摘要：会计师事务所审计风险的存在，不仅仅加剧了其自身的审计成本，使运作更加困难，更会直接的影响到其生存、发展，因为风险的存在会大大的降低社会大众对审计行业的信任。正是因为这样，会计师事务所必须及时的认识到引发审计风险度的原因，进而展开切实的、具有针对性的措施，这样才能够做好对审计风险的管理，最终也才能够促进自身的生存以及发展。
关键词： 会计师 事务所 审计
摘 要 风险是客观存在的，完全规避风险是不可能的。会计师事务所审计风险同业也是客观存在的。认识审计风险的内涵和特征，明白会计师事务所审计风险形成的原因并采取防空措施是本文所要探讨的问题。
关键词 审计风险 会计师事务所 对策
一、审计风险内涵概述
（一）何谓审计风险
审计风险,顾名思义,是审计人员对含有重要错误信息的财务报表表示不恰当审计意
见所造成的风险。中国注册会计师协公布的《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》中对审计风险的定义则相对简单,即是会计报表存在重大错误或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。这里对审计风险的描述包括两个层面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表,但实际上却是错误的,即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况,或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表,但实际上是公允的。它包括固有风险、控制风险和检查风险。
（二）审计风险的特征
1.客观现实性。现代审计一般是采用抽样审计的方法,即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性,而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差,这种误差虽可控制,但难以消除。因此,无论统计抽样还是判断抽样,不同程度的误差总是难免的,即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计,由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素,仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此,风险总是内含于审计活动过程中,只是这些风险有时并未产生破坏性的后果,或对审计人员并未构成实质性的经济损失而已。
2.潜在可能性。审计责任的存在是构成审计风险的一个基本因素,如果审计人员在执业上不受任何约束,对自己的工作后果不承担任何责任,就不会形成审计风险,这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。假设审计人员发生了偏离事实依据的行为,但没有造成不良后果,没有引起相应的审计责任,那么这种风险只停留在潜在阶段,而没有转化为实在的风险。这种风险是在错误存在以后经过验证才会体现出来,假如这种错误被人们无意中接受,而不再进行验证,则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有转化为现实。所以,审计风险只是一种可能性风险。
3.可控性。现代审计的指导理念上从制度基础审计向风险审计发展趋势表明,审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力,而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义,一方面我们不必畏惧审计风险,虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生,一旦其发生,其可能对审计职业的影响也是重大的,但我们可以通过识别风险领域,采取相应的措施加以避免,没有必要因为风险的存在,而不敢承接客户。只要风险降低到可接受的水平,仍可对客户进行审计。另一方面,我们意识到了审计风险的可控性,也就是说审计风险是可以通过正常的会计行为降低其程度的,可以促使我们研究审计理论,提高审计质量。
二、会计师事务所审计风险形成的原因
（一）审计人员职业道德水平不够高
职业道德不仅仅是对工作的迎合以及弥补，更是对外的负责，而审计人员的职业道德包括了相关的职业纪律、责任心、职业品德等等。就我国目前的现状来说，大多会计师事务所中的审计人员普遍存在着职业道德水平不够高的现象，不仅仅影响到了审计人员自身的发展，更直接的毁坏了会计师事务所的审计形象、审计声誉。
（二）缺乏完善的法律法规与监管机制
法律、法规以及监管机制的存在，是为了能够更好的约束人的行为，但就目前的形式来看，我国现有的审计风险规章制度仍然存在着一些漏洞，审计的监督机制也过于流于形式，使
得具体的工作不能够合理的、科学的展开。不仅如此，缺乏完善的法律、法规以及监管机制，还会直接的造成审计行业混乱无章的现象发生。
（三）审计服务市场供过于求
就目前的市场来说，大多数的审计需求者都是政府部门，而其他的企业则大多是受到政府的压力才会委托审计。这些都直接的造成了我国审计服务市场供过于求的现状，使得不少会计师事务所不得不为了生存而与企业联合造假，又或者降低审计的费用来吸引客户，从而造成行业内部的混乱。
三、会计师事务所审计风险管理措施
（一）提高从业人员的执业能力
审计工作的直接展开者是人，也就是说因为人为原因而引发的审计风险或者说是潜在风险是占有非常大的比率的，而反过来说，如果能够提高这些从业人员的执业能力，那么就能够从根本上控制会计师事务所审计风险。不仅如此，社会在不断的进步、发展，如果在这个不断变化的环境中，从业人员的综合能力却止步不前的话，就会出现难以适应社会发展的现象，同样也不利于会计师事务所自身的发展。正是因为这样，必须及时的、积极的提高从业人员的执业能力，因为这是最本质、最快速的管理会计师事务所审计风险的途径。具体的内容包括了以下几点：第一，重视对人才的引进。对于会计师事务所来说，高素质、高能力的人才才是促进审计工作的关键所在，所以结合自身的实际条件展开人力资源结构的剖析，根据实际的需求引进适合的人才则是防范审计风险的必要措施；第二，重视对已有人才的培养。社会在发展的同时对审计人员的要求也是不断的在提高，而加强已有人才的培养，则是满足社会要求的直接途径，不仅如此，通过培养、培训，还能够使审计人员保持最佳的工作状态；第三，重视奖惩分明管理。通过奖罚分明，既能够给与工作人员以动力，又能够鞭策工作人员的成长，使之能够不断的进步。
（二）谨慎选择客户
会计师事务所的注册会计师要想能够有效的控制并且防范审计风险的发生，就应该对客户进行有效的、高质量的选择，并且要尽可能多的去了解委托人的具体情况。具体包括了以下几点：第一，要选择正直的被审计单位。如果说委托者也就是被审计单位对自身的顾客、工作人员以及当地政府部门或者是其他方面都没有正直的品格，那么这个被审计单位也必然会出尽手段去蒙骗注册会计师，从而使得注册会计师落入他们的圈套。而这也就要求会计师在接受被审计单位的委托之前，采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，既要全面的、综合的去评价被审计单位的品格，又要充分的了解被审计单位委托的真正目的，特别是在特殊目的的审计业务时更应该如此；第二，对于陷入了财务和法律困境的被审计单位要特别的注意。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位，因为这一类的企业往往是因为经济上的周转不灵甚至是面临破产的公司的股东或者债权人，所以这一类的被审计单位委托审计的真正目的是寻求挽回损失的替罪羔羊，正是因为这样，会计师事务所对于此类已经陷入财务困境的被审计单位要特别的注意；第三，注册会计师在承接业务的时候，要与委托人签订相关的业务约定书。因为业务约定书是具有法律效力的，它是确定注册会计师与委托人责任的一个重要文件，一旦涉及到了法律诉讼就能够有效的减少双方的口舌之争，从而起到预防以及控制风险的作用。
三、总结
总而言之，会计师事务所审计风险的存在，不仅仅加剧了其自身的审计成本，使运作更加困难，更会直接的影响到其生存、发展，因为风险的存在会大大的降低社会大众对审计行业的信任。正是因为这样，会计师事务所必须及时的认识到引发审计风险度的原因，进而展开切实的、具有针对性的措施，这样才能够做好对审计风险的管理，最终也才能够促进自身的生存以及发展。
一、中小型会计师事务所审计质量控制的业务执行机制
（一）建立风险识别、评估和应对的机制 审计项目风险的大小不仅对事务所的利益造成直接影响，更是对审计项目的审计质量控制起决定性的作用，因此审计风险的识别和评估是每个事务所承接业务的关健。不论是执业理念还是资源管理的支持系统中，在具体的审计业务执行过程中，风险的识别和评估始终贯穿交叉其中，通过不断了解、判断、改进的循环过程。注册会计师在承接业务初期应该对被审计对象背景环境充分了解，识别被审计对象重大错报风险并评估错报风险的程度。这个了解过程并不是只在业务初期进行，在业务执行过程中也应该不断地持续地跟进，根据新收集到的信息对被审计对象及其环境有新的认识和了解，不断更新，客观地了解客户的内外部环境和准确地识别评估其可能存在的所有重大错报风险，从而采取有效的审计程序和措施，控制审计风险在可接受的范围之内。因此，事务所的审计质量控制体系的业务执行制度的每个环节包括客户关系和具体业务的接受与保持、审计计划、业务指导监督与复核、咨询意见分歧、业务工作底稿等也应该充分体现风险的识别、评估和应对的特点。
（二）建立客户关系和具体业务的接受与保持机制 审计质量控制应该从源头抓起，即客户关系和具体业务的接受与保持开始控制。具体业务的接受是会计师事务所一项审计业务的开始，客户关系的保持是审计服务的连续性。承接什么样的业务，服务什么样的客户直接影响着会计师事务所的审计质量。倘若服务的客户自身的诚信或职业道德出现问题，虚报会计信息，承接这样的客户将存在着很严重的审计风险。因此，会计师事务所在承接新业务或者继续保持原有业务的时候，应重点考察被审计客户的内部控制制度及运行状况，被审计客户管理层的诚信、职业道德、独立性，对出具正确真实的财务报告的重视程度，企业的持续经营能力等信息；还应该考虑会计师事务所自身承接业务的专业胜任能力、时间、人力资源信息和技术资源等，识别风险、评估风险，谨慎决策是否承接该业务。承接业务和保持业务应形成制度化，会计师事务所应设立专兼职的风险管理部门和管理人员，设计业务承接表，建立客户台帐或档案，利用好业务承接保持表和项目管理表，区别对待首次承接项目和非首次承接项目的管理，利用电脑软件和网络技术反映项目动态变化，以便实时掌控客户情况。
会计师事务所还应该设计项目管理表对承接的业务实行实时控制，内容应包括项目号、防伪标识、完成进度、人员在岗情况及工时考核等具体内容，贯穿项目的整个流程。会计师事务所能通过项目管理表知晓项目的进度情况，所耗人工，对人员在岗情况也有了解为人员在项目间的调配提供信息，让事务所的管理层能从总体上把握事务所的整体项目运行情况和风险控制情况。
（三）建立审计计划机制 审计计划是保证一项审计业务顺利有序完成的根本保证。审计工作前制定科学合理详尽的审计计划能帮助审计人员思路清晰地有重点针对性地审查账目，取得必要的审计证据并据此得出正确的审计结论，完成审计目标。编制审计计划应该有该项目的项目负责人完成，包括总体审计策略和具体审计计划，编制完成后应申报上级业务负责人审核批准才能予以执行。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向以及审计资源，并指导具体审计计划的制定。具体审计计划比总体审计策略更加详尽，包括获取充分适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、范围和时间等。具体审计计划包含风险评估程序、进一步审计程序和其他审计程序。审计计划需要了解被审计单位的基本情况以及初步评价其内部控制，了解被审计单位内部审计工作的可利用性和拟依赖程度。初步判断审计风险并确定重要性水平，用来确定审计过程中所需要的审计证据的数量和拟实施的审计程序。在以风险为导向的现代审计中，风险评估程序是不可少的。同时，审计人员应对被审计单位的内部控制实施符合性测试，只有当内部控制可信赖度高时，可以适当减少实质性测试，当内部控制不可信赖时，则应该加大实质性测试程序。对于进一步审计程序，各事务所应根据具体的业务性质和内容对其进行设计和裁剪。中国注册会计师协会或者京华注册会计师协会提供参考的审计工作底稿是根据制造行业的审计工作设计的，有些地方对于其他行业会用不到或者不适用，因此在审计计划阶段应对审计程序的裁剪设计有所考虑，不要直接套用仅供参考的审计工作底稿模板。审计程序要能体现和达到审计师的审计目的。同时，审计计划还应该对审计人员分工和审计日程安排等有详尽的安排。实际执行过程中，可能会和预期计划的情况不一样，审计人员必须对审计计划作出合理的修改或者补充。审计计划不是一成不变的，而应当是个连续、动态的过程，根据审计工程中出现的问题持续不断的更新和修改计划，计划的修改和完善应该是贯穿于整个审计工作过程中。
（四）建立业务指导、监督与复核机制 项目风险与质量控制是个连续动态的过程，应该在审计项目的执行过程中对其进行指导和监督，项目风险及质量管理控制应贯穿于项目执行过程中，项目负责人应按其职责要求对各级次项目组成员的业务工作给予充分的指导、监督和复核，以合理保证会计师事务所能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，根据具体情况出具恰当的报告。
项目负责人应当根据项目组成员的学识、经验、能力进行合理分工，通过适当的团队工作和培训，使项目组成员清楚了解所分派工作的目标，指导其完成所分派的工作。项目负责人应充分利用好审计计划，明确项目组成员各自的责任。如，各成员在该项业务中承担的具体审计任务，拟实现的具体审计目标，拟实施的具体审计程序及拟获取的审计证据等。从而对审计成员做出针对性的指导和监督。
项目负责人应当监督业务的执行，主要监督工作包括：追踪业务进程，了解业务的进展情况；考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作；解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案；识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或者需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项。
在完成业务指导和监督的同时，复核是整个审计过程中的关键，会计师事务所应制定项目组内部复核制度，可考虑执行三级或五级复核。一级复核工作应在外勤工作结束前完成；二级复核工作应尽可能地在外勤工作结束前完成；三至五级复核工作应在出具审计报告前完成。会计师事务所可根据具体情况减少或增加复核级次，对于规模较小的审计项目，签字注册会计师和现场负责人可以为同一人。各级复核人员应履行各自的复核职责，复核责任不能互相减轻、替代或免除。会计师事务所对设立有分支机构的，除执行一级至三级复核外，应对高风险项目、重大项目、和分支机构及项目负责人认为有必要进行复核的项目，会计师事务所应根据各事务所制定的质量控制制度和历史财务信息审计项目质量控制办法的有关规定进行四至五级的复核。
（五）建立咨询、意见分歧机制 项目组人员在业务执行中遇到疑难问题或者争议事项，如重大的技术、职业道德及其他事项等，应当考虑以适当方式和渠道进行咨询，避免随意处理或回避。项目组内部应形成良好的咨询、研讨氛围，业务人员遇到疑难问题时，应及时向项目组其他成员或项目负责人咨询。如果疑难问题或争议事项在项目组内部无法得到解决，项目负责人可将问题以及所有相关的事实以书面形式提交技术与质控部（主管人员）。技术与质控部（主管人员）应及时回答项目组提交的问题，并以书面形式反馈咨询意见。对于技术与质控部无法解决的疑难事项，可由技术与质控部向会计师事务所内部或外部其他具备适当知识、资历和经验的专业人士咨询。被咨询人员不能替代项目负责人的职责，各级负责人应切实履行其职责。项目组应当完整、详细地记录寻求咨询的事项及咨询的结果（包括作出的决策、决策依据以及决策的执行情况），咨询记录应当经被咨询者认可见图1。
会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。形成的结论应当得以记录和执行。项目负责人应当编制意见分歧解决表，记录意见分歧的解决方式、解决过程以及结论。在意见分歧得到解决之前，项目负责人不能出具业务报告。
（六）建立业务工作底稿归档机制 事务所应建立业务工作底稿的归档工作，业务档案应按单项业务整理、保存。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具了两个或多个不同的报告，应当将其视为不同的业务，分别将业务工作底稿归整为业务档案。业务档案中应保存有效的审计工作底稿。已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本以及重复的文件记录等不应保存在业务档案中。
保存在业务档案中的资料文件必须为经过适当签字批准后的文件，具体包括：业务承接（保持）评价表、业务约定书、总体审计策略、具体审计计划、业务咨询情况表、意见分歧解决表、审计报告、审计小结、项目复核核对表、项目质量控制复核核对表、项目发文控制表等。业务档案中还应包括分析表、核对表、询证函回函、管理层声明书、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），对被审计单位文件记录的摘要或复印件、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、项目组成员独立性声明书、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件、试算平衡表、调整分录汇总表、未更正错报汇总表等工作底稿。
业务档案可分为永久性档案和当期档案。永久性档案应与当期档案分开装订，以便更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下的资料也需保留。被替换下的资料应汇总在一起，与其他有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案中。档案管理人员应按照会计师事务所业务档案管理制度的规定管理业务档案，保证业务档案的安全、完整。
在完成业务档案的归整工作后，未经项目合伙人的批准，任何人不得擅自改动业务工作底稿。在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，对确需修改现有业务工作底稿或增加新的业务工作底稿的，应当填写业务工作底稿修改审批表，经项目合伙人批准后方可进行。
业务档案的借阅。总所和分所业务人员因工作需要，在办理了相关手续后可借阅业务档案。如果客户要求获取业务工作底稿的部分内容或摘录部分工作底稿，项目负责人应当根据具体业务的特点，分析客户要求的合理性，在保证披露这些信息不会损害会计师事务所执行业务的有效性，或不会损害会计师事务所执行鉴证业务的独立性的情况下，谨慎决定是否满足客户要求，并应取得项目合伙人的批准。
二、我国中小型会计师事务所审计质量控制的维护制度
会计师事务所通过持续考虑和评价质量控制政策和程序，并对质量控制政策和程序的遵守情况进行监控，以合理保证这些政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。技术与风险管理委员会（或合伙人）应根据会计师事务所对质量控制制度的监控情况及法律法规、职业道德规范和业务准则的最新变化，及时修订质量控制政策和程序。
技术与质控部（或主管人员）负责会计师事务所业务质量的日常监管工作。质量监管人员应当监管业务过程中发现的质量控制缺陷，并且采取措施：（1）如发现业务质量问题，应及时与项目负责人进行沟通，指出问题及不足，并提出修改建议；（2）如发现质量控制制度执行不力，应查明原因，明确责任，确定处理方法，及时向技术与风险管理委员会（或合伙人）汇报；（3）如发现在理解或执行方面存在的问题，应及时告知培训部（主管人员），由培训部（主管人员）进行质量控制制度和专业标准的培训；（4）如发现是质量控制制度设计上存在的缺陷或薄弱环节，应建议技术与风险管理委员会（或合伙人）修订质量控制政策和程序；（5）如发现严重违反事务所业务质量控制制度的人员，应提交人力资源部（或合伙人会议），按照会计师事务所劳动人事管理制度的相关规定对其进行处理。
技术与风险管理委员会（或合伙人）每年应抽调具备适当专业胜任能力和经验的人员，组成业务质量控制检查组，对会计师事务所质量控制制度设计是否适当性和运行的有效进行评价，并对业务执行情况进行检查。检查结果应向合伙人会议报告。对每个项目负责人每三年应至少选取一项业务进行检查。参与业务执行或项目质量控制复核的人员不得承担该项业务的检查工作。
人力资源部（或主管人员）负责处理会计师事务所收到的针对下列事项的投诉和指控：（1）已实施的工作未能遵守法律法规、职业道德规范和注册会计师执业准则的规定；（2）未能遵守会计师事务所质量控制制度的规定。会计师事务所应设置投诉信箱，接收会计师事务所员工或外部关于业务质量方面的投诉和指控。会计师事务所应对投诉人的身份保密，未经投诉人许可，不得披露其姓名。为了便于开展调查和反馈调查结果，会计师事务所鼓励实名投诉和指控。会计师事务所收到投诉和指控后，应当及时调查投诉和指控事项。如果调查结果表明存在质量控制政策和控制程序设计或运行方面的缺陷，应修订质量控制政策和程序；或者存在违反会计师事务所质量控制制度的情况，应提交人力资源部 （或合伙人会议）按照会计师事务所劳动人事管理制度的相关规定对其进行处理。会计师事务所应当记录投拆和指控的调查过程、调查结果及处理情况，并将调查结果反馈给投诉人。
【摘要】本文分析了会计师事务所审计风险产生的原因，并提出了会计师事务所审计风险的控制措施。本文的核心观点是：审计风险产生的主要原因是事务所组织形式问题、注册会计师的风险意识淡薄、外部行业监管不力和被审计单位缺乏内部控制，因此相应的控制措施主要是改革会计师事务所的组织形式、增强注册会计师的风险意识、创建良好的行业外部监管环境以及建立健全被审计单位内部控制制度。
【关键词】审计风险；成因分析；风险防范
我国注册会计师协会独立审计准则中对审计风险的定义为：审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。随着市场经济的发展以及会计师事务所体制改革的深入，审计在市场经济运行中的监督作用日益突出，审计风险也随之加大，如何加强审计风险管理，有效控制和规避审计风险，提高审计质量，提高注册会计师的职业信誉已成为人们普遍关注的问题。
一、会计师事务所审计风险的成因
（一）从事务所组织形式的角度分析
我国现行的《注册会计师法》规定，不准个人设立会计师事务所，只批准有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。现在我国大约有80%的事务所采用有限责任制。《公司法》规定，有限责任制会计师事务所的股东对事务所的债务只承担有限责任，即仅以其对事务所的出资额为限对事务所的债务承担有限责任，事务所对外赔偿不涉及股东的个人财产。这样，作为股东的注册会计师不必为出资额以外的私人财产担心，从而使得会计师事务所的风险意识很低，注册会计师的职业道德也仅仅处于一个较低的层次，如果仅让它面对社会承担有限责任，那么他的职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。
（二）从注册会计师的风险意识角度分析
虽然随着注册会计师行业法律诉讼的增加，注册会计师对审计风险增加了一定的认识。但总体来说，我国的注册会计师在审计执业过程中还普遍存在侥幸心理，风险意识还比较淡薄。在审计过程中，存在接受委托时的只求招揽客户，不问客户情况，到现场执业时的只求效率，不求质量，最后报告阶段的任意出具无保留意见审计报告，一切从经济利益出发，而不计审计风险的现象。
（三）从外部行业监管的角度分析
我国注册会计师行业起步较晚，目前还存在很多方面的问题。一是行业监管出现多重管理的现象。财政部、审计署、证监会、注册会计师协会和税务部门等都会对企业年度财务报表的审计报告质量实施监督，这就使我国会计师事务所陷入了一个被循环监督的困境，这样既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本。二是行业监管不力，权威性不够，缺乏有效的监督检查方式。
（四）从被审计单位内部控制的角度分析
如果被审计单位缺乏内部控制制度，或虽存在内控制度但其设计不够合理，或虽设计合理但却没有有效执行，这些都会直接影响审计风险的大小。另外，如果被审计单位的体制不断变革，人员流动频繁，就会使被审计单位的环境处于一种经常变动的状态，从而使其内部控制制度变得薄弱，而内部控制制度能力的削弱就增大了错误或舞弊出现的可能性，从而间接给审计工作带来一定的风险。
二、会计师事务所审计风险的防范
（一）改革会计师事务所的组织形式
会计师事务所组建的合理形式可以为有限资任合伙制。目前，在世界各国所有的不同的组织形式中，有限责任合伙制是当今注册会计师职业界普遍采用的一种组织形式。有限责任合伙制会计师事务所兴起于90年代，其最大的特点在于它既融入了合伙制和有限责任制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。在这种组织形式下，事务所以全部资产对债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。
（二）增强注册会计师的风险意识
审计风险贯穿于整个注册会计师审计执业过程中，会计师事务所应该向注册会计师强化风险意识。在业务承接阶段，要避免签约风险，注册会计师要对被审单位有深入的了解。在审计执行阶段，注册会计师要严格按照审计程序，对容易引起风险的关键领域应该实施严格的监控。在审计报告阶段，注册会计师应该根据所发现问题的严重程度以及对财务报表整体是否构成影响来判断审计意见的类型，而不能迫于各方面的压力勉强出具无保留意见的审计报告。
（三）创建良好的行业外部监管环境
关于行业环境的治理，可以专门设立一个注册会计师行业的监管委员会对注册会计师行业实施独立监管。该委员会既要独立于注册会计师行业，又要独立于政府部门，真正做到注册会计师行业的自律和自处，该委员会有质量监督复核和惩戒的职能，并受中国注册会计师协会的监督。通过加强对注册会计师行业环境的治理，可以促使会计师事务所提高业务质量，使会计师事务所减少法律诉讼，降低审计风险。
（四）建立健全被审计单位内部控制制度
完善被审计单位的内部控制主要应从三方面考虑，一是改进内控制度设计，突出关键控制环节。把资金、成本费用、权力使用作为关键控制点，经过大量细致的调查研究工作后，根据被审计单位的具体情况进行授权。二是定期实施自我评价，不断完善内控系统。内部审计人员与被评价单位管理人员组成一个小组，管理人员在内部审计人员的帮助下，对本部门内部控制的恰当性和有效性进行评价，然后根据评价和集体讨论提出改进建议，由管理者实施。三是建立独立董事制度、监事会、审计等多元化的监督制度。充分发挥国家审计和社会中介机构的监督作用，加强信息披露，是现代企业制度的保障。加强群众民主和社会舆论监督，可以强制企业正确履行其责任和义务。通过审计监督，防范或分散公司经营和财务风险，提高会计信息质量。
【摘 要】 会计师事务所审计质量管理是其内部治理的重要方面，也是会计师事务所长久生存和发展的力量源泉。文章在深入剖析审计质量概念的基础上，对审计准备阶段、审计实施阶段和审计报告阶段各重点审计工作环节的质量控制要点进行分析，旨在说明审计质量控制贯穿于审计工作的始终，任何环节的疏忽大意都有可能导致审计失败。
【关键词】 会计师事务所； 审计质量； 审计工作环节； 质量控制要点
引言
和所有市场经济主体一样，会计师事务所要想长久地生存和发展离不开其自身审计质量的不断提高。从外部看，随着我国审计准则体系的不断完善，对审计工作提出了更高的要求，为会计师事务所提高审计质量创造了良好的宏观环境。从内部看，经过多年市场经济的洗礼和检验，越来越多的会计师事务所逐渐认识到能否赢得客户最终取决于所提供服务的质量。在外因和内因的共同作用下，提高审计质量已成为会计师事务所自觉和自愿的行为。国内外对会计师事务所审计质量评价的研究可以分为投资者或社会公众视角和行业自律视角两类。其中大部分研究都是以投资者或社会公众为视角进行的，从行业自律视角对业务执行过程进行质量评价的研究成果比较少。实际上，审计质量主要取决于注册会计师的胜任能力及其独立性，由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师对整个业务执行过程的每个环节实施有效的质量控制是整体审计质量的根本保证。本文主要从行业自律的视角对审计全过程的质量控制进行分析。
一、什么是审计质量
冯均科（2002）认为，审计质量是指依据专业性的和社会性的标准所确定的审计工作以及其产品（报告）的优劣程度。由此可见，该定义体现了两个方面的含义：第一层含义是标准。即：判断审计质量是好是坏，是优是劣应遵循一定的标准。这个标准包括专业性标准和社会性标准两方面：专业性标准是指中国注册会计师审计准则和注册会计师法以及政府监管部门颁布的有关注册会计师执业方面的行政法规；社会性标准是指以审计报告使用者为主的社会公众对审计报告提出的一般要求。从专业性标准角度考虑，中国注册会计师审计准则是对注册会计师执业行为的最低标准，如果低于这个标准，审计质量就无法得到保障。相对于专业性标准而言，社会性标准就显得更为抽象，它是以审计报告使用者为主的社会公众对审计报告提出的一般要求。这种标准的衡量，应是注册会计师站在社会公众的角度对审计质量的一种专业判断，这种判断应是平均水平、一般要求，而不是特定审计报告使用者的特殊要求。但专业性标准和社会性标准时常出现偏差，专业性标准既注重审计过程，又注重审计结果，社会性标准更注重审计结果而不太注重审计过程。因为在社会公众看来，审计工作的高度专业性使他们难以理解审计过程的用意，在被审单位正常经营时，社会公众对审计过程的细节并不在意，一旦出现破产或倒闭，社会公众便会历数注册会计师的种种过失，其对审计质量的要求甚至会高于审计准则等专业性标准。第二层含义是对象，即：审计工作以及其产品（报告）。这个对象包括审计工作和审计产品（报告）两方面：审计工作是指执行审计业务的所有工作，包括审计技术工作和审计管理工作，它更多地体现在审计过程中；审计产品（报告）是指审计报告和审计工作档案，它更多地体现在审计结果上。
二、审计准备阶段质量控制的要点
（一）业务承接环节
1.正确评价自身专业胜任能力。合格的专业胜任能力是审计质量的重要保障，也是注册会计师职业道德的重要方面。一方面，随着我国经济体制改革的不断深入，新的会计处理方式层出不穷，注册会计师的专业知识跟不上时代的发展在所难免。另一方面，由于客户组织结构的复杂性，会计电算化系统的专业性以及特定行业的特殊性，注册会计师可能无法胜任。这时，应认真考虑是否承接该业务，不能为了审计收入而承接自己不能胜任的业务。
2.谨慎选择客户。市场经济体制下，注册会计师与客户应该是双向选择的关系。在客户选择会计师事务所的同时，会计师事务所也应审慎选择客户，不与品质不良的客户打交道。对于财务管理混乱，内部控制形同虚设的企业应格外关注，这类企业有较高的舞弊风险，如果注册会计师稍不留神，就会掉入企业的舞弊陷阱，严重影响审计质量。
（二）计划审计环节
计划审计工作对注册会计师控制审计风险、提高审计质量具有重要的意义。合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题，使审计工作更加有效。计划审计工作是对审计实施阶段具体工作的指导，是从源头上保障审计质量，因此，认真作好审计计划是提高审计质量的开端。
三、审计实施阶段质量控制的要点
（一）风险评估环节
风险导向审计是当今主流的审计方法，其目标是对财务报表不存在由于错误或舞弊导致的重大错报获取合理保证，通过了解被审单位及其环境、了解内部控制、评估重大错报风险等一系列审计程序的执行确保这一目标的实现。审计准则要求我们从三个方面理解风险评估程序：（1）了解被审计单位及其环境是必须要实施的程序而不是可选程序；（2）了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序；（3）了解的程度应当足够实现了解的目的。这三个方面均会对审计质量产生重要的影响。
第一，体现了强制性，即：注册会计师必须了解被审计单位及其环境。实践中，有些注册会计师认为中小型企业内部控制不完善，不需要对其进行了解，这种观点是错误的，混淆了了解被审计单位及其环境和控制测试的作用。在被审计单位内部控制不完善的情况下，如果注册会计师不打算信赖内控，则可以不实施控制测试，直接实施实质性程序。但了解被审计单位及其环境不同于控制测试，了解被审计单位及其环境是一种风险评估程序，如果不实施，将无法有效地评估重大错报风险。控制测试是一种风险应对程序，并且它不是唯一的风险应对程序，除控制测试外，还有实质性程序等风险应对程序，因此，在一定条件下，即使不实施控制测试，仍有实质性程序等其他风险应对程序可以实现风险应对的审计目标，不会损害审计质量。
第二，体现了目的性，在审计全过程中，我们从始至终都应该有清晰的审计目标，而在风险评估阶段的审计目标就是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。了解被审计单位及其环境的一个目的是识别和评估财务报表重大错报风险。这类风险是财务报表未经审计前就客观存在的，因此审计人员更多的是去识别它、评估它另一个目的是在识别和评估财务报表重大错报风险的基础上，在总体可接受的审计风险一定的情况下，确定可接受的检查风险，进而设计和实施进一步审计程序。可见，如果不了解被审计单位及其环境，就无法识别和评估财务报表重大错报风险，也就无法确定可接受的检查风险。相应地，执行哪些、执行多少控制测试和实质性程序就没有任何依据，进一步审计程序也就成了无本之木，无源之水，整体审计质量将受到严重的损害。
第三，体现了灵活性，即：了解的程度取决于注册会计师的职业判断，这种程度应能保证识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。由于了解到什么程度没有统一的标准，因此，为保证审计质量，我们应当谨慎运用职业判断，尤其是对某些我们生疏的领域，更应该加深了解的程度，避免出现某些重大错报风险未被发现的可能性。
（二）控制测试环节
控制测试环节中注册会计师应当选择为相关认定提供证据的控制进行测试。这样，与会计报表金额相关的内部控制的有效性得以确认，将为确定进一步实质性程序的性质、时间、范围提供指导。大多数情况下，注册会计师需要实施控制测试才能保证审计工作质量。例如：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。这时，必须要有充足的审计证据支持才行，实施控制测试就是获取这些审计证据的过程。又如：仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，这时，只有实施控制测试，方能在其结论的基础上，决定进一步的审计程序的性质、时间和范围，方能在有限的审计资源下完成一定的审计任务。
（三）实质性程序环节
实质性程序是审计测试的主体工作，这一环节是发现会计报表重大错报的核心环节。由于实质性程序步骤细，要点多，限于文章篇幅，此处只针对两个比较典型的程序进行分析。
1.函证程序的质量控制。函证的操作方式将直接影响函证的质量，审计人员必须亲自寄发询证函，而回函也必须直接寄到会计师事务所，避免被审计单位人员接触函证。许多财务舞弊案件正是通过独立的函证程序被揭发出来的，如：北京王府井外文书店原会计挪用资金案，就是在2006年北京新华书店系统清产核资过程中通过独立的函证程序发现的。在这方面，既有成功的经验，也有失败的教训。2003年2月，国家自然科学基金委员会会计涉嫌贪污挪用公款一案开始立案调查，这也是北京市建国以来涉案金额最高的一起职务侵占案件。人们很难想象作为国家自然科学基金委员会的一名普通会计，竟能贪污挪用高达2.2亿元的巨额资金。这中间，除了犯罪分子贪婪狡猾外，审计人员负有不可推卸的责任。基金委每年审计，每年都有审计报告，每年都认为整个账是平的。此案的最终暴露，就是来自一张银行的原始对账单，而让人遗憾的是这样显而易见的线索出现得太晚了。如果基金委能够在每年的审计中严格执行银行函证程序，或许很早就发现其中的问题了。可见，有效的函证对揭露财务舞弊，保证审计质量是至关重要的，而无效的函证甚至不函证将会极大地损害审计质量，给被审单位和国家带来无法挽回的损失。
2.存货监盘程序的质量控制。存货监盘是函证之外的又一重要审计程序。要保证这一环节的审计质量必须做到两点：一是现场观察存货，二是适当检查存货。国内外涉及存货舞弊的案件很多，如：麦克森＆罗宾斯公司、斯温道色拉油公司以及中国的红光实业公司。有的审计人员怕苦、怕累，不认真履行存货监盘程序，极有可能导致审计失败，严重地损害了审计质量。
四、审计报告阶段质量控制的要点
审计报告阶段，应从形式和实质两方面进行质量控制。形式上包括报告格式、结构的规范程度和报告要素的齐全程度。而实质上的质量控制是这一环节质量控制的核心，在审计报告阶段，注册会计师需要决策是否披露已经发现但管理层拒绝调整的错报漏报。如果注册会计师如实披露已发现的错报漏报，恪守职业道德，就没有审计过失，不承担审计责任，但可能损失客户或无法全额收取审计费用。如果注册会计师不披露已发现的错报漏报，将被视同与管理层合谋作假，此时注册会计师虽然可能从管理层获得超额审计收益，但一旦被监管部门查出，将承担高额的罚款和无法弥补的信誉损失。不难看出，注册会计师必须在收益和成本之间作出抉择，这时，仅仅依靠其自身的职业道德修养是难以有效约束其行为的。加大对会计师事务所与管理层合谋作假的处罚力度，使其作假成本远高于作假收益，可以有效地抑制会计师事务所与管理层合谋作假的冲动，为审计报告环节的质量控制提供有力的制度保证。
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