国现行宪法关于税收立宪规定的缺陷
目前我国宪法关于税收的条款只有一条，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。
通过考察世界各国宪法可以发现，大多数规定税收法定原则的国家，同时也规定了类似我国宪法中的人民的纳税义务。因此不宜把规定人民基本纳税义务的条款解释为规定国家依法征税义务的条款。
我国的《立法法》虽然在某种程度上涉及到了税收法定原则，但这并非税收立宪，而且其并非是从国家与人民基本关系的角度来规定的，考察世界其他国家也并无这种税收立宪之先例，因此，《立法法》的规定无法代替税收立宪的作用。
我国宪法关于税收立宪的缺失导致了我国税法领域行政法规占主导，而法律占次要地位的局面，这一立法现状在世界各国都是罕见的。在我国加入wto、融入世界经济一体化的时代潮流之时，大力加强税法领域的法治建设势在必行。
税收法定原则，是人民民主和法治原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。在我们这样一个人民民主专政的社会主义国家，在宪法中缺失这样一条重要的规范，不能不说是我国宪法的一个重大缺陷。纵观世界各国宪法，像我国宪法仅规定人民的纳税义务，却没有规定国家征税权行使的也不多见。因此，为提高我国宪法在世界上的形象，税收立宪也是势在必行。
三、税收立宪事项及形式的确定
税收立宪的第一步是确定哪些税收事项入宪。考察世界各国税收立宪的制度，税收法定原则是税收立宪的首选事项，是税收立宪的基本标志。税收法定原则的基本含义是：基本税收要素必须由法律予以确定。至于哪些要素属于税收基本要素，世界各国宪法规定不一，但税收种类和税率是大多数税收立宪国家所规定的税收基本要素。另外，关于税收的减免也是较多国家所规定的税收基本要素之一。如韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁共和国宪法（1979年）第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。”
税收立宪的第二个基本事项是税收公平原则。税收公平原则的基本含义是：税收必须根据每个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担。如意大利宪法（1948年）第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。”
税收立宪的第三个基本事项是征税权的划分，即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。几乎所有实行联邦制的国家宪法中均有关于联邦与地方税收权限划分的条款，如马来西亚、奥地利、俄罗斯、南斯拉夫、美国、加拿大等，其它实行地方自治的国家的宪法一般也有关于中央与自治地方税收权限划分的条款，如日本等。
税收立宪的第二步是确定立宪的方式，考察世界各国宪法，税收立宪的基本形式有两个：一是分散式，即分散在宪法的不同章节中予以规定；二是分散加集中式，即既在宪法的不同章节中予以规定，又由专门的财政章节予以规定。进行税收立宪的国家中，60%采用的是第二种方式，即在公民基本权利义务一章规定公民的纳税义务，然后用专门的财政章节来进行税收立宪。
「关键词 税收立宪 形式
一、 税收在西方发展历史中的促进作用
税收是一个国家的主要财政来源，“赋税是政府机器的经济基础”。在近代，随着资产阶级改革的萌芽，许多国家也成为了“租税国家”，在这些国家，政治的最终性作用在于按宪法的要求征收和使用租税。从“人治”的家产国家进入“法治”的租税国家之后，国家的政治收入中心嬗变为对私有财产实施公权介入“获取”的租税，课税不再是王权的恣意妄为，它表现为法律的产物。[1]
纵览西方发达国家史，我们不难发现，税收-这个我们常忽略的因素，在很多历史时刻都是人民反抗封建统治的导火索，发挥了举足轻重的作用。自古以来，向国家纳税一直被看作是天经地义的事，没有人怀疑过其中的合法性问题。在中世纪的西欧，国王和贵族在土地等级分封制下，双方权利与义务具有明显的相互性，贵族效忠国王，并向国王纳税和提供军事义务，作为回报，国王保护贵族的利益，并允许贵族参政议政。到了1215年，英国国王约翰王为了筹集军费开始横征暴敛，却在欧洲大陆战争中惨败，领主、教士和城市市民发动了大规模叛乱，迫使约翰王在内忧外患夹击下，被迫签署了限制国王权力的《大》。《大》规定，国王课征超过惯例的赋税必须召集大议会，征求“全国公意”。《大》是英国宪法的开端，标志着君主的权力开始受到限制，也是租税主义的萌芽，即体现了这样一个原则-课税必须经被课税者同意。此后的数年，英国的发展时刻闪现着税收的身影：如1297年制定的《有关承诺赋课金的法律》明确规定了无承诺课税制度，如城市市民纳税能力的提高促使了两院制的诞生和下院控制制税权，如1628年的《权利请愿书》也是在人民的抗捐抗税斗争中产生的，《权利请愿书》中提出今后只要未依国会制定的一般性同意，任何人不须承担所谓的赠与、贷付、上纳金、税金及其它类似的负担，并不受强制性约束。《权利请愿书》创制了不承诺课税原则，是对国王征税权的又一次限制。1688年的《权利法案》再一次强调了未经国会同意禁止课税的原则。
美国的独立战争起因也和税收有关。1765年，英国通过《糖税法》、《印花税法》和《茶叶税法》，人民高喊着“要自由，不要印花税”的口号爆发了人民起义，随后召开的纽约议会会议宣称“人民由自己的代表来课税，是每个自由国家的最重要的原则，是人类天赋的人权”。在《权利和不平等条约》中声明：英国国王在美洲的臣民与英国本土的臣民一样，都享有天赋的权利和自由，未经他们本人同意不得向他们征税。征税唯一的合法机构是殖民地议会，而不是英国议会。在1774年又因税收问题引发了“波士顿茶叶案”，第一届大陆会议起草的《权利宣言和怨由陈情书》再次指出只有代表殖民地人民的机构才有权向他们征税。1776年的《独立宣言》中指出纳税而无代表权是暴政，使得“无代议士不纳税”成为美国独立战争响亮的口号。
此外，法国大革命的爆发也与税收有着千丝万缕的联系。路易十四宣称“朕即国家”，具有无限的权力，可以随时制定或修改法律，任意对人民横征暴敛。1787年，国王路易十六要求巴黎高等法院通过一项借款和课征新税的计划，国王的专制和横征暴敛激起了法国人民的反抗，1789年，巴黎市民攻陷巴士底狱，全国掀起了革命热潮，8月26日，宪法制定会议通过了《人权和公民权利宣言》，提出把赋税、征收租税的权力交给人民，并提出了租税平等原则，扩展了租税的权利。
二、各国宪法中关于税收的规定
目前，各国宪法中都规定了税收相关内容，由于各国政治、经济、历史、传统等差异，税收在宪法中的位置、内容和重视度，都各具特色。从对各国宪法和我国宪法的比较，可发现各国都很重视税收，不仅把它当作公民的基本义务，还把税收作为重要的经济制度之一，阐述了本国税收制度的原则、税率，甚至税率和减免税，此外，对议会拥有的税收立法权做了明确的规定。
（一）一些国家在关于国家经济制度或财政制度等章节中对税收基本制度、税收原则、税制模式等进行了比较详细的规定，有的国家还专门强调了所得税和累进税率。[2]
1.马来西亚宪法在第七章“有关财政的规定”第一节“总则”第九十六条规定：“非经法律授权不得征税。非经联邦法律规定或授权，联邦不得为联邦用途而征收任何国家税或地方税。”
2.约旦宪法在第七章“财政”第一百一十一条规定：“非依据法律不得征收任何税捐。税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。政府应根据累进税率原则征税，以实现平等和社会公正。但是征税不得超过纳税人的负担能力或超过国家经费的需要。”
3.法国宪法在第五章“议会和政府的关系”中规定议会通票通过的法律包括：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式。”《人和公民的权利宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力做平等的分摊。”第十四条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”
（二）一些国家在宪法规定公民的权利与义务的章节中规定了公民有依法纳税的义务。
1.泰国宪法在第四章“泰国人民的义务”第五十条规定：“人人有依照法律规定纳税的义务。”
2.意大利宪法在第一编“公民的权利与义务”的第四章“政治关系”第五十三条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制定。”
（三）一些国家在公民基本权利与义务的章节和国家经济制度的章节中都有涉及税收内容，不仅规定依法纳税是公民的义务，而且对税收基本制度、税制原则、税率设计等内容做了或概括性或详细的规定。
1.日本宪法在第三章“国民的权利与义务”第三十条规定：“国民有按照法律规定纳税的义务”，在第七章“财政”第八十四条规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
2.印度宪法在第十二篇“财政、财产、契约及诉讼”中第一章“财政”总则第二百六十五条规定：“非经法律授权，不得课征捐税。”并对联邦与各邦税收收入之间的分配进行了详细的规定。
3.西班牙宪法第一章“基本权利和义务”第二节“权利和自由”第二分节“公民的权利和义务”第三十一条规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”第七章“经济与财政”第一百三十三条规定：
“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。自治区和地方机关可根据宪法及法律规定和征收税赋。所有涉及国家税赋之财政收入，均应根据法律规定予以规定。公共行政部门按照法律承担财政义务和进行开支。”
（四）一些国家在议会的职权或立法事项中规定了税收内容。
1.律宾宪法在第六章“立法机关”第二十八条规定：“税则应统一公平。国会应制定累进税则。国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。慈善机构、教堂及其所属的牧师住宅或修道院、清真寺院、非盈利的公墓，以及所有实际上直接专用于宗教、慈善和教育目的的土地、建筑物及其增添设备，应予免税。非经国会全体议员通过半数，不得通过准予免税的法律。”
2.美国宪法第七款规定：“所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样，提出或同意修正案。” 第八款规定国会有权：规定和征收直接税、进口税、捐税和其他税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利，但一切进口税、捐税和其他税应全国统一。 第十六条修正案规定：“国会有权对任何来源的收入规定和征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”
三、我国宪法及宪法性文件中关于税收的规定
（一）在我国近代史上第一个钦定宪法大纲《宪法大纲》中在“附臣民权利义务”部分规定：“臣民按照法律规定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳。”
（二）在《中华民国临时约法》第十一章“会计”规定：“新课租税及变更税率，以法律定之。”
（三）在《中华人民政治协商会议共同纲领》第一章“总纲”第八条规定：“中华人民共和国国民均有保卫祖国……缴纳赋税的义务。”第四章“经济政策”第四十条规定：“国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。”
（四）在1954年宪法第一百零二条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”
（五）1975年宪法和1978年宪法中没有税收的相关内容。
（六）1982年宪法在第二章“公民的基本权利与义务”中第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”
四、关于税收立宪
（一）税收立宪的理论
税收立宪指的是要在宪法中对税收的基本原则和基本制度进行规定。税收立宪的基本理论来自于西方公共选择理论的代表人物布坎南，他认为，宪法制度是影响政治决策的方式和行为的根本制度，可以通过宪法来防止财政政策与货币政策的过度扩张、限制税收收入来源等，这就是“财政—货币宪法”，而财政立宪主要是税收入宪，其中的两个关键是在立宪阶段确定税收结构和以立宪的方式按投票者的意愿来对税收的合适数量进行限制。[3]日本著名的税法学专家北野弘久指出，在现代宪法条件下，租税在整体上是为了实现宪法所规定的人民各项基本权利的物质保障即“福利目的税”。在租税国家体制下，租税的征收与支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的租税的征收与支出而承担纳税义务的权利，这一由宪法直接引导出来的新人权被称做“纳税者基本权”。[4]英国古典经济学家亚当·斯密首次阐述了体现民主精神的税收平等原则，即国民应根据其纳税能力来承担政府的经费开支，纳税额度需国民在国家保护下所获得的收入多少来确定。
（二）必要性
1.宪法和税收的特性决定了其必要性。宪法作为根本法，规定了国家的根本制度和国家政治经济生活的根本原则。税收是维持国家机器运转的主要经济来源，同时也牵涉到人民的基本财产权与自由权。因此，有关税收制度及其原则应该在宪法中加以规范。
2.税收法定原则决定其必要性。西方史证明，只有将征税权在宪法中加以确定，才能限制政府征税的权力，进而保证征税权的合法性问题，即税收必须依据宪法才能开征，也必须依据宪法才能支出，人民也只依据宪法才会纳税。
3.保护公民基本权利决定其必要性。根据租税国家相关理论，人民要求国家提供公共产品和服务，就是为了实现宪法赋予的和平、福利和自由等基本权利。另一方面，国家征收和使用税收，也应界定在提供公共产品和服务所需费用的范围和限度之内，符合宪法中有关人民的和平、福利和自由目的。在国家与人民的税收关系中，国家税权的行使和人民纳税义务的履行，都蕴涵着人民的基本权利。
（三）我国现行宪法关于税收立宪的缺陷
1.在我国现行宪法中，关于税收的条款仅在“公民基本权利与义务”部分规定公民有依照法律纳税的义务，显得过于简单和空洞。仅规定公民依法有纳税义务，不能作为税收法定原则的体现，也无法解释为国家征税权的宪法依据。
2.过分强调公民的纳税义务，而忽视公民在税收征纳中的权利，使得我国纳税人地位低下，成为被管理对象，征税主体和纳税主体法律关系不平等，宪法保护公民合法财产权的目的也难以实现。
3.由于宪法对税收基本制度和原则都没有作出规定，又没有相关的宪法解释和税收基本法，导致了我国税收法律地位的弱化和大量行政规章的盛行，低立法级次显然无法体现税收法定原则。目前，经全国人大及其常委会制定的税收法律仅3部，其余是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局颁布的部门规章及大量的规范性文件。
（四）税收立宪的内容
税收立宪是把税收基本制度和原则写入宪法，具体来说，有以下几点：一是税收法定原则，主要是对国家征税权的限制和人民依法纳税义务的规定以宪法条文的形式固定下来；二是税收公平原则，即税收必须根据个人的税收负担能力由全体纳税人公平负担，这是最基本的税收征收原则。[5]三是公民最基本的税收权利，即公民对税收立法的参与和监
督权、对税收支出的监督权；四是征税权的划分，即中央政府和地方政府在征税方面权力的划分。
（五）税收立宪的形式
从对各国宪法中税收条款的分析来看，税收立宪的形式主要有三个基本形式[6]：一是分散型，即涉税条款分散于宪法各章节中予以规定；二是集中型，即设专门的财政章节规定；三是分散加集中型，即既在宪法不同章节规定，又设专门的财政章节规定。大部分国家采用的是第三种类型。
由于我国已经在公民“基本权利与义务”部分规定了公民的纳税义务，目前财政立宪时机不成熟，因此，我国的税收立宪形式适合采用分散型。具体而言，一是在宪法总纲中，应规定税收的基本原则，即税收法定原则和公平原则两项最基本的税收原则。二是在第二章“公民的基本权利与义务”中，保留公民依法纳税的义务，在公民基本权利部分，增加公民对税收立法的参与和监督权、对税收支出的监督权等基本的税收实体权利和程序权利。三是在“国家机构”第一节“全国人民代表大会”中增加全国人民代表大会及其常委会制定税法的权力和对税款支出的监督权。
参考文献：
1.张守文著：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，2004年版。
2.（日），北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版。
3.张守文：《财政危机中的问题》，载于《法学》，2003年第9期。
注释：
[1]（日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社出版，2001年版，第11页。
[2] 以下所引用的各国宪法条款，均引自《世界宪法全书》，青岛出版社，1997年版。
[3]王鸿貌：《税收立宪论》，载于《法学家》，2004年第2期，第128页。
[4] （日）北野弘久：《税法学原理》，中国检察出版社，2001年版，第17页。
[5]刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，载于《法学杂志》，2003年第12期。
一、当前我国税收立法存在的主要问题
(一)宪法缺乏税收法定主义的规定。税收法定主义/是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则,它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,对于保障人权、维护国家利益和社会公共利益可谓举足轻重,不可或缺。0[1]税收法定原则由于源于对人民权利的保护和对征税权力的限制,是依法治税的理论基础和根本出发点。马克思早就指出/国家存在的经济体现就是捐税0,税收在现代国家中占据着举足轻重的地位。作为国家取得财政收入、调控经济的重要手段,关系到国家和纳税人双方的利益得失,对此问题,许多国家由宪法予以规定,将税收法定原则写入宪法或税收基本法。如英国的/无代表则无税0(Notaxationwithoutrepresentation),也就是说没有国民代表议会制定的法律,就不得课税。法国宪法规定:/征税必须依法律规定。0我国5宪法6第五十六条规定/中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。0只强调了公民的纳税义务,而未将被世界上大多数国家所普遍采用的税收法定主义体现在5宪法6中。换言之,就是5宪法6只规定了公民的纳税义务,而没有明确税收法定原则,这就为不规范的税收立法留下了较大的空间。尽管有的学者认为该条规定揭示了税收法定主义的意旨,但这种观点未免失之于牵强。[2]因为宪法只是强调了公民依照法律纳税的义务,既未对税收制度作专门规定,也未对税收立法权作原则规定,更未对征税主体依照法律征税作出明确规定。所以,我国宪法没有全面体现出税收法定主义对征税主体权力限制的本质作用和精神。此外,我国宪法与一些单行税法之间形成空挡,难以衔接,主要原因是我国目前还没有税收基本法,税收法律体系中的一些最基本和最重要的问题没有明确的法律规定,缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统帅其他单行税法,决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。
(二)税收基本法尚未出台。对税收基本法的含义诸多专家学者都有论断,综合起来,笔者认为,税收基本法是指一个国家对税收的一般性问题、共同性问题、原则性问题进行规定,对各单行税收法律法规起到一定统率、约束、协调作用的税收基本法律规范。从税收立法体系来看,税收基本法与其他税收法律之间应该是一般法与特别法的关系。由于税收基本法尚未出台,我国税收法制原则、税法的立法权限和程序、税法构成要素、税收征纳双方的权利与义务、税种设计、税制结构、税收管理体制、税法的调整范围、税法的解释及修改等税收重大问题就缺少集中、统一的规定,各单行税收法律法规的制定也因缺乏这样一部基本实体法作为原则依据,相互之间容易失去内在联系,一定程度上带来了税收立法混乱,使完整的税法体系难以建立。
(三)税收立法体系不健全。科学、完善的税收立法体系,应以国家立法机关制定税收法律为主,国家行政机关的立法处于补充地位,是依据有关税收法律制定具体实施规定。纵观我国税收立法实践,国家立法机关没有居于税收立法主导者的地位,国务院及其财税主管部门替代全国人大及其常委会行使了大量的税收立法权。目前,我国税收法律真正由全国人大及其常委会制定的只有寥寥几部,绝大多数是国务院制定的一系列税收暂行条例。行政法规与规章在税收法律体系中的比重过大,成为税收法律规范的主要表现形式,导致税收法律级次较低,税收法律规范应有的权威性和稳定性受到挑战。这种宽泛的立法授权是上个世纪80年代初,根据当时特定的立法现状确定的。时至今日,这种立法模式显然已经不能适应当前法制建设的要求。
(四)税收立法权限界定不清。我国现行税种除了5中华人民共和国个人所得税法6、5中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法6、5中华人民共和国税收征收管理法6和5中华人民共和国农业税条例6四部税法由国家立法机关)))全国人大或人大常委会正式立法外,其余税种均采取由全国人大授权国务院制定,颁布各税的暂行条例或试行草案,再由财政部或税务总局制定实施细则或具体的稽征管理办法,相应的监督机制又不健全,主体税种如增值税、消费税、企业所得税等均处于这种状况。结果是税收法律少,行政法规和部门规章多,立法级次低,同时在执行中还要靠大量的内部红头文件操作实施,社会公众难以通过各种传媒获得涉税信息,缺乏透明度。这不仅直接影响了税法的效力,还影响了税法应有的严肃性、权威性。反观我国现行税收立法状况,行使立法权的国家最高权力机关)))全国人大,长期授权行政机关立法,涉及的税种量多面广,又未建立相应强有力的监督机制,其行为本身极不妥当。由于我国立法机关职责履行不到位,立法行政化趋势明显,致使行政执法机关拥有较大的税收立法权。据统计,我国税收法律规范中的80%是行政法规和部门规章,这种立法体系削弱了国家立法机关在税收立法上的主导作用,形成了行政主导型的立法体制。行政部门/自定章法自己执行0,税法变更频繁、执法随意性大、变通行事等问题就不可避免。因为,将税收立法权大量授予行政机关,使其既是税法制定者,又是税法执行者,既当裁判员,又是运动员,往往根据任期内政府的需要征税或调整税收政策。实践中行政部门的税收解释权、裁量权过大,导致公众税收负担畸轻畸重,这不仅违背了税收法定原则的要求,也不符合WTO规则的要求,缺乏透明度、稳定性和可预见性,更不利于依法治税。加入WTO后,必须彻底摒弃那种用红头文件、内部规定等方式管理经济的做法,构建立法规范、内容完整、统一的税法体系,以利于税收执法、司法和守法。
二、税收立法存在问题的影响
如前所述,税收立法缺失、授权立法过多、级次低、效力差这些问题的存在,带来的直接影响是税法刚性不足,制约了税收法律的应有效力,妨碍了税收法律的准确执行,必然对税收法制环境产生极为不利的影响。
(一)税法刚性不足降低了纳税遵从度。税法刚性不足就会影响税法权威的树立,也就导致纳税人对税法缺乏尊重。因此,一些纳税人纳税意识淡薄,纳税遵从降低,逃避纳税义务的各类不法手段日益隐蔽多样,由简单表面化趋向复杂隐蔽化,由一般化趋向智能化,由个体单打独斗趋向团伙联手作案,地区间、境内外相互勾结,设置两套账搞帐外经营,利用假发票虚列成本,肆意偷逃骗税情况较为严重,造成了大量税收流失。据统计,/十五0期间,全国税务系统立案查处税收违法案件349万起,查补收入490亿元,向公安机关移送涉税案件2.9万起,查处百万元以上大要案1.6万起,其中不乏铁本案件、夏都专案、晋鲁专案等一批重大税收案件,¹严重侵蚀了税收根基。
(二)税法刚性不足带来了执法随意性。行政机关立法与执法集于一身,难免在制定法律过程中带有行政主观意识,违背了授权立法初衷,使制定的行政法规或部门规章自由裁量权较大,更有利于执法行为,特别是实施细则及相应的解释性、规范性行政文件越来越繁杂,构成了执法的主要依据,引发了一系列执法随意性问题。如扩大税收优惠政策,乱开减免税口子,大量的税收优惠使得/税式支出0的规模十分巨大,人为地减少了应入库的财政收入;[3]执法尺度弹性大、不一致,既有应征未征情况,也有征收过度问题;执法行为不公开、不透明,随意进行政策解释,扰乱了正常税收秩序;打击涉税违法行为的力度不够,使一部分逃避纳税义务行为不能得到有效惩处;还有个别税务人员存在/权力寻租0为税不廉的情况。
(三)税法刚性不足助长了地方政府干预。有的地方政府从维护本地区利益出发,无视国家税法,或随意制定税收优惠政策及违规涉税文件,或越权减免税,或制造执法阻力,或依靠行政长官意志,对税收执法进行行政干预,造成了税收执法不严不力,使一些被地方政府扶持、照顾的纳税人逃避了依法纳税义务。地方政府在税收执法上的越俎代庖,表面上是为招商引资而采取的/开明0措施,实质上是破坏了市场经济竞争规律,违背了税收法定主义精神,干扰了正常的税收秩序。
三、完善我国税收立法的思考
完善税收立法既是市场经济发展的内在要求,也是体现宪法精神、促进依法治税的基本要求。
(一)确立宪法中的税收法定原则
将税收法律主义,税权划分的重大原则、规定写进5宪法6中,而具体原则规定则由5税收基本法6体现。只有将税收法定主义作为一项宪法原则固定下来,才能起到统其他税收法律法规,保障纳税人财产权利的作用,为依法治税提供坚实的宪法基础。同时,应在全国人大或常委会设立税收委员会,充实立法力量,将立法提案、税法修改、重要税法解释权由立法机关掌握,切实担负起立法职责。当然,受各种客观因素的影响,在现阶段完全消除授权立法不现实的情况下,最高立法机关应限制授权立法的范围,尽快完善授权立法的规则和监督机制,以保障其立法的民主性和科学性。
(二)尽快制定税收基本法
尽快制定税收基本法,作为宪法精神的延伸,使之成为税收法律体系的根本大法,并赋予其税法领域中最高法律地位和法律效力,用来统领、指导、协调各单行税收法律、法规,全面规范我国税收法律体系的基本内容。即对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务,纳税人的权利义务,税收立法,税收执法、税收司法,税收诉讼,税务中介等进行明确界定,使其对上能够与宪法相衔接,对下能够统领和指导其他单行税收法律法规,使税收活动的整个过程做到有章可循。
(三)提升立法级次,改变现行层层授权立法的做法
税收立法权应主要由立法机关行使,特别是构成我国税收法律体系基本框架的主体税种的立法,应由全国人大及其常委会制定。针对我国现行税法行政化明显的特点,入世后当务之急是必须将目前正在执行多年的税收法规及规章进行清理,取消用红头文件代替税法的不规范行为。要按照5中华人民共和国立法法6规定授权立法的精神,对现行主体税种进行/升级0和/改造0。对增值税、消费税、营业税、企业所得税等一些重要的税种经过修改后成熟的,应不失时机的上升为法律,提高我国税收法律的级次和效力;对目前完全上升到法律还有一定困难,必须由行政部门立法的税种,也要对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束,最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件作为征税依据的做法。总之,改授权行政机关立法为主为国家立法机关立法为主,以尽快适应加入WTO的要求。
一、税法通则立法架构的国际比较与借鉴
（一）有关国家税法通则的立法架构
《德国税法通则》共九章415条：[2](陈敏译《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版。)第一章总则，包括适用范围、专门术语、税务机关的管辖、税收秘密、公职人员的责任限制等五节；第二章税收债法，包括纳税人、税收债务关系、税收优惠的目的、责任等四节；第三章一般程序规定，包括程序的原则、行政行为等二节；第四章征税的实施，包括纳税人的核查、协力义务、核定与确认程序、税务调查等四节；第五章征收程序，包括税收债务关系请求权的实现与清偿、利息与滞纳金、提供担保等三节；第六章强制执行，包括通则、金钱债权的强制执行、金钱债权外的其他给付的强制执行、费用等四节；第七章行政复议程序，包括复议救济的许可、一般程序规定、特别程序规定等三节；第八章刑罚规定及罚款规定与刑罚程序及罚款程序，包括刑罚规定、罚款规定、刑罚程序、罚款程序等四节；第九章附则。
《日本国税通则法》共十章127条：[3](张光博主编《外国经济法》（日本国卷一），吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版，第943～977页。)第一章总则，包括通则、缴纳国税义务的承继、期间与期限、送达等四节；第二章国税缴纳义务的确定，包括通则、关于申报纳税方式的国税税额等的确定手续、关于依配赋课税方式的国税税额等的确定手续等三节；第三章国税的缴纳与征收，包括国税的缴纳、国税的征收、杂则等三节；第四章纳税的延期与担保，包括纳税的延期、担保等二节；第五章国税的退还与退还加算税；第六章附带税，包括延滞税与利息税、加算税等二节；第七章国税的更正、决定、征收、退还等的期间限制，包括国税的更正和决定等的期间限制、国税征收权的消灭时效、退还金等的消灭时效等三节；第八章不服审查与诉讼，包括不服审查、诉讼等二节；第九章杂则；第十章附则。
《韩国国税通则法》共十章86条：[4](张光博主编《外国经济法》（韩国卷），吉林人民出版社、中国经济法制音像出版社1991年版，第267～279页。)第一章总则，包括通则、期间和期限、文书送达、人格等四节；第二章国税征缴和税法适用，包括国税征缴的原则、税法适用的原则等二节；第三章纳税义务，包括纳税义务的成立和确定、纳税义务的承继、连带纳税义务、纳税义务之消灭、纳税担保等五节；第四章国税同一般债权的关系，包括国税的优先、第二次纳税义务、物品的纳税义务等三节；第五章课税，包括管辖机关、修正申报、加算税的课征和减免等三节；第六章国税还给金和国税还给加算金；第七章审查和审判，包括通则、审查、审判等三节；第八章补充规则；第九章附则。
（二）外国税法通则立法架构的借鉴
1．以征税行为为核心概念构建立法架构。在确定立法结构的逻辑主线时，不少国家以征税行为为核心概念构筑立法框架，税法通则是关于征税权运行的法律。例如，《德国税法通则》除了“第一章总则”是关于税法共同问题的规定，“第二章税收债法”是关于实体税收债务的规定外，“第三章一般程序规定”的结构为征税主体—税收程序的一般规定（总则）—征税具体行政行为的一般规定，以下各章则按照专门税收程序（核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序）—救济程序（行政救济程序、司法救济程序）来安排。可以看出，《德国税法通则》采用了征税权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体，接着是关于税收程序的一般规定，然后是程序运行结果的征税行为自身的效力，并重点对各专门税收程序（特别税收程序）进行了规定，最后是税收救济程序，遵循了按照税法主体—征税行为—对征税行为的救济的大陆法系税法立法结构的一般模式。
2.注意处理好实体与程序之间的逻辑关系。各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点，这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家（如日本），就是在实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定，其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型，即在总则中，不分征税行为的种类和程序的阶段，对各种类型税收程序的共同事项作统一、集中的规定，即关于税收程序的一般规定，如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等；在分则中，对专门程序做出特别规定，如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则，而是根据征税行为的种类，规定相应的程序。如《日本国税通则法》即是这种类型，它除了在第一章总则中规定了期间与期限、送达等很少的一般程序规定外，基本上是按照征税行为的类型和税收程序的种类来架构法律内容的，其立法线索为：纳税义务的确定—国税的缴纳与征收—纳税的延期与担保—国税的退还与退还加算金—附带税—国税的更正、决定、征收、退还的期间限制—不服审查
与诉讼。这种方式的优点是立法者可以选择需要规范的征税行为种类，针对每一行为的特点，规定与之相应的程序，较为灵活，但是缺乏对共同问题的规定，指导性、体系性不强，也容易出现遗漏。
3．采纳税收债务关系理论，重视税收债法问题的规定。1919年的《德国税法通则》首次规定了税收债务的概念，自此税收债务关系理论得到了进一步发展，并为各国学者普遍接受。税收债务关系理论为协调税法与私法秩序提供了理论基础，使税法可以借用私法的一般法律原理来改造和完善其制度。《德国税法通则》第二章、《韩国国税通则法》第三章等都对税收债法作了专门规定，并且在相关章节中规定了纳税担保、税收优先权、税收保全等税收之债实现中的问题，构建了较为完整的税收债法制度体系。
4．重视税收责任和税收救济的规定。各国都设专章对税收行政处罚、刑事处罚等税收法律责任做了规定，为制裁税收违法行为提供法律依据。基于税收争讼的特殊性，各国都根据本国司法体制，规定了各具特色的税收救济和处罚程序制度，以公正、有效地解决税收争讼，维护税法秩序。
此外，绝大多数国家税法通则的立法规模都比较发达，内容涵盖税收领域的基本法律问题，条文数量一般在200条左右，并且每条的立法信息十分丰富。
二、我国现行《税收基本法（草案）》立法架构的评述
经过反复讨论修改，至1997年国家税务总局组织起草的《税收基本法（草案）》完成了第六稿，共九章114条。其基本框架是：第一章总则，包括适用范围与基本原则、专门术语等二节；第二章税收立法，包括税收立法的原则、税收立法权的划分等二节；第三章税法解释；第四章税收行政执法，包括纳税义务的产生以及变更和消灭、征税规则、税务行政复议等三节；第五章行政协助；第六章权利与义务，包括税务机关的权利、税务机关的义务、纳税人和其他当事人的权利、纳税人和其他当事人的义务等四节；第七章法律责任；第八章附则。
应当说，在10年前的社会经济和民主法治发展条件下，起草出这样一部法律草案是很不容易的，也为新一轮起草工作奠定了良好基础。但从借鉴的角度考虑，分析评述这部法律草案，以下问题值得关注：
（一）定位不当
当时起草税收基本法时的立法指导思想很明确，就是要制定一部在税收领域具有“母法”地位的基本法，对其他税收单行法律起统领作用。因此，将税法基本原则、税收立法、税法解释等内容作为主要章节加以规定，使税收基本法的制定演变为税收立宪行为，不仅淡化了健全和完善我国税收法律体系的主要目标，也背离了“通则法”的国际通行做法。
（二）税收征纳制度的篇幅过小
草案只用第四章规定税收征纳问题，难以为征纳活动提供全面的法律规则。作为一部通则性法律，税法通则应当主要规定税收征纳活动中的基本实体和程序制度。另外，行政协助可以放在征税主体制度中规定，将其单列一章，也有强化部门权力之嫌。
（三）专章规定权利义务难以操作和实施
草案单列一章用28条的巨大篇幅规定权利义务，虽然使征纳主体的权利义务更加集中和突出，但这些权利义务如果不能体现在相关具体制度中，则只能停留在纸面上，至多起到宣示作用。值得注意的是，国外税法通则一般并不设立专章规定权利义务，而是通过具体制度来加以体现和落实，从而使税法通则更具操作性和实效性。
（四）法律责任的规定不够
草案虽然设法律责任专章，但只有三个条文，没有将税收活动中的基本法律责任制度集中加以规定，难以体现税法的强行法属性和满足税收执法实践的需要。
（五）税收争讼制度的规定缺失
草案只将税务行政复议制度规定在税收行政执法一章中，既没有专章规定税收争讼制度，也没有将税收行政诉讼、税收国家赔偿、税收刑事诉讼中区别于普通诉讼制度的特殊问题加以规定。只规定税务行政复议，不利于为纳税人提供充分的法律救济，这种做法实际是将税法通则的调整对象局限于税务部门的职责范围，使草案带有部门和封闭色彩。
三、中国税法通则立法架构的基本构想和法理阐释
（一）确定税法通则立法架构的基本原则
笔者认为，我国税法通则在架构立法内容时，应当遵循以下原则：1.税法通则应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范，可以考虑借鉴德国税法通则的立法结构，按照“总则—纳税义务—税收征纳的一般规则—税收确定—税收征收—税收执行—税收争讼—法律责任—附则”为立法主线。2.在程序性内容的规定上，应采用总则与分则相结合的方式，将基本的、共同的税收程序制度集中规定在“税收征纳一般规则”一章中，可使法典精简密实；再根据税收征纳活动的阶段和过程，对特定征纳行为规定专门程序（包括税收征收、税收确定、税收执行等三章），使一般性与特殊性得以很好地结合。3.应当考虑与《行政程序法》、《税收征管法》等法律的关系，避免不必要的重复，但更要结合税收征纳的特点和税法体系化的需要，而不必拘泥于现行规定。即要将反映税收活动规律的科学、必要、基本和有效的原则和制度吸收到法律中，使税法通则在税法体系中具有通则法、综合法的地位，并成为具有较强操作性的法律。
（二）税法通则立法架构的基本构想
笔者构想的中国税法通则的立法架构是200条～300条、3万～4万字。第一章总则，包括立法目的和适用范围及基本原则、专门术语、税收管理体制、纳税人权利、税法解释、其他等六节；第二章纳税义务，包括纳税义务的成立、纳税义务的变动、税收优惠等三节；第三章税收征纳一般规则，包括征纳主体、税收征纳程序的一般规定、征纳行为等三节；第四章税收确定，包括协助义务、纳税申报、税收核定、税收检查、确定时效等五节；第五章税收征收，包括税款缴纳和征收、附带给付、税收担保和保全、税收退还、征收时效等五节；第六章税收执行，包括执行一般规定、执行措施和程序、税收优先权等三节；第七章税收争讼，包括税收行政复议、税收行政诉讼、税收国家赔偿、税收刑事诉讼等四节；第八章法律责任，包括归责原则和责任适用、行政责任、刑事责任、其他责任、追究程序等五节；第九章附则。
（三）税法通则立法架构的法理阐释
解读上述税法通则的立法架构，有这样一些理念、创新和亮点值得关注：
1.遵循了法律结构、法律方法和法学思维的基本逻辑和客观规律，即总则—分则—附则；一般—个别；原则—具体；主体—行为；权利—救济；行为—责任；事前—事中—事后等。
2.揭示和规定了税法的科学体系，共包括五大组成部分：税法总论(第一章)，税收债法(第二章)，税收程序法(第三章、第四章、第五章、第六章)，税收争讼法(第七章)，税收责任法(第八章)，从而使税收立法、税收法治实践和税法理论研究很好地协调起来。
3.体现了税法作为综合法律部门的法律属性，[5](刘剑文《中国大陆财税法学研究视野之拓展》，《月旦财经法杂志》2005年第1期。)税法通则既包括大量的行政法规范，也包括经济法规范、诉讼法规范、民法规范，甚至涉及宪法规范、刑法规范、国际法规范等。
4.坚持了实体与程序并重的立法原则，其中第一章总则、第二章纳税义务、第三章税收征纳一般规则（征纳主体和征纳行为二节）、第八章法律责任等集中规定实体内容，第三章税收征纳一般规则（税收征纳程序的一般规定一节）、第四章税收确定、第五章税收征收、第六章税收执行、第七章税收争讼等五章集中规定程序内容。
5.吸纳了税收法律关系性质的研究成果，以税收债务关系理论为基础，将税收之债的构成、成立、确定、变更、消灭、税收优惠等实体税法的总论内容规定在第二章中，构建了较为完整的税收债法制度，是对我国近几年税法学理论创新成果的积极吸收，对解决征纳实践中的具体问题，实现税法的精细化、法律化具有重要意义。
6.重视纳税人权利保护，将其放在总则中专门作为一节集中规定，体现了现代税法的“权利之法”属性
7.重点解决税收实践中亟待规定的税收管理体制问题，将税收征管权的内容、划分、税收征管模式等税收管理体制问题放在总则中作为一节专门规定既解决了征纳实践中的征管体制问题，又不过多涉及税收立法体制和税收司法体制等难点问题。 参考文献
（1）陈敏译《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版。
购物车(0)