关键词：建筑施工企业；行业特点；核算；会计舞弊；防范措施
1建筑施工企业会计的特点
建筑施工企业具有施工生产的流动性、施工生产的单件性和生产周期长、涉及面广等特点，而这些特点决定了建筑企业在资金筹措、产品价格的形成，工程价款的结算方式、成本的预算及考核等财务管理工作与其他企业有许多不同之处。与其他行业会计相比，其会计舞弊行为更具有复杂性、隐蔽性和动态性的特点。主要有以下几方面：(1)分级核算。由于施工企业生产具有流动性大、施工生产分散、地点不固定等特点，为了使会计核算与施工生产有机地结合起来，直接反映施工生产的经济效果，需要采用分级核算、分级管理的办法，以避免集中核算造成会计核算与施工生产相脱节的现象。(2)分别计算每项工程的特点，因而要求施工企业会计按照每项工程分别进行成本核算。即要求采用“定单成本计算法”，并使实际成本与预算成本的计算口径相一致，以便于分析考核。(3)工程成本核算与工程价款结算的分段性。由于建筑安装工程的施工周期比较长，如果等到工程全部完工后才进行成本核算的价款结算，施工企业就要垫支大量资金，给施工企业的资金周转带来困难，而且不利于正确反映各项的经营成果。
2会计舞弊的基本类型与主要形态
会计舞弊划分为挪用资产和财务报表舞弊。挪用资产是指偷盗或占用公司的资产并设法在财务报表中予以掩饰。财务报表舞弊是指通过财务报表欺骗使用者,骗取资本市场的认可,试图影响投资者的决策。无论是挪用资产还是财务报表舞弊都会造成财务报表不能公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量。会计舞弊严重扰乱了正常的社会经济秩序,危害十分严重。具体又可分为：（1）虚构交易,获取利润。（2）集体作弊,骗取补贴。（3）编假造假,谋取私利。（4）伪造篡改、不如实填写原始凭证。
由于会计舞弊行为有故意性与隐蔽性的特性，所以其表现形态千变万化。但总的看来，主要形态是:（1）会计政策方面。（2）会计资料方面。（3）会计确认与计量方面。（4）综合收益认定与计算方面。（5）交易或事项及记录方面。（6）在财产物资方面。
3建筑施工企业核算中常见的会计舞弊
由于建筑施工企业规模不一,施工队伍混乱,企业应设的财务收支制度、成本核算制度、定额管理制度等基本制度残缺不全,或者虽有几项制度,但在实际工作中无法发挥应有的作用。按规定建筑施工企业应采用“完工百分比法”结算工程收入,但是由于发包方没有按期支付工程进度款,致使施工企业不按工程进度结算工程收入,不计工程收入。建设单位支付工程进度款时,施工企业可能存在相关成本发票尚未取得的情况,为减少缴纳企业所得税,施工企业通常按工程成本的账面金额,结转工程结算收入,使工程结算收入不真实。业主利用工程项目工期长，资金到位的速度快吃时间差。甚至利用大笔款项挂未达账和借条冲抵现金的形式，将资金拿出去周转，从中收取回扣。由此增加了工程贷款利息支出。根据合同，部分建筑材料由业主提供，由于工期很长，建筑材料价格变化频繁，当时的市场价格信息，工程师、会计师根本就无法核实。因此业主就利用数据核实的麻烦性提高甲供材料价差，进而提高工程成本。施工方包工包料，业主与施工方串通，由第三方加大发票金额后提供给业主单位，而业主根据发票付款，差额由业主方占为已有，同时加大了工程成本。二类费用(待摊投资)中的舞弊。业主与施工方联合，利用预付工程款、工程借款转移资金，从中收取好处。甚至付款汇至的收款单位并不是签订合同中的法定单位的基本银行账户，而是“某某项目部”的银行账户，收据也不是签订合同单位财务部门出具的。建设单位管理费严重超出概算，鱼目混珠，奖金补助大量发放，以会议费、办公费的名义列支。甚至部分工程项目业主法定代表人由政府官员兼任，巧立名目报销费用，审理计人员根本就无法凭原始单据判断是否为工程项目发生的费用。
4对建筑施工企业会计舞弊的防范措施
（1）首先要建立和完善施工企业内部控制制度。随着我国市场经济体制的不断发展和逐步完善，施工企业特别是国有施工企业已失去了计划经济体制下“等、靠、要”施工任务的优越感，现行建设项目已普遍实行招投标制度，施工企业只有参加项目的招投标才能取得施工任务。然而建设项目的招投标已打破地区性限制，尤其是我国加入WTO后，施工企业之间的竞争更加激烈。施工企业面临着日益残酷的市场生存环境,竞争压力越来越大。施工企业要治理会计舞弊现状,必须要从建设和完善内部控制制度入手,必须强化领导的内部控制意识，加大内控成本的投入,加强内部管理。从货币资金收支、报销审批权限制定、工程收入的确认、应收账款的记账与核实，分包工程、分包劳务的结算,材料询价、采购、领用、盘存、余料废料回收利用，成本预算及目标执行过程、结果等各个环节建立岗位责任制。明确相关部门和岗位的职责权限,确保不相容岗位相互分离、制约和监督。保证人工费、材料费、机械使用费等核算的原始凭证及时送到财务部门,保证分包工程和分包劳务的结算及时到位,保证能及时核算实际成本,真实反映生产经营的成果。对不符合内部控制要求的现象,能够及时地发现,并提出有效可行的改进措施,从根本上保证企业按照相关政策、法规规定和内部控制要求进行会计核算和经营管理,用施工过程各个流转环节完善有效的监督和控制制度,从客观环境上根除一些人思想上产生舞弊念头的侥幸心里,减少实施舞弊的机会。
（2）加强企业外部审计的监督力度。一方面财政、审计、税务应加强对施工企业的监督，政府监督应围绕会计信息质量即判断企业所提供的会计信息是否合法，以其合法性作为政府对会计信息监管的核心；另一方面建立业务素质高、客观公正、严格遵守职业道德和执业规范、社会信誉好的注册会计师队伍，完善注册会计师管理体制，加强对施工企业会计行为的监督，依法实行企业年度会计报表由注册会计师审计的制度，提高会计信息的可信度。加强内部审计力度,保证审计工作的有效性。施工企业管理者要充分认识审计监督对企业治理舞弊的重要性,为审计监督保驾护航。加大内部审计力量,定期、不定期地对企业工程施工过程中的生产经济活动进行审计和监督;审计部门对审计程序、审计方法、审计范围、审计人员职责等要有明确的制度规定,以《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国内部审计条例》为法律依据和准绳,充分发挥企业内部审计的监督、评价和服务职能,及时发现舞弊,揭露内部控制制度执行过程中存在的问题,提出改进措施。
（3）预防施工企业会计舞弊，必须针对施工行业的特点对症下药，重点是着眼于人员综合素质的提高以及有关法律法规的贯彻和各项制度的完善。施工企业上级主管部门要建立完善的会计管理制度,对施工单位的会计人员进行岗前培训,组织各种形式的继续教育活动,不断提高施工企业会计人员的综合素质和业务水平,确保会计工作严格遵守会计法规、会计准则及企业的各种规章制度,会计核算规范、正确,给企业把好关、管好家,保护企业的经营成果。从而有效的对舞弊行为形成威慑和制约,减少舞弊行为的发生。
参考文献
［1］俞文青.施工企业会计［M］.上海:立信会计出版社,2007.
［2］郝彤.入世对我国建筑施工企业的影响及应对策略［J］.中州大学学报,2003,(3)
关键词：公司会计舞弊
一、会计舞弊原因
1.收益与风险分离,股东和经营管理者的目标利益不一致,是导致经营管理者会计舞弊的动因。
在财产所有权与经营管理权分离的情况下,财产所有者(股东)将其财产交付委托给他人代为管理或代为经营。此时,股东授予经营者管理或经营的权力,而经营者则应对财产所有者担负起代为管理或代为经营的经济责任。公司的利润通常是不确定的,因而公司的经营管理者也是公司风险的承担者。正是收益与风险分离,经营管理者在委托与受托的制度安排下,利用其专业技术和组织知识以及其在公司的合权威,获得了难以制约的权力。从而导致股东(或公司董事会)往往无法控制公司;加上公司在规模扩张中的层级增多,部门分立甚至跨国经营,使某些重要岗位上的管理者的行动得不到应有的考察和监督,这种情况为管理者进行非法操作、会计舞弊、提供了条件。
2.信息不对称为经营管理者实施并掩饰会计舞弊提供了便利条件。
管理者的会计舞弊在信息不对称条件下表现为对股东的“欺骗”与直接撒谎。由于股东和经营管理者在行动信息上处于非对称状态,即便股东有可能对经营管理者提出尽可能确切的经营目标,管理者也可以凭借自己对公司的管理权威,拥有对公司经营管理的专门知识,从而在有关信息的不对称公布上处于有利地位。在这种情况下,如果管理者具有某种损人利己、损公肥私的意图时,会计舞弊就会发生。
3.对经营管理者的外在监督作用有限。
经营管理者为了隐藏、转移一部分利润,或者为了粉饰自己本来极差的经营业绩,甚至掩盖经营过程中的严重失误或失职,完全可能通过自己的“权威”,强迫会计人员或与会计人员合谋,通过会计舞弊达到自己的目的。
4.社会审计组织参与造假。
在国外,全球五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所与全美国最大的能源公司安然公司互相勾结欺骗投资者,在我国,此前也相继爆出的银广夏、麦科特、ST黎明与中天勤、华鹏、华伦等几家会计师事务所串通做假。为什么会出现这样的情况呢?除了经济利益外,主要还是事务所业务范围问题。当前各国的法律规定事务所的业务范围大体包括两部分,一部分是审计业务,另一部分是业务咨询服务。咨询服务不仅包括会计业务,而且包括信息技术、法律援助、纳税计划、人力资源招聘方案等。据统计,美国1999年会计师事务所的咨询服务收入占了全部收入的51%。安达信事务所2000年获得安然公司付给的业务收入5200万美元,其中2700万美元是咨询和其他服务费用。显然,咨询服务已超过了审计业务,成为事务所主要的业务、使得事务所在进行审计时不得不考虑另一方面的收益。
二、防范会计舞弊的措施
有效防范会计舞弊行为发生的出路在于建立健全并有效实施内在监督和外在监督机制。
1.内在监督机制。
内在监督机制是指各利益主体依靠内在赏罚机制实现自我激励和自我约束的监督机制
(1)完善法人治理结构和公司章程约束机制。
是否建立了现实的组织目标;是否有书面政策以说明具体的管理条例及在发现违规行为时应采取的行动;是否建立和保持了恰当的授权政策;是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制;是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道;是否具备能保证控制的控制环境;是否需要提出一些协助防止舞弊的建议;公司董事和董事会是否忠实履行“委托儿”职责,负责管好自己的执行机构;经理是否依章程和职责行事;监事是否切实地监督公司的财务收支,对经理进行监督和约束等。股东大会是否定期审议公司财务报告,严格评估经理的经营业绩,并决定对经理的聘免撤换
(2)建立健全内部控制制度。
由于各种经济问题都会在会计上得到不同程度地反映和体现,因此,内控制度在很大程度上能够防范会计舞弊、预防假帐发生。内控制度包括组织机构(包括会计机构)控制制度、记录控制制度、业务处理程序控制制度、会计人员素质控制制度、会计凭证、帐簿及报表控制制度等。
2.外在监督机制
外在监督是在规范目标行动者之外建立赏罚机制,以便规范实施者运用赏罚措施对行动者的利益动机造成刺激,从而鼓励或约束其遵从规范所设定的行为准则。设置外在监督机制的思想是建立在对人的趋利避害的利已动机的假定基础之上的。因此,当外在的监督机构对规范所允许或鼓励的行为进行奖赏时,人们将强化这种行为;而当外在监督机构对规范所禁止的行为进行处罚时,人们将避免这种行为。为防止股份公司实施会计舞弊行为,必须有健全而强有力的外部监督。
(1)运用《会计法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等法律武器,强化法律约束机制。会计舞弊行为被发现后,要严肃处理,造成财产损失甚至导致破产的,要依法追究责任,并实行严格的经理市场禁人制度,不能“易地做官”;触犯刑律的,要依法惩处。
(2)加速培育职业企业家,建立职业经理市场,建立健全经理人员职业档案制度。建立职业经理市场后,经理人员的职业档案信息将会极大地影响经理市场对他的需求及其“均衡价格”,包括会计舞弊在内的所有道德风险行动会导致他被人取代,甚至身败名裂。
(3)规范市场中介机构行为,强化中介机构的约束机制。企业的运作离不开会计师事务所、资产评估机构、律师事务所、咨询顾问机构以及投资银行等中介机构的服务。这些中介机构必须按国家标准设立,执行严格的执业规范和标准.
【关键词】会计舞弊动因 理论述评
一、观点综述
因会计舞弊从属于舞弊，故国外学者尝试将舞弊动因理论用于分析会计舞弊的动因，进而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性理论支持，并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论（二因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊gone理论（四因素论）和会计舞弊风险因子理论等四个代表性的理论观点。
1、会计舞弊冰山理论（二因素论）
该理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，并将导致舞弊行为的因素分为两大类。露在海平面上的只是冰山的一角，是人人都看得见的客观存在部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题，为第一类因素；更庞大的危险部分隐藏在海平面以下，是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来，包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等，为第二类因素。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分（第一类因素），海平面下的是行为部分（第二类因素）。该理论认为，审计人员在考察舞弊问题时，第一类因素一般能较为直观地甄别；而第二类因素因更主观化、个性化及更易被刻意掩饰，需更为谨慎地对待。
2、会计舞弊三角形理论（三因素论）
会计舞弊三角形理论的思想，最早由美国内部审计之父l.b.sawyer先生于20世纪50年代提出。他认为舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。其后，美国注册舞弊审核师协会（acfe）创始人w.s.albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论，他认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用而成。一般而言，压力是舞弊者的行为动机，包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力四种类型。机会是进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，形成舞弊的机会主要体现在六个方面，包括缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，无知或能力不足，审计制度不健全等。藉口是舞弊者进行舞弊的理由，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，使其行为“合理化”以说服自己；舞弊者常用的藉口包括：法律条文本身含混不清，被人曲解利用；别人都这么做，我不做就是一笔损失；我们只是为了暂时渡过困难时期；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的出发点是为了一个很好的愿望……等等。该理论认为，舞弊三要素缺一不可，形成了互为依存的关系，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成舞弊。
3、会计舞弊gone理论（四因素论）
该理论由g.j.bologua于20世纪90年代初期所提出，他认为舞弊由g（greed－贪婪）、o（opportunity－机会）、n（need－需要）、e（exposure－暴露）等四因子组成，它们相互作用，密不可分，共同决定舞弊风险。其中，g（贪婪）和n（需要）与行为人个体有关，o（机会）和e（暴露）则更多与组织环境有关。其理论可形象地表述为：舞弊者既有贪婪之心、且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会舞弊。在现实情形中，舞弊四因子均有不同的不利影响，而当特定环境中全部因子组合形成重大不利影响时，舞弊行为必会实施。
4、会计舞弊风险因子理论
该理论是g.j.bologua、r.j.lindquist、j.t.wells等人（1993）在gone理论基础上发展形成的，被认为是迄今为止最为完善的舞弊动因理论。他们把舞弊风险因子分为一般风险因子与个别风险因子。一般风险因子包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度，主要由组织或实体来控制；个别风险因子包括道德品质与动机，一般因人而异，且不为组织或实体所控制，多与行为人个体有关。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。
二、理论评析
通过对文献的梳理，我们认为四个理论各具特征，没有孰优孰劣的绝对区分，对会计舞弊的诠释能力也并没有质的差别。它们均以舞弊的形成因素研究出发，试图建立相关理论以解释会计舞弊问题。四个理论建立于不同的阶段，各位学者的观点包含有各自阶段所固有的社会、经济、政治制度的结构特征的影响，兼之有考察视角的细微差别，使其理论看似区分明显。但如果仔细解读，可以发现四个理论不仅实质差异不大，还可体现出一些共性特征。
1、基本从两个维度构建各自的理论框架
在四个理论观点中，虽然其表述差异很大，但基本均从组织和个体（舞弊者）两个维度构建各自的理论框架。从组织维度来看，更多地强调其内部控制、内部管理等制度层面；而从个体维度来看，主要是基于个体的行为层面，包括对行为人的压力、道德、动机、态度、价值观等的考察。且在各自理论中，不约而同地更为强调个体（行为）维度的考虑，这可能与相关理论以美国背景为主、且基于其完善和成熟的外部治理市场（如经理人市场、独立董事市场、控制权市场等）所提出有关。相对而言，其内部控制、内部管理等制度建构更为合理；在制度约束相对严谨、有效的前提下，舞弊动因可能更多地源于行为人的道德风险和机会主义行为。
2、理论实质基本一脉相承、因素分类大同小异
一般而言，在特定环境中舞弊的形成包括了多重因素的影响，因素分类的多维视角导致了理论观点的差异，但在大多数理论中综合决定舞弊风险的因素大致相同。在上述四个理论中，一方面，其理论框架均从组织（制度）、个体（行为）两个维度建构；另一方面，虽然各自理论中因素内部的细分有所区别，但所包含的基本因素大同小异，尤其是三角形理论和风险因子理论的因素近乎一致。可见，其理论实质一脉相承。具体而言，在组织（制度）维度，主要包括有无预防舞弊的制度、制度是否有效和是否能揭示舞弊两方面；在三角形理论、风险因子理论中，增加了舞弊惩罚的要求。通过上述分析，这基本反映了在制度层面从舞弊机会、发现、惩罚等角度对会计舞弊的诠释路径。在个体（行为）维度，主要从行为人的压力（或动机）、道德两因素来构建；如果行为人面临压力（压力会催生舞弊动机），且道德抵御能力欠缺，其舞弊实施的可能性很大。
3、存在相同的理论缺陷，缺乏外部因素的考量
从上述分析可知，四个理论观点的研究视角侧重基于组织和个体维度的企业自身分析，较少涉及外部因素的考量。可以说，舞弊行为的实施，既有舞弊者自身的原因，也有外部因素的影响，应是两者共同作用所致，这或许是上述观点共同的理论缺陷。国外理论基于美国相对完善的法律框架背景，舍象掉了正式的法律法规、公共会计准则对会计舞弊的影响，这对于美国舞弊问题的有效解释并不能高度舍象出其他国家的应有特征，一定程度上会影响上述理论的普适性。
三、简要结论
随着经济的发展与科技的进步，企业舞弊以空前的规模在全球蔓延，日益成为影响世界经济发展的热点问题。美国、中国、欧洲概不例外，在世纪之交时迅速演变成全球性的灾难。因而，借鉴国外理论以分析我国的问题，有一定的理论意义和实践价值。但是，社会科学是深深植根于其文化土壤，并反映特定思维模式的一门科学。在借鉴时，我们必须深入理解相关理论存在的社会环境特性，并结合中国社会的特殊性，不宜将其完全照搬。
“他山之石，可以攻玉”。对国外会计舞弊动因理论进行比较评述，可以起到师夷长技、为我所用的效果，为我国舞弊审计的开展提供参考。在我国开展舞弊审计时，它能为职业界提供有益的借鉴。但在借鉴时，尚需注意几个方面。
1、关注理论的适用性
目前，对会计舞弊动因理论的研究主要局限于美国，其运用于会计舞弊的动因分析、识别、防范与治理等研究也多以美国背景为主，且相关研究大多基于美国完善和成熟的外部治理市场。因此，在上述理论基础上推演出的会计舞弊动因理论，也应相应地基于上述背景或前提。而我国的情况与美国不尽相同（或可称存在一定的差距），这无疑会影响到相关理论在我国的适用性，对我国会计舞弊动因的诠释也会存在一定的局限。
2、注意法律背景的差异性
上述研究主要基于美国相对完善的法律框架背景，而我国大陆法系的法律背景与上述研究基于英美法系的法律框架背景差异甚大。因而，需特别注意法律背景的差异对其研究结论及运用的影响。并且，四个理论观点均舍象掉了正式的法律法规的影响，实质上是将法律法规作为外生变量处理。可以说，将相关理论运用于分析不同国家的现实问题，舍象掉正式的法律法规的影响，无异于缘木求鱼，甚至可能得出完全错误的结论。
3、重视制度环境的差别性
由于制度环境的不同，我国与美国在舞弊动因方面存在较为明显的差别，可比性不高。以舞弊动机为例，虽然我国也存在降低政治成本、提高股票价格、避免违反债务契约等动机假说，但其表现形式不尽相同；而分红计划动机、人竞争动机等假说我国目前尚不具备充分的基础。同时，我国会计舞弊还存在一些植根于我国具体国情的特殊动机，如上市公司获取上市资格动机、保持或获取配股资格动机、保留“壳”资源动机、利益补偿动机、职务升迁动机等，以及近年出现的国企mbo动机。在分析舞弊问题时，特别需要注意制度环境差别的影响，以探索各国具体国情下的特定答案。
【参考文献】
[1] w. s. albecht, g. w. wernz & t. l. williams 1995. fraud: bring the light to the dark side of business[m]. new york irwin inc. 15-52。
1.司法会计与舞弊审计的概念
1.1司法会计
司法会计，英文名为Judicial accounting，是指在一种特殊的法律诉讼活动，在这一活动中，司法机关对相关财务会计业务的案件进行调查和审理，对案件中所涉及的财务会计资料进行核查、鉴定。司法会计的目的在于收集和提取相关诉讼证据，对相关财务会计问题进行彻查。司法会计活动是法律诉讼活动的重要组成部分，它依附于财务会计案件而存在。财务会计活动包括以下四个方面：司法会计检查、司法会计检验、司法会计鉴定以及司法会计审查。
1.2舞弊审计
舞弊审计是一种预防舞弊的审计方法，审计人员通过相关会计信息，对舞弊现象进行反复核查，揭露那些有意识地破坏记录的行为，及时制止舞弊行为的发生。舞弊审计可以分为内部控制审计、舞弊关注审计以及舞弊专门审计三种不同的审计方式。舞弊审计是一套系统的审计方案，它包含了证据收集、声明取证、书写报告以及防止舞弊这几个关键步骤，这一套方案还涵盖了会计、审计、舞弊调查技术以及犯罪心理学等多方面的理论知识。
2.司法会计理论与舞弊审计理论的分野
司法会计理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、检查理论以及鉴定理论三个方面，接下来，笔者将对这三个方面的分野进行深入分析。
2.1司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野
司法会计基本理论与舞弊审计理论的分野主要体现在基本概念、学科定位、事实划分、财务会计资料证据以及假定和风险理论等多个方面。这一些分野使得“二元”司法会计理论能够完全独立于舞弊审计理论而存在。
2.2司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野
司法会计检查理论与舞弊审计理论的分野主要体现在以下四个方面：分类方式、基本方法、基本程序和基本操作理论。在分类方式上，“二元”司法会计理论采取的是公开的的分类方式，而舞弊审计却可以采取非公开的方式；在基本方法的选择上，“二元”司法会计理论采取了选择会计检查方法，而舞弊审计则采用了全部会计检查方法；在基本程序上，“二元”司法会计理论的检查程序包括准备、实施和结尾三个阶段，而舞弊审计只需要研究专家意见对审计结论的作用即可；在具体操作上，“二元”司法会计理论以司法会计检查的任务和证据规格为依据，明确了司法会计的研究路线，而舞弊审计在具体的操作中却是以审计手段和审计资料为标准进行审计工作。
2.3司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野
与司法会计基本理论和检查理论不同，司法会计鉴定理论与舞弊审计理论的分野主要体现在具体的对象和目的、对象的具体范围、操作程序、操作方法以及结论意见的内容和表达形式等方面。关于对象和目的，“二元”司法会计理论将对象设定为涉及财务会计的一切问题，进一步明确了简单目的与简单要求的本质区别；关于对象的具体范围，“二元”司法会计理论明确划分了司法会计鉴定人员的职权范围，在理论上将八类财务问题和一类会计问题划分到司法会计鉴定人员的管辖范围。由于舞弊审计高水平的社会独立性，其鉴定范围要明显大于司法会计；关于操作程序，“二元”司法会计理论谨遵司法会计鉴定的基本规律，走出来一条鉴定准备――初步鉴定――鉴定核查――鉴定验收的司法会计鉴定道路，而舞弊审计却不需要如此繁琐，舞弊审计人员不需要按照固定的司法程序办事，工作人员可以自行处理审计中出现的舞弊问题；关于操作方式，“二元”司法会计理论采取的是判断财务会计问题的思路和方法，如对比鉴别法和平衡分析法等方法。而舞弊审计则采用的是监盘、观察等非技术方法和抽样、鉴定等技术方法；至于结论意见的内容及表达形式，“二元”司法会计理论的内容需要以具体鉴定要求为依据而设定，而舞弊审计的结论内容来源于“一事一议”的结果。
李俊梅 (石河子大学商学院，新疆乌鲁木齐831300)
摘要:本世纪以来，国内外发生的重大会计舞弊都伴随着审计舞弊，给资本市场和社会经济狭序健康发展产生了巨大负面影响。因此，希望运用生物学的共生理论，分析会计舞弊与审计舞异的共生机理，探索会计舞并和审计舞弊同生共存的原因，从而为我们防范、降低会计舜弊和审计舞弊提供解决思路。
关键词:会计舞异;审计舞并;共生理论;共生机理;治理思路
中国分类号:F230文献标识码:A文章编号:1009-9549(2009)04-0034-04
本世纪，国内外爆发了一系列重大会计舞弊案，如美国的安然、世界通信、施乐、阳光，中国的琼民源、红光、郑百文、银广夏等财务报告舞弊案，无不牵扯到注册会计师的审计舞弊问题。这意味着财务报告舞弊案与审计舞弊案是同生共存的，会计舞弊与审计舞弊共生所产生的直接后果就是导致财务报表的使用者和预期使用者错误理解财务报表并遭受损失，从而导致社会财富的非公平转移，进而导致大量社会经济资源的“租值耗散”;。基于上述会计舞弊与审计舞弊共生的危害，我们有必要从理论上分析会计舞弊与审计舞弊的共生机理，从而寻找有效的治理措施，从而减少、防范甚至遏制会计舞弊和审计舞弊的共生，维护投资者的利益，保障资本市场的健康稳步发展。
一、共生理论 共生一词来源于希腊语，首先是由德国真菌学家德贝里在1879年提出。20世纪50年代后，“共生”; 的思想和概念已不为生物学家所独享，逐步引起人类学家、生态学家、社会学家、经济学家、管理学家甚至政治学家的关注，一些源于生物界的共生概念和方法理论在诸多领域内正在得到运用和实施。
(一)共生系统的要素与特征 共生是指共生单元之间在一定的共生环境中按照某种共生关系形成的关系。共生系统包括共生单元、共生模式和共生环境三要素，其中共生单元是基础，共生模式是关键，共生环境是重要的外部条件。
1.共生单元。共生单元是构成共生体或共生关系的基本能量生产和交换形成共生体的基本物质条件。反映共生单元特征的有两个参数，一是象参量，其反映共生单元的外部特征;二是质参量，其反映共生单元内在性质。对任何共生关系中的共生单元而言，其质参量往往不是唯一的。在共生关系中，不同共生单元的相互作用通过质参量和象参量之间两两相互作用而体现出来。
2.共生模式。共生模式也称共生关系，是指共生单元之间相互作用或结合的形式，它既反映共生单元之间作用的方式、强度，也反映它们之间的物质、能量互换关系和信息交流关系。按行为方式划分，可分为寄生关系、偏利共生关系、对称互惠共生关系和非对称互惠共生关系。 3.共生环境。共生单元之间的关系即共生模式不是在真空中发生的，而是在一定环境中产生和发展的，共生系统中除共生单元以外的所有因素的总和构成共生环境。共生理论强调共生环境与共生单元之间的互动，强调共生单元对共生环境的能动作用。环境对共生体的影响是通过物质、信息和能量的交流来实现的。根据环境对共生体作用的不同，共生理论把共生环境分成正向环境、中性环境和反向环境等三类共生环境;同样，根据共生体性质的不同，对共生环境的影响也分成三类:正向作用、反向作用、中性作用。
(二)共生的均衡条件 共生的存在需要一定的条件。共生的均衡条件包括共生的必要条件和充分条件。 1.共生均衡的必要条件。对于二维共生体系而言，共生关系的必要条件有: (1)A,B两个候选共生单元之间至少具有一组质参量兼容。 (2)至少能生成一个共生界面，而且A,B可以同时在共生界面自主活动。2.共生均衡的充分条件。共生的必要条件为共生的产生奠定了基础，但这些条件成立，共生并不必然发生。共生的真正实现还须具备共生的充分条件。对于二维共生体系而言，共生关系的充分条件有: (1)共生单元A,B之间通过共生界面能够顺利进行物质、信息或能量交流。 (2)共生单元A,B通过共生界面的相互作用所形成的共生体系具有能量函数。共生能量函数的存在反映了共生单元A,B相互作用的本质，这种作用使共生体产生了一种新的能量，这种能量来源于基于共生界面的分工与互补作用。
(三)共生结构稳定的分配条件 共生均衡的必要条件和充分条件并不能保证共生结构的稳定性，共生稳定与否还取决于共生的内部结构。由于共生界面的存在，共生过程可以产生共生能量，但同时也由于共生界面的存在，使共生过程发生某些损耗，这是由共生界面的大小、介质特性、界面种类和共生模式等因素所决定的。在共生过程中，共生能量及共生损耗在共生单元之间的分配对共生结构的变化具有决定性作用。在共生能量的分配呈对称性分配条件下，这种分配机制具有对所有共生单元一致的激励功能，因此对称性互惠模式是最稳定的最理想的共生模式。当共生能量完全偏离另一方时，共生关系将解体。
二、会计舞弊与审计舞弊共生机理分析 我国袁纯清提出共生不仅是一种生物现象，也是一种社会现象。共生不仅是一种生物识别机制，也是一种社会科学方法(萧灼基，1998)。本文将共生理论运用到审计研究中，作为分析会计舞弊和审计舞弊共生现象的理论和方法。
(一)会计舞弊与审计舞弊共生三要素分析
1.会计舞弊与审计舞弊的共生单元。共生单元是指构成共生关系的基本能量生产和交换单位，是形成共生系统的基本物质条件。企业管理当局由于政治升迁和经济利益的压力，当存在舞弊机会时，便会在集体侥幸心理的作用下进行会计舞弊。而注册会计师作为经济人，追求自身经济利益的最大化，在舞弊收益大于舞弊成本时，注册会计师就会帮助管理当局进行会计舞弊而从事审计舞弊。为实现其会计舞弊的目标，企业管理当局需要注册会计师出具的审计意见为其财务报告的公允性与合法性提供合理的保证，而注册会计师则根据其提供的审计服务索取报酬。因此会计舞弊与审计舞弊的共生单元是指实施会计舞弊的管理层和实施审计舞弊的注册会计师。这两个共生单元通过审计合谋而分别实现各自的利益，因而审计合谋这种方式实现两者的共生。由于企业管理当局和注册会计师在财务报告的生成与保证系统中，所处的位置与功能不同，且需要保持独立，因而属于异类的共生单元。
2.会计舞弊与审计舞弊的共生模式。由于会计舞弊与审计舞弊共生的最主要原因是企业管理当局和注册会计师可以从共生中获取他们所需要的经济利益，即管理当局从会计舞弊中获取的收益中拿出一部分分配给注册会计师，因此对企业管理当局和注册会计师双方都有利的只有非对称互惠行为共生模式和互惠行为共生模式。当谈判力偏向于企业管理一方或审计一方时，共生单元之间形成的是非对称性互惠共生模式;反之，当他们之间的谈判能力势均力敌时，合谋共生单元之间形成的便是对称性的互惠共生模式。通常对称性互惠模式比非对称性互惠模式具有更好的稳定性。当会计舞弊主体和审计舞弊主体之间形成对称性的副经理利益共同体时，会计舞弊和审计舞弊应会以一种路径依赖的惯性而存在下去，成为会计舞弊与审计舞弊能够长期共生的原因。
【关键词】 注册会计师； 审计； 舞弊
注册会计师审计开始于16世纪的意大利，而英国对其职业的形成和发展发挥了更重要的作用。注册会计师职业的发展和舞弊有着直接的关系，舞弊的存在使得注册会计师从最初为不参与经营的合伙人负责发展为依次为企业业主、股东、债权人以及社会公众负责。舞弊事件时有发生，其手段更加多样化，发生的频率也更高，这就要求政府出台对策，公众进行监督，但最重要的还是注册会计师在审计中对舞弊的充分考虑。
一、舞弊的定义及成因
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。此定义有三个关键点：首先，舞弊可能发生于各个阶层中，要求注册会计师在审计中要提防各种舞弊现象；其次，舞弊是使用欺骗手段获取不当或非法利益，要求注册会计师要对各种舞弊的方法及对策有所了解，实施适当的审计程序去发现舞弊，防止利益的损失；最后，舞弊是故意行为，是蓄意的，与非故意行为有实质差别，非故意的行为可以运用一些较为简单的审计程序及方法查出来，而故意行为并非一般的审计程序可以发现。
注册会计师在审计中应对的舞弊可以分为两种，即编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。在对舞弊成因的讨论中，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论、GONE理论和企业舞弊风险因子理论等许多著名的理论。其中，三角理论更为业界认可，它是由美国注册舞弊稽查师协会（ACFE）的创始人、美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特提出的。企业舞弊是由压力、机会、自我理性三要素组成的，三个要素缺一不可，两两相互作用。依此理论，只要三因素存在就可能发生舞弊，且只要发生了舞弊必然存在三因素。因而，注册会计师要对三因素进行一一识别，尽可能地将舞弊扼杀于摇篮之中。
二、注册会计师在审计过程中遇到的舞弊手段
舞弊导致的后果严重，因此成为注册会计师在审计中考虑的必要因素。究其根本，舞弊的手段有很多，具体见表1。
在企业生产运作的各个环节中充满着舞弊发生的机会，在财务报表生成的阶段也会发生舞弊。依据上市公司舞弊性财务报告最终结果的主要表现形式，可以分为虚假利润表、虚假资产负债表和虚假披露三大类。
三、注册会计师对舞弊的应对方法
注册会计师应对舞弊要做到时刻保持职业怀疑，恪守职业谨慎，合理运用专业判断，有效识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果做出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序是提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法。不同的舞弊手段有着不同的应对方法，实务中常见的舞弊应对措施如表2。
此外，财务报表的舞弊也有各自的应对防范方法。应对利润表舞弊时要审计利润表的编制依据是否符合规定，审计利润表的编制是否正确，审计利润表的勾稽关系是否正确。防范现金流量表的舞弊时要做到重点分析经营活动产生的现金流量，提高对投资活动和筹资活动产生的现金流量信息重要性的认识，重视现金流量表中大额非正常现金流量和差异，并结合其他资料进行综合分析。
四、新准则在舞弊方面的变化及重点
审计准则总会随着审计环境的改变发生变化。我国在2006年初建立了一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则接轨的审计准则体系。在2010年11月，新审计准则对38项审计准则进行修订，保持了与国际准则持续全面的国际趋同，提及舞弊近200处，虽无实质性变更，但也发生了一些变化。其中结构性的变化较为突出，把要求放在了准则中，也明确了要达到的具体目标，增加了很多解释性的事例。
（一）1101号对舞弊提及的重点
1.管理层和治理层应当设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于错误或舞弊导致的重大错报。
2.注册会计师执行审计业务时保持职业怀疑的态度，对可能由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉。
3.注册会计师应当按照审计准则的规定，获取合理保证以判断财务报表整体是否不存在由于错误或舞弊导致的重大错报。
（二）1141号对舞弊考虑的重点及要求
1.1141号总则提及的对舞弊考虑的重点有：（1）注册会计师在审计过程中要处处留心任何舞弊的可能，尤其是串通舞弊。（2）在审计过程中注册会计师要对管理层的舞弊格外注意，分析管理层在哪方面以及什么情况可能进行舞弊。
2.1141号总则提及的对舞弊考虑的要求如下：（1）职业怀疑对舞弊的考虑。重述了1101号的陈述，再次强调了注册会计师不应受到以前对治理层、管理层正直和诚信形成的判断的影响，应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到可能存在由于错误或舞弊导致的重大错报。（2）项目组内部讨论中对舞弊的考虑。在审计过程中，项目组的讨论是必不可少的环节，也是发现舞弊的重要途径。项目组内部讨论的重点应当包括舞弊可能如何发生以及财务报表易于发生的重大错报的方式和领域。（3）风险评估程序和相关活动对舞弊的考虑。注册会计师应当按照规定的审计程序，向管理层、治理层、内部审计人员等各阶层询问，识别出异常或偏离预期的关系，考虑获取的其他信息，从而获取识别舞弊导致的重大错报风险所需的信息，了解被审计单位及其环境，实施风险评估程序及相关活动。（4）评价审计证据对舞弊的考虑。由于舞弊导致的某项错报，涉及管理层，注册会计师应当重新评价评估结果及其影响，判断是否存在串通舞弊，重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。（5）无法执行审计业务对舞弊的考虑。当审计证据显示存在因为舞弊而导致无法执行审计业务时，注册会计师可以视情况向审计业务委托人或监管机构报告，在法律允许时可以考虑采取适当的措施解除业务约定。（6）与管理层和治理层沟通中对舞弊的考虑。识别出舞弊或获取的信息表明存在舞弊时，注册会计师应当及时向适当层级的管理层通报；涉及管理层或内控中有重要责任的员工，应当与治理层通报；存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，应当与治理层沟通。（7）向监管机构和执法机构报告中对舞弊的考虑。注册会计师接受委托对被审计单位进行审计，要对被审计单位负有保密责任，这是基本的执业道德要求。但对识别出舞弊或怀疑存在舞弊时，也应确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。在权衡这两项义务的时候应当遵守法律法规的规定，必要时可以向专业人士征询意见。（8）审计工作底稿对舞弊的考虑。审计工作底稿是注册会计师审计过程的全记录，也是审计证据的载体，更是提出审计意见的依据。因此，在审计过程中发现的任何关于舞弊的部分都要详细记录于工作底稿中。
此外，在对收入确认、关联方交易、管理层凌驾于内部控制之上的特别风险更要考虑舞弊的可能。注册会计师需要根据经验和职业判断对可能存在的舞弊实施相应的审计程序。
五、总结
舞弊是现代经济社会的一个“毒瘤”，存在于各行各业中，其对企业、社会公众、政府的危害无疑是巨大的。为了防止舞弊带来的巨大损失，需要政府出台政策使企业的管理层和治理层更明确自己的责任，从而营造诚实守信、合乎道德的企业文化；也需要公众持续监督；更需要注册会计师在审计中格外地注重对舞弊的考虑，出具合理的审计报告，有助于财务报表的使用者作出正确的决策。
【参考文献】
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Abstract: Accounting fraud is a major social issue that troubled the audit profession. Since the establishment of Shenzhen and Shanghai stock exchanges in China, the accounting fraud offen occurres in listed company. This paper studies the issues of the accounting fraud in detail.
关键词：上市公司；会计；审计
Key words: listed company；accounting；auditing
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）34-0144-02
0引言
会计舞弊具有巨大的社会危害性，它不仅使外部投资者蒙受巨大的损失；更不利于我国资本市场的有效运行和健康发展，治理会计舞弊已经非常必要。本文选取上市公司会计舞弊及其审计研究这一课题，通过对会计舞弊的动因及其特征的分析提出一套较为有效的审计对策。
1上市公司会计舞弊发生的动因及舞弊特征
1.1 上市公司会计舞弊发生的动因迄今为止，会计舞弊的著名理论有很多，就会计舞弊形成的三角形理论本了具体探讨。会计舞弊的三角形理论是由美国注册舞弊审核师协会的创始人史蒂文.阿尔伯雷齐特提出的，也是对舞弊行为进行分析的一个代表理论。该理论认为，会计舞弊的产生是由于压力、机会、借口三个要素组成。
1.1.1 上市公司会计舞弊的压力①融通资金的动机。压力因素是上市公司舞弊者的行为动机。舞弊者具有舞弊的动机是会计舞弊发生的首要条件。上市公司一旦出现亏损，为了逃避不利后果，上市公司有很大的动机尽量采取各种合法或非法的手段，进行利润操纵，使公司扭亏为盈或隐瞒亏损的事实，会计舞弊则是最为简单易行的方法。②公司业绩动机。根据市场有效性理论，在一个强式有效的证券市场上，企业的真实财务状况完全为市场反映，会计舞弊必然是徒劳的。然而由于我国证券市场是一个非强式有效的市场，股票价格不能有效反映公司的真实财务状况，从而给舞弊者以可乘之机。在证券市场上，上市公司的股价同其形象密切相关，这样刺激了公司为保持良好的形象来吸引投资者而倾向于公布好消息，隐瞒或者推迟不利信息的披露，以获取种种经济利益。③管理人员获利或避免被处罚的动机。我国的高级管理人员实际上控制着企业会计信息的生成，公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制，在进行财务信息披露时，高级管理人员为了达到预计的目标，通常会向其自身利益最大化的方向修正，利用各种手段实施会计舞弊，满足自身需求。
1.1.2 上市公司会计舞弊的机会①上市公司的治理结构存在缺陷。根据有关法律规定，上市公司的治理结构为：股东大会拥有公司的所有权及最终控制权；经理，拥有公司的经营权；监事会，拥有公司的监督权。这三种权力应当形成既相互配合又彼此制约的平衡状态，有效的公司治理结构能够保证公司资产的有效运营，从而使公司相关利益者取得最大效益。但是目前我国上市公司的内部治理结构的制衡机制还不完善，为会计舞弊提供了机会。②信息不对称。信息不对称是指交易中一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知情，而且不知情的一方对他方的信息由于验证成本昂贵而在经济上不现实。在经营者存在舞弊动机的客观现实下，信息不对称为其操纵会计数据从而达到个人或集团效用最大化的目的提供了机会与空间，经营者凭借自身对公司的管理权威，从而在有关信息占有及公布上享有信息优势，导致会计舞弊成为现实。信息不对称是上市公司会计舞弊产生的根本条件。
1.1.3 上市公司会计舞弊的借口上市公司会计舞弊行为的借口，指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成上市公司会计舞弊行为。当然，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。在研究规制舞弊行为的方法时也要针对这三方面的诱因对症下药。
1.2 上市公司会计舞弊的特征
1.2.1 会计舞弊的行为的目的性会计舞弊的行为的目的性可以从以下两个方面来看。一方面，会计舞弊的行为与会计行为都是具有目的性的。只是会计舞弊的行为的动机是异于正常的会计活动，而且会在一定程度上侵犯企业的股东和债权人等相关利益人的利益行为。这是因为，正常的会计行为是对诸如预算制定、业绩评估、成本控制和决策制定等方面产生正面、积极影响的行为，是客观的满足企业外界各方对企业的经营业绩和经营成果了解的需要。而会计舞弊的行为，却是为了歪曲这些事实。另一方面，会计舞弊的行为与会计差错又有着本质区别。会计舞弊的行为是故意的，是具有主观意识的，而会计差错是无意识的行为造成的。在对一些会计计量有误的地方，就其是舞弊还是差错影响是不一样的。因为，会计差错一般发生的具有偶然性，而会计舞弊的行为发生不是偶然的，而是具有联系性。
1.2.2 会计舞弊的行为的隐蔽性在法律制度日益完善的今天，如果能逃过注册会计师的审计过程，其舞弊的手段往往都极其隐蔽。首先，会计舞弊的行为的隐蔽性与串通程度有关，如果舞弊的牵涉面越广，则舞弊导致的重大错报越难以发现。其次，会计舞弊的行为与参与舞弊人员在企业的职位有关。因为，舞弊人员的职位在企业越高，调查舞弊的行为所受到的阻力也越大。而且，由于有高层管理人员的参与，企业会计舞弊的行为一般都是精心策划的，在舞弊策划的过程中，就已经为各种舞弊的行为实施找好了各种理由。
1.2.3 会计舞弊的行为的后果严重性由于会计舞弊的行为是通过精心策划的，不通过特殊的审计程序一般很难觉察到。因此，一旦有会计舞弊的行为发生了，就不能排除该企业在别的会计活动过程中没有实施舞弊。因此，审计准则要求注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层有可能凌驾于控制之上，并能够当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于由于舞弊而导致的重大错报。由于会计舞弊的行为是有意识的、具有隐蔽性，其产生的后果不是单方面的。一方面，其舞弊的行为结果是严重歪曲事实，将会侵犯企业的股东、债权人及其相关人员对企业的知情权，严重误导外部投资者做出错误的投资决策，扭曲市场经济资源的合理配置，破坏市场机制有效地运行。另一方面，会计舞弊的行为发生，是对会计的公正、真实性、独立性的挑战，为企业健康经营的环境和社会的诚信制度的发展带来了阻碍。
2应对上市公司会计舞弊的审计对策
2.1 保持高度的职业怀疑态度职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。职业怀疑态度要求审计人员保持合理的职业怀疑，恪守职业谨慎，恰当运用专业判断识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序。审计人员应客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的异常指标或迹象追踪分析，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。
2.2 保证注册会计师审计的独立性为了提高审计人员的的独立性，有效查处会计舞弊，可采取以下措施：①加强注册会计师素质管理。因为从执业人员的素质建设来看，高质量的审计必须有高质量的注册会计师及工作人员。我国应该切实做好注册会计师及其他从业人员的后续培训，提高从业人员分析问题、解决问题的能力。而且在事务所内部也应当制定完善的针对执业注册会计师的奖惩规范，确保提高注册会计师的执业道德水平，净化注册会计师执业的内部环境。②行政处罚合理配置。种情况，在行政责任方面，应当适当加强注册会计师个人的责任。并且除了罚款和警告，更应该加强对暂停执业资格、取消证券从业资格、吊销执业执照、撤销事务所和认定为证券市场禁入者等处罚手段。注册会计师行业本就是以“独立、客观、公正”立身于社会的，舍弃了诚信的执业人员乃至事务所，其审计鉴证便失去了权威性，也就没有在该行业继续存在的意义。因此，行政处罚力度要合理，要有力度。③开展新型同业互查。注册会计师协会应制定新型的同业互查制度，并切实组织实施。新型的同业互查制度将约束与激励相融合，具体安排如下:首先由企业选择事务所进行审计，若干年组织一次同业互查，某事务所可以自由选择检查另一家事务所对某公司的审计报告。一旦查出舞弊问题，则被查事务所若干年前从该公司所得一切收益，都必须全部转入执行同业互查的事务所，并且以后若干年内，对这家公司的审计权也必须一并转入其门下。
2.3 充分运用分析程序分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。由于我国上市公司会计舞弊手法花样尽出，许多财务报表的不实表达未能被发现。分析程序贯穿于审计全过程，是一个全程性的判断重大错报风险的方法。分析程序是审计取证程序中的一种，在传统审计方式中，分析程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。但在风险导向审计中，它以其识别风险的特殊能力发挥着极其重要的作用。
2.4 实施现场调查目前，我国会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件：即原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证(如伪造销售合同、销售发票等)的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作控制测试，与相关的工作人员―操作人员、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。
2.5 深入了解客户客户的经济状况不佳，管理层可能会产生舞弊的动机或压力，影响管理阶层的诚信，公司的经营风险可能会转化为财务报表舞弊的风险。因此注册会计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境，包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。
评估客户的经济状况，有赖于注册会计师对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。在获取客户经营业务的性质和所在行业情况的信息时，注册会计师应重点考虑哪些信息能够用以识别舞弊。注册会计师应运用专业判断辨别是否存在舞弊风险因子，评估舞弊的风险。
随着各国经济的不断发展，会计信息的质量越来越重要。会计舞弊在短时间内不会消除，这要求我们还要深入研究会计舞弊行为以及审计对策，以使我国经济步入正轨，促进我国经济发展。另外，本文仅对会计舞弊行为作了初步探讨，由于自身学识和水平的局限，仍感有许多不尽完善的地方，我将会在今后的学习和研究过程中继续予以关注，以期能够通过进一步的努力不断的加以改进和完善。
参考文献：
摘要：上市公司的财务舞弊行为不仅损害了广大投资者的利益，也进一步加大了我国资本市场的运营风险。基于舞弊三角理论，对云南绿大地生物科技股份有限公司财务舞弊案的形成机理进行了分析，发现来自压力和机会两方面的因素是绿大地财务舞弊的主要因素，并针对结论提出防范财务舞弊的对策。
关键词：三角理论 绿大地 财务舞弊
一、引言
上市公司财务舞弊问题在A股市场上的频繁出现，严重扰乱了市场秩序，使得政府部门、投资人、债权人等利益相关方更加关注资本市场能否健康发展。农林企业由于其自身经营业务的特殊性，成为财务舞弊行为的“高发区”，备受资本市场的关注。云南绿大地生物科技股份有限公司（以下简称绿大地）于2007年12月在深圳证券交易所挂牌上市，曾一度被投资者热捧，最终因财务舞弊行为东窗事发而陷入经营困境，同时给投资者造成了巨大损失。绿大地财务舞弊时间跨度长，涉案金额大，其在舞弊手段、舞弊动因、舞弊危机处理等方面极具代表性。本文基于舞弊三角理论对其舞弊行为进行再审视，具有一定的理论与实践意义。
对于绿大地财务舞弊案例的研究，主要集中在财务舞弊手段、动因、对应的建议等方面。刘晓波、王h等（2013）认为，绿大地财务舞弊的主要手段有虚增资产、虚增收入、虚构现金流量，刘永（2013）特别指出了其利用关联方交易来虚增收入，而刁炎（2014）则认为除了这些手段外，虚调成本费用、频繁变动会计师事务所也是其舞弊手段之一；在舞弊动因方面，冲蒋（2012）认为财务舞弊是公司管理当局作为理性经济人追求自身利益最大化的一种博弈行为，同时也是资本市场中各利益群体共同博弈的结果，夏萍萍（2012）则直接指出内部控制的缺陷是其财务舞弊的重要原因；张琼（2013）认为绿大地公司在除财务报表以外的信息披露中存在着诸多问题，这与其财务舞弊有着直接的关系；在舞弊治理方面，陈滴眨2014）认为应该从加强企业内部审计建设、完善公司治理结构进行财务舞弊的治理，吴瑕（2015）则认为此外应该完善相关法律，加强市场监管来治理财务舞弊。但是，在相关研究中，很少有学者基于舞弊的相关理论对绿大地案例进行系统地分析。
二、绿大地舞弊案的三角理论分析
（一）舞弊三角理论
三角理论最早是由美国内部审计之父劳伦斯在20世纪50年代提出的，后来由美国注册舞弊审核师协会创始人Albreeht博士进一步发展。该理论认为，企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力主要指舞弊者的行为动机，主要包括经济压力、工作压力、其他压力等；机会这一要素通常指可进行舞弊而又能不被发现或能不受到处罚的时机，主要由缺乏内部控制、无法判断工作质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、能力不足和审计制度不健全这6个要素构成；而借口则是最后一个因素，在具备压力和机会后，舞弊者找到理由，舞弊行为就发生了。当舞弊的机会很大或是压力更为紧张时，不需要太多自我合理化的借口，舞弊行为就会发生。
三角理论被大多数学者认为是迄今为止财务舞弊动机理论中最具代表性的理论，美国注册会计师协会和中国注册会计师协会在制定相关准则时均借鉴了该理论。美国反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师在进行审计时，应该关注舞弊产生的条件，尤其要关注机会、压力、借口这三方面因素；最新制定的中国注册会计师审计准则也导入了风险导向审计理念和舞弊三角理论，以在重大错报风险的识别及应对方面对注册会计师的审计提供指导。
（二）绿大地财务舞弊的三因素分析 本文以舞弊三角理论为基础，从压力、机会、借口三个方面，对绿大地财务舞弊行为形成的机理进行分析。
1.压力。绿大地管理层的财务舞弊行为根源于公司管理层对于利益的渴望，直接动机来源于公司的经营业绩与公司上市条件之间的差距。具体分别从经济压力、工作压力和其他压力三个方面进行阐述。
（1）经济压力。经济压力因素主要表现在控股股东、管理层等各方对于利益的诉求。云南绿大地生物科技股份有限公司高级管理人员薪酬制度明确规定，公司高管人员薪酬的确定遵循收入水平与公司效益及工作目标挂钩的原则，并将其薪酬分为基本薪酬和绩效薪酬，其中绩效薪酬为薪酬总额的30%，根据年初确定的经营指标和个人业绩考核达标的完成情况进行发放，如果超额完成，由董事会薪酬与考核委员会根据实际情况从公司主营业务经营情况、工作态度及能力、员工满意度情况三方面来确定标准，进行相应的超额绩效奖励。另外，公司若成功上市，原始股东、管理层也就可以将手中的股票套现，从而实现经济上的巨大收益。因此，管理层、控股股东在公司财务状况不符合上市条件的前提下，有巨大的动机为实现自身利益的最大化实施财务舞弊。
（2）工作压力。公司上市的目标与财务、经营状况的不乐观对于公司管理层产生了较大的压力。首先，绿大地上市过程中虚增的业绩需要其在日后慢慢消化；其次，为了满足业绩的增长又不得不想办法提升经营业绩。从表1可以看出，绿大地三大费用总额总体上呈现急剧上升的态势，特别是管理费用，上升速度远超其他费用的上升速度。在业务收入实质上并没有快速增长的情况下，这种状况对绿大地财务状况造成的压力显而易见。
此外，绿大地的现金流和盈利状况也不容乐观。除掉公司经营中出现的一些特殊情况，公司的净利润与经营活动产生的现金流量存在着正相关的关系，而这两个指标之间差距的重要原因之一就是应收账款的大小。净利润虽然是衡量公司经营业绩的重要指标，但如果公司的应收账款数额过大，经营活动产生的净现金流量过低，同样会增加公司的财务风险。反观绿大地的经营状况，其2009年的应收账款金额相对2007年增长了3倍以上，而同期公司净亏损达1.5亿元。另外，其经营活动净现金流量与其净利润相比，始终维持在一个较低的水平。公司在资金链、财务稳定性方面的压力，是诱发公司管理层财务舞弊的重要原因。
（3）其他压力。首先是来自公司上市的压力。绿大地2006年申请上市被发审委否决，随后公司于2007年再次申请上市，上市已然成为绿大地公司的阶段性目标。但公司实际的财务状况离上市的要求还有很大的差距，在这种情况下，为了满足上市的条件，绿大地公司管理层不惜铤而走险，通过财务舞弊来虚增公司业绩。其次是来自地方政府的压力。政府对企业进行扶持并推动其上市，有利于企业快速发展，而地方企业上市导致的公司生产规模的扩大、经营业绩的提升能够给地方政府带来税收等财政收入，提升地方的知名度，使得地方政府对外招商引资也变得更为容易。绿大地公司在上市后营业收入剧增，每年都要向当地政府缴纳巨额税款。地方政府对于公司上市的推动，在一定程度上加大了财务舞弊发生的可能性。在绿大地公司的发展过程中，云南省政府多次拨付给绿大地公司生产扶持资金，在其上市的过程中也是全力支持，甚至在案发后多次干涉调查工作；在绿大地后期的重组过程中，云南省政府成立专门的领导小组牵头该工作，并对绿大地的战略合作者设置先决条件，介绍云投集团、绿大地双方高层认识、谈判，在绿大地后续被云投集团并购的整个过程中发挥了主导作用，充分体现了地方政府与绿大地的复杂关系。
2.机会。压力为企业财务舞弊提供了直接的推动力，而机会则在客观上为财务舞弊提供了可能。本文主要从以下几个方面分析其财务舞弊的机会因素。
（1）缺乏有效的内部控制。绿大地公司内部控制的缺失，根源于公司治理结构的失衡。2007年至2009年期间，公司的董事长和总经理都由何学葵一人担任，而董事会的设置也并不合理。以2009年为例，公司董事会中除独立董事外的董事总共有4名，其中包括何学葵和兼任财务总监的蒋凯西，而从股权结构来看，二人的持股数量超过了公司总股本的30%，与此对应的是，其他股东的持股比例均在6%以内（如表3、表4所示）。由此可以看出，兼任公司董事长和总经理的何学葵其自身的权力在公司内部基本上不受任何制约，公司在控制环境、控制活动、内部监督等方面存在诸多问题，这也使绿大地管理层实施财务舞弊的过程中少了诸多阻力。
（2）信息不对称。三角理论中机会因素里的信息不对称，主要体现在绿大地公司通过关联方交易虚增收入。绿大地公司中的客户存在关联方，但是其并未按照相关规定进行披露。更为重要的是，这些关联方大部分为由内部人员为虚增收入虚假注册的企业。从表5可以清晰地看出，在绿大地的10个大客户中有8家在其上市后先后注销，而这些关联方的销售收入占了总销售收入的很大一部分。关联方交易的存在，方便了绿大地公司虚增公司收入的舞弊行为。
（3）审计制度不健全。审计制度的不健全，主要体现在会计师事务所等中介机构的失职和政府、行业对中介机构的监管缺陷。绿大地公司上市的过程中所暴露出来的端倪，只要认真分析不难发现，深圳鹏程会计师事务所、保荐机构联合证券严重失职，未严格对绿大地公司实施应有的审计程序，为其出具了标准无保留意见的审计报告，也为绿大地公司财务舞弊行为提供了机会。另外，在2007年至2010年，其频繁更换负责其审计业务的会计师事务所（如表6所示），在无形中影响了审计的独立性，从侧面反映了审计风险的增大。但是，上市公司是审计机构选择的主体，并享有定价权，使得审计独立性受到影响。
（4）缺乏惩罚措施。对于证券发行和公司管理，我国虽有《公司法》《证券法》《行政处罚法》等相关法律进行规范，但是，一些急需的法规制度、实施细则等仍未出台，无法有效制约企业的财务舞弊，主要表现在法律依据不完善、处罚具有滞后性和弱效性、行政处罚与刑事处罚不能有效衔接（马晓鹏，2014），同时投资者对上市公司舞弊的索赔机制也并不完善。绿大地案发后，昆明中院判决绿大地公司犯欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪，处罚金1 040万元；董事长何学葵被判有期徒刑10年，处罚金人民币60万元，其他高层管理人员也分别被判2―6年不等的有期徒刑，而这与其舞弊所得相比，其所付出的代价甚小。另外，绿大地的舞弊行为虽给投资者造成了巨大损失，但是在现有体制下，投资者索赔之路却非常漫长。弱效性的处罚措施使得管理层舞弊成本较低，并不能有效防止管理层的财务舞弊行为。
3.借口。借口在形成舞弊行为的三类因素中属于主观因素，其主要体现在管理层的道德、诚信及心理活动等几个方面。借口是公司管理层进行财务舞弊的最后一个因素，在具备前两个因素之后，财务舞弊的借口也就会随之产生。
管理层自身错误的价值观和职业道德的缺失成为绿大地公司财务舞弊的主要借口。何学葵白手起家，历经艰辛，成为一个成功的企业家，但是之后其自我意识膨胀、独断专行，为实现上市而违背诚信原则，进行财务舞弊。另外，在绿大地公司财务舞弊行为的过程中，为了追逐上市这一目标及实现各相关方的利益，公司的相关人员置职业道德于不顾，助其进行财务舞弊。这些因素直接推动了绿大地的财务舞弊。
三、研究结论与启示
（一）研究结论
依据舞弊三角理论，公司财务舞弊行为特征主要源于压力、机会、借口这三个因素。绿大地公司财务舞弊形成机制如图1所示。在压力方面，绿大地公司面临着公司申请上市的压力、财务稳定性差、控股股东及管理层等方面的压力，产生了舞弊动机；在机会方面，公司治理结构缺失、股权结构不合理及内部关联方的大量存在为舞弊创造了条件，而外部监管的不健全也降低了其舞弊行为的暴露的可能性，同时也缺乏有效的惩罚措施；在借口方面，管理层价值观的错误、职业道德的缺失成为直接诱因。
（二）研究启示
绿大地的财务舞弊行为是多方面因素导致的结果，而这也是众多财务舞弊的上市公司的缩影。综合其财务舞弊三方面的因素，本文认为，应该从公司外部环境和内部治理两个方面来防范财务舞弊。
从公司外部环境的角度来看，相关部门不仅要加强对公司的监管，更要采取措施对企业的发展进行帮扶与引导。首先，相关部门在不断细化现有的法规制度、制定合理信息披露规则的同时，要建立有效的惩罚措施，提高财务舞弊的成本；其次，要完善审计监督机制，加强对中介机构的监管，创新中介机构工作机制，增强审计工作的独立性；再次，相关部门要进行职能转换，在加强监管的同时，注重对企业发展的帮扶与引导，拓宽企业的融资渠道，为企业的经营提供政策扶持，帮助其解决实际困难，减少其因为来自业绩和政府的压力而舞弊的可能性。
从公司治理的角度来看，要建立科学的公司治理机制。首先必须完善公司治理结构，董事会、总经理、监事会各司其职，相互制约，同时加强公司的内部控制，以减少财务舞弊发生的机会；其次，要优化公司的股权结构，企业应建立多元牵制型股权结构，鼓励国有法人等机构投资者长期持有上市公司股票，避免管理层为一己之利进行财务舞弊；再次，公司应定时对企业经营状况进行分析，及时分析市场动向，着重加强公司经营，避免财务危机的出现。J
参考文献：
关键词：法务会计 财务舞弊 上市公司 独立审计
一、法务会计的涵义
（一）法务会计的出现及发展
法务会计的这一概念出现于1998年，最早产生于20世纪70年代末80年代初的美国，它是为适应当时政府查处时有发生的内部股票舞弊案及储蓄信贷行业丑闻的需要而产生的。在上世纪90年代，法务会计在美国逐步得到发展。2001年安然会计丑闻使人们对注册会计师的信心降到了最低点，但是却给了法务会计师施展才能的机会，法务会计由此获得了空前的发展机遇。法务会计是在涉及会计、审计的司法实践中，引入会计审计方面的专业人员为司法实践提供服务的一门学科。
（二）法务会计的提出
一般说来，内外控制方法的结合运用应当能在很大程度上防止舞弊的发生和蔓延。但事实上并非如此，财务舞弊仍然层出不穷。根据经济学家艾伯特·赫希曼在上世纪70年代提出的“木桶”原理可知，预防舞弊的系统还有欠缺。因此人们提出了法务会计对舞弊的控制，以对“木桶”中流出的水加强控制，从而使内部控制、独立审计和法务会计共同构成一个有效的舞弊控制系统。
二、法务会计——如何成为治理财务舞弊的利器
（一）法务会计在美国的司法实践中已经得到广泛运用
例如：法庭在调查美国最大的舞弊丑闻——麦克威尔通讯公司舞弊案时，美国普华永道会计师事务所的注册会计师就作为法务会计人员在法庭上作证。由于社会的需要，美国五大会计师事务所不仅在内部设置了法务会计部门，且其雇用人员也在不断增加。如1995年到1997年，毕马威将法务会计人员增加了一倍；1997年，普华永道事务所在1996年底的基础上又增加了20%的法务会计人员，到1999年已经有500人。在调查第二次世界大战中瑞士银行侵占犹太人存款及财物的事件中，五大会计师事务所共动用了450名法务会计人员才得以完成客户的委托。法务会计将会计知识和法律领域的一些相关技巧有机结合，从而成为查找舞弊证据、在法庭上提供法律证据的一门新兴技术。国外的实践证明，法务会计是治理财务报告舞弊的新利器，是上市公司财务报告舞弊的克星。
（二）企业财务舞弊案件的发生经相关利益者带来巨额损失
舞弊给各利益相关者带来的巨额损失，使政府和投资者期望能有专业人员查处舞弊，借助法务会计这一利器来控制和减少舞弊的发生。
郎咸平指出，在成熟市场国家特别是美国，让舞弊者最为胆战心惊的不是刑事诉讼和证监会的行政处罚，而是中小股东提起的民事诉讼。舞弊者为了谋取不法利益，尽管也面临承担行政处罚甚至刑事责任的风险，但由于因舞弊行为而追究刑事责任的很少，行政处罚的力度又明显不够，因此舞弊人承担的行政责任和其所得的经济利益并不对称。要防范舞弊的发生，必须加大舞弊成本。这不仅可以遏制舞弊行为的发生，而且能对其他舞弊者起到杀一儆百的作用，能有效控制舞弊。
因此，我国可以借鉴美国的做法，借助法务会计师的帮助，加大虚假陈述民事赔偿的力度，加大作假成本，以达到减少和控制舞弊行为的目的。目前，我国投资人对上市公司披露的会计信息质量日益不满，涉及虚假会计信息的法律诉讼不断出现。2003年1月9日，最高人民法院了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，预示着我国证券市场因虚假陈述引发的诉讼浪潮即将来临，标志着我国的虚假陈述民事诉讼进入司法实践。同时也对我国法务会计的建立提出了要求。一般来说，虚假陈述民事责任的构成要件包括：
1.客观要件：虚假陈述
并非所有的虚假陈述都要承担法律责任，只有重大的虚假陈述才需要承担法律责任。通过虚假陈述因果关系的证明，不但是有关责任主体过错认定的要件，对投资损失的计算也至关重要。
2.主观要件的过错，包括故意和过失
对于虚假财务报告，有关信息义务人是否存在主观过错是确定其是否应承担民事责任的重要依据，需要判断会计信息是否虚假，虚假的会计信息是故意、一般过失、重大过失还是欺诈问题。故意和欺诈需要承担民事和刑事责任，而过失只承担民事责任，一般过失承担较轻的民事责任，重大过失承担较重的民事责任，法院依据不同的判定结论所作出的法律判决是有区别的。作出上述判断存在很大的难度，并非纯法律人员和纯会计人员所能胜任的。在2001年银广厦虚假陈述事件中，对于审计银广厦财务报表的中天勤会计师事务所是否存在重大审计过失，一度成为案件的一个焦点。
3.损失并有因果关系
投资者必须发生投资损失，且该损失是由于上市公司的虚假陈述而引起的。需判断虚假的会计信息给使用者带来多大损失的问题。会计信息的使用者依据虚假的会计信息进行决策所遭受的损失包括实际损失和机会损失，如何认定这些损失存在很大的困难。上述要件的判断有很强的专业性，目前的法官或律师难以胜任。在我国，损失计算、损失范围怎样界定、具体包括哪些内容、计算方法如何确定等是一个十分棘手的问题。一段时期以来，学术界、司法界和律师界提出的计算方法至少有七种，损失的计算问题已经成为我国证券民事赔偿诉讼程序运行的阻力之一。在“大庆联谊虚假陈述案”中，原告律师曾表示：由于本案中对于揭露日的缺点、承销商的责任、是否要扣除其他因素以及比例是多少等关键问题，一直争论颇多，而且原告股票损失计算十分困难，尤其是利息损失的计算更为困难，因此多次想放弃这个诉讼。而就美国的实践来看，涉案律师可以聘用法务会计人员参与诉讼案件的损失计算活动，一方面可与律师进行充分沟通、检查相关书证，形成对案件的初步评价并进一步确定损失范围、考察计算方法合理性以及相关法律的具体规定；另一方面，可检查对方专家所提出的损失报告，并对对方立场中的强势点和弱势点进行分析。
4.经济纠纷案件还常常涉及到舞弊、会计信息的披露是否充分、有无误导性陈述或重大遗漏、内部控制建立的完善程度、会计政策的选用是否适当等问题
这些问题都不是法律人员依据专业知识所能确定的，必须由专门法务会计人员来对此进行审计和判断并出具书面结论，法庭依据该结论和其他证据来做出判断。法务会计的出现正可弥补上述缺陷，为解决问题提供法律上的依据，通过法务会计师的帮助来实现民事赔偿、加大处罚力度，控制和减少舞弊的发生。
三、独立审计中揭露舞弊与法务会计舞弊审核的比较
舞弊审核是办理旨在确定舞弊行为是否发生、其严重程度及所导致经济损失的咨询业务。1988年，美国成立了注册舞弊审核师协会（AssociatDon of Certiied FraudExaminers，ACFE）。该协会成员遍布全世界50多个国家，这也是迄今为止全球唯一一个专门对舞弊予以查核的专业性协会组织。
法务会计的舞弊审核和在独立审计中揭露舞弊既有联系又有区别。其联系为：二者都是由独立的第三方接受委托，通过对被审计单位的会计资料及其相关资料的审查来揭示财务舞弊行为；二者都经常帮助管理部门强化公司的内部控制，以减少舞弊的发生。
有人认为法务会计等于舞弊审计，其实二者是不同的，其区别表现为：
（一）性质不同
聘请法务会计师进行舞弊审核，是一种专门的咨询服务，是非审计业务；在独立审计中揭露舞弊是财务报告审计的一个重要方面，属于审计业务。
（二）两者的范围不同
法务会计的舞弊审核不仅包括舞弊调查等领域，还包括司法犯罪调查、婚姻纠纷等其他领域，其涉及范围更广，舞弊调查只是其中一部分而已；独立审计的范围被界定在对财务报告有直接影响的重大方面，更多地关注于企业财务报表舞弊，很少注意上市公司的其他舞弊。
（三）审计的理论依据不同
法务会计师按照行为动机理论办理业务，采取的方式比较灵活多样。确定证据时不仅要按照独立审计准则中审计证据的规范，还必须依据《刑事诉讼法》及《民事诉讼法》中的证据规则；注册会计师办理业务以财务、会计、审计理论及准则为依据，按照程序、标准及准则行事，确定证据时必须依据《独立审计具体准则第5号——审计证据》的规定获取、整理和分析审计证据。
（四）审计的目的不同
法务会计的主要目的是为了解决经济纠纷中的法律问题，提出专家性意见或者在法庭上作证。法务会计师进行舞弊审核，以最大限度觉察和发现舞弊、减少舞弊所造成的损失为目标，不对整个会计报告发表意见，即舞弊审核关注的是舞弊本身；而独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见，而不是查错揭弊。注册会计师进行舞弊审计是为了发现会计报表严重失实的错误与舞弊，以保证所出具的审计报告客观、公正。
（五）审计的时间不同
法务会计师是在已经存在舞弊或怀疑有舞弊时进行的审计，委托人要求法务会计师搜集证据或作为专家证人出庭作证；注册会计师接受委托审查财务报表时并不知道是否发生舞弊。在审计的过程中发现舞弊可能存在的迹象时，注册会计师将对重要性进行评估，确定是否修改或追加审计程序。
（六）执业人员素质要求不同
法务会计师不仅要具备全面的会计知识和审计技能，还要具备其他一些技能，包括辨别舞弊的知识、法律知识、证据规则知识、调查胜任能力、人际交往技术和心理学理论等。具备这些技能，法务会计师就能够进行调查、分析、报告，并对舞弊以及白领犯罪调查的财务方面进行作证。而注册会计师只需具备会计和审计技能，会计和审计技术的结合使他们能够进行检查，然后就问题是否存在、控制是否恰当做出最后决定。
法务会计具有自己独特的优势，从已经发生的舞弊案件中可以看到，在舞弊被揭露之前已经有许多线索，但由于社会缺乏专门调查财务舞弊的机构，舞弊持续一定时间后才暴露，但这时舞弊已经造成巨大损失。有了舞弊审核师的服务，利益相关者对财务有疑问时，就可以委托舞弊审核师进行调查，以确认舞弊是否存在，从而在一定程度上及早发现舞弊行为，减少舞弊所造成的危害。
另外，法务会计舞弊审核的方法很独特。舞弊审核师经常按照动机理论进行换位思考，以了解企业系统控制的薄弱环节和舞弊者采取的行为，从而估计舞弊发生的可能性，明确查证舞弊的证据。
最后，法务会计舞弊审核更关注企业的“财务预警信号”。企业的“财务预警信号”包括一般预警型号和具体预警信号。舞弊审核师在调查中更关注财务舞弊的预警信号，如会计异常、分析性异常、异常行为、暗示与投诉等。由于人类固有的局限性，注定大多数舞弊会留下蛛丝马迹，舞弊审核师根据这些信号能及早发现财务舞弊行为。
基于此，我们可以得出结论，我们的法务会计作为一种新利器在财务舞弊中的应用是灵活而强效的。
参考文献：
[1]王海侠.法务会计——治理财务舞弊的利器，2008.9
[2]赵如兰.关于我国法务会计的理论结构，2001
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