【关键词】 内部审计； 审计直接目标； 审计终极目标； 审计产品类型； 审计产品内涵
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0124-06
一、引言
人类是理性的，不会为审计而审计，只是希望通过审计实现一定的目的，内部审计也是如此，内部审计目标就是人们通过内部审计活动所希望得到的结果或达到的境地，这是内部审计的出发点，也是归宿。现实生活中，一些组织的内部审计发挥了重要的作用，而有些组织的内部审计机构还在为自己的生存寻找理由。不同组织的内部审计状况之差别，很重要的一个原因是审计期望差，而审计期望差的一个重要原因是审计目标定位不适宜。所以，内部审计目标选择是内部审计制度构建的基础性问题。
现有文献对内部审计目标有不少的研究，然而，许多文献是就内部审计目标来研究内部审计目标，未关注内部审计目标与内部审计各基本要素之间的关联；同时，许多文献只关注审计人的目标，并未关注利益相关者的目标。本文联系内部审计各基本要素并区分利益相关者目标和审计人目标来研究内部审计目标。
二、文献综述
内部审计目标相关文献有两类，一是研究性文献，二是权威机构颁布的规范。研究性文献涉及两个主题，一是内部审计目标是什么，二是内部审计目标变迁及其原因。此外，还有许多文献研究增值型内部审计[1]及内部审计转型[2]①。
关于内部审计目标究竟是什么，蔡春[3]认为，内部审计目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。阎银泉[4]认为，内部审计目标是真实性、合法性审计，真实性是合法性审计的基础。欧阳丽君和武喜元[5]认为，内部审计应该以适当性、效益性为主要审计目标。时现等[6]认为，内部审计应以帮助组织增加价值为最终目标。曾智媛[7]认为，组织的总体目标就是风险导向内部审计的一般目标，关键风险点的选择与确定就是内部审计具体目标。魏昌东[8]认椋中国内部审计目标存在制度层面和操作层面的分离，在制度规范层面，内部审计目标定位为促进组织目标的实现，但在操作层面，内部审计目标却仅被定位于查错防弊和评价各分支机构履行经济责任的状况。余江涛[9]认为，内部审计目标是评价并改善内部控制的效果，促进企业实现控制目标与经营目标。屈耀辉[10]认为，内部审计目标包括有效性、真实性、公允性、合法性、合规性、合理性、效益性。
关于内部审计目标变迁及其原因，刘世林[11]将我国内部审计实践发展分为三个阶段，发现内部审计偏离其内向服务目标的情况始终没有得到纠正，始终是以财务收支合法性作为主要目标。王光远[12-16]将20世纪内部审计目标分为三个阶段，传统内部审计的目标是消极防弊，管理审计阶段的内部审计目标是积极兴利，而融风险管理、治理和内部控制于一体的内部审计，其目标是价值增值。谭湘[17]认为，我国企业内部审计目标经历了三个阶段，一是以经济监督为主要目标的国家审计角色阶段，二是以经济责任为主要目标的角色回归阶段，三是以企业价值增值为目的的风险导向内部审计。杨钰和钟希余[18]将内部审计区分为合规型、增值型与过渡型三类，并认为不同类型的内部审计有不同的审计目标。唐兆珍和高磊[19]认为，国际内部审计师协会（IIA）内部审计定义的演进，表明审计目标由查错防弊向增加价值和改善组织运营转变。王彤[20]认为，查错纠弊是传统内部审计的目标，随着管理审计的延伸，内部审计目标转为帮助组织提高效率和效果，而内部审计的新目标是增加价值。张立民[21]认为，随着环境的变化，内部审计的目标会不断演变。
一些权威机构颁布的规范涉及到内部审计目标。中华人民共和国审计署[22]颁布的《关于内部审计的规定》规定，内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。中国内部审计协会[23]颁布的《第1101号――内部审计基本准则》规定，内部审计审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。IIA[24]颁布的国际内部审计实务框架（IPPF）规定，内部审计旨在增加价值和改善组织的运营，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。
上述研究文献及权威规范为我们认知内部审计目标奠定了很好的基础，然而，尚存在一些遗憾，第一，内部审计有一些基本要素，例如，内部审计需求、内部审计本质、内部审计功能、内部审计目标、内部审计内容等，这些基本要素是非线性关联的，现有文献大多缺乏在这些基本要素的相互关联中来研究内部审计目标；第二，内部审计目标既然是人们希望通过内部审计得到结果或达到的境地，这就说明一定有目标主体，而现有文献大多没有明确的目标主体。本文在现有研究的基础上，联系内部审计相关的基本要素，区分终极目标和直接目标，提出内部审计目标的理论框架。
三、理论框架
内部审计目标就是人们通过内部审计活动所希望得到的结果或达到的境地，这里的人们也就是内部审计关系中的审计关系人，从逻辑上来说，有三种，一是包括审计委托人在内的利益相关者；二是审计客体，也就是被审计单位或个人；三是审计人，也就是内部审计活动实施者。由于利益相关者是审计关系的主导因素，所以，本文仅关注两类审计关系人，一是审计人，二是利益相关者。内部审计目标也就包括两种类型，一是利益相关者希望通过内部审计得到的结果，本文称之为终极目标；二是审计人希望通过内部审计得到的结果，本文称之为直接目标。这两类审计目标具有逻辑上的关系，一方面，利益相关者目标之达成是以审计人目标为基础的，没有审计人的目标之达成，也就没有利益相关者的目标之达成；另一方面，这两个目标可能出现偏离，也就是说，审计人的目标偏离利益相关者的目标，从而形成审计期望差。上述关系如图1所示，这是本文的研究框架（以实线标识的是本文的研究内容）。
由于审计人是在利益相关者的需求下生产审计产品，这种审计产品主要由利益相关者来使用，所以，从某种意义来说，这两类目标之间的关系，类似于厂商和消费者之间的关系，审计人作为审计产品的厂商，要生产出令作为消费者的利益相关者满意的产品，否则，计人生产的产品就没有价值，而利益相关者需要的审计产品又没有，短缺与过剩并存。从这个意义上来说，直接目标和终极目标之间的匹配程度，也决定了内部审计的效果。
（一）利益相关者的目标：内部审计终极目标
包括审计委托人在内的利益相关者希望通过内部审计得到的结果是什么呢？这需要从内部审计需求出发来讨论。任何一个组织的设立都有一定的目标，同时，任何组织都离不开委托关系，而人性缺陷会带来影响组织目标的问题、次优问题，同时，组织环境会带来影响组织目标的风险，问题、次优问题和风险都会给组织目标的达成产生负面影响，通称为消极因素，为了应对这个消极因素，需要创设治理机制，内部审计是这个治理机制的组成部分。所以，从内部审计需求出发，利益相关者是希望内部审计抑制消极因素，促进组织目标的达成，这是最概括意义上的内部审计终极目标。
然而，内部审计抑制消极因素的路径有多种，审计功能也有多种，审计内容也是多样化，这就使得不同情形下，利益相关者希望内部审计得到的具体结果不同，从而使得终极审计目标也有不同的具体形态。
第一种路径，内部审计作为制衡机制的组成部分，行使审核功能。此时，审计主题是经济行为和经济信息，消极因素表现为不合规行为、不合理行为、虚假经济信息、错误经济信息，统称为偏差行为和偏差信息。由于是在内置业务流程之中，对于发现的偏差行为和偏差信息，还要纠正。在这种情形下，利益相关者当然希望内部审计发现并纠正偏差行为和偏差信息，以收到防患于未然的效果。
第二种路径，内部审计作为监督机制的组成部分，行使监督功能。此时，审计主题仍然是经济行为和经济信息，消极因素仍然表现为偏差行为和偏差信息。然而，这是在业务流程全部完成之后的检查，已经发生的偏差已经难以纠正，只能是责任追究。所以，这种情形下，利益相关者当然希望内部审计发现偏差行为、偏差信息并处理处罚责任者，以收到惩前毖后的效果。
第三种路径，内部审计作为监视机制，行使监视功能。此时，内部审计主题已经不再是一般意义上的经济行为和经济信息，而是转换为制度主题，主要有两种情形，一是特定的管理过程，二是制度设计及其执行。无论是管理过程存在缺陷，还是制度设计及其执行存在缺陷，都会对组织目标的达成造成负面影响，所以，从某种意义来说，这些缺陷都属于影响组织目标的消极因素。在这种情形下，利益相关者当然希望内部审计发现管理过程及制度缺陷并推动整改，以收到管理过程及制度持续有效地运行的效果。
本文前面的文献综述中，一些文献所讨论的内部审计目标，事实上是从利益相关者的角度来讨论的，也就是本文所谓的内部审计终极目标。例如，蔡春[3]认为，内部审计目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。时现等[6]认为，内部审计应以帮助组织增加价值为最终目标。曾智媛[7]认为，组织的总体目标就是风险导向内部审计的一般目标。余江涛[9]认为，内部审计目标是促进企业实现控制目标与经营目标。魏昌东[8]认为，在制度规范层面，内部审计目标定位为促进组织目标的实现。这些文献都是从组织目标达成的积极路径来讨论内部审计目标。本文认为，内部审计是通过抑制消极因素的路径来促进组织目标的达成，是从消极角度来阐述内部审计目标，二者虽有区别，但本质上是异曲同工，都认同内部审计要促进组织目标达成。
综合上述分析，关于内部审计终极目标，有如下结论：内部审计终极目标是抑制消极因素，促进组织目标达成。不同情形下，终极目标的具体内容不同，内部审计作为制衡机制的组成部分时，其终极目标是发现并纠正偏差行为和偏差信息；内部审计作为监督机制的组成部分时，其终极目标是发现偏差行为、偏差信息并处理处罚责任者；内部审计作为监视机制时，其终极目标是发现制度及管理过程缺陷并推动整改。
（二）审计人的目标：内部审计直接目标
直接目标是审计人的目标，也就是内部审计机构希望通过审计活动得到的结果。一般来说，在审计关系中，审计人是由包括委托人在内的利益相关者创设的，审计人与利益相关者之间存在合约，这种合约的主要内容就是审计人为利益相关者提供其需要的审计产品。总括来说，审计人的目标是按合约生产让利益相关者满意的审计产品，审计人类似于厂商，利益相关者类似于客户，厂商的目标是生产让消费者满意的产品。那么，什么样的审计产品会令消费者满意呢？在不考虑价格，并且产品质量符合要求的条件下，消费者满意度主要由产品种类及产品内涵所决定，就内部审计来说，一是审计产品的类型，二是这些审计产品的内涵。
内部审计能生产的审计产品的类型，是由内部审计功能定位所决定的，一般来说，内部审计固有功能包括审核、监督和监视，具体分为鉴证、纠错、处理处罚、评价、咨询。根据上述功能，内部审计产品包括鉴证产品、纠错产品、处理处罚产品、评价产品和咨询产品，鉴证产品是就经济行为、管理过程、制度是否符合既定标准所做出的判断；纠错产品是在业务流程中发现偏差行为和偏差信息的更正要求；处理处罚产品是在业务流程之外发现的偏差行为和偏差信息的责任追究决定；评价产品是在业务流程之外将已经鉴证的经济信息与适宜的标杆进行比照以判断特定主体的绩效水平；咨询产品是对管理过程、制度缺陷的整改推动。一般来说，当内部审计作为制衡机制的组成部分时，其审计产品并不一定以正式报告的形式出现。
让利益相关者满意的内部审计产品的第二关键问题是审计产品内涵。审计产品内涵是以审计终极目标为基础，同时，还受到审计主题的影响，因为不同的审计主题所承载的审计目标不同[25-26]，从而其内涵也不同。这里的审计产品内涵，事实上就是审计目标的内容。内部审计作为制衡机制中的审核机制时，其终极目标是发现并纠正偏差行为和偏差信息，其审计主题包括经济行为和经济信息，对于经济行为，主要关注其合规性，对于经济信息，主要关注其真实性。所以，作为审核机制的内部审计，其审计目标是合规性和真实性。内部审计作为监督机制时，其终极目标是发现偏差行为、偏差信息并处理处罚责任者，其审计主题仍然是经济行为和经济信息，所以，其审计目标仍然是经济行为的合规性和经济信息的真实性。但是，可以对表征绩效的经济信息进行绩效评价，审计目标中还可以包括绩效性或合理性。所以，作为监督机制的内部审计，其审计目标是合规性、真实性和合理性。内部审计作为监视机制时，其终极目标是发现制度及管理过程缺陷并推动整改，其审计主题是制度和管理过程，主要关注制度及管理过程是否存在缺陷，其审计目标是健全性，也可以归结为合理性。
综合上述分析，关于内部审计直接目标，有如下结论：内部审计直接目标是生产让利益相关者满意的审计产品。不同情形下，直接目标的具体内容不同，作为审核机制的内部审计，其审计目标是合规性和真实性；作为监督机制的内部审计，其审计目标是合规性、真实性和合理性；作为监视机制的内部审计，其审计目标是健全性或合理性。
（三）直接目标与终极目标的关系：审计满意及审计期望差
直接目标是终极目标的基础，直接目标生产具有一定属性的审计产品，而终极目标是对这些产品进行消费之后的效果。包括委托人在内的利益相关者作为消费者，对产品审计消费之后，可能有两个结果，一是满意，此时，直接目标与终极目标之间的匹配关系很好；二是不满意，也就是直接目标与终极目标之间的匹配关系不好，而是存在审计期望差，即利益相关者所期望的审计产品没有生产出来。
那么，影响直接目标与终极目标匹配的因素是什么呢？前文叙及，在不考虑价格，并且产品质量符合要求的条件下，消费者满意度主要由产品种类及产品内涵所决定，就内部审计来说，一是审计产品的类型，二是这些审计产品的内涵。所以，内部审计产品类型及内涵是影响直接目标与终极目标匹配的主要因素。就审计产品类型来说，本文前面将其分为鉴证产品、纠错产品、处理处罚产品、评价产品和咨询产品，审计产品需求类型和供给类型的组合情形如表1所示。
表1显示，产品类型组合出现两种情形，一是供给与需求一致，其结果是审计满意，这些情形是表1中的对角线，在49种组合中占7种；二是供给与需求不一致，其结果是审计期望差，表1中的非对角线都是这种情形，49种组合中占42种。可见，就审计产品类型来说，很容易出现审计期望差。
直接目标与终极目标匹配关系的影响，除了审计类型外，还有审计产品内涵，终极目标所需求的审计内涵没有生产出来，利益相关者也不会满意，审计期望差同样会出现。本文前面区分了不同情形下的审计产品内涵，也就是直接目标的内容，作为审核机制的内部审计，其直接目标是合规性和真实性；作为监督机制的内部审计，其直接目标是合规性、真实性和绩效性；作为监视机制的内部审计，其直接目标是健全性或合理性。这里的直接目标既可能是利益相关者所需求的，从而支持终极目标的，也可能是利益相关者所不需求的，从而不支持终极目标。利益相关者需求的直接目标与审计人提供的直接目标之匹配如表2所示。
表2显示，就审计产品内涵来说，其供给和需求可能出现两种情形，一是审计产品内涵的供给和需求一致，其结果是审计满意，在表2的36种组合中占6种；二是审计产品内涵的供给和需求不一致，在表2的36种组合中占30种。可见，就审计产品内涵来说，审计期望差很容易出现。
综上所述，关于审计直接目标与终极目标的关系，有如下结论：直接目标是终极目标的基础，直接目标生产具有一定属性的审计产品，而终极目标是对这些产品进行消费之后的效果。审计产品属性主要表现在产品类型和产品内涵，这两方面的供给与需求匹配了，就出现审计满意，否则，就是审计期望差。
四、内部审计目标变迁分析
本文在以上内部审计基本要素相互关系的分析中，区分利益相关者和审计人，提出了内部审计目标的一个理论框架，下面，用这个理论框架来分析内部审计目标变迁，以一定程度上验证这个理论框架。关于内部审计目标变迁，有不少的研究文献，其中，权威性的文献有两种，一是IIA颁布的相关规范中界定的内部审计目标变迁，二是王光远教授对20世纪内部审计目标变迁的界定，本文仅分析这两种文献中内部审计目标变迁。
（一）IIA界定的内部审计目标变迁
从1947年开始，IIA先后颁布了六个内部审计职责说明书，还颁布了内部审计专业实务准则和内部审计专业实务框架，并且对内部审计专业实务框架进行了多次修订。IIA的这些权威规范都涉及到内部审计目标，并且区分了终极目标和直接目标。根据IIA的这些权威规范，其界定的内部审计目标，归纳起来如表3所示。
表3显示，虽然IIA没有使用终极目标和直接目标这些词汇，但是，事实上已经区分了直接目标和终极目标，前者指计部门生产什么产品，后者指这些产品的用途。
SRIA No.1和SRIA No.2，审计产品是通过评价会计、财务及其他业务生产出来的，这里的产品内涵无非是财务及其他业务活动的合规性及会计信息的真实性；而这些产品的终极用途是为管理部门提供防护性和建设。
SRIA No.3和SRIA No.4与前面两个职责说明书相比，有两点变化，一是改变了产品覆盖范围，从会计、财务及其他业务变化到业务活动，这个阶段是经营审计和管理审计大力发展时期，这一改变与这些趋势相一致。就产品内涵来说，也发生了变化，原来的会计信息真实性已经不太关注，对于业务活动，除了关注其合规性外，还要关注其合理性，管理过程是否存在缺陷或管理过程健全性已经成为主要的内涵。二是将“向管理部门提供防护性和建设”改为“向管理部门提供服务”，不再区分防护性和建设，这并非实质性变化。
SRIA No.5和SRIA No.6与SRIA No.3和SRIA No.4相比，也有两个变化，一是将业务活动改为组织活动，这扩大了内部审计产品的覆盖范围，但是并未改变产品的内涵；二是将“向管理部门提供服务”改为“为组织提供服务”，扩大了内部审计产品的消费范围，更多的利益相关者成为审计产品的消费者。
内部审计专业实务标准（SPPI）和IPPF具有革命性变化，直接目标带来的审计产品的类型和内涵都发生了变化，风险管理、控制和治理过程成为审计主题，其直接目标（也就是审计产品内涵）是鉴证风险管理、控制和治理过程的效果，这些管理过程或制度的有效性是主要关注内容。终极目标从“为组织提供服务”改为“帮助组织实现其目标”，从含糊的服务到明确的帮助组织实现其目标，这更加有助于内部审计确定其直接目标，进而选择其产品类型和产品内涵，在此基础上，增值型内部审计也就得以登台亮相。
综上所述，本文的理论框架能解释IIA界定的内部审计目标。
（二）王光远教授界定的20世纪内部审计目标变迁
王光远[12-16]认为，20世纪的内部审计经历了从传统财务审计到现代管理审计的发展，相应的，其审计功能和目标也发生了变化。20世纪30年代以前，内部审计侧重于查错防弊，属于消极防弊；20世纪40年代到90年代初，内部审计已由狭义的查错防弊逐步扩展到管理审计，内部审计除消极防弊外，更具有积极兴利的作用；20世纪90年代以来，内部审计扩展为融风险管理、公司治理和内部控制审查于一体，具有增加组织价值的作用。总体来说，20世纪内部审计目标分为三个阶段，传统内部审计的目标是消极防弊，管理审计阶段的内部审计目标是积极兴利，而融风险管理、治理和内部控制于一体的内部审计，其目标是价值增值。
显然，王光远教授这里讨论的内部审计目标是使用内部审计产品之后的效果，是终极目标，这些终极目标尽管有变化，但是，总体来说，都是服务于组织目标，只是在不同的时期，服务组织目标的路径不同，在传统内部审计阶段，内部审计通过消极防弊来服务组织目标，也就是抑制对组织目标有影响的错弊来服务于组织目标；在管理审计阶段，内部审计主要是通过管理诊断的方式以发现管理中存在的问题，优化管理过程，通过管理优化来服务于组织目标的达成；在融风险管理、治理和内部控制于一体的内部审计阶段，内部审计主要是通过对风险管理、治理和内部控制进行确认，并在缺陷整改中发挥咨询作用，通过确保风险管理、治理和内部控制的效果，为组织目标的达成奠定基础。根据本文的理论框架，内部审计目标区分为终极目标和直接目标，这个理论框架能解释王光远教授对终极目标的分析，大体来说，在传统内部审计阶段，内部审计主要是作为审核机制或监督机制；在管理审计阶段，内部审计是作为监视机制；在融风险管理、治理和内部控制于一体的内部审计阶段，内部审计仍然是作为监视机制。
五、结论和启示
内部审计目标就是人们通过内部审计活动所希望得到的结果或达到的境地，这是内部审计的出发点，也是归宿。本文联系内部审计各基本要素并区分利益相关者目标和审计人目标来研究内部审计目标。内部审计目标包括终极目标和直接目标，前者是利益相关者的目标，后者是审计人的目标。
内部审计终极目标是抑制消极因素，促进组织目标达成。不同情形下，终极目标的具体内容不同，内部审计作为制衡机制的组成部分时，其终极目标是发现并纠正偏差行为和偏差信息；内部审计作为监督机制的组成部分时，其终极目标是发现偏差行为、偏差信息并处理处罚责任者；内部审计作为监视机制时，其终极目标是发现制度及管理过程缺陷并推动整改。
内部审计直接目标是生产让利益相关者满意的审计产品。不同情形下，直接目标的具体内容不同，作为审核机制的内部审计，其审计目标是合规性和真实性；作为监督机制的内部审计，其审计目标是合规性、真实性和合理性；作为监视机制的内部审计，其审计目标是健全性或合理性。
直接目标是终极目标的基础，直接目标生产具有一定属性的审计产品，而终极目标是对这些产品进行消费之后的效果。审计产品属性主要表现在产品类型和产品内涵，这两方面的供给与需求匹配了，就出现审计满意，否则，就是审计期望差。
本文的理论框架能解释IIA界定的内部审计目标及王光远教授对20世纪内部审计目标变迁的分析。
本文的研究启示我们，内部审计目标是一个体系，不同层级的目标之间需要协调，否则，就会出现审计期望差。同时，内部审计各基本要素之间紧密相关，内部审计目标与内部审计需求、内部审计本质、内部审计功能、内部审计主题等密切相关，不能就内部审计目标论内部审计目标，各基本要素协调一致的内部审计制度才可能发挥其应有的效果。
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［关键词］ 管理者视角；建设工程项目；跟踪审计；理论与实践
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 13. 013
［中图分类号］ F239.63 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）13- 0020- 02
跟踪审计是近年来我国结合国内外先进理论和实践逐渐推行的一种现代审计的新模式，是对传统审计模式的反思和扬弃。它由事后审计向事前审计、事中审计延伸，变结果审计为过程审计，该理论和实践的应用，延长了审计链，大大提高了审计效能。但是，如果能从管理者角度进一步进行研究，整合、规范建设工程跟踪审计所涉及的各个利益关联方的行为，可能会取得更好的效果。本文基于管理者视角，结合目标管理理论和跟踪审计方法，对西昌学院图书馆跟踪审计的实践进行研究，并得出相关结论和政策建议。
1 研究的主要理论基础
1.1 目标管理理论
目标管理理论是由现代管理大师彼得·德鲁克在泰罗的科学管理和行为科学管理理论的基础上提出的，该理论强调各个利益关联方共同参与完成具体的可行的能够客观衡量的目标［1］。在《管理：任务责任和实践》一书中，德鲁克认为管理者的职责主要有：
（1）管理者负责决策某项组织行为将要达到什么目标、应该采取什么方法；
（2）管理者负责整合各个与实现某项目标有关联的利益关联方，让合适的利益关联方去做合适的工作；
（3）管理者负责构建相应的保障平台，让合适的利益关联方必须且愿意去完成自己的工作。
1.2 跟踪审计
跟踪审计是近年来我国结合国内外先进理论和实践逐渐推行的一种现代审计的新模式，是对传统审计模式的反思和扬弃，它由事后审计向事前审计、事中审计延伸，变结果审计为过程审计［2］ 。该方法通过对建设工程项目投资决策阶段、设计阶段、招标阶段、施工阶段和竣工阶段的真实性、合法性和效益性的审查、监督，从而实现事前控制、事中控制和事后控制的全过程控制。该方法强调以事前控制为主［3］ ，事前、事中、事后控制并举，通过合理使用人财物等实现项目投资经济效益或社会效益最大化［3］ 。
2 西昌学院图书馆工程跟踪审计的实践
西昌学院北校区图书馆工程由西昌学院投资建设，西昌市建筑勘测设计院设计，施工单位为西昌市土木建筑工程有限公司，监理单位为凉山州监理公司，中介协审单位为北京中喜大华造价咨询有限公司成都分公司。
西昌学院北校区图书馆工程，建筑面积22 301．31平方米，框架结构，9度抗震设计，地上5层。该工程于2008年8月12日进行公开招投标，西昌市土木建筑工程有限公司以低于控制价23．61％（投标控制价3 600万元，中标价2 750万元）中标； 2008年9月5日签订施工合同，2009年10月21日进行正式验收并通过验收。工程结算送审工程造价约3 986．99万元，审定造价为2 588．67万元。核减造价1 398．31万元，审减率35％。从管理者的角度来看，该工程跟踪审计的做法主要有：
2.1 确定跟踪审计的目标
为实现经济、社会效益双重最大化，学院党委、行政高度重视学院审计处牵头实施的跟踪审计工作，经过认真研究，确定了此次跟踪审计的目标：一是在确保质量、工期的前提下实现工程项目投资最少；二是在进行真实性、合法性审查的同时，积极配合纪委、监察部门搞好廉政建设，确保“一幢幢楼房矗立起来，一批批干部成长起来”。
2.2 制定跟踪审计控制流程
为切实做到西昌学院北校区图书馆工程事前、事中和事后的全过程控制，学院党委、行政完全同意审计处的意见，并制定审计处、中介协审单位跟踪审计控制流程：投资决策阶段（参与可行性论证等）；设计阶段（参与设计方案论证等）；招标阶段（参与招标文件审核、招标公示审查、合同条款审查等）；施工阶段（隐蔽工程、临时工程、交叉工程量的核实、设计变更审核、签证审核、工程进度款审核、索赔审核等）和竣工阶段（竣工结算）。
2.3 整合跟踪审计各利益关联方
西昌学院北校区图书馆工程跟踪审计各利益关联方主要有隶属于学院的纪委、监察处、审计处、后勤管理处、计财处、图书馆和不隶属于学院的勘察、设计、施工、监理、中介协审、材料、设备生产厂家及供货方等。对于有隶属关系的部门，学院通过集权与分权、激励与约束、联席会议、文件会签等方式来整合它们之间的关系，让它们廉洁自律、积极进取，共同为实现学院的目标而努力； 对于无隶属关系的单位，学院通过招投标、合同等方式来整合它们之间的关系，让它们各负其责、各享其利；对各利益关联方，学院党委、行政都充分保障审计部门“对真实性、合法性和效益性进行审查、监督”的权力。
2.4 构建跟踪审计控制支撑平台
为了使跟踪审计能够顺利进行，西昌学院构建了两大支撑平台。
（1）观念支撑平台。通过对《中华人民共和国审计法》、《四川省审计条例》等法律、法规和相关政策的宣传、讨论，让管理层、各利益关联方充分认识到跟踪审计的合法性、必要性和必须性，让它们从观念上积极地接纳跟踪审计；通过审计部门在跟踪审计工作中廉洁、专业、敬业的展示，让它们从观念上主动地支持、配合跟踪审计工作。
（2）制度支撑平台。主要包括两个方面的内容：一是学院根据相关的法律、法规和政策，以院内文件的形式规定审计参与的范围、内容和强度；二是学院根据相关的法律、法规和政策，在与院外利益关联方合同中规定审计参与的范围、内容和强度，从而在制度层面确保跟踪审计的顺利运行。
2.5 实施全过程跟踪审计
在实施过程中，西昌学院审计处、中介协审单位的具体做法是：
（1）积极参与项目可行性、设计方案论证。结合四川省教育发展规划、西昌学院“十二五”发展规划和学院校区发展实际以及抗震设计的需要，积极参与项目可行性、设计方案论证，最终同学院领导、相关职能部门一起确定了建筑面积、设计方案等内容。
（2）对招标控制价进行审核。将原清单中偏低的可调材料价格调整到正常水平（此部分在结算中依据相关政策法规可以调整，会大大增加工程结算价格，进而超出预算控制价）；将原清单中偏高的不可调部分材料价格调整到正常水平，如装饰工程中的玻化砖达到105元／平方米。另外对工程量差异较大的项目进行了调整，如：塑钢隔断工程量由1 200平方米修改为806．87平方米，减少近33％。
（3）严格审核招标文件。审计部门会同学院领导以及监察处、后勤管理处领导一起严格审核了招标文件，针对招标文件中的不合理条款进行了修正，使其符合相关法律法规；对原招标文件中对潜在投标人有排斥性的条款进行了修正，扩大潜在招标人的选择范围，加之不设立门槛，不划圈子，尽量宣传工程情况，欢迎各地建筑行业企业参加投标，避免了围标和串标的情况；在通过充分并且激烈的竞争后，中标单位下浮了23．61％中标，此举节约了近850万元的建设资金。
（4）严格审核施工合同，参与施工合同谈判。在合同谈判时，针对施工单位的低价中标，审计部门会同学院领导以及监察处、后勤管理处领导一起制定了积极的应对措施，并一起参与合同谈判；在谈判中指出施工单位投标文件中的错误和低于成本报价问题（耗量打折）；在合同中明确差额履约保证金的退还比例与时间。另外，由于土建工程中钢材等可调价材料在工程造价中所占比重非常大，故对材料价格的走势做出了精准的判断，经过商议在合同中加上了关于材料调整数量划分的具体条款，并在现场告知施工单位钢材等材料下一步的走势情况和国家对四川灾后材料价格的控制意图，使得施工单位在结算中无法在材料价格的走势上占建设单位的便宜，仅此一项节约造价约200万元。
（5）严格控制工程变更程序。在整个审计过程中，审计部门会同学院领导以及监察处、后勤管理处制定了工程变更的管理办法，废除了“设计单位出变更—施工单位实施—实施结束报决算”的传统变更程序，建立了“施工单位立项报告（附相应变更价款说明）—监理工程师审核—业主批准实施”的变更程序，学校决策时既有科学性，又兼顾经济性，确保造价在可控范围内。
（6）严格工程索赔管理。工程索赔属于经济性补偿行为，而不是惩罚，不能仅仅认为是约定价款的增减，更应理解为承包方的索赔和业主反索赔。在这里应充分体现审计人员高智能型人才的特点，既要维护双方的利益，又把工程造价控制在满意的范围内，如按照公平、公正、合理合法的原则，认真处理了地板砖采购、消防防火卷帘门和cf1－cf9窗等项目清单错误等问题，让施工单位心服口服。
（7）深入现场，加强调查取证工作。跟踪审计人员会同审计部门管理人员随时深入施工现场，加强资料收集（尤其是可能引起造价调整的资料）和调查取证工作，核对工程变更，特别是对临时工程、交叉工程、现场隐蔽工程的工程量的核实调查取证，做到结算时胸有成竹。
（8）严格审核工程签证。本工程根据合同特点，审计部门与建设单位现场负责人、监理工程师建立了良好的沟通机制，对施工单位的签证严格把关，所有的签证都采取了复核措施，杜绝了重复和不合理签证的发生。
（9）竣工结算公平、公正、合理、合法。工程结算送审工程造价约3 986．99万元，审定造价为2 588．67万元。核减造价1 398．31万元，审减率35％。主要审减原因：①工程量计算误差，如：基础挖土方，报审工程量34 964．292立方米，审定工程量为27 124．74立方米；余土外运，报审工程量15 608．524立方米，审定工程量9 000．85立方米；独立基础，报审工程量1 575．332立方米，审定工程量1 083．6立方米；C35矩形柱，报审工程量1 674．216立方米，审定工程量1 517．87立方米。②综合单价误差，如钢材等可调材料按合同约定未按材料信息价调差。③多计或重复计算工程项目，如：平整场地；场地挖土方等。
3 结论及政策建议
通过对西昌学院图书馆跟踪审计的实践剖析，结合目标管理理论，我们得出如下结论：跟踪审计延长了审计链，大大提高了审计效能。但是，如果建设工程项目投资主体管理层能结合目标管理理论进一步加强管理，将会取得更好的效果。为此，我们对建设工程项目投资主体提出如下政策建议：
（1）建设工程项目尽量实行跟踪审计，如果内审力量不足，可以通过比选、招标的方式确定廉洁、专业、敬业的中介协审单位参与。
（2）实行跟踪审计的同时，项目投资主体管理层必须加强管理，其工作内容主要是：①确定跟踪审计的目标。②制定跟踪审计控制流程。③整合跟踪审计各利益关联方。④构建跟踪审计控制支撑平台。
主要参考文献
［1］苏俊．卓有成效的目标管理［M］．广州：广东经济出版社，2008：17－45．
这次全国非国有企事业单位内部审计理论研讨课题,是由广东省审计厅、广东省内部审计协会和浙江省审计厅、浙江省内部审计协会共同承担的。从今年七月开始以来,课题组共收到十六个省、市的文章共计85篇,这些论文均由民营企业内部审计部门的实务工作者和理论界的学者撰写。论文从理论和实践上探讨了我国非国有企事业单位内部审计的发展策略,论述了非国有企事业单位内部审计产生的动因、目标、机构、职能和管理体制,并展望了非国有企事业单位内部审计发展前景。论文取材新颖、观点明确、内容丰富、论述正确,对于促进非国有企事业单位内部审计的发展,具有重要的指导意义。现在我就这次的论文活动进行综合评述。
一、论文对民营企业内部审计产生的动因进行了论述
党的十六大报告中指出:必须毫不动摇地鼓励支持和引导非共有制经济发展。随着经济体制改革的日益深入,我国的民营经济正在飞速发展,为活跃流通、繁荣市场、转换国有企业经营机制、安置下岗职工和富于劳动力、增加国家财政收入起了重要作用。但民营企业在发展过程中也存在着一些问题,如缺乏长远的战略规划,“小富即安”思想严重;家族管理现象普遍,公司治理较薄弱;扩张中的融资“瓶颈”等。民营企业要想实现更高的目标,必须完善公司治理结构,建立现代企业制度。要完善公司治理结构,建立现代企业制度,就必须发展内部审计。
在产权特征和公司治理上,民营企业与国有国营企业的最大区别主要体现在两个方面。一是产权明晰程度,前者产权主体明确,产权清晰,而后者国家作为一个产权主体,看似明确,实则模糊;二是委托关系,前者或者所有者直接从事企业经营管理,从而不存在股东与经营者层面上的委托关系,或者所有者不直接从事企业的经营管理,从而存在委托关系,但委托人和人主体明确、委托链简洁、关系简单,后者所有者不可能直接从事企业的经营管理活动,委托关系一定存在,而且委托人和人之间主体不明确、关系模糊、委托层级较多。
民营企业设立内部审计制度是企业自身的一种内在的主动需求。在民营企业,其外部产权明晰,不存在多级。企业是一种团队生产,当存在个人行为的外在性时就会有道德风险和机会主义,在企业的团队生产中,如果没有监督者的监督就会有偷懒、虚报业绩、转移企业财物等现状的发生。当存在委托责任关系就会有受托责任人对委托人是否尽心尽职,有没有如实履行受托责任等问题。作为理性人的民营企业的业主(股东)当然就会想方设法杜绝这些增加企业内部成本影响到其自身财富增长的因素,但依靠其个人的努力是不够的,尤其是当企业规模大、生产经营复杂、生产经营场所分散时,业主(股东)控制的距离太远,难以实现有效控制。另一方面,即使是业主(股东)能够对企业实施有效控制,使企业团队努力工作,但企业团队内各个职能部门所作出的努力是否能够如愿以偿的给业主(股东)带来效益,增加其财富,有赖于外部人的评价,因为一个人或组织难以对自己的工作好坏和努力的结果作出正确的评价和预测。设立内部审计机构,建立一个专司内部监督控制职能的部门,有利于协助业主(股东)组织和控制企业的生产经营活动,实现其财富最大化的目标。
二、论文从民营企业内部审计目标与职能进行了论述
1、大家一致认为,内部审计目标是内部审计行为的出发点,是内部审计活动所要达到的理想境地或状态。所以内部审计目标必须反映所服务企业的性质,并受制于客观经济环境。民营企业内部审计必然反映的是民营企业的本质特性及其内部审计的本质要求。
民营企业的内部审计目标是单一的,就是在于为组织增加价值和提高组织的运作效率。它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。民营企业内部审计目标就是反映民营企业最本质的内生变量的产权属性和公司治理属性。民营企业的股东的终极目标是实现自身财富的不断增长,而在有效的公司治理构架下,经营者与股东的目标趋于一致。在这个组织目标统辖下,内部审计目标就是在于协助组织成员增加企业价值和提高组织运作效率,帮助组织实现目标。
2、内部审计职能是围绕实现内部审计目标而内生的固有功能,它受到审计目标的影响,所以审计职能也会受到企业特性的影响。
较为一致的看法是企业的内部审计具有监督职能和服务职能,而民营企业更重视的是服务职能。民营企业内部审计是自身发展需要而建立和发展起来的,其建立内部审计机构,从事内部审计活动,目的就是在于充分利用内部审计的服务职能,协助和保证组织实现目标。除了国有企业一般的评价和控制等服务性职能外,因民营企业与国有企业的产权属性和公司治理属性不同,还突出明晰产权和咨询等服务。民营企业的产权属性表现为外部的明晰性和内部的模糊性,公司治理上表现为存在构建合理公司治理的基础,产权属性决定了民营企业拥有国有企业内部审计所不具有的一项特殊服务功能-明晰内部产权,而存在构架合理公司治理基础的属性决定了民营企业内部审计的咨询服务功能。
因此,咨询是民营企业内部审计服务职能的另外一个重要内容。在一个存在有效公司治理机制的民营企业,经营者的目标与股东目标一致,领导团队追求价值增值,内审必须帮助组织实现这个目标,企业的生产经营极其复杂多变,内审凭借自己的独有身份和优势,采用参与式的审计方式,以服务为导向,为企业提供保证咨询服务。其所涉及的服务咨询领域包括企业发展战略和经营决策、项目投资、销售市场景气状况等战略性决策,也包括了物资采购、生产工艺,产品促销效果、 人力资源管理、后勤服务系统效率、信息系统设计与运行等技术和运营性决策,内审人员通过与经营者的交流自己的审计结论协助经营者改善经营效益。
三、论文对民营企业内部审计机构和管理体制进行了阐述
“民营企业内部审计机构设置和管理取决于民营企业本身”,这是这次所有论文的一个共同点。在民营企业,无论是存在所有者和经营者相分离的治理结构还是所有者与经营者合一的单边治理结构,经营者都有动力把内部审计机构安排成最具有工作效率和效能的组织结构,影响内审工作效率和效能的是内审机构的独立性和权威性,为了提高内审的独立性和权威性,民营企业应把内部审计机构直接设置在股东会或董事会的领导下。对于规模较小的民营企业,业主(股东)直接参与企业的经营管理,股东会人数不多,工作机制和决策机制灵活,能够对内部审计机构进行管理,内部审计机构可以直接隶属于股东会的领导,保障审计人员的绝对权威。对于规模大,按公司制运行的民营企业则应将内部审计机构设在董事会的领导之下。
在管理体制上,民营企业内部审计机构只受本单位的领导,对本单位的上级负责。在业务上受内部审计协会的指导,具体表现应为执行遵守《中国内部审计条例》和中国内部审计协会制定的内部审计基本准则等行业准则和规章。
四、论文探讨了审计内容与重点
主要有以下几个方面:
1、以财务审计为基础,以管理审计为重点。民营企业进行财务审计是一项基础工作,是进行管理审计的基础。民营企业进行财务审计评价内部控制系统,一是保证企业组织科学合理,生产流程规范运行;二是保证内部控制系统提供的信息真实及时,以便保证实现审计目标,提供决策有用性的信息。在此基础上发挥内审的管理职责,实施管理审计,达到经济性、效率性、效果性。内审人员通过自己的工作,帮助组织成员,提高组织机构的效率,合理配置经济资源,达到企业经营的既定目标。
2、突出战略审计和风险评估。民营企业目前正面临经济转型期和第三次创业的考验,民营企业的家族经营模式还没有形成一个企业家队伍,企业领导者对未来经营环境和核心竞争力的洞察力、预知力和创新力都不够敏锐,对新兴行业经验不足,定力不够。这些不利条件使得民营企业举步维艰,一旦出现投资决策、经营决策错误,就有可能出现企业现金断流,造成灾难性的后果。所以民营企业目前迫切需要的是战略性内部审计和风险评估,期望内审能够对组织管理的业务性质、产品和服务的销售市场、组织的市场形象、运营机制等战略问题进行审计和评估,协助保证组织规避市场风险、获取战略优势。
摘要：内部审计人员的主要作用是独立、客观地评估银行活动，维持或提高银行的风险管理，有效的内部控制，公司治理。他们这样做的可靠性评估的有效性，充分性，以及会计，操作，和管理控制。下面笔者就从内部审计的程序来谈一谈内部审计。
关键词：内部审计；审计程序；审计方法；审计报告
一、内部审计程序
一个国家银行的内部审计程序包括政策管理内部审计功能的程序，包括风险审计程序和内部审计外包工作，如适用。而小银行的审计程序可能未发现的那些更正式，更复杂的银行，所有有效的审计程序应包括一个使命陈述或审计章程，风险评估，全面审计计划，审计周期，审计工作程序，抽样方法和技术，审计报告，跟踪活动，专业开发项目，和质量保证程序。
二、使命陈述或审计章程
使命陈述或审计章程应轮廓的目的，目标，组织，部门，和内部审计经理，审计部，审计人员和审计委员会的职责。特别是，合同应授予审计部门直接访问任何记录，文件的主动性和授权，或数据（包括管理信息系统和板/委员会分钟）需要有效地检测任何银行的活动或实体。授权还应包括访问和通信与该银行的任何职员。审计部门应制定章程，定期审查它的任何必要的改变。审计委员会应当批准或确认审计章程和章程，应当在银行。
三、风险评估
风险评估应该文件银行的重要业务活动及其相关的风险。这些风险评价的结果指导审计计划和审计周期和独立审计程序的范围和目标的发展。“风险评估和风险基础审计”一节，这本小册子提供风险评估的进一步细节。
四、总体审计计划
审核计划应包括内部审计的预算和计划过程，应说明审计目标，计划，编制，报。审计计划通常包括：整体和个人的审计目标，总结风险评估和合规问题的每个审核区或商业活动，时间和计划的内部审计工作频率，和资源预算（预算人员的工作时间）。审计委员会应当正式批准的总体审计计划至少每年一次。内部审计师应该提出任何更新的审计计划，审计委员会定期按照既定政策（虽然季度是典型的）。更新的审计计划应该比较实际的工作进行计划的审计和审计时间和解释的差异从批准的计划。
五、审计周期
审核周期应确定审计的频率。审计的频率通常是由风险评估的业务活动或领域需要审核和员工和可利用的时间。它通常是不实际审核每一个地区或业务活动每年。高风险领域，如资金，贷款，或投资/金融业务，通常比低风险的领域如银行担保的处所审核更频繁。此外，审计人员必须考虑的监管要求和指南。
六、审计工作方案
每个审计领域审计工作程序应建立范围和审计程序的时间，程度测试（包括选择要测试的项目标准），和结论的基础上。工作计划应详细，覆盖了银行经营的所有领域，并引导信息采集的审计师，记录程序执行，到达的结论，并出具审计报告。通过完成审计工作程序，内部审计师应该能够达到满足内部审计目标的结论。工作程序通常包括程序：适当的突击审计；控制选择审计记录；审查和评价的政策，程序，和控制系统；风险和控制评估；审查法律，法规，和裁决；样本选择方法和结果；验证选定的交易或平衡通过证明/总账明细记录相关的总帐/控制记录，检查文档，直接确认和适当的后续行动等。
七、抽样方法和技巧
抽样方法和技术来选择，验证，和测试交易，控制，和帐户结余被审核期间。审计工作计划应确定测试目标，达到目标的程序，并审查多少项目（即，所有项目在一组或一个项目的样品）。当审计师选择抽样审查，他们必须决定是否使用统计或统计抽样方法。审计人员经常使用统计抽样的小的人群时，内部控制是有效的，它是不符合成本效益的使用统计抽样。使用的审计统计抽样方法在量化是适当的，他们想推断具有一定的可靠性和精度，样品的特性是表示整个人口。在这两种情况下，审核员确定基于相关因素的样本大小，选择有代表性的样本，运用审计程序，评估的结果，与文献的结论。没有硬性规定，关于“代表性的样本大小适当。”表提供统计样本的基础上所需的精度和可靠性水平。当评估审计抽样过程，考官将审查审计有关的文件的采样目标，包括程序：建立采样目标，定义人口和审查的特点，确定样本大小，选取样本的方法，和评价样本结果/结果。
八、审计报告
审计报告应向董事会和管理是否一个部门，部门，或活动坚持的政策，程序，和适用的法律或法规，是否操作流程和内部控制是有效的，什么样的纠正行动的银行已经或必须采取。审计师必须以适当的方沟通的调查结果和建议和分发审核报告实际情况尽快完成相关工作。审计工作底稿应充分的文档和支持这些报告。通常有两种类型的审计报告如下。
审计活动的个体内部审计报告的结构应符合银行的内部审计职能的需要与被审核的部门。报告通常包含以下信息：的主要结果和结论的总结，包括对重大缺陷的根本原因识别；审计的范围和目标；详细审计结果，包括任何整体分配审计评级；建议，如果有，包括得到好处；管理的承诺，正确的材料的弱点。一般来说，个体的内部审计报告应立足于讨论审计问题；建立的标准是什么；目前存在什么问题；任何指出问题的根源；什么问题的影响或可能，和
建议纠正问题。
完成审核后，内部审计师通常与部门经理讨论草案的审核报告，纠正任何不准确的信息，达到管理层的承诺和行动的协议。最终的审计报告，再分发给管理人员有责任和权力实施所有建议的纠正行动。据审计委员会的报告，应准备的内部审计经理的常规部分（OCC建议至少每季度）和与审计委员会讨论报告。执行总结报告或审计信息包可能包括：会议的年度审计计划状态；在完成审核的方法；活动报告，并推迟或取消；招聘或培训报告；讨论重大会计问题和监管报告和结果；总结它和消费者的合规性审计；风险评估或总结的方法；跟踪优秀审计和控制问题的报告；和其他信息审计委员会或内部审计师认为适当的。
九、后续活动
跟踪活动应允许内部审计师在确定任何商定的行动和关注未来的审计活动的新领域的配置。审核员应执行后续活动的及时和结果报告董事会或审计委员会。跟进一般包括第一获取和审查管理的响应并确定纠正措施是及时和有效的。
十、专业发展计划
这些程序应提供银行的审计人员的继续教育机会和职业发展方向，内部培训，外部培（例如，正式或自学课程，由行业协会，提供专业协会，或其他供应商）。
十一、质量保证计划
在这样的程序，内部和外部定期评估内部审计部门的工作来帮助提高审计业务和银行提供的价值。审计或审计部门的业绩通常是与银行建立的标准来衡量，审计章程或使命声明，和任何其他标准确定适当的内部审计职能。（作者单位：河北经贸大学）
参考文献：
[1]郑志刚，2004，“公司治理机制理论研究文献综述”，《南开经济研究》第5期。
[2]王光远，2005，“关于中国内部审计准则的若干基本问题（代前言）”，载中国内部审计协会，2005，《中国内部审计规范》，中国时代经济出版社。
［关键词］ 国家审计；目标；价值理性
［作者简介］ 程静，云南农业大学建筑工程学院教师，硕士，研究方向：会计学、建筑工程经济，云南 昆明，650204
［中图分类号］ F239.44 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1007-7723（2012）05-0026-0004
国家审计体系，是由多个部分组成的、有着一定的内在结构和目标的系统。从系统论的角度来看，国家审计目标决定着国家审计体系的内在结构与基本功能。因此，无论是从理论还是实务来看，国家审计目标在国家审计体系中都居于核心地位。
由于受到近现代强烈的工具理性思潮的影响，现行国家审计目标理论存在着极强的工具理性意识，而将价值理性置于无足轻重的地位，这一现象将严重影响国家审计理论与实务的发展。本文认为，为了使国家审计更好地履行自己的职责，并在长期内获得良好的发展，国家审计目标应注重价值理性，以使得国家审计在工具理性与价值理性间保持一定的张力，以促进政府更好地完成社会受托责任。
一、国家审计目标理论与实务
一般认为，国家审计目标，是指在一定的社会环境下，国家审计实践欲达到的理想境地与预期效果，它包括总体目标和具体目标两个不同的层次。
对国家审计总目标而言，根据宋夏云（2007）对英国、加拿大、美国、法国、意大利、西班牙和德国等国家的国家审计机关国家审计总目标的描述，2003～2005年间，国外的国家审计机构通常将国家审计总体目标集中于受托经济责任，如英国国家审计署即认为其审计目标在于向议会报告有关政府部门使用公共资金的经济性、效率性和效果性[1]。在这一总目标统御下，各国的具体审计目标也深深地打上了经济的烙印，这一点在表1所列的最高审计机关国际组织和各国国家审计机关的观点中有明显的反映。其中，值得注意的是在普通法系国家里，一般会强调“公允”，而大陆法系国家则不会。
根据宋夏云（2007）的调查研究，国内学者针对总体目标主要有三种观点，即受托责任观、受托经济责任观和权力制衡观，而尤以前两种观点具有相当的普遍性；就具体目标而言，国内19位审计专家，只有6位认为国家审计具体目标应包括“公平”或“公允”，只有5位认为应包括“环保”或“环境生态”，总体而言，认为应包括“公平”、“公允”、“环保”或“环境生态”的专家一共只有8位[1]。由此可见，在我国审计目标体系中，经济因素所占的统治地位。近年来，伴随着科学发展观与构建和谐社会的提出，可持续发展问题得到了越来越多的重视，国内理论与实务工作者对审计目标的研究也取得了进一步的发展。傅明、邹晶（2009）认为，面对保证国家经济安全的需求，国家审计目标应该进行及时的调整和发展，将安全性纳入国家审计目标体系中[2]。刘家义（2010）认为，国家审计的目标维护经济安全也是人民的根本利益[3]。王会金、王素梅（2010）认为，国家审计作为国家宏观经济监督系统的重要组成部分，应按照法定职责将维护国家安全和促进经济协调及可持续发展作为审计工作的主要目标，将推进民主法治、维护人民群众利益作为根本目标[4]。
事实上，受托责任是一个较为宽泛的概念，它包括了受托经济责任，但绝不仅仅是受托经济责任。现行文献中将二者混为一谈，其实是典型的工具理性意识表现。
从国家审计自身的发展来看，由于普通法系国家在经济目标之外，还强调“公允”，因此其国家审计业务能不断地推陈出新，从而获得了长足的发展，譬如绩效审计的发展。以英国为例，英国审计委员会（Audit Commission）所定义的绩效审计范围即已从经济性、效率性和效果性的“3E”，发展到了经济性、效率性、效果性和公平性的“4E”演变。而近年来英国又与加拿大和澳大利亚等国一道提出了包含经济性、效率性、效果性、环境和公平的“5E”概念。这一现象说明，如果能破除对工具理性的过于强调，将能有效地促进国家审计理论与实务的发展。因此，国家审计目标中的价值理性问题，必须引起我们的重视。
当然，在国家审计目标理论与实务领域存在的强烈工具理性意识，本身是现代性的必然结果，是现代工具理性崇拜在国家审计领域的一种表现形式。强调国家审计目标中的价值理性，首先要求我们必须对工具理性与价值理性之间的关系有一定的基本认识。
二、工具理性与价值理性
自然环境是人类赖以生存的条件,保护环境就是保护人类自己。伴随着全球气候变暖、能源匮乏、空气的严重污染,物种灭绝的问题,环境问题已经成为了全球瞩目的焦点。而环境审计作为环保监督的重要手段,早在二世纪中后期,美国就对环境审计的研究与实践付诸了行动,最早关于环境审计的一些笼统的准则是由国际上的相关组织部门规定的。可持续发展的观念在九十年代成为了全球的共识,经过各国坚持不懈的努力,环境审计从理论到实践得到了完美的进展,尤为突出的是西方资本主义国家这些经济发展速度较快的国家。我国通过借鉴国内外环境审计研究得到了许多宝贵的基本思路,并推动着我国环境审计研究工作进步发展。
二、文献综述
美国和加拿大在二十世纪中后期开始进行环境审计活动,随后扩展到欧洲、亚太地区国家,环境审计在全球普遍开展。进入90年代末,西方主要国家随着经济的发展,环境法律规范得到了普遍的完善,环境审计准则逐步强化。目前学者大家对环境审计的概念、理论争议很多,但多数还是支持成本理论、资源环保理论、可持续发展理论和经济理论。环境审计是从内部方面监督企业环境管理的活动,总体概括为环境审计是一种控制监督活动,是有规律的、客观性、规律性的控制活动(高方露等,2000)。关于环境审计的目标分为一元论、二元论和三元论。李学柔(1997)就曾指出一元目标论只是列举了一系列环境审计应达到的最低目标。目前二元目标论有三种观点:一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标(陈淑芳李青,1998;陈汉文池晓勃,1997);二是环境审计目标应分为高目标和具体目标,这是福州市审计署环境课题组(1997)和许多专家(陈东,1999;袁素琴,2000;靳永军,2000)研究得出的结论;三是环境审计目标应分为总体目标和具体执行目标(赵春涛,1999;天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组,2000;梁森杨卉,2000)。张以宽(1997)认为关于环境审计目标的三元目标论应分为最终目标、直接目标和具体目标。环境审计活动执行准则与财务审计、政府绩效和内部审计是异曲同工的,所以可以看出环境审计的重要性是不言而喻的,我国的企业更应该重视环境审计(靳永军2000)。
汤姆森林早期对环境审计的定义做出了7种定义,它们分别对环境审计内容和执行程序等进行审计。环境审计是环境管理系统整体中的一部分,环境审计领导层通过确定环境管理系统与政策和监管要求的匹配程度,确保环境审计的执行效果(汤姆森,1972)。环境审计是在环境保护过程中的一种自我评价,政府与企事业单位在这种自我评价过程中是否达到了法律法规和环境目标的要求。环境审计指广义上的环境保护与评价( 莱特博迪)环境审计包括广泛意义上的环境评价与复核。出上述表述外,外国的学者Natu也研究过环境审计的定义。Boivin则认为,环境审计的目的在于减少企业环境风险的补偿性问题,评价公司在发展过程中是否遵循环境保护方面的法律法规,公司业绩与环保政策的相关性。
三、中美环境审计比较研究
1、环境审计概念的比较
在我们审计领域中,环境审计是一个崭新的新课题。有关它的概念,有关专家、学者讨论较多,例如,环境审计是一种鉴证活动,审计部门对政府及企事业单位环保问题方面进行监督和评价的鉴证活动,确保鉴证的真实性、合法性。环境审计的本质要求就是力求证实政府部门和企事业单位对环境责任的履行情况。
美国对环境审计的定义为:环境审计是由会计师事务所或其他法定机构,对与环境有关的业务经营活动,进行系统的、有证据的、定期的、客观的检查。
2、环境审计产生与发展过程的计较
环境审计在我国的发展过程大致有三个阶段,1983至1997年为第一阶段,在这一探索阶段环境审计的观念没有渗透,概念也没有被明确的提出来,但是当时的审计署接触的项目涉及关于环境审计,主要是环境保护资金的审计。第二阶段是1998年至2002年,审计司开始审计资源与农业方面的环保,1998年这些方面的工作突显出来。该部门创造性地提出了“积极试点,稳步推动”的方法,以兼顾环境保护和对污染的整治,标志着环境审计进入新阶段。第三阶段是2003年至今,该阶段我国政府及企事业单位积极进行环境审计的实践活动和理论方面的研究,在实践过程中吸收着国际上先进的经验及理论基础,伴随着这种实践的积累我国的环境审计的领域也在不断地扩大。
美国开展环境审计始于20世纪60年代,至今已有半个世纪的历史,其环境审计的实施机构体系计较完善。美国审计总署首先进行的环境审计是针对水污染管理活动,与此同时加拿大也开始了环境审计起始工作,西方发达国家相继成立环境审计工作。美国审计署制定出一系列环境审计的措施,并严格执行。迄今美国环保意识与环保理念无处不在,随着政治、文化领域对环保问题的宣传促进,美国的全民环保活动发展的越来越好,为政府环境审计提供了强大的支出。
3、环境审计状况的比较
关键词：政府绩效；审计；现状
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-00-01
一、政府绩效审计现状
政府绩效审计可以提供内外部条件，并且给政府的发展提供全面的支持，绩效审计在我国尚处在萌芽的状态下，即指经济性、效率性和效果性的审计。绩效审计在我国尚处于起步阶段，由于我国政府审计发展不足，不能为政府绩效审计提供很好的内、外部条件，给我国开展政府绩效审计造成了很大的障碍。
二、政府绩效审计基础理论体系的要素分析
（一）政府绩效审计的环境
1.政府绩效审计环境的含义。政府绩效审计的环境是由多种因素组成，包含对政府的绩效审计，制约和抵制政府绩效审计活动的不利因素，这两种因素既对立又统一。
2.政府绩效审计的假设。我们必须承认，未经论证就开始的阶段永无止境。可见，假设是不能实现的真理，必须要承认如果没有出现论证就不会出现研究政府的绩效审理理论体系，政府的绩效审计主要是以下几个方面：审计单位提供的数据资料是客观的，被审计单位可以进行衡量，被审计单位的管理机制有可持续发展的空间，审计人员具有专业的审查能力，审计人员与被审计单位之间没有明显的利益关系。
（二）政府提高绩效审计的主要措施
提高审计人员对专业技能的技术，提升他们的专业技能，提升审计人员对绩效审计能力的处理技术，提高专业指导的能力，充分肯定审计人员的专业素质和技能，提升业务人员的职业道德和专业素质促进业务人员的发展。因此，业务人员的素质不仅具备扎实的基础，还要具备审计和数学等多种综合学科的运用能力。主要包括政治环境、经济环境和法律环境。首先，政治环境的核心是一国的政治制度，良好的政治制度能够满足政府绩效审计需求，可以减少违法乱纪造成的低效浪费，审计状况好时，审计人员不会出现或者是业务上的问题，政治文化可以体现一个国家的政治文明，人民生活水平的提高，是良好的政治制度的体现。落实政府绩效审计提出的规章制度，明确政府资金和经济发展的内在联系，联系我国公共资金管理状况以及政府对企业生产经营的管理状况，并且进行全面协调和管理。当前，国际关系对政府行为产生深远的作用，政府绩效审计主要是指绩效审计按照法律法规的规定为法律奠定的基础。包括绩效审计的法定要求、实施绩效审计的法律规定、绩效审计标准规定、绩效审计结果规定等。落实政府的绩效审计工作改进政府的审计环节和具体的措施，主要是指政府的资金和经济发展的要素，包括对政府的公共资金管理现状进行协调管理，政府对企业的生产经营的整体调控，包括绩效审计的法定要求，实施绩效审计的规定，绩效审计标准和绩效审计的结果最后由绩效审计进行全面的推广。
（三）政府绩效审计的本质
政府绩效审计的本质是政府绩效审计本质的控制方式。首先，从政府绩效审计产生的根源及政府绩效审计的目的看，政府绩效审计代表社会公众对政府行使监督行为。政府行为是政府具有三者有效性的主要因素，主要是由经济性和效率性以及效果性三者共同作用，这三者主要联系成政府绩效审计的控制性。其次，从政府绩效审计的全过程来看，政府绩效审计要控制政府各项活动，控制项目的发生，事后评价政府行为的经济性、效率性和效果性，提出合理化建议，监督控制整个审计过程的始终。政府的绩效主审计本质上是对审计工作的全面肯定，也是政府对绩效审计的一种控制，政府绩效主要是产生在审计结果之上，政府审计主要是代表政府的各项活动控制，政府利用监督手段对公众行为进行全面的监督，实现资源的有效性和经济性，效果性和效率性，这三者源于政府绩效审计的控制。
（四）政府绩效审计的目标
1.政府绩效的审计工作主要是取决于现实社会和社会需要两个层面，审计机构和审计人员的基本要求，是根据审计人员或者委托人员进行审查和评价所得，审查和评价是审计单位期望的理想境地和最终的目标，主要是建立在经济性目标和效率性目标和效果性目标上。
2.政府绩效主要是审计机构的人员和审计人员主要是根据审计人员与委托人的要求，将审查与评价做到审计单位所预计的理想效果上，主要是将当前的经济发展作为政府审计的主要实现目标，将效率性和主要的效果进行协调发展。
（五）政府绩效审计的概念
理论研究者都知道，给一个事物下准确的定义相当困难，本文认为政府绩效审计的概念体系应包括以下几个概念：管理者必须要对管理当局的决策，全面的贯彻落实，向公众传播正确的价值理念，包括对投资决策和组织架构等进行全面的统计，组织结构的决策和人事决策，市场决策等。被审计单位的决策属于基础数据，决策的数据和决策的理论作为重要的依据，只有将政府的绩效审计概念全面的引入决策理论的结构中，促进政府绩效审计概念的落实。将政府绩效审计概念引入政府管理体系中，本身就意味决策程序比决策方法更为重要。第三，被审计单位的管理控制。管理控制是与传统的内部控制相对应的概念，但是由于管理控制的权限更宽，它主要包括的要素有时称作“行政管理控制”。第四，被审计单位绩效管理的标准。绩效管理的标准是相对的，如果存在国家统一规定的标准或国际上通用的标准，那应该是首选。
（六）政府绩效审计的标准
政府绩效的审计标准主要是政府绩效审计必须要遵守的规范，针对审计工作进行全面的评价，确认绩效审计的可行性，实现绩效审计目标。政府绩效审计的标准，必须要遵守这项规范，实现绩效标准。
三、结语
政府机关负责人需要落实政府绩效提出的规章制度，安排好相应的管理工作，政府资金需要和各个经济要素共同发展，联系当前的公共资金管理状态对政府的企业生产经营现象进行统筹规划，主要是协调当前的国际关系对政府行为进行全面的监督和调控，按照法律规定履行绩效审计的法定要求，实施绩效审计的法律规定，统筹绩效审计的标准，绩效审计的结果等，落实政府的绩效审计工作改进政府的审计环节，为政府的发展提供经济要素，对政府和企业的生产经营的整体调控，包括绩效审计的法定要求，实施绩效审计的规定，绩效审计标准和绩效审计的结果最后由绩效审计进行全面的监管。
参考文献：
[1]彭华彰.政府效益审计论[M].北京：中国时代经济出版社，2006：131-134.
[2]陈思维，王会金，王晓震.经济效益审计[M].北京：中国时代经济出版社，2002：122-125.
关键词：国家理论；经济责任；审计评价
政府党政领导经济责任审计（以下简称党政领导经济责任审计）是从20世纪90年代后期展开的具有中国特色的审计新领域。由于当前国家政治授权产生的问题与信息不对称问题比较突出，因此，党政领导经济责任审计是当前对权力监督的一个重要手段，具有特殊的历史意义。1999年中共中央、国务院联合印发的两个“暂行规定”和2006年修订通过的新审计法为经济责任审计提供了法律依据。但由于我国经济责任审计尚处于探索阶段，尤其是党政领导经济责任制尚未建立起来，党政领导经济责任审计对象特殊,审计范围广泛,不同层面的党政领导干部的工作范围、工作对象差距很大，因此，探索和规范党政领导经济责任审计具有重要意义。更为重要的是由于经济责任审计是针对“个人”的责任审计，党政领导经济责任审计直接涉及党政领导干部任期的是非功过，关系到党政领导干部的升黜，因此，审计评价是经济责任审计诸环节的核心与关键问题。本文拟在现代西方产权经济学的国家理论基础上，构建党政领导经济责任审计评价指标的整体框架，并扼要探讨党政领导经济责任审计具体评价指标设置的原则，为进一步出台党政领导经济责任审计的实施细则或经济责任审计准则的制订、规范党政领导经济责任审计提供一个参考依据。
一、相关研究评述
界定党政领导经济责任审计内容是构建党政领导经济责任审计评价指标框架的基础。2006年修订的新审计法第25条规定:“审计机关按照国家有关规定,对国家机关和依法属于审计机关监督的其他单位的主要负责人,在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。”，这仅仅给出我国经济责任审计监督的总体内容，对构建经济责任审计评价指标提供了指导意义。现实中党政领导经济责任审计内容十分复杂，想用一把尺子来界定其审计内容是很难做到的。吉林省审计学会课题组［1］在总结一些典型地方党政领导经济责任审计实践经验的基础上，归纳了党政领导经济责任审计内容。他们将党政领导干部经济责任的范围分为四个层面、三个范畴和二个系统。四个层面主要由省部级、地厅级、县(区)局级、乡、科级四个层面的干部。三个范畴主要包括块块领导干部、条条领导干部、事业单位领导干部。二个系统包括党委系统和行政系统。并提出采用一般分类与特别分类两种办法来探讨党政领导经济责任审计的内容，认为党政领导的经济责任审计的一般内容应该包括三个方面:（1）审计党政领导干部所在地区、部门、单位财政财务收支的真实合法性。（2）审计党政领导干部在执政期间重大公共投资项目的效益。（3）审计、评价党政领导干部在执政期间主要工作目标完成情况。最后根据行政区党委，行政区政府领导、政府部门领导界定了党政领导干部经济责任审计的特别内容。在审计署2007—2008年立项课题研究报告（2009）中，以蔡春教授领衔的西南财经大学课题组［2］的《经济责任审计评价方法研究》将党政领导和企事业负责人的目标经济责任的内容分为治理责任、管理舞弊控制责任、经济权力控制责任、效益或绩效责任和环境保护责任，并根据各类目标经济责任，构建相应的经济责任审计评价指标。将党政领导经济责任评价指标分为民主政治建设和绩效两个方面的评价。民主政治建设方面主要包括权力范围、组织结构和问责体系、信息透明度、廉洁自律、申诉和执行机制、党风廉政内部监督制度落实、政务公开程度等指标；绩效方面包括真实性、客观性、合法性、投入产出的“3E”、内部控制、资源利用等指标。青岛市审计局课题组［3］的《部门领导干部经济责任审计评价方法研究》将政府部门分为经济运行管理部门和社会事务管理部门，在确定部门经济责任审计内容的基础上，将部门经济责任审计评价指标分为经济决策权指标、经济管理监督权指标、经济执行权指标和履行廉政职责情况指标四大类。刘世林和牛玉韬［4］认为经济责任审计评价指标应与评价对象、评价责任、任职目标、评价范围挂钩，并构建了经济责任审计评价指标体系。该指标体系给出的党政领导经济责任审计评价的一级与二级指标为：（1）财政财务收支评价（主要包括财政预算执行情况、资金收入与支出、企业财务收支情况等）。（2）资产管理与购建评价（主要包括资产综合情况、长期资产管理情况、流动资产管理情况、固定资产购建情况等）。（3）经营业务管理绩效评价（主要包括综合经济社会发展水平、社会和谐和经济发展环境情况、领导干部决策能力和水平等）。（4）个人及行政执法情况评价（主要包括组织性违法违纪情况、个体性违法违纪情况）。
以上研究对党政领导经济责任审计评价指标体系的构建提供了有益的借鉴，但不同程度地存在着局限性：（1）审计内容界定和审计评价指标框架的构建多采用归纳法对评价指标进行分类，没有运用演绎法，将审计评价指标框架构建在一个扎实的理论基础上。（2）各研究采用不同的分类标准构建审计评价指标框架，但由于主要采用的是归纳法，没能显示各类指标之间逻辑关系，同时各类指标也难免存在一定的重复交叉内容。本文拟以现代西方产权经济学中的国家理论为基础，着眼于党政领导经济责任审计评价指标整体框架的构建及具体评价指标设置的原则，但本文并不涉及具体的审计评价指标的构建。
二、以国家理论为基础的党政领导经济责任审计评价指标框架的构建
现代西方产权经济学中的国家理论包括规范的国家理论和实证的国家理论。所谓规范的国家理论，主要是对国家行为的矛盾性质进行思考，它有三个基本内容：一是从国家在某些方面所具有的任何其它组织和个人所无法替代的角度论证国家行为的合效性；二是从信息的缺失和国家行为的个人性来论证国家行为所包含的违背经济效率原则的性质；三是界定国家经济行为的边界；而实证国家理论主要是探索国家行为根据的理论，主要是关于国家的本质和对国家“悖论”的解释。由于规范国家理论可以为党政领导经济责任审计内容提供了理论依据，所以这里是以规范的国家理论来构建党政领导经济责任审计评价指标框架。根据规范国家理论，国家在产权界定、保障私人权利、提供公共物品等方面具有任何其它组织和个人所无法替代的作用，具有合效的性质；但由于国家行为的强制性（即非市场自由交易）和关于国家行为成本和收益的可靠信息的缺乏以及国家行为的个人性可能导致国家行为对帕累托效率的偏离，具有违反效率的性质。国家经济行为的边界是国家组织比其它任何组织和个人具有优势的经济领域。图1是从规范国家理论的角度，给出党政领导经济责任审计评价指标的整体框架。
在党政领导经济责任审计实务中，六个审计评价模块可进行相应简化：（1）国家界定产权的法律法规的制定具有很强的程序性，一般不能归结为党政领导的“个人责任”，因此，有关法律法规的制订一般不作为党政领导经济责任审计与评价的内容。（2）权利范围模块并入日常行政与执法和重大经济决策两个模块中，但这里要特别注意的是，由于现代国家大多偏离了古典经济学中的充当“守夜人”的国家模型，现代国家基本奉行凯恩斯的经济干预政策，不仅是公共物品的供应者，而且充当了私人物品的供应者和需求者，因此，重大经济决策审计评价不仅包括了提供公共物品经济决策，也包括了其它如大额非常规经济拨款、大额非日常采购等重大决策。总之，党政领导经济责任审计评价指标框架可分为四个模块：（1）日常行政与执法，简称“日常行政”评价模块。（2）重大经济决策，简称“重大决策”评价模块。（3）遵纪守法与廉政建设，简称“遵纪廉政”评价模块。（4）工作业绩、经济目标完成情况与社会满意度等，简称“工作业绩”评价模块。
由于党政领导经济责任审计评价的具体指标在不同级别、不同类型的党政部门之间存在很大差异，且党政领导经济责任审计评价的具体指标也是动态变化的，所以本文将着重于党政领导经济责任审计评价指标体系的整体框架的构建（如表1所示）。
在以上党政领导经济责任审计评价的几个模块中，重点和难点是重大决策中的重大经济决策和工作业绩的评价。重大经济决策的特点是：（1）重大经济决策责任一般可以直接问责到负责人。（2）重大经济决策的效果复杂，往往涉及经济效益、社会效益和生态效益，很多效果无法进行定量分析。（3）重大经济决策的效果往往具有时滞性，甚至有的项目的短期和长期效果是矛盾的，党政领导重大经济决策的经济责任审计评价按照决策—执行—结果的顺序，主要是对三个方面的评价：重大决策的合规性评价、执行过程评价和结果的效益性评价，效益性评价是对重大经济决策的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性评价，即通常说的“5E”评价。显然具体评价指标对于不同的重大经济决策也是不同的。由于公共投资项目是重大经济决策中最为复杂，审计评价最难的，所以这里给出公共投资项目的评价指标体系，如表2所示。
表2党政领导重大公共投资项目
决策的经济责任审计评价指标
评价内容层次与具体指标
合规性立项程序合规性；可行性研究科学性；概预算合理性
决策执行过程项目内部控制及其执行情况（项目责任制、建设程序控制、现场控制）；概预算执行情况；项目进度；项目质量指标；项目安全指标
效益性经济效益（常规的财务指标如投资回收期、投资收益率、财务净现值，财税贡献等）；环境效益（能源消耗和污染排放等指标）；社会效益（增加就业，增加群众收入，促进公平等）
党政领导的工作业绩、经济目标完成情况和社会满意度的评价在不同类型、不同级别的政府部门间的差异最大，变化最大，这方面的评价往往存在着指标设计争议大，数字不易获取，缺乏客观评价标准等困难，工作业绩评价指标如表3所示。
表3中社会和谐度评价的具体指标包括恩格尔系数、贫困人口占总人口比率、就业率、居民平均受教育程度等；社会满意度评价的具体指标包括基尼系数和发生率等；干部管理水平评价指标包括：中层以上干部群众评议合格率、中层以上干部群众投诉升降率和高级技术人才流失率。
三、党政领导经济责任审计评价指标设置的原则
下文笔者将在扼要分析党政领导经济责任审计评价特点及各评价模块间的逻辑关系基础上，总结党政领导经济责任审计评价指标设置的原则，但完整具体的评价指标不是本文研究内容。
党政领导经济责任审计目标是对党政领导在任职期间经济责任履行情况的真实性、合法性和有效性的评价，包括对“经济履行过程”和“经济履行结果”的评价。“日常行政”模块是对党政领导日程行政执法的经济履行过程的评价，包括对财政财务收支、行政执法、资产管理、内部控制、权力范围等内容的评价；“重大决策”模块是对重大经济决策程序合规性、决策执行管理与重大经济决策结果的效益性等三方面的评价；“遵纪廉政”是反映党政领导在日常行政和重大经济决策过程中的遵纪守法和廉政建设情况；“工作业绩”模块从履职结果上集中反映了以上三个模块的履职情况。由于不同类型、不同级别政府部门的工作业绩表现不同，所以该模块宜分不同类别、不同级别设置评价指标。各模块的逻辑关系如图2所示。
党政领导经济责任审计评价与国企负责人经济责任审计评价相比，具有的特点主要有：（1）由于党政领导从事的社会宏观经济、社会事务和行政事务管理工作，其工作结果大多不能进行定量分析，所以党政领导经济责任审计评价指标设置应涵盖党政领导履职过程与履职结果，而对国企负责人经济责任审计评价偏重于负责人对企业最终经济业绩的影响。（2）动态性。由于社会经济的发展及政治体制的改革，党政领导的职责与目标经济责任在不断发展，因此党政领导经济责任审计评价指标应是动态发展的，这点在“遵纪廉政”和“工作业绩”两个评价模块中表现更为突出。（3）差异性。区域党委、区域政府、政府部门之间；经济管理政府部门与社会事务管理政府部门之间；不同级别政府之间，其党政领导的经济责任存在很大差别，因此，不同类型和级别的党政领导经济责任审计评价指标的设置存在很大的差异，这点在“工作业绩”评价模块表现最为突出。
（1）逻辑统一原则。各评价模块的党政领导经济责任审计评价指标的设置保持逻辑一致，应避免指标间的重复、脱节和冲突的现象。（2）过程与结果并重原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要涵盖党政领导履行经济过程和履职结果。（3）动态发展原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要根据经济社会的发展与政治体制改革的要求，在评价指标的框架内，做到动态调整和不断发展。（4）一般指标和特殊指标相结合的原则。正如上文所述，党政领导经济责任审计评价的差异性主要表现在“工作业绩”评价模块上，为了设置简化科学的评价指标，对“日常行政”、“重大决策”与“遵纪廉政”三个评价模块，可设置通用的党政领导经济责任审计评价指标，至少可设置通用的二级评价指标，而对“工作业绩”模块，可分不同类别、不同级别设置特别的评价指标。
参考文献：
［1］吉林省审计学会课题组.谈党政领导干部经济责任审计内容的界定［J］.审计月刊，2007，（4）.
［2］西南财经大学课题组.经济责任审计评价方法研究［R］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009
［3］青岛市审计局课题组.部门领导干部经济责任审计评价方法研究［R］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009.
［4］刘世林，牛玉韬.经济责任审计评价指标和评价程序［J］.中国内部审计，2006，（12）.
【关键词】环境审计；环境绩效；利益相关者；评价体系
一、引言
环境绩效审计是环境审计的一种类型，作为环境审计发展的主要方向，环境绩效审计越来越受到重视。王恩山（2005）认为受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计的形成，因而环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。社会公众是所有受托环境绩效责任的终极委托人，而企业是环境绩效责任的承担者之一。尤其对能引起环境污染的企业来说，进行专门的环境投资，改善生产的环境绩效，避免对公共环境产生污染，是其不可推卸的责任。企业为了保证受托环境责任的履行，需要进行环境项目投资，绩效审计的内容就是评价这些环境投资项目的经济性、效率性和效果性。此类环境绩效审计一般由企业内部审计机构来执行，也可外包给会计师事务所等社会审计机构来执行。
企业环境绩效审计的一个重点和难点是如何设计绩效审计评价指标体系，全面、合理、可行、可比的评价指标体系是环境绩效审计成功的关键。时毅（2008）将平衡计分卡的思想引入到环境绩效审计中，构建了公共环境项目绩效审计评价指标体系。该评价指标包括定量和定性指标共计19项，从财务、公众、内部流程、学习与成长四个方面，全面评价公共环境项目的绩效，使绩效审计的结果更全面、更合理地反映所审项目的真实绩效。平衡计分卡的使用，使得企业环境绩效审计开始从以往的股东中心论转向利益相关者角度，但是其指标体系中，除了股东、顾客、员工外，缺乏从管理者、供应商、政府和社区等其他利益相关者的指标。由此可以看到，平衡计分卡指标体系，仍然反映股东价值最大化思想，没有达到与其所有利益相关者之间的协调（陈红艳，2005）。环境污染事项会对广大利益相关者很大的影响，而且随着人们环保意识的提高和环境事项影响的广泛性，利益相关者也越来越重视环境绩效审计所提供的信息。要想对环境绩效进行全面、完整的审计和评价，需要考虑所有利益相关者的要求，遗漏其中任何一方都无法全面、真实的评价环境审计绩效。因此，笔者选择从利益相关者的视角，对环境绩效审计评价体系的相关问题进行探讨。
二、环境绩效审计中的利益相关者
要想从利益相关者角度来研究环境绩效审计评价问题，首先必须要搞清楚环境绩效审计涉及到哪些利益相关者。弗里曼（1984）认为：“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。从这个定义可以看出，影响组织目标达成的个体和群体应视为利益相关者，同时受组织目标达成过程中所采取的行动影响的个体和群体也应看作利益相关者。从这个定义可以推出环境绩效审计中的利益相关者：一是影响组织环境绩效目标实现的群体，如股东、管理层、员工、债权人、供应商、顾客等；另一方面则是受组织环境绩效影响的群体，如当地社区、政府部门、环境保护主义者等。
各利益相关者在环境绩效审计中关心的问题是不同的。股东主要是站在投资者的角度，关心他们所投用于环境保护方面资金的使用效果和效率，所投资金是否能够达到预期效益，能否保持企业持续健康的发展。企业管理层的环境绩效审计的直接目标可以总结为企业环境成本的最小化和环境收益最大化。最小的环境成本，最大的企业利润应该是企业的管理层一直以来追求的直接目标，而要想实现此目标就需要管理者改进环境管理的效率和效果。政府主要关注企业社会责任的履行情况，掌握环境保护的整体情况，减小环境事故的发生率，减少人民和国家的损失，保持社会的稳定与和谐。员工进行环境绩效审计最主要的是要创造良好的工作环境。社区居民关心环境绩效审计主要是为自己创造良好的生活环境，企业的环境保护活动能否起到应有的效果，企业生产活动中造成的环境污染是否会影响居民的生活质量。
贺敬燕（2009）认为虽然每一环境利益相关者团体在环境绩效审计中关注的问题不同，但他们的终极目标却是一致的，既利益相关者环境利益最大化。利益相关者环境利益最大化，是指企业的活动对自然环境的影响对于各个利益相关者来说都是一种最优状态，无论再如何的进行治理都无法达到更好的状态，这种最优的状态称为利益相关者环境最优状态。在这种最优的状态下，各个利益相关者的环境利益都是最大的，称为“利益相关者环境利益最大化”。
三、基于利益相关者的环境绩效审计评价体系的初步构建
前文已经提及，企业环境绩效审计的利益相关者主要包括股东、债权人、管理者、顾客、供应商、员工、政府和社区等。本文借鉴陈红艳（2005）的做法，根据涉及不同的利益相关者设计了五个维度：资金维度、管理维度、供应链维度、学习维度和社会维度，并在此基础上设计了一系列指标，初步构建了利益相关者视角下的企业环境绩效审计评价指标体系，见表1。
资金维度是从股东和债权人角度考虑的，包括盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力。而这些财务指标在计算时都应考虑环境事项的影响，如在衡量盈利能力时，重点关注与环境有关资金的投入产出比，在衡量资产运营能力时，应重点关注与环境事项有关的资产如污水处理设备等运营效果和效率。这四个战略目标都是股东所关心的，而债权人所关心的主要是偿债能力，即环境问题导致的预计负债对偿债能力的影响。
管理维度是从管理者角度考虑的。主要的评价指标有项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比。这些指标都反映了管理者的环境管理绩效水平，如一次产出达标率，它等于一次产出符合环保标准的生产量与符合环保标准的生产量之比，表示在所有符合环保标准的产品中，不需要多次检验和返工，一次产出就符合环保标准的比例是多少（时毅，2008）。
供应链维度涉及了上游供应商和下游顾客。从供应商角度主要考虑供应商所提供原材料是否符合环保标准，从源头保证最终产品的绿色、安全，从顾客角度要考虑提供给顾客的最终产品是不是满足环保质量要求、顾客满意度等。
学习维度从员工角度考虑，员工包括生产运作工人和技术人员。为了提高环境业绩，必须激发员工的积极性，使生产运作员工充分重视环境保护问题，在生产活动中保证遵守相关的环境标准，在过程上保证产品的环境质量。技术人员提高技术创新，尤其是新型环保产品、设备和生产技术的设计和开发。同时应关注员工的工作环境，员工工作环境满意度等。
社会维度从环境社会责任来考虑，主要考察在履行社会环境责任、保护环境等方面的情况，同时也应该关注自己的可持续发展能力，以加强社会的可持续发展。采用的指标主要有：增加就业情况、安全事故损失率、生产达标率、资源综合利用情况、环境影响、环境投诉数等。一般来说，社会维度的指标和资金维度指标之间是有因果关系的。比如，项目的生产达标率越高，说明产品质量高，产品的收入越多，反映到资金维度指标上投资收益率越大，净资产收益率越大。资源综合利用情况越好，说明资源利用的效率较高，则单位生产量运行成本越低。项目安全事故损失率低，说明产品安全性高，对经济损失小，反映到资金维度指标上就是投资收益率、净资产收益率越高。
表1 以利益相关者为基础的企业环境绩效审计评价指标体系的初步构建
维度 涉及的利益相关者 评价指标
资金维度 股东、债权人 考虑了环境事项影响的盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力
管理维度 管理者 项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比
供应链维度 顾客、供应商 原材料环保达标程度、产品环保程度、顾客满意度
学习维度 员工 员工环境保护意识、环境技术创新能力、工作环境满意度
社会维度 政府、社区 生产达标率、资源综合利用情况、安全事故损失率、环境影响、投诉数、增加就业情况
四、结论
利益相关者理论的引入是对环境绩效审计的又一次改进。以利益相关者为基础构建的环境绩效审计评价体系，改变了以往考虑利益相关者的不完善。将所有关键的利益相关者都加以考虑并进行监测，从而降低了环境风险，满足了利益相关者的需求。当然，不同环境绩效审计对象的性质、行业不同，所涉及的利益相关者群体会有很大的不同，因而环境绩效审计评价体系也并不是一成不变的，应该根据对象所处的生存和发展的环境，及时地加以改进，以提高评价体系的适应性。本文仅是对利益相关者视角下环境绩效审计评价体系的初步探索，指标体系的构建尚不完善，相关指标也需细化，同时每个指标权重的分配问题还需进一步探讨，期望以后可以进一步深化相关研究。
参考文献：
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[8]贺敬燕.基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
[9]迟忠芹.公共环境项目绩效审计模式研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
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作者简介：
张帆，山东潍坊人，中国海洋大学管理学院会计系硕士研究生，主要研究方向为审计理论与方法、环境审计。
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