一、矿产资源开发税收法律政策研究的必要性
对于矿业领域内的投资者或潜在投资者，了解并熟悉现行法律法规甚至是地方性规定对于矿业税收的具体要求，是极为重要的。因为这在很大程度上决定或影响着投资者投入成本与资本回收之间的比例，资金压力大小，以及收回成本时间等诸多方面，进而左右着投资者是否进入矿业领域或具体进入哪个矿种领域。
矿山企业在生产经营活动中，需要缴纳多项税收。历经多次税收政策改革，对于矿业领域内税收的征收种类，征收范围，征收幅度等，我国已经建立了相对完备的法律体系。尽管相关政策从理论层面仍然存在诸多争议，实践操作上也受到众多质疑。然而，从实务角度来讲，相关法律政策并不因为争议或质疑而不被执行。一旦在税收方面出现漏洞，矿山企业将会面临巨大的法律风险。
二、现行矿产资源开发税收法律政策体系概览
对于矿山企业来说，其需要缴纳的税种既包括一般企业可能面临的企业所得税，增值税以及营业税等税种，也包括只有本行业内企业才需要缴纳的资源税，具体来看，矿山企业需要缴纳的主要税种包括：企业所得税，增值税，营业税，资源税，城镇土地使用税等，笔者将于下文这些税种的征缴的范围以及征缴标准等诸多问题进行详细阐述。
（一）企业所得税企业所得税，顾名思义，只有取得所得，才需要缴纳该税种。详细来讲，就是企业就其每年的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，向税务机关缴纳企业所得说，目前内外资企业的税率统一调整为25%.如果外国企业在华从事矿产资源的勘探开发，持续时间超过该外国企业所在国与中国在双边税收协定中约定的期限，则从税法角度来看应视其已在中国设立了机构场所，适用的企业所得税税率同样为25%.有一点需要注意的是，外国企业在华从事矿产资源勘探开发等生产经营活动，通常应到区域主管的海洋石油税务分局而不是普通的税务机关进行税务登记。
（二）营业税根据《营业税税目注释（试行稿）》，对于矿产勘查企业来说，如果接受委托对外提供除钻孔打井之外的简单勘探服务，则应按照“服务业—其他服务业”税目缴纳营业税，税率为5%.如果企业接受委托从事地质钻探、打井、爆破等其他工程作业以及为矿山企业提供建筑物、构筑物、矿井、与矿山不可分割的采矿机电和其他机器设备修缮所取得的收入，应当按照“建筑业”税目来缴纳营业税，税率为3%。（三）增值税根据《增值税暂行条例》的规定，只要在境内销售货物，就是增值税的纳税人，应当缴纳增值税，普通税率为17%.如果销售的产品为煤气、石油液化气、沼气或者居民用煤炭制品，税率则为13%.国家为了鼓励某些行业的发展，还专门制定了增值税的减免政策。例如，自1994年税收体制改革以来，我国对黄金矿山、冶炼企业生产、销售的黄金一直免征增值税。
（四）资源税根据《资源税暂行条例》的规定，从事特定矿产品或者生产盐的单位和个人，需要缴纳资源税，征收范围包括：原油，天然气，煤炭，金属原矿，盐等。现行政策对上述不同的矿种实行不同的税率政策，从量征收，销售产品的量越大，需要缴纳的资源税越多。
资源税税率一览表矿种税率原油14—30元/吨天然气7—15/千立方米煤炭0.3—5元/吨其他非金属矿原矿0.5—20元/吨或者立方米黑色金属矿原矿2—30元/吨有色金属矿原矿0.4—30元/吨固体盐10—60元/吨液体盐2—10元/吨尽管，根据《资源税暂行条例》规定，只有国务院才能决定资源税税目以及税额幅度的调整。但是现实中，很多地方税务部门都向国家财政部以及国税总局申请调整某一种或多种矿产资源的资源税税额。例如，山西省境内的煤炭资源税税额于2004年就已经调整至3.2元/吨，今年新疆境内的煤炭资源税税额也调整到3元/吨。
此外，资源税改革已经引起多方关注及讨论。在国务院批准的国家发改委《2009年深化经济体制改革工作的意见》中明确提出：研究制定并择机出台资源税改革方案。从现有迹象来看，资源税改革的趋势在于扩大征收范围并将资源税计征方式由从量计征变为从价计征，这些都是值得矿业领域投资者密切关注的。
一、税收与资源保护
税收是国家进行宏观调控的重要手段之一，通过征税，在社会进行利益的分配和再分配，从而调节人们的社会经济活动，实现国家的各种目标。在以市场经济为主导的经济体制下，要实现资源可持续开发利用的长远目标是不能完全靠市场机制来实现的，国家的适当干预必不可少，而税收这一重要的经济杠杆在资源保护中将起到日益重要的作用。合理的资源税收政策，不仅会促进国民经济的发展，而且还能起到保护资源及宏观控制的作用，促进社会经济可持续发展。
资源经济政策的总体目标就是促使社会经济活动中产生的资源社会成本（外部成本）内在化，即有效实现资源价值的最大化。笔者认为税收调节手段是实现这一目标的方式之一：如通过对可再生资源的循环利用行为进行税收减免优惠措施来鼓励再生资源可持续开发利用、增加不可再生资源的税赋比重来引导消费群体对可再生资源的循环利用以培育成熟的循环经济等税收调节手段，能有效防止不可再生资源（特别是希缺资源）的过早灭失。资源税收的价值在于为人类持续发展加注利益的燃料，所以资源税收制度是一种利导性制度。将资源保护纳入税收制度，利用税收杠杆保护自然资源，已经成为许多国家税制改革的发展趋势。
二、资源税制建构的法理基础
1.法治理论
税收法定主义是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人也不得被要求纳税。税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。现代各国普遍把税收法定主义作为宪法原则加以规定：如美国宪法就规定征税的法律必须由众议院提出。法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”。日本宪法第84条规定“征收新税或改变现行税收，必须以法律定之”。等等2.我国也已明确规定了税收法定主义的原则，纳税人和征税机关都必须按照立法机关制定的法律履行义务和行使权力，征税机关并不具有自由裁决权，更没有法律规定之外的任何权力。基于现代法治社会的要求，资源的有偿使用应摒弃行政手段的不当干预，通过征收资源税，用法律来确保资源有偿使用制度的顺利进行，以防行政部门利用行政手段收取资源费的随意和无序。
2.公平理论
公平一直都是法律所追求的基本价值。公平应属于正义的范畴，正如罗尔斯在《正义论》中所述“作为公平的正义”。正义包括两个层面：一是社会各种资源、利益以及负担之分配上的正义，可称为“实体正义”；二是社会利益冲突之解决上的正义，可称为“形式正义”或“程序正义”
3.资源税作为国家调节资源合理开发利用的必要手段，应优先考虑公平，在全体社会成员中平等的分配资源。资源税所追求的公平充实了传统的法律公平价值观念，并对后者造成了冲击，极大地拓宽了法的价值空间。有学者认为，“环境法则以现实的不平等为基础来建立公平体系，在承认市场主体资源禀赋差异的前提下，给每个主体以‘相对特权’，追求结果大体公平，即以不公平求公平，在这种公平观下，财产和收入差距太大是不公平的，因而应该适当遏制；牺牲当代人和后代人的环境利益的单纯经济发展是不公平的，必须加以控制。
4.因此根据此观点，笔者认为资源税收制度所追求的公平应当包括代内公平、代际公平以及权利公平。从公平性角度出发，资源税是调节资源数量和质量差异的一个重要手段，也是促进市场公平竞争的手段。
三、中国资源税制的完善
要建立完善的资源税制，有必要借鉴西方发达国家的先进经验，根据可持续发展的要求对我国的资源税收体系进行综合重构。这无疑是一项长期、艰巨和复杂的任务。笔者认为，改革和完善资源税收管理体制的新举措应主要包括以下几个方面：
1.实行资源税收调控的制度性手段和临时性手段相结合，以制度性手段为主，临时性手段为辅。
基于税制的稳定性、公平性、简化和便于管理的要求，资源税收调控手段的运用应尽可能地在税制设计时全面考虑政府调控的要求，将调控措施体现在规范的税制中，使其形成一种对自然资源有效运行的制度化调控。当然，市场经济的运行有许多不确定性，很多情况下需要采取一些临时性的税收调控手段。但应尽可能少地采取临时性的税收调控手段，其只能作为一种拾遗补缺，不能对其形成长期依赖，更不能动辄采取临时性的优惠措施。
2.根据资源可持续发展的需要，实行差别税率和税收优惠政策
为了使我国的税收制度向着与资源更友好的方向转化，今后应更充分地利用税收优惠和税收差别的手段来体现环境政策的要求。笔者认为首先应将资源税分成两大类即可再生资源税和不可再生资源税，分别确定其相应的基本税率，在这种“兜底税率”的基础上再考虑其相关的税额幅度和减免优惠措施。同时在对某类资源实行减免优惠措施时，必须遵照资源税收法律的有关规定和法定程序进行，没有法律规定的不得进行任意减免优惠，而且还应该有相应的年限设定。只有这样才能真正使资源税收法制化，也才能有效的避免税收职能部门的寻租行为。在基于以上规划的范围内，分别在以下几个环节进行不同的税收法律制度构建：一是在投资环节，鼓励企业进行不可再生资源的替代资源的开发与可再生资源的节能降耗环保的固定资产投资，对此类投资减免固定资产投资方面的调节税或允许此类固定资产加速折旧，鼓励企业投资于再生资源回收利用产业等；二是在生产环节，鼓励企业进行高效、节能与清洁生产，对采用清洁生产工艺、安装节能设备进行生产的企业以及综合回收利用废弃物进行生产的企业在增值税、所得税方面给予优惠，对生产中严重损害资源、浪费资源的企业加重税收。三是在消费环节，鼓励资源节约型消费行为，对利用可循环利用物资生产的产品、可再生能源以及废旧物资生产的产品等征收较低的消费税，对稀缺资源或以不可再生资源为原材料的消费品征收较高的消费税；四是在资源的研制和开发、技术的革新等领域给予所得税上的优惠等，以鼓励和促进科技的进步和发展。总之，通过税收的差别来引导人们选择对资源友好的生产和消费方式，保障资源的高效利用和可持续发展。
3.推行税费改革，绿色资源税制
目前，我国对自然资源的开发利用大多还是以收费的方式来进行管理，而以税收的手段特别是具生态效益的资源税在我国还处于十分幼稚的阶段。在我国当前资源被滥用而危及资源安全的严重局面下，实行税费改革（如水资源费改为税）、绿色资源税制是我们必须加以研究和强化的重要课题。
4.在进出口环节征收资源调节税
改革开放以来，中国对外贸易交往日趋密切，外资企业如潮水般涌向我国这片资源富集的土地。为了吸引大量的外资，我国政府颁布了一系列的优惠措施，当然也包括税收优惠等经济措施。在技术、资金短缺时期，这些方针措施无疑是正确的。但是随着我国经济实力的不断增强，随着我国资源短缺压力的增加和对资源安全要求的提高，我国也有必要在进出口环节征收资源产品调节税。对进口的那些我国急需稀缺的资源产品给予相应的税收优惠，而对那些出口的消耗国内大量的自然资源，或者是进口具危险物质性的原材料、初级产品和成品征收进口或出口环节的资源调节税。
5.扩大资源税的征收范围，提高征税标准，以增强对生态环境保护的调控力度
首先，坚持有偿开采原则，实行等同纳税，普遍征收，使资源税成为对所有生产企业和用户都有监督作用的经济措施。可考虑将实行保护性开发的林业资源、水资源、土地资源、草场资源等纳入资源税的征收范围，有效地控制人为破坏生态环境、浪费资源和污染环境的行为发生。其次，资源税的单位税额普遍较低，不足于影响纳税人的经济行为。在理顺资源价格体系的同时，适当提高资源税的征收标准是很有必要的。对污染程度较重的资源以及非再生性、非替代性、特别稀缺的资源要课以重税。
6.资源税的征收应发展成为“预防性”行为。
[关键词]资源税；经济发展；计税方式；税源
我国在《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中提出要“改革资源税制度”，十七大报告中明确指出，要“实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制”，“强化税收调节，打破经营垄断，创造机会公平，整顿分配秩序，逐步扭转收入分配差距扩大趋势。”资源税改革调研与方案制订紧锣密鼓进行。2009年3月5日，总理在政府工作报告中也明确提出，2009年要推进资源性产品价格改革，改革完善资源税制度。国家税务总局在《2009年全国税收工作要点》别指出将适时出台资源税改革方案。这表明，讨论两年之久的资源税改革方案将很快尘埃落定。
山东省资源丰富，资源税税源丰富。其中矿产资源种类多，储量大，质量优，分布广泛，全省已发现各类矿产128种，占全国己发现矿产种类的78％。山东不仅是全国重要的能源基地之一，而且是全国重要的矿产资源大省。山东省的海洋资源也得天独厚，已建成多处大中型盐场，是全国四大海盐产地之一。与此同时，山东境内与资源税有关的企业众多，是山东省的重要经济支柱，资源税是地方税收收入的一项稳定来源。资源税改革，必将对山东经济的各个方面带来深远的影响。
一、山东省资源税现状分析
(一)全省资源税总量大，在全国资源税收人中占有重要地位
2004年以来，山东省资源税总量连年居全国第一。2004年，全省的资源税收入为128680万元(全国首位)，占全国资源税总额的13.02％。2005年，全省的资源税收人为173441万元(全国首位)，占全国资源税总额的12.20％。2006年，全省的资源税收人为255441万元(全国首位)，占全国资源税总额的12.33％。2007年，全省的资源税收人为285409万元(全国首位)，占全国资源税总额的10.93％。四年来，山东省资源税占全国资源税平均比重保持在12.12％。
(二)全省资源税增长幅度年度间不均衡，与同期地方税收收入增幅差距较大
2004年以来，山东省资源税连年增长，2004年增长了29.01％，同期地方税收收入同比增长28.87％；2005年增长了34.99％，同期地方税收收入同比增长31.7％；2006年增长了43.27％，同期地方税收收入同比增长25.2％；2007年增长了10.90％，同期地方税收收入同比增长26.2％；2008年，增长了－0.6％，同期地方税收收入增长17.2％。资源税增长与本地税收增长关联度差，削弱了整个税制的宏观调控功能。
(三)全省资源税对山东省的贡献率较低
山东资源税贡献(率资源税／税收收入额)在全国虽然处于较高水平，但在当地的税收收入中占的比重微乎其微。2004年，山东资源税税收贡献率为2.2％，同期全国资源税税收贡献率为1.6％；2005年，山东资源税税收贡献率为2.2％，全国资源税税收贡献率为1.7％。2006年，山东资源税收贡献率为2.5％，全国资源税税收贡献率为1.9％。2007年，山东资源税税收贡献率为2.2％，全国资源税税收贡献率为1.7％；2008年，山东资源税贡献率为1.9％，全国资源税税收贡献率为1.5％。
(四)省内各区域资源税总量差距大，资源税税源分布较为集中
由于各地资源储量存在差异，山东省各地资源税收人也存在较大差异。一是资源税分布较为集中。2004年，潍坊、济宁两地资源税收入占当年全省地方资源税的32％；2005年，占当年全省地方资源税34％；2006年，占当年全省地方资源税30.5％；2007年，占当年全省地方资源税27.62％。依据地理位置，同时参考财力情况，将青岛、烟台、威海、潍坊、东营和日照六市划为东部；中部为济南、泰安、莱芜、淄博、临沂和济宁六市；西部为德州、聊城、菏泽、滨州和枣庄五市。三地区间资源税收入差距较大，资源税主要集中在东部和中部地区。具体分布见图4。
二、资源税变革内因及方向选择
我国的资源税是对在国内从事开采矿产品及生产盐的单位和个人，就其资源产品的销售和使用数量征收的一种税。改革开放后的1984年，为了逐步建立和健全我国的资源税体系，我国开始征收资源税。鉴于当时的一些客观原因，资源税税目只有煤炭、石油和天然气三种，后来又扩大到对铁矿石征税。国务院于1993年12月25日重新修订颁布了《中华人民共和国资源税暂行条例》，财政部同年还了资源税实施细则，自1994年1月1日起执行。修订后的“条例”扩大了资源税的征收范围，由过去的煤炭、石油、天然气、铁矿石等几种资源扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等七种。虽然经过多次修改，当前的资源税还是存在调节功能不足、调节作用弱等问题。
(一)资源税变革的内因
1资源税的税负过低，诱导企业资源浪费。多年来，我国的资源税税率很少调整。资源税的征收水平，无论从征收比例上还是从调整频率上都远远低于世界平均水平。从征收比例上看，当前我国资源税的实际从价税率只有6％左右，而世界平均水平为10％。我国根本无法与之持平，如我国现行原油从价税率为1.5％，远远低于全球10％的平均水平，不到美国、德国等国的1／30。聊胜于无的资源税，不仅诱导矿业企业在资源开采中的滥开滥采，而且导致下游企业资源利用的浪费。
2资源税征税范围过窄，导致税负不公平。当前资源税仍只局限于矿产品：对大部分非矿产品资源都没有征税。由于征税范围很小，资源税收总额微乎其微，在我国税制体系中只是一个小税种。随着经济的发展，我国资源的紧张态势日益凸显，现行的资源税课征只能不断加剧企业间税负的不公平，拉大了资源行业与其他行业盈利水平的差距。
3资源税的设计过于简单，不便于发挥调节功能。我国现行资源税属于从量定额征收的产出税，具有管理成本相对较低、财政收入相对稳定等优势。但资源税在本质上属于流转税，由于税制简单，如征税面窄、纳税人少、计税依据单一，导致税负过低，税收公平程度低，从而引起资源浪费等连锁反应。尽管《中华人民共和国资源税暂行条例》将《矿产资源法》中关于“国家对矿产资源实行有偿开采，开采矿产资源必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费”作为其立法依据，但从资源税实施细则所附的《资源税税目税额幅度表》和《几个主要品种的矿山资源等级表》来看，不同等级的矿山开采相同的矿产品其征收的税额不同，且税率普遍较低，因而它主要是一种级差资源税。这种立法模式并非真正从保护自然资源、促进合理开发利用自然资源的目的出发，不符合可持续发展的要求，同构建资源节约型社会相矛盾。
(二)资源税的变革方向
关于资源税的发展方向，理论界进行了长时间的讨论。张媛(2005)认为我国资源税税收范围过窄，计税依据不合理，会引起资源的严重浪费，建议扩大资源税的征税范围，并且按储量计税。李新心(2008)则建议提高资源税税负，并且采用从价征收的方式。商艺(2008)也认为，我国资源税应该由从量计征改为从价计征，并适当的提高资源税税率，这样可以提高资源的使用成本，既有助于通过税收调节资源利用，也有助于政府税收的增加。任佳宝(2009)也建议，将资源税计征方法由“从量征收”改为“从价征收”，并且根据资源的实际情况实行浮动税率。从贯彻落实科学发展观、建设资源节约型社会的角度出发，资源税的变革方向将体现在以下几个方面：
1扩大征税范围。征税范围过窄的资源税不仅难以遏制对自然资源的过度开采，而且容易造成资源后续产品比价的不合理，刺激对非税资源的掠夺性开采。结合我国目前的经济发展态势和资源的利用现状，应先将森林资源、草原资源、水资源纳入资源税的征收范围，待时机成熟，再将其他资源如河流资源、湖泊资源等资源纳入资源税的税收范围。
2提高税额标准。对于纳入资源税税收范围的应税税目，应根据其稀缺程度、人类的依存程度、其替代品的开采成本、自身的开采成本及该行业利润等因素来计算课税比例，依照资源本身的优劣和地理位置差异向从事资源开发的企业征收高低有别的税额。
3改变计征方式。以资源产品的销售金额为计税依据，对于用于深加工的矿产品，可以通过换算计算出其耗用量，按照同期的销售价格或组成计税价格确定销售金额。对于其他方面自用的产品，也应按照同期价格或组成计税价格确定计税金额。增加各行业资源使用的成本，以提高各行业对资源的综合利用，达到节约使用资源的目的。
三、资源税变革将对山东经济发展产生的影响
山东省境内资源种类繁多，从业企业数量多，资源税变革将牵一发动全身，不仅将影响到政府财政收入、全省产业结构调整、经济发展方式，对企业的经营行为、居民生活质量都会产生直接的影响。
(一)资源税负提高，有利于扩大地方财政收入
山东省虽然在全国是资源大省，但在东部地区，全省近年来的财政收入与周边省份还存在相当的差距，特别是与浙江省、广东省差距较大。从2004—2008年，山东省一般预算收入与东部几个省份的对比可以看出，这种差距还有不断扩大的趋势。
以改革后征收比例从当前我国资源税的实际从价税率的6％左右提高到世界平均水平为10％，2007年山东省的资源税收人为285409万元(全国首位)为基数，山东省的资源税可以实现4756817万元。扣除因为资源税提高造成的企业所得税减少，各地的财政收入将有不同程度的增长。
(二)改变资源税计征方式，有利于改善对外贸易的产品结构
近年来，我国政府对自然资源的保护，主要采取控制出口配额和提高出口关税等直接限制措施，容易引发国际贸易冲突，形成贸易壁垒。此外，限制出口而不限制国内消费，不仅师出无名，名不正言不顺，同时也无法避免自然资源以中间产品的形式流出国门。而资源税的优点即在于，它较好地体现了WTO的基本原则；公平竞争，法规透明，内外一致，国民待遇，互惠互利，能有效地调整外贸产品出口结构，压缩“两高一资”产品的出口，保护国家资源、环境及气候，避免掠夺式开发。同时又不给别有用心的国家启动WTO有关措施，特别是美国欧盟即将针对中国采取的巨额碳关税留下口实。
(三)改变资源税计征方式，有利于促进结构调整、产业升级
金融危机爆发以来，党中央、国务院应对危机，采取宏观经济调控基本方针是“保增长、扩内需、调结构”。但在贯彻执行中，人们往往只注重保增长和扩内需，而忽略了调结构。事实上，落实科学发展观，促进资源有效利用本身正是调结构的重要内涵。而资源税改革正是促进结构调整、产业升级的有力措施，与当前的保增长、扩内需、调结构的目标是协调一致的。长期以来，山东省作为资源大省，能源生产弹性系数较低，能源消费弹性系数一直居高不下，单位生产总值耗能高。
借资源税改革之机，山东省各级政府需综合运用经济、法律、技术和必要的行政手段，在提升传统服务业产业层次的同时，重点要加快金融、物流、信息和会展四大特色产业的发展，进一步提高现代服务业的比重，提高第三产业在整个经济发展中的地位。同时深化矿产资源开发整合工作：以保护和合理开发利用矿产资源、做大做强资源型产业为目标，以优化资源配置和布局结构为主线，以矿业权调整重置为着力点，推进矿业规模化生产、集约化经营，加快技术创新，淘汰落后产能，培育“探采治一体化”矿业集团，逐步形成以大型矿业集团为骨干，各类矿山协调发展的矿产开发新格局，切实提高我省矿业综合竞争力。进一步提高勘查开发规模化集约化程度。进一步压减矿山数量，到2010年底，全省矿山数量在前期整合的基础上再压减10％左右；探矿权数量在2008年底基础上压减20％左右。推进整装勘查和勘查开发一体化，推动矿产资源向优势企业集聚，进一步提高矿山开发规模，发挥矿产资源的规模效益。
(四)资源税改革，有利于提高企业间税收公平程度
资源税改革与调节垄断性高收益密切相关。我国许多重要资源，尤其是油气资源被国有企业高度垄断。随着企业的改制和上市，一些垄断企业已经不再是原来意义上的国有企业了，企业有自己的投资权，国家对企业的财产也不能无偿调拨。因为没有适当的税收调节，垄断行业的超额利润很大程度上为企业所有。这就使国家利益受到损失，而且拉大了行业之间的收入差距，造成了社会不公。因此，就中国目前国有资源在市场化使用的情况下，的确应当通过资源使用费和资源税对垄断性的高收益进行调节，在资源问题上，国家利益和垄断企业利益需要通过资源税改革重新调整。2003年一2007年，山东省涉及资源生产行业在全国占有举足轻重的地位。2003年一2007年，煤炭开采和洗选业企业数量由262发展到294个，石油和天然气开采业企业数量由5个发展到15个，黑色金属矿采选业企业数量由40个发展到161个，有色金属矿采选业企业数量由79个发展到109个，非金属矿采选业由169个发展到388个。近年来，采掘业的盈利水平高低不一。部分企业出现亏损，其中煤炭开采和洗选业、和石油天然气开采也亏损面有所扩大。资源税改革，将迫使该类企业的生产经营进行适时的调整，挖潜改造，降低成本。
【关键词】 低碳经济；环境税收；资源税
一、引言
低碳经济即以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，其核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的根本性转变，最终实现世界经济的可持续发展。低碳经济强调节约资源、能源，保护环境，给人类的生产生活带来全新的方式。在这种背景条件下，环境税收概念应运而生，其开征的目的是利用税收等经济手段促进自然资源的可持续利用和环境保护。
我国当前所开征的环境税税种仅有资源税，而且资源税税制本身设定单一，不能很好的起到税收调节作用，通过资源税的征收促进对资源的节约使用更无从谈起。本文试图从低碳经济的视角出发，通过对资源税税制局限性的实证分析，得出结论迫切需要我们对现行的新疆资源税税制进行改革。
二、文献回顾和研究假设
我国有关资源税税制局限性的研究结论主要集中于以下几个方面：1.资源税开征税目简单。目前我国资源税开征的税目分别为：原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐。而对于其他具有生态环境价值的森林、草原、水、河流、湖泊、地热、草场、滩涂等资源的开采和利用尚未纳入到资源税征收调控范围（付衍梁，2010）。2.资源税计税依据不合理。资源税征收以销售量或自用量为计税依据，对企业已经开采而未销售或使用的不征税，直接“鼓励”了企业和个人对资源的无序开采，造成大量资源的积压和浪费（付衍梁，2010；高晓露，2010）。3.税收调节作用弱。2008年我国资源税占税收总收入的比重仅为0.56%，很明显对资源的合理开发利用、避免资源浪费和配置的不合理起不到应有的税收调控作用（刘晓凤，2009；付衍梁，2010）。4.煤炭资源税税率过低。我国煤炭消耗量占能源总消耗量的比重最大，所以应增加煤炭资源税的税率，体现煤炭的使用者成本或耗竭成本（武亚军等， 2002）。5.石油税率过低直接影响国家利益。从2004年开始，我国对资源税进行了几次上调，调高之后石油资源税为每吨30元人民币。而美国的石油资源税每吨超过130美元，相当于我国石油资源税的近34倍。过低的资源税使我国迟迟无法建立起系统而完善的生态补偿机制，石油资源被廉价甚至无偿使用，企业成本外部化和社会化，导致对环境和生态的双重破坏（霍江霖，2009）。
以上研究均基于资源税税制局限性的规范性研究，尚未有相关的实证研究作为规范研究的佐证。基于此点，本文试图从低碳经济的视角来实证研究现行资源税税制的局限性。
低碳经济的起点是统计碳源和碳足迹。二氧化碳有三个重要的来源，其中最主要的碳源是火电排放；其次增长最快的则是汽车尾气排放；再次是建筑排放。低碳经济强调碳减排，然而我国目前有不少企业发展模式的特征依然是高耗能、高污染和高排放，显然，这与现行资源税的征收并未考虑到碳减排的要求是有关的，故提出假设1：资源税税额与汽车尾气和建筑业二氧化碳排放量呈不相关关系。
目前资源税征收办法仅规定对纳税人开采或者生产的应税产品进行征收，而最终消费者所消费的以应税产品生产的终端消费品（如民用电和汽车燃料）价格中未包含资源税，价格中未体现出资源税的调节作用十分不利于公众对资源价值补偿的认知和资源的节约使用。故提出假设2：资源税税额与现行资源税课征对象生产的终端产品价格呈不相关关系。
另外，资源税从量计征，而不是从价计征，故提出假设3：资源税税额与现行资源税课征对象销售量或自用量呈正相关关系，与资源税课税对象销售价格呈不相关关系。
三、研究设计
（一）变量设计
根据以上假设，本文主要选取以下设计变量：燃料零售价格指数、城镇居民家庭平均每人全年水电燃料及其他支出、施工房屋建筑面积、车用燃料及零配件消费价格指数，并将现行资源税课税对象销量或自用量作为控制变量。
1.车用燃料及零配件消费价格指数。该变量用于衡量汽车尾气二氧化碳排放量指标，消费者耗用在车用燃料及零配件上的费用越高，表明汽车使用率越高，消耗的石油资源越多，其二氧化碳的排放量也越大，预期其与资源税税额也呈不相关关系。
2.施工房屋建筑面积。该变量用于衡量建筑业二氧化碳排放量指标，施工房屋建筑面积越大，所消耗的高碳资源越多，所排放的二氧化碳也就越多，预期施工房屋建筑面积与资源税税额呈不相关关系。
3.课征对象生产的终端产品价格。现行资源税只对开产后销售或自用的资源税课税对象征收，而对最终消费者所使用的以资源税课征对象所生产的终端产品并未征收，故不利于大众消费者资源的节约。这里使用城镇居民家庭平均每人全年水电燃料及其他支出作为该指标的衡量，预期该变量与资源税税额呈不相关关系。
4.资源税课税对象销售价格。现行资源税税额只是从量征收，而不是从价征收，本文使用燃料零售价格指数衡量该变量，预期该变量不依存资源税税额变化。
5.现行资源税课税对象销量或自用量。现行资源税税额是对其课税对象销量或自用量征收的，这里采用现行资源税课税对象的产量作为课税对象销售量或自用量的估计值，预期资源税课税对象的产量与资源税税额呈正相关关系。
（二）模型建立
这里采用线性回归的方法，建立回归模型如下：
Tax=α+β1CPI+β2RPI+β3area+β4cost+β5coal+β6salt
+β7gas+β8oil+ε
各变量解释如下：
被解释变量：Tax表示资源税税额；
解释变量：CPI=车用燃料及零配件消费价格指数；RPI=燃料零售价格指数；area=施工房屋建筑面积；cost=城镇居民家庭平均每人全年水电燃料及其他支出；coal=原煤产量；salt=原盐产量；gas=天然气产量；oil=原油产量。
（三）样本的选择和描述性分析
本文的样本数据全部来自于CSMAR数据库中相关数据，由于数据的缺失，故选取了2007―2008年间的数据样本，另外，由于缺少其他非金属矿原矿、黑色矿原矿、有色金属矿原矿的数据，故现行资源税课税对象销量或自用量仅采用原煤、原盐、天然气和原油产量相关数据。经过以上样本的选择，最终得到62个样本，其描述性统计分析如表1。
四、统计分析
本文通过EViews统计软件对模型进行了回归分析，其结果如表2。
分析结果表明，该模型从整体上来看是显著的（F=4.155996，P=0.009839）模型解释力较好，其R-squared值为0.703691，调整后的R-squared值为0.534372。资源税税额与车用燃料及零配件消费价格指数、施工房屋建筑面积不相关且与预期假设1相一致。资源税税额与燃料零售价格指数不呈相关关系，与假设2相一致。资源税税额与原煤产量、原油产量呈正相关关系，与理论预计假设3也相同。然而，资源税税额与天然气的产量呈负相关关系，与预期假设3符号相反。此外，资源税税额与原盐产量没有相关关系，与预期假设3也不一致。
五、研究结论及不足
从以上统计结果可以得知，现行资源税税制的确存在一定的缺陷。资源税税额与汽车尾气和建筑业二氧化碳排放量不呈相关关系，表明现行资源税税额未考虑到低碳经济对减少汽车尾气和建筑业低碳排放的要求。尽管课税对象中的原煤和原油产量与资源税税额有相关关系，然而天然气的产量与其税额并未像预期那样呈正向变动，表明资源税对天然气未起到应有的税收调节作用。资源税税额与原盐产量也没有相关关系，这可能是因为我国为鼓励盐业的发展，从而2007年开始调低了盐资源税的征收税额。资源税税额与课征对象生产的终端产品价格呈不相关关系，表明资源税没有体现在消费者最终消费产品的价格上，这极不利于资源的使用效率的提高。该研究不足之处在于模型未考虑到资源税的征收对低碳经济增长值作出的贡献，因现行碳汇计算模式不一，且无前期数据，故有待进一步研究。
六、对新疆资源税改革的启示
随着低碳经济时代的来临，新疆作为煤炭、石油和天然气等资源储量富集区成为资源税改革的领头人。2010年5月17日至19日中共中央、国务院召开新疆工作座谈会。中共中央总书记、国家主席、中央军委主席在会上发表重要讲话，新疆先进行资源税费改革，将原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征。该讲话拉开了资源税改革的序幕。本文认为以上实证研究结论给新疆资源税改革带来的启示有以下几点：
（一）提高新疆煤炭资源税的税率
低碳经济要求我们尽可能减少煤炭、石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放。因此应提高现行煤炭资源税税率，一方面可以体现煤炭资源的有限性，另一方面也助于煤炭资源的节约。
（二）合理确定新疆天然气资源税的征收办法
天然气是一种高效能的清洁资源，天然气的使用可以大大减少二氧化碳的排放。目前新疆天然气资源税征收只是笼统规定实行从价计征，税率为5%，且油田范围内运输稠油过程中用于加热的天然气免征资源税，以及高含硫天然气资源税减征40%。为了鼓励天然气的开采和使用，减少煤炭的使用率，就应当细化新疆天然气资源的征收办法，进一步研究哪些天然气开采环节可以减税、免税，同时还应研究合适的天然气资源税税率档次，以体现天然气资源的利用价值和效率。
（三）对新疆建筑业所消耗的高碳排放资源开征资源税
建筑业二氧化碳的排放随着房屋建筑量的增加，会相应增大，新疆正面临新一轮经济发展的机遇，其各种城市建设必将会大大增加，因而抓紧研究建筑业所消耗的高碳排放资源的资源税征收问题对于新疆的低碳经济发展具有推进作用。
（四）让消费者成为资源税税负共同承担者
将资源税体现在应税产品生产的终端消费品价格中，使消费承担一部分资源税，例如可以对民用水、电和汽车燃料加收资源税，将应税生产者一部分资源税转嫁到消费者身上，这样不仅有利于减少生产者资源税的税负，还有利于促进消费者节约使用资源，更为重要的是，税额由生产者和消费者共同负担，可以将稀缺资源的资源税征收比率提高，而生产者和消费者双方都不承担过重的税负。
【参考文献】
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［3］ 刘晓凤.金砖四国”资源税的比较与借鉴［J］.财会研究，2009（20）:19-22.
[关键词]煤炭；资源税；改革评述
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.08.134
[中图分类号]F407.21 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2015）08-0174-02
2014年上半年，国务院常务会议和中央政治局会议先后审议通过的《深化财税体制改革总体方案》，将实施煤炭资源税从价计征改革作为一项重点工作任务，并将清理收费基金作为改革的重要内容。国家税务总局财税（2014）72号文件通知，自2014年12月1日起在全国范围内实施煤炭资源税从价计征改革，同时清理相关收费基金。
我国是一个多煤、少气、贫油的国家，煤炭资源消费在我国能源消费结构中所占的比例约70%，加之煤炭行业下游以及其衍生的煤化工行业，煤炭资源的基础性地位就更加明显。煤炭资源税作为调节煤炭资源利用的有效方式，在促进资源节约利用方面具有不可替代的作用，是促进可持续发展战略实施所运用的重要手段之一。
1 国外研究现状
在人类无限的欲望和有限的资源矛盾中，资源的稀缺性尤为明显。在资源的使用中，存在着代际间的不公平和不可持续性，最理性的做法是等分当代人和后代对资源的消费量。但现实中，没有人愿意少消费本可以消费的量，加之后代人的代数是一个未知数，因此，在代际间等分资源产品的消费基本上是不切实际的。这样，在代际间的资源使用者成本就有了外部性，为了消除这种外部性，政府就应该行使调控功能，调节当代使用者的使用成本。随着人类社会的发展，尤其是以蒸汽机为代表的第一次工业革命以来，人来对于煤炭的消耗量爆炸式增长，煤炭资源如何有效利用和可持续发展就成为必须要解决的问题，资源租金被普遍认为是最合适的手段。
最早研究资源租金理论的是Hotelling [1]，在他的《可耗竭资源的经济学》中，霍特林利用数理模型分析了在最优开采条件的约束下，不可再生资源开采成本的变化规律，提出了不可再生资源的“时间倾斜”论。霍特林认为，可耗竭资源的开采成本随着开采的时间的延长，开采成本会逐步上升，最终达到一个非常高的水平，使得市场对于可耗竭资源的需求降为零值。为了控制资源的开采速度，减低后代消费资源所付出的成本，当代政府可以通过税收的手段对资源的开采速度加以控制。这是西方关于资源税征税的理论基石，资源税作为调节使用者成本外部性，促进资源可持续发展的税收手段，本质上体现了庇古税的内涵。
J. M. Hartwick[2]在霍特林研究的基础上，提出了另一个不可再生资源领域的经典理论――Hartwick可持续法则。Hartwick认为，若要实现可耗竭资源的可持续发展，实现能源资源产品使用成本在代际间的非上升，需要从不可再生资源的开采活动中收取一定的租金，这部分租金用来持续的投入到不可再生资源可持续发展需要的物质资本和人力资本中。
国外的学者对于煤炭资源税的研究偏重于数理定量分析，在使用各种数学模型的基础上，分析了煤炭资源的开采成本、可持续发展策略，煤炭对资源税税率的设置、税制的征收方式等也都做了详细的分析和研究。
2 国内研究现状
2.1 煤炭企业资源税税负现状分析以及从量计征与从价计征的比较
席卫群[3]认为，资源税改革会使部分政府限价的资源品的开采企业经营成本上升。而我国现行的“市场煤、计划电”的煤电价格机制恰恰会使得煤炭行业的成本上升，承受有煤炭资源税改革所带来的主要税负负担。但席卫群认为，在我国总体性减税的大格局下，企业所承受的税负水平并不会有太大的提高。煤炭资源税改革将会推动煤炭企业产业升级和国家的能源消费结构优化。
郭菊娥、钱东[4]，等使用CGE模型，测算了煤炭资源税调整对GDP、CPI和煤炭产业以及相关产业的影响，指出煤炭资源税从价计征使得煤炭资源税的税率上升，国民经济对于煤炭的需求量将会减少，煤炭消费减小的幅度大于GDP减小的幅度，这样就使得单位GDP的煤炭消耗量下降。因此，煤炭资源税的从价计征能够促进煤炭的节约利用和煤炭消费过程中的节能减排。辛洪波[5]利用我国10家上市的煤炭企业相关年报数据，分析了我国煤炭资源税从价计征对煤炭企业的影响。结果显示，短期内煤炭资源税从价计征对煤炭企业净利润的影响非常明显。煤炭企业的利润率下降明显，企业所承担的税负上升比较明显，从价计征的负面影响效果显著。但从长期来看，辛洪波分别使用净资产收益率（ROE）和“CTC成本传导能力测算模型”对煤炭企业的盈利能力和成本转嫁能力做了计量分析。通过净资产收益率（ROE）和企业的IO表，发现煤炭行业相对于国民经济中的其他行业，在盈利能力上处于上游水平，即煤炭行业的持续盈利能力较强。因此，辛洪波认为，煤炭资源税从价计征改革对我国煤炭企业影响不大，在供需的巨大缺口下，长期来看，煤炭企业能够承担从价计征所带来的税负压力。但从长远来看，煤炭资源税的从价计征改革，还是利大于弊的，主要表现在，除了淘汰一批落后的企业外，煤炭税费改革还能够对政府进行的市场管制产生冲击，增加市场活力，加速煤、电市场价格机制的形成，提高整个煤炭行业的生产效率和竞争力。
2.2 煤炭资源税从价计征税率的选择
施文泼、贾康[6]分析比较了我国和国际上其他国家的矿产资源税的税费制度，认为当前我国的煤炭资源税税率处于较低的水平。较低的资源税税率不能全面地反映劣等资源与优等资源之间的级差收入。林伯强[7]通过动态的CGE模型，计算了煤炭资源税分别为5%、7%、12%时对我国GDP、进口、出口、单位GDP能耗和二氧化碳排放的影响，最后的结果显示，征收煤炭资源税对于GDP的冲击是在可接受范围内的，政府不用过于担心开征煤炭资源税对于国民经济的冲击。徐晓亮、许学芬[8]通过分析比较资源税从价计征的不同税率对税收总量、社会消费总支出和资源消费的影响，得出了两个在不同经济水平运行情况下的煤炭资源税税率区间：5%～7%、7%～9%。徐晓亮、许学芬认为，第一个税率区间适合于经济水平稳定的情况，第二个税率区间适合于经济发展形势比较好的情况。但是他们并没有分析经济处于下行压力时的煤炭资源税对于经济的影响，而且这两个区间是连续的，中间并没有一个过渡的点，没有缓冲的空间。
2.3 促进煤炭企业资源税税收合理适度的研究
杨志勇[9]从煤炭资源税立法目的的角度，分析了我国新一轮资源税改革所需要注意的地方。他指出，资源税从其创制以来，其政策目的和定位已发生多次变化。2011年启动的新的资源税的改革，其目的是增加资源的单位税额，增加资源丰富地区尤其是中西部地区省份的地方财政收入。但是，再现行的分税制下，资源税所能发挥的作用并不是特别的大。此外，单纯的通过增加煤炭资源税的单位税额，如果没有煤炭市场价格机制的市场化改革和促进企业节能减排政策的配套，只通过税收手段调节资源的利用率，并不能够促进煤炭资源综合利用效率的提高，其效果必将大打折扣。李英伟[10]分析了我国当前煤炭资源税税费制度中存在的不合理现象，诸如税费关系界定不清，税费改革雷声大、雨点小，税费关系、比例不合理等。指出当前的煤炭资源税改革必须先理清附着在煤炭开采和使用过程中的不合理的税和费的关系。
3 文献述评
通过对国内外研究的梳理，可以看出有关煤炭资源税的理论研究既是一脉相承，又是不断发展的。这些理论反映了资源税金最初的目的是为了减少当代人对资源无休止的开采使用，实现资源的可持续发展。随着人类社会的发展，社会分工越来越细化，经济活动越来越多元化，因此，学界对于煤炭资源税的研究更多地结合了市场的因素，诸如利率、价格、企业资源税税负水平等。这些研究的目的是在促进煤炭资源的可持续发展，提高煤炭资源开采的效率。由于我国特有的能源结构，煤炭在国家能源战略中占有举足轻重的地位。因此，煤炭资源税改革，不仅关系到国家的财政收入，也关系到国家的能源供应和国民经济的正常运行的动力来源。我国的资源税从新中国成立以来，经历了几次大的调整，学界的研究也随之发生了相应的变化。目前而言，我国的煤炭资源税正处于资源税新一轮改革的背景下，一些学者在煤炭资源税从价计征的基础上，使用各种计量模型，以不同行业税负承受力等为研究对象，讨论煤炭资源税从价计征适用的税率。还有许多学者对煤炭资源税的进一步深化改革提出了建议，对如何促进煤炭企业资源税税收负担合理适度的资源税税制改革提出了建议。
主要参考文献
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[4]郭菊娥，钱东，吕振东，等.煤炭资源税调整测算模型及其效应研究[J].中国人口资源与环境，2011（21）：78-84.
[5]辛洪波.煤炭资源税从价计征对煤炭行业影响分析[J].煤炭经济研究，2013（8）.
[6]施文泼，贾康.中国矿产资源税费制度的整体配套改革：国际比较视野[J].改革，2011（1）.
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[8]徐晓亮，许学芬.资源税税率设置分析、比较和选择[J].自然资源学报，2012（1）.
摘 要 随着经济的发展，我国的环境问题越来越严重，对此，税收理论界提出了环保税制，发挥税收对社会的调节功能。环保税制的理论讨论比较丰富，但也有很多不足之处。本文主要是总结现有的环保税理论框架，就其存在的问题提出相关对策。
关键词 环保税制 税制要素 税收原则 对策分析
一、中国所谓的环保税制现状
现在实行的税制中没有环保税，但很多其他税种体现了环保因素，在一定程度上起到了保护社会环境的功能。例如，增值税、消费税、城市维护建设税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税和企业所得税等都有不同程度的体现环保因素，但效果并不显著。我国环境保护主要靠行政手段，行政部门根据国务院和地方政府制定的各种规章制度，对环境问题进行规范，通过对各种污染环境的行为进行行政处罚和经济收费和罚款。排污收费制度是环境保护的主要经济手段，按照“谁污染、谁付费”的原则，它将排污者的切身经济利益与其应承担的防治污染的社会责任相挂钩，按其排污量收取费用。这些措施都是促使企业在创造经济利益的同时，兼顾了环保的社会责任，但从现实的情况来看，税收没有充分发挥环境保护的功能。
二、讨论中的环保税制雏形
针对以上介绍的我国的所谓的环保税制现状，很多学者纷纷提出了环保税制的框架和相关建议，建议可以分为以下几个方面：
（一）改革资源税
1．扩大征税范围
将非矿藏品，有生态环境价值的森林、草原、水、河流、湖泊、地热、草场、滩涂等资源纳入征税范围。
2．提高税负水平，体现差别税率
对于纳入资源税范围的应税税目，根据资源的稀缺性、不可再生性和不可替代性的特点以及企业自身的开采成本、行业利润等因素来计算课税税额，同时依照资源本身的优劣和地理位置差异，向从事资源开发的企业征收高低有别的税额。全面提高资源税单位计税税额提高税负水平，加大企业开采资源的成本。
3．改变课税依据，提高利用效率
资源被开采出来后，分为自用、销售和未被利用三部分。对自用和对外销售的部分征收资源税，而未被利用的部分则没有征税，正是这一部分不用交税，就有被浪费的可能性。据此，资源税的课税依据应当是开采企业或个人所开采资源的总量，而不应局限于自用和销售部分。
（二）开征新税种
1．特殊产品税
主要是对工业企业生产的有害环境产品征收的一种税．如一次性泡沫餐具、塑料包装袋、杀虫剂、农药、毒性化学品等。通过对企业生产有害环境的产品征税，提高其生产成本，进而提高个人消费成本，通过价格信号引导人们使用或消费绿色产品、无公害产品，从而达到环境保护的目的。
2．排污税、噪音税、碳税
排污税主要是对工业企业在生产过程中排放的污染物(废水、废气、废渣)及其工业垃圾征收税；噪音税是对企事业单位及其他生产经营者在生产经营过程中造成的噪音污染征税；碳税是以二氧化碳的排放量为征收依据，控制二氧化碳排放量，缓解温室效应。
（三）改革现行排污收费制度
理顺税费关系是指规范现行的排污收费制度的收费标准、计费依据、管理体制，划清排污费和环保税种管辖的范围，使两者不重复全范围的应对各种环保问题。 具体有以下几个方面：对已经过时的与排污收费有关的法律法规进行修改，具体的改革措施是将排污收费改为排污收税后并人新开征的环境保护税排污收费项目并入相应的环境保护税税目。
三、解决问题方法和对策
（一）确定计税依据
特殊产品税应该从价征收，这些产品数量较多，单位价值量不大，从价计征方便可行。排污税，噪音税和碳税需要从量征收，这些税种的课税对象是排放的废弃物，废弃物本身是没有任何价值的，但它们的数量却是影响环境的重要因素。按照排放的废弃物的数量征收，有利于环境保护。
（二）选择合适的税率
特殊产品税，对相关产品课税，从价计征，选择比例税率简便易行。对排污税，噪音税和碳税应该采用累进税率，超过一定排放数量后，每一单位排放物收取更高的税额。这样激励企业采用更环保的方式进行生产，减少排放物。
（三）增补税收减免政策
税收减免应该体现在各税种，对环保企业予以鼓励，如税额式减免，税率式减免，税基式减免等，体现国家政策的环保导向。
（四）加强税收征管
环保税收的征管的征收对象是从企业开始的，因此必须了解企业的相关经营状况才能确保及时足额征收税款。我国的商品流转税的征收比较成熟，流转税征管税务部门已经掌握了企业的很多情况，因此在征收环境税的过程中，可以依托增值税等税种的信息优势。同时可以与政府的其他技术部门加强合作，比如说水质检测部门，获得征收环保税的技术支持。
四、结论
随着经济的飞速发展，环境问题已越来越严重。如不及时采取措施，环境问题不仅会恶化我们生存的生态环境，也会制约经济的可持续发展。为此，税收理论界提出了建设环保税制的构想，环保税制是适合我国现阶段以及将来国情的，它的施行是我国发展阶段的必然产物，不久的将来肯定会实施。但现在的环保税制还在理论讨论阶段，既不成型，也不成熟，还需要进一步完善。
参考文献：
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[3]靳蓉.对完善我国环境税收体系的研究.西北大学硕士学位论文.2009.
[4]孙晓伟.论我国发展低碳经济的制度安排.现代经济探讨.2010.
关键词：油气田企业 资源税 矿产资源补偿费 研究综述
石油天然气资源是经济社会发展必不可少的重要能源资源，在国民经济发展领域具有举足轻重的作用，油气资源的勘探、开采及供应严重影响着国家的经济命脉，而油气资源税费则是影响油气资源勘探、开采及供应的重要因素，虽然每个阶段研究油气资源税费的文献资料浩如烟海，然而，学术界目前尚没有关于油气资源税费的研究综述。因此搜集整理形成完整的油气资源税费研究综述，以全面、真实、客观的反应中国油气资源税费的发展轨迹、研究动态，全面概括总结分析油气资源税费的各种现实问题以及对策，对深化油气资源税费的研究及经济政策的制定十分必要并且有所裨益。
一、油气资源税费演变与进展
关键词：资源税；定位；税制改革；地位
一、引言
在国家的管理中税收的管理是重要的一个内容，我国的税收制度中包含着资源税这一重要内容，资源税在我国环境保护、资源利用方面发挥着重要的作用，但是与资源税成熟的发达国家相比，我国的资源税还存在一些不足，包括在定位方面，因此在接下来的税制改革中要予以高度重视，要明确资源税在税制改革中的地位，要完善改革资源税管理的具体制度，力求在引领和保护生态经济协调发展的道理上发挥更加有效的作用。
二、资源税定位的发展历程
我国的资源税的产生是从改革开放后的“利改税”开始的，从产生以来已经经历了数次的调整，每一次资源税的调整都有功能定位上的变化发展，这一过程中也体现着我国税制中资源税的政策性因素的变化。
（一）资源税产生之初的定位
改革开放后，我国逐渐适应并发展市场经济，在多个开发自然资源的企业中由于存在各种条件和结构上的不同也产生了较大的收入差异，国家对此出于调节差异和处理国家与企业之间的利益分配关系，决定开始起征资源税。在《资源税（草案）》颁布之初，征税对象包括煤、石油、天然气的资源开采，在征税基准上也只是销售利润的12%。从开启资源税征税的做法上来看，我国对资源本身的价值已经有了相当的重视，国家对资源的所有者身份也更加明确并加以利用。在资源税产生出指出的目的基础上定位资源税是国家对其所有的资源的收益权，在征税对象和征税标准上的局限主要是由于征税之初，以过渡来引导。
（二）第一次税制改革期间的资源税定位
关于资源税的首次税制改革是从1984年开征资源税起的10年间，这一改革期间我国的资源税不断的进行着调整，但调整都是局限性的、小范围的，只有在1994年进行了一次较大的调整。1994年关于资源税的税制改革对资源税的征收范围和征税标准都有了较大的调整，主要是由过去的销售利润中征税改为由销售额征税，同时也针对不同的资源矿区规定了不同的税率。此次资源税的税制改革使资源税的定位更加清晰和明确，这一定位就是国家对于其所有的资源的有偿使用以及调节在不同的开采企业之间的收入差异。
1994年关于资源税的较大范围的税制改革也存在一些问题，主要表现在三个方面：一是在征税范围上仍然有限，何为应税资源以及与非税资源之间的划分还不是很准确，这就使得在实践中资源的开采使用存在很多的浪费和无效；二是在资源税的纳税标准上通过量化的标准使得很多企业无限制的扩大开采，这就使得资源税征收的资源保护利用的功能没有得到；三是总体上的资源税税额较低，且征税多少与资源的利用率没有直接关系，在市场化的体制中这种成本较低的资源进入市场后对于调节收入差异也是没有效果的，在资源的利用效率上也不易形成改进和优化。
（三）第二次资源税改革期间资源税的定位
1994年的资源税改革后的十年间都没有较大的变化，直到2004年，在煤炭、石油、天然气以及其他矿产资源的资源税方面才进行了较大的调整，此次调整主要是对税额标准进行了与市场、与发展相适应的变化。由于在此前一段时间内我国的市场经济发展迅猛，中国特色的市场经济体制逐渐发展并完善，在2004年进行的资源税税制改革是较大力度的改革，此次资源税改革体现的我国税务部门对资源税的定位有了进一步的深入认识，对资源税的功能作用也有了更加全面的认识，资源税的定位更加瞄准于调整资源的有序开发、引导资源有效利用和保护我国的资源和环境。
（四）第三次资源税改革中资源税的定位
在2004年资源税的税制改革后，按照既定的方针目标，在2007年国家税务部门对煤炭和有色金属这两项资源的资源税税额又一次进行了调整，虽然是局部的微调，但是此次调整变革也是具有深远意义的，这是在党中央和国务院提出建设资源节约型和环境友好型社会的旗帜口号下所进行的针对性税制改革措施。在煤炭和有色金属领域进行资源税的税额改革主要是为了促进资源的节约利用和高效利用，促进节能减排的发展。同时，纵观国际整体资源经济形势，我国参与到国际市场的机会增多，包括石油价格在内的资源价格逐渐攀升，资源开采企业的利润水平也有了较大的提高，但是从国家税收上来看却没有显著的提高，因此也是基于提高政府在资源税征税收入的目的进行此次资源税的调整。从2007年的资源税税制微调至今虽然时间并不很长，税额调整对于大多数资源开采企业的利润影响却已经有了一定的作用，在今后很长一段时间内建设资源节约型和环境友好型社会的旗帜不会变，资源税的方针政策也会继续扩大和深化，效果也将越来越明显。
从以上资源税的产生以及发展至今的多次改革调整过程中的完善，资源税到目前为止还是不够完善，因为从本质上来看，资源税的多次改革都是在征税范围、税额计算标准等方面的调整，税制改革并没有触及到资源税的本质。理论上通过范围和征税计算标准上的调整可以对资源的开发和利用起到一定的引导和影响作用，对于资源的过度和滥采开发利用有一定的抑制作用，但是从本质上来看我国的资源税征税范围的调整和税额计算标准的调整都没有触及到本质的内容，这需要在资源税的征税思想上进行较大范围的调整，单纯的凭借提高资源税的税额幅度是难以达到资源税的功效和目标的。因此我们要清醒的认识到资源税的定位虽然在历次的税制改革中都在不断的向前迈进，但是资源税到目前为止还是没有发挥出应有的效果，这就需要我们进一步明确资源税的定位，在资源税的进一步税制改革中以更加科学合理的、全面细致的思想高度来审视资源税的改革，资源税税制改革的顺利进行是以资源税的准确定位为基础和前提的。
三、从可持续发展的思想高度来定位资源税的地位
可持续发展是一个国家乃至全世界都要坚持和践行的一种发展理念，可持续发展重点强调的是环境和资源的可持续发展，环境和资源是人类赖以生存和发展的前提，因此人类社会的发展必须要以资源的可持续利用和生态环境的友好和谐为前提，可持续发展的题中之义就是发展与资源环境的承载力相适应。要从可持续发展的思想高度来看，我们在发展中必须对自然资源加以科学合理的开发和利用，另外从国外发达国家的发展历史经验来看，在资源利用上通过资源税的方式来调节利用也是十分有效和十分有必要的一种措施，通过资源税的税收制度设计来调节资源的价格，对资源的开发形成一种调节机制，对于实现可持续发展是有着巨大的意义的。
但是我国资源税的税收制度从设计之初就缺乏可持续发展的考量，改革中对可持续发展理念的补充也存在着不足，造成使用至今的资源税中很多的制度设计还存在与可持续发展相矛盾之处，例如税额的高低与资源利用率没有关系，这就很难促进资源的高效利用，更加难以实现经济结构和增长方式的变革。在今后的资源税税制改革中药尤其注重从可持续发展的思想高度来进行资源税税制的改革，来定位资源税在税制改革中的地位。
（一）在资源税中体现资源开采的社会成本
依据经济学的理论，在存在外部性的条件下私人成本和社会成本是会发生背离的，将这一理论运用到资源税中是十分有必要的，对税制改革也是具有指导意义的。在资源的开采和使用过程中，是存在外部性的，这一外部性会使资源开采企业的私人成本低于社会成本，在这样大的条件下，再以私人成本来进行税制定价或者征收的基础额，必然会促使资源的过度开发，对于资源的如何有效利用也会关注甚少。因此，对于资源开发和使用的外部成本也要计算进去，例如资源开采和利用所产生的环境成本、污染成本等都要进行内部化，借鉴国外发达国家资源税的经验就是按照社会成本对资源的开发进行定价，这是触及本质的税制改革之路，在实施中一定会产生诸多方面的困难，包括外部损害的确认、税率的确定等等都是需要进行深入研究的，但是这一改革却是提高资源的利用率、实现资源有效利用和可持续发展的根本措施。
（二）在资源税中关注资源开采对后代的影响
从可持续发展的思想高度开资源税的定位除了要在资源税中体现资源开采的社会成本，还要认识并关注的一点就是资源的开发利用对我们的后代是有影响的，所谓可持续发展就是要实现我们当代的发展同时还要考虑到后代的发展需要。在资源的开发利用方面，由于很多资源都是不可再生的，我们当代人开采利用后，后代人要想保障不低于当代的利用水平就要投入更大的力度进行开发，我们当代人为了保障后代人的利用就要注重保障资源的完整性，从现在起就为后代人进行一定的投入。无论是当代人的投入还是后代人的投入，在理论上都应当被考虑进资源开发成本中，也应当体现在资源税的征税税额计算当中。
从可持续发展的思想高度来定位资源税的地位应当是以调节资源开采企业的收入差距、提高资源利用率、降低资源利用的社会成本、促进环境的友好改善等综合性发展目标实现的一种经济手段。
四、资源税税制改革在整体税制改革中的地位
（一）社会发展理念的实现需要税收财政政策中的资源税介入
近年来国家提出并积极倡导建设资源节约型和环境友好型社会，这一社会理念的实施需要各项政策的保障促进，在财政政策上也需要税收制度中的资源税积极介入。资源税是通过征收税费的方式来促进资源的高效利用、促进节能减排，是从资源开采和使用的源头进行控制的一种经济手段。资源税的科学合理设计对实现这一社会理念是具有较大的意义的，因此要对资源税的征收范围、税费的计算标准、税率等与当前我国资源开采利用的现状相结合，通过提高资源开采利用的成本来调节资源的消费，来控制资源的开采和利用。这对于我们这样一个资源大国也是消费资源的大国而言是十分重要的，今后的税制改革中药进一步提高资源税的价格合理化，通过资源税的征收来进一步调整资源的开采者、使用者的开采和使用行为，只有这样才能达到资源的节约利用目的。
（二）税制改革向高耗能和强污染行为转移课税
我国的经济社会发展较快，但是起步和发展程度与发达国家相比都较晚，从发达国家的税收制度可以得出一些有益的经验为我国的税收制度改革提供一些借鉴，近年来发达国家的税收制度中发生了税收结构上的一些本质的变化，主要就是税负逐渐发生看方向性的改变，由过去从资本、劳动和财产等方面的课税逐渐向高耗能、强污染的行为上进行课税的这一趋势十分明显。这一趋势在欧盟国家最为典型，通过这一税制结构改革，欧盟许多国家的GDP收入中绿色收入比重也在逐渐提高。相比之下，我国的税制改革中还没有融入可持续发展的理念，在GDP中也没有相应的计算依据，这就使得我国无论在资源还是环境问题上都面临着严峻的形势。因此在接下来的税制改革中要注重资源税的课税对象的目的化，在资源税的改革中引入可持续发展理念，为促进资源节约型和环境友好型社会发展发挥应有的功能和作用。
（三）资源税收入偏低的地位要进行转变才能提高税收效用
资源的不可再生性以及近年来开采利用规模的扩大，使得资源的紧缺成为全球关注的热点问题，在这一形势下资源的价格也在不断上涨。我国资源拥有量大，但是在资源税征税收入上却没有随着国际市场出现提高，因此从发展和市场的角度来看，我国扩大资源税的额征税范围、提高资源税的征税比例是具有较大的可行性和必要性的。由于资源税具有调节资源使用和改善资源环境状况的功能作用，而资源税本身不是对资源的消费行为和污染行为征税，而是从资源开采本身征税，因此资源税的税收收入提高和税收作用发挥还是具有较大的发展潜力的。
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[关键词]资本利得；税收公平；税收效率
[中图分类号]F8121[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）43-0134-02
1资本利得税的概念
资本利得税（Capital Gains Tax，CGT），是对资本利得征税，资本利得即低买高卖资产所获收益。常见的资本利得如买卖股票、债券、贵金属和房地产等所获得的收益。目前我国并没有名义上的资本利得税，但对房屋转让发生的所得、原始股股东股权转让所得等都征税，“只不过没有用资本利得税的名称，而是作为所得税的一种形式存在。”
我国在个人所得税法中，将个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产的所得归入财产转让所得，按20%的税率征税。我国按01%的税率单向向股票交易者征税印花税，2010年国家税务总局对个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税，以及新开征的房产税表明我国早已对资本利得进行征税，只是没有正式提出资本利得税的概念。
2开征资本利得税的理论依据
21来源论
尚茨以“周期说”为基础，对其进行延伸，提出了 “净增值说”，该学说认为所得包括范围应该更广，不仅包括周期性的收益，而且包括所有的偶然所得、资产增值、他人捐赠等非周期性收益，即扣除所有应支付的利息和资本损失的净收益都应该归入所得中。用公式表达，即：收入=消费+资产净值的年变动额。持有资本一段时间之后通过交易所产生的资本利得与通过资本投资获得投资收益一样，都属于所得的范畴，应该就这部分所得纳税。
22税收的公平与效率原则
税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。横向公平原则要求公平对待经济条件相同的人，即相同收入承担相同的税负。纵向公平原则要求区别对待支付能力不同的人，即收入高者支付能力强，应该多纳税，收入低者支付能力小，应该少纳税。资本利得税的主要征税对象是高收入阶层，具有非常明显的收入再分配效应。对于穷人来说，他们的资本就是自己的劳动力/持有的其他资本很少，主要收入也就是劳动所得。如果仅对劳动所得征税，而不对资本利得征税的话，不符合税收的纵向公平原则，会人为地扩大贫富差距。
税收效率原则是指用尽可能少的人力，物力，财力消耗取得尽可能多的税收收入，并通过税收分配促使资源得到合理有效的配置。开征资本利得税会对经济运行产生积极影响，促进社会经济稳定发展，引导资源流动，优化资源配置，提高资源的使用效率。资本本身是不能创造社会财富的，只有充分发挥资源的能动性，通过人们的辛苦劳动创造财富，资本的价值才能体现出来。如果对资本利得免税，会鼓励人们的投机行为，增加资本向资本市场的流动，使更多的资源流向非生产经营领域，人们更倾向于持有资产以获利，同时减少劳动供给。
23追税论
企业往往通过避税手段，使自己尽量地少纳税，从而使企业的市场价值得以增加，股票市值上升。国家出于企业的良好经营的目的，采取较为放松的税收征管方式。当股东卖出股票，将资金抽离企业时，背离了政府当时的初衷，应该对企业逃避的税收进行追缴。
3现阶段开征资本利得税的分析
31可行性分析
311资本市场得到长远发展，税源丰富可靠，符合征税的成本效益原则我国2013年国内生产总值（GDP）总额达到约 90387万亿美元，成为世界第二大经济体。与此同时，我国的资本市场已经形成规模，成为我国社会主义市场经济重要组成部分，到 2012年年底在境内上市公司 2489 家，股票总市值23907719亿元，股票成交金额 46872860 亿元。我国期货市场成交金额达到17112万亿元，成交量达1450亿手。资本市场的壮大，资本转让收益的增加，为我国资本利得课税提供了丰富可靠的税源。长久以来，衍生金融工具的利得存在利得性质、经济利益归属、课税时点等难以认定的问题，使得税收征管成本很大。如今随着金融市场的壮大，税源的丰富使得现阶段开征资本利得税符合成本效益原则。
312国际上资本利得课税经验丰富为我国资本利得课税立法提供借鉴目前已有多个国家对资本利得课税，均有比较完善的制度和经验可供借鉴。从征收资本利得税的国家来看，无论是征收范围、征税依据、征收税率，或是征收优惠都为我国对资本利得课税提供了宝贵经验。在美国，个人、公司取得的资本利得并入普通所得纳税。
313近年来税收政策的调整为资本利得税的开征奠定了良好的基础国税2009年第285 号文件明确规定个人股东在进行股权交易时，应及时到税务机关办理纳税（扣缴）申报，并规定了配套的管理、服务措施；国税2010年第27号文件对股权转让个人所得税计税依据作出了相关规定。国税2012年第27号文件是国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告。国税2013年第21号文件对个人所得税申报作了规定。国税2013年第23号文件明确个人投资者收购企业股权后，将企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本的个人所得税问题。国税2013年第72号文件对非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的管理作了规定。一言以概之，近年来我国税收政策的调整为我国开征资本利得税做好了政策铺垫。
32必要性分析
321实现税收公平
我国目前贫富差距很大，少部分富人阶层的收入构成中资本利得所占比例大，工资薪金所占比例小；而穷人主要收入来源为工资薪金收入，资本利得收入少。然而现行的个人所得税法中，工资薪金所得的最高税率为45%，财产转让所得等资本利得收入税率仅为20%。贫富阶层的收入差距扩大的重要原因是富人拥有大量的资本利得收入，且税率较低。开征资本利得税其实质上是对富人征税，这有利于调节收入分配，实现社会公平。因此，出于对国民收入调节目标亦需要对资本利得进行课税。
322有利于资本市场的健康发展
税收作为国家对市场进行调控的重要经济杠杆，越来越成为我国政府调节市场的重要选择。可以通过资本利得的税收制度安排，影响投资者的持有时间的长短。资本作为重要生产要素，其合理流动是经济健康运行和持续发展的重要保障，对资本利得课税是国家调控资本市场的重要手段。
在市场经济中，税法在调控宏观经济运行中有非常重要的作用，通过税法规范和税法行为以达到国家宏观经济调控目标，是法治经济的重要手段。在立法上通过税种的开征、停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构、产品结构合理化，实现社会总需求的基本平衡，使经济的发展符合国家的宏观要求。
323有利于抗击国际热钱冲击，维护我国金融安全
随着我国改革开放的不断深化，我国的资本市场面向整个世界开放，国际热钱越来越多地流入中国，他们通过炒卖资产谋取暴利。近年来，外汇占款的逐渐增加表明国际热钱的大量流入。国际热钱的流入一方面促使了人民币汇率的不断升值，另一方面也促使了我国资本市场的虚假繁荣。以资本利得税制度的实施对大量流入的热钱进行有效控制，相应的调整税率，来抵减热钱对我国资本市场的冲击，从而维护我国的金融安全。
4对开征资本利得税的几点建议
41低税原则
近年来，我国资本市场虽然有着较大的发展，但有其脆弱性和敏感性，且仍处于成长期。因此，对资本利得进行课税应该采取低税原则，以鼓励资本投资和企业保留利润扩大再生产。资本利得税率过高，一方面会使得准备投资者减少投资或不再投资，另一方面，资产持有者往往会选择不出售资产，从而出现“资本锁定”效应。此外，由于存在税收的国际竞争，为了保持我国吸引外资的有利地位，也应该对长期投资者实行低税的税收优惠政策。
42灵活性准则
作为新兴经济体，我国资本市场具有其复杂性和多变性，资本利得税制的制定难以考虑到我国资本市场的方方面面。因此，在制定资本利得税制时应该充分地保持其灵活性，避免因税制僵化导致出现资本市场流动性紧张的局面。
43区别投机和投资行为
投机是以赚取价差为目的的短期获利行为，投资则是以获得稳定收益为目的的长期持有行为。考虑税收公平原则，应对投机和投资行为区别对待。而投机与投资最大的区别是持有时间的不同，鉴于持有时间的可量化，大多数国家在开征资本利得税时按保有期不同对长短期资本利得采用差别化税率。比如美国以1年为限来区别投机和投资。
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