【关键词】 战略管理； 战略审计； 对策建议
随着环境不确定性增强以及竞争加剧，企业从全局、长远谋划未来发展的战略管理能力与水平往往决定了一个企业能否实现可持续发展。企业的竞争力始于战略，战略管理在企业运行中占据着越来越重要的位置。战略管理是一项十分复杂与困难的工作，它涉及的范围广、时间跨度大，需要多方面的能力与知识，而且一旦战略管理失败将给企业带来根本性的损失，为了评估、监督和控制企业的战略管理状况，提高科学管理的水平，战略审计应运而生。
战略审计在发达国家的企业管理中发挥了很大的作用。相对而言，我国企业引入战略审计较迟，对战略审计的应用还处于较低的水平。对战略审计的研究也处于起步阶段，笔者在中国知网以“战略审计”为关键词仅检索到85篇文章，这些文章主要介绍一些国外的做法，对战略审计的概念、作用、对象、队伍建设等做一些探讨，总体上对战略审计还处于探索阶段，几乎没有结合我国国情进行深入研究的文献，现有理论还不能为实践提供有力支撑。本文在前人研究的基础上，尝试对战略审计的特点、作用、内容等进行较为深入的分析，并结合我国国情提出推进战略审计的策略。
一、战略审计的定义与特点
学者对战略审计给出了多种不同的定义，笔者认为廖洪、陈波（2005）的定义比较符合战略审计的本质，他们认为战略审计是由独立人士对各层次的战略管理活动以及战略管理的全过程所进行的分析、评价与监督。它实际上是从第三方的角度对企业的战略管理活动进行全面的回顾、检视、分析与评价，以帮助总结企业战略管理的经验和教训，推动提升企业战略方面的科学管理水平。战略审计具有以下特点：
1.参谋性。战略审计主要是从多专业专家的角度全面衡量企业的战略管理状况，审计的过程是一种评价、监督过程，更是一种咨询过程，审计的结果主要供经营管理者参考，对企业经营者不具备强制约束力。战略管理是一门科学，更是一门艺术，它没有客观的衡量标准，没有对错之分。在战略决策方面，企业的经营理念会对战略导向产生很大影响，而战略导向往往决定决策标准。战略审计代替不了决策与管理，因此它不能代替、指挥企业的战略管理，只能作为决策管理者的参谋。
2.交叉性。战略审计是企业管理中的一种交叉职能，从本质上看它是战略管理职能的重要延伸，从表现形式上看它又是内部审计的组成部分。它是战略管理与审计职能的结合体，也可看成是审计职能业务范围的延伸。
3.全面性。战略审计的内容涉及战略管理的所有方面，包括战略内容与战略过程，包括环境的分析、内部条件的评估、战略与环境的匹配性、战略决策的制定、战略的实施与调整、决策与管理机制等。
4.独立性。战略审计机构独立开展工作，确保审计工作从多个专业的角度对企业战略管理进行客观科学的分析与评价，战略管理者不参与、不干涉战略审计的工作。
二、战略审计的主要任务
战略审计的主要任务是什么？到底解决什么核心问题？起到什么关键作用？国内外学者的观点存在一定分歧，形成了两个主要的研究视角，一个是管理视角，一个是治理视角。管理视角认为战略管理是为应对环境的高度不确定性的一种风险很高的管理活动，由于受管理者知识、能力的限制，需要有外部的力量来帮助他们分析环境信息，评价战略选择及其执行效果，因此管理视角的战略审计的主要目标是帮助管理者应对环境不确定性的挑战。治理视角则认为管理层和股东的目标差异，加之信息的不对称，管理层可能会采取机会主义行为，损害股东及其他利益相关者的利益，因此治理视角的战略审计的主要目标是监管管理层的战略管理行为，使有利于股东及相关者利益的战略能得到制定和执行。
笔者认为，管理视角研究提出的战略审计的目标才是它的主要任务。当前，企业经营环境的不确定性是企业面临的主要挑战，企业已有的竞争优势可能变得越来越“脆弱”。无论实力多强的企业，如在关键战略上失误或竞争者采取了更有效的战略，都有可能丧失竞争的地位。现在让一个企业失去竞争优势或者淘汰一个企业甚至一个行业所需要的时间越来越短，因此如何从战略管理的角度保持或提升竞争力，建立竞争优势是战略管理的本质。从这个意义上来说，战略审计的根本任务应该是帮助管理者提高应对环境挑战的能力。战略管理审计评价重点是最高管理当局所关心的企业与经营环境的关系和企业竞争力问题（陈良华，2003）。
笔者并不反对治理观建议的一些做法，管理者与所有者及相关者的利益的确存在一定的不一致性，战略审计确实可以帮助解决一些公司治理方面的问题，在战略审计的制度安排中可以考虑这个因素，但将战略审计解决的核心问题放在这一点上是不恰当的。从战略的角度看，管理者、所有者、利益相关者的根本利益其实是一致的，各方只有共同应对环境的挑战，让企业长期生存下去，共同把“蛋糕”做大，各自才可能持续分得更多的“蛋糕”。即使管理者与所有者的利益存在冲突，单纯强调所有者的利益也是不恰当的，如果管理者的利益得不到保证，最终还是会伤害到所有者的利益，权衡各方的利益才是合适的选择。
三、我国企业推行战略审计的必要性
我国企业是在不成熟的市场环境中发展壮大起来的，不成熟的环境增加了企业发展的不确定性，让企业经受了磨练，但也提供了许多千载难逢的发展机遇，在计划经济向市场经济过渡的过程中，因为体制原因造就了大量“成功”的企业，这些经验也形成了特定的思维模式。受其影响，我国企业总体上战略意识淡薄，投机心理严重，想发“横财”的多，潜心研究战略的少，很多企业仍沉迷于寻求快速做大做强的发展机遇，追求所谓的“跨越式”发展，不太重视修炼基本功和可持续发展。有部分企业虽引入了战略管理，但并没有真正树立起战略管理理念，在战略制定与实施过程中存在随意性、主观臆断性与“一言堂”现象（刘世云，2011），在企业经营中存在严重的“头痛医头、脚痛医脚”的状况。也有部分企业已经意识到战略管理的重要性，但苦于缺乏战略管理的能力。
受国际制造业分工影响，我国企业被嵌入全球价值链的低端，加之国际金融危机和欧债危机的爆发、人口红利的减少，我国制造业的附加值越来越低，进入越造越穷的窘境。我国企业都在尝试向价值链的中高端延伸，但原有的发展模式产生了路径依赖，要实现这种突破阻力很大，这是一个系统工程，在企业层面需要有全局与长远的运筹帷幄与战略管理能力，但这又是我国企业比较缺乏的。
从宏观上看，我国面临着经济体制持续改革与产业转型升级的艰巨任务，加之世界经济形势的不明朗，进一步增加了经济环境的不确定性。需要企业从更广、更高、更深的层面深入研究经济环境及其未来的变化趋势，认真研究对企业的影响及应采取的对策。
综上所述，我国企业迫切需要提高战略管理水平，突破固有思维方式，扎扎实实提高战略管理水平。推行战略审计，从认真回顾、总结、反思现有的战略管理活动开始，为企业战略管理提供评估、监督与智囊服务，有利于提高企业的战略管理水平和竞争力，本身也应成为我国企业改善战略管理的战略选择。
四、我国企业推进战略审计的对策建议
（一）完善推行战略审计的条件
1.实践表明，一项成功的管理模式全面推广要具备以下条件：理论上要成熟、有体系，实践上要有先行试点经验的积累，理念上要普遍认可接受，法规上要有配套。2.从理论上看，我们还没有成熟的理论体系作支撑，在我国，战略审计的理论研究还处于探索阶段。从实践上看，在重大的决策中，许多企业会组织各种论证，听取不同意见，但这些活动没有制度化，因人而异，甚至因情绪而异，充满了不确定性。3.从理念上看，我国多数企业家认为企业的战略决策与管理是高层管理者的事，是企业家的知识、经验、特定情境与“第六感官”的结合，企业一般愿意事后自己“悄悄”来反思决策的得失，即使错了，中国文化也决定了企业家会“悄悄改错”，但根本不愿“认错”，企业家在理念上很难接受战略审计。4.从法规上看，据笔者了解，我国还没有关于战略审计的法律、法规层面的规定。综合上述实际情况，这四个方面我们还都不具备条件，应加大引导力度，加强理论研究，做好试点工作，出台相关规定。可通过制度设计先行在国有上市企业中试行，再逐步推广。
（二）建立科学的战略评价体系
实践证明，战略管理理论建立起来的许多战略管理的方法体系有助于推动战略管理的规范性、科学性并减小随意性。但企业的很多战略决策往往是由企业家的战略眼光决定，一个影响企业未来的战略在决策初期往往招致非议，在按部就班的战略审计中也许被认定为不好的战略。很多受到非议的决策事后证明取得了非常好的效果，“真理往往掌握在少数人手中”，战略家本身就是非常稀缺的资源，他需要对环境变化高度敏感，能预测环境的变化趋势，并能准确判断环境变化与企业的关联，还要对自己企业的资源与能力有正确的认识，战略决策是在这个基础上做出的。这就决定了战略审计不同于财务审计，它虽有一套方法体系，但没有明确的标准、规范与规定，也很少有直接明确的信息，更多需要的是间接的逻辑推断。它是对企业战略决策、战略实施、经营理念、价值观等方面的综合审视与评价，它更多是一种对经营思路、战略眼光的判断，这就决定了战略审计是建立在主观分析基础上的，它较多依靠的是审计人员的经验、素质与态度，审计的结果也不一定就绝对科学。
可见，战略审计既要用科学的战略管理方法来全面衡量企业的战略管理，又不能过于“干扰”或“扼杀”企业家的战略灵感。因此，战略审计的标准应是框架性、指导性的，判断的指标应是多方面的指标体系，尤其应强调创新、社会贡献、环境适应性、未来发展等定性指标的应用。另外，任何一种管理措施都有一定的局限性，战略审计也不例外，现有的文献与研究几乎“一边倒”强调战略审计的正面作用，几乎没有考虑其对战略管理可能的负面影响，只有时现（2003）考虑到了这个因素，提出战略审计人员只提建议，不要求经营者执行的观点。这也是在科学研究与实际推进中应该注意的。
（三）组建适当的战略审计队伍
战略审计到底属于内部审计还是外部审计，目前还存在一定争论，认为属于内部审计的是主流。战略审计人员应具备独立性和专业胜任能力（程新生等，2009）。为了提高内审的科学性，建议大量吸纳外部专家进入审计委员会，一方面可提高审计人员的综合素质，另一方面可增加审计人员的独立性。一个企业的内部人员往往具备了“定势思维”，从外部审视一个企业的战略可能站得更高，看得更客观，更能提出建设性的意见。同时，在中国文化里，一个企业内部的审计人员很难对企业高层的战略管理提出不同意见，一般都是“赞歌式”的表扬。因此，在内部审计中大量引入外部人员很有必要，甚至有学者建议发展外部战略审计机构，将战略审计定位为外部审计。
但这种思路在实际操作中遇到很大阻力。企业的战略管理属于核心机密，在快速变化的环境中，一不小心就可能被淘汰，一个好的创意可能在未来不长的时间内就能奠定自己的竞争地位，因此企业是不可能愿意把自己的战略，哪怕是关于未来的战略思想、战略意图外泄的，更何况是“解剖式”的战略审计。再从文化上看，中国的企业家普遍有一种“家长式”的思维，他们已习惯于“教育”下属，从骨子里认为自己“高明”，很难接受下属的建议与批评，导致了企业家很难主动推动战略审计作为内审的重要组成部分。
笔者认为，我国适宜采用以内部人员为主的战略审计队伍结构。经营者必须认识到，企业发展战略不再是某几个高层的事，需要科学的论证，还需要全体员工从内心接受，并受其鼓舞，才有可能激励员工为之奋斗。因此，组建一个具有广泛代表性的战略审计班子，全面评估企业的战略管理，有利于统一思想，有利于决策、管理的科学，也有利于增强凝聚力，提高战略执行力。同时，应注意吸收适当的外部专家参与，这虽然有让企业战略“外泄”的可能，但相对于吸收“新鲜”思想而言，这是微不足道的。战略的实施是一个系统工程，并不是靠一两个好点子就能实现的，它需要许多配套系统的支撑，包括企业文化、人力资源、企业财务、企业外部网络、社会资本、价值观念等，从这个意义上来说，任何一个战略的成功是许多条件共同作用的结果，成功的战略只能学习其经验，不能复制其模式。
【参考文献】
[1] 廖洪，陈波.企业战略审计的回顾与展望——一个综述[J].审计研究，2005（2）.
[2] 陈良华，石盈.管理审计模式发展与管理制度变迁[J].审计研究，2003（5）.
[3] 刘世云.关于战略审计与公司治理的思考[J].中国乡镇企业会计，2011（7）.
【关键词】战略审计 内部审计 公司治理
一、战略审计的形成过程
内部审计模式逐步经历了查弊纠错的账项基础审计、关注内控的经营管理审计、基于风险导向的内部审计三个阶段，其关注的重点是逐渐推进，关注的视角也逐渐宽广。由此，形成了更有导向性、科学性地能直接参与到企业全面风险管理的现代内部审计架构，最终产生了战略审计。
（一）查弊纠错的账项基础审计
这一阶段我国内部审计包括揭露错误和舞弊行为在内的财务会计事项的审计。其主要特点是对大量的凭证、账目、会计报表进行全面的逐项核查，检查账证、账账、账表是否相符，以确保人没有任何欺骗所有者的舞弊行为。但在这一阶段，内部审计所发挥的功能仅仅属于消极的防弊功能。
（二）关注内控的经营管理审计
伴随着我国审计立法的进一步完成，内部审计工作已由财务审计扩展为包括财务事项和非财务事项在内的业务审计。此时我国内部审计作为国家审计的辅助力量的职能在退化、内部审计职责范围权限的扩大、非国有经济组织开始实行内部审计等新情况的出现，内部审计的功能也开始转变为兼具防弊和兴利功能。
（三）基于风险导向的内部审计
随着审计目标的深化、审计职能和审计范围的扩大、审计内容的延伸，审计责任日益严重。为适应经济社会发展的需求，必须提高内部审计的质量、控制审计风险发生的概率。审计风险控制模型（即“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”）开始在审计实务中被广泛采用，慢慢地导致了审计方式的变革。其最显著的特性就是将审计风险贯穿于审计全过程，以对审计风险进行系统分析和评价为评判依据，以此来制定适应企业状况的审计计划[1]。
（四）偏重于战略导向的内部审计（战略审计）
以风险导向为重点的内部审计模式的缺陷，究其原因是其所构建的基础―审计风险模型本身的缺陷。由于现有的审计风险模型只能用于账户余额或交易类别，而不能用于财务报表整体，因此，在此基础上构建出的风险导向审计模式在对待风险上只能是零散的、微观的，而不能形成整体的宏观的认识。现有的审计风险模型需要逐步改进，审计风险模型改进以后，建立在其上的风险导向型内部审计则面临着战略上的调整。然而，战略上的调整也就需要对企业的战略进行审计，规避企业的战略风险。此时，战略审计就应运而生。通过企业战略审计，可以及时发现各种可能存在的风险因素，找出可能的战略问题，从而采取有效措施适时地修正战略目标或计划，降低风险损失。
二、战略审计相关知识架构分析
（一）战略审计的基本定义
基于战略管理四要素――战略的分析、选择、实施、评价调整，以及审计的本质――具有独立性的经济监督活动，提出战略审计的基本定义。战略审计是在公司董事会授权和领导下，战略审计机构对公司的战略管理全过程所涉及的文件资料进行搜集与分析，评估企业的战略管理状况。并对战略管理全过程所涉及的内容进行分析和评价并给出相应管理建议，出具公司内部审计报告。
（二）战略审计的基本内涵
1.战略审计的主体。战略审计的主体必须具备独立性，即应相对独立于战略的制定和实施过程，与战略管理过程没有直接的利益联系，也不承担相应的责任。由此可总结出，企业战略审计的主体主要是以下四类人员：内部审计人员、管理审计师、政府审计人员、注册会计师。
2.战略审计的对象。战略审计的对象是各层次的战略管理活动和战略管理的全过程。战略审计应能深入战略管理过程的每个环节，对于战略选择的合理性评价和对于战略实施的有效性评价是战略审计最能发挥作用的地方，应成为战略审计的重点。
3.战略审计的目标。实施战略审计的目的主要是要保证企业开展的战略活动在经济上可行，过程中得到有效执行并最终获得预期利益。企业战略制定活动极具风险性，企业战略审计的目标是提高企业战略制定的科学性和合理性，降低企业制定不恰当战略的风险[2]。
4.战略审计的功能。战略审计功能可以涵盖为监督、评价、控制和咨询功能，但战略审计的基本功能是监督与评价。战略审计的执行者往往是带着批判的眼光来审视战略管理人员及战略管理过程的，他们要求通过战略审计，应能得出公司战略选择合理性和战略实施有效性的评价结果，并监督相关责任人认真履行与战略管理有关的受托责任。
（三）战略审计的评价方法
企业内部审计评价是指通过运用相关理论与方法，设计相关价值与非价值指标体系，对企业内部审计活动的规范性、有效性和工作质量进行客观评价。对于战略审计评价，可以采用目标管理法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）、经济增加值法（EVA）、市场附加值（MVA）、现金增加值（CVA）和平衡计分卡法（BSC）等评价方法，而基于平衡记分卡分析评价战略审计是最有代表性的评价方法。
三、公司治理与战略审计的连横
（一）公司治理与战略审计连横的必要性
1.公司治理的发展需要。在战略活动中无法回避和消除风险，因而管理层需要持续地关注既定战略对内外环境的适应性，并适时做出调整，将战略风险降低到可以接受的程度。在这个过程中，战略审计能发挥其应有的作用。从公司治理角度看，战略审计人员通过向注册会计师提供有用信息而部分替代和弥补外部独立审计，及时防范舞弊的同时降低了企业治理契约的履约成本。
2.内部审计发展大势所趋。由经营管理审计向战略审计转变，是西方内部审计发展的十大趋势之一，面向21世纪的内部审计应以战略审计为重点，实施战略审计能提高战略决策和战略执行的效率，可充分发挥内部审计实现组织价值增值的效用，进一步完善公司治理结构[3]。
（二）战略审计在公司治理过程中的实施
1.战略审计的实施内容。（1）战略制定基础的审查。包括公司内外部环境审查、战略制定程序审查、战略目标前瞻性和现实可行性审查等；
（2）战略类型选择的审查。包括增长战略审查、利润战略审查、集中战略审查、转变战略审查、退出战略审查等；
（3）战略实施过程的审查。审查战略实施过程是否严格按照了战略从制定到评价选择以及执行的完整过程；战略实施的规划、方法、组织的控制、结果报告是否合理等；
（4）战略实施效果的审查。充分利用EVA、MVA、CVA、平衡计分卡等指标审查企业不同类型战略的实施效果：增长战略是否带来了公司销售和市场占有率的提升；利润战略是否实现了利润最大化；集中战略是否能实现企业集团的集约化经营，是否能带来更好的短期和长期收益；转变战略是否能迅速扭转公司颓废的局面；退出战略是否能使公司谨慎退出。
2.战略审计的工作重点。审查内审人员是否有效地评估了企业战略风险；是否恰当考虑了战略实施过程中的成本控制和效益目标的设置；是否对公司整体的战略系统进行了完整分析。
3.战略审计执行过程中的注意事项。在战略审计执行过程中，应该重点注意以下事项：是否按照内部审计制度严格控制审计执行成本；战略审计人员的权限设置是否恰当；战略审计与财务审计、内部审计、外部审计的关系是否处理妥当等。
参考文献
[1]李晓勇.战略审计理论框架研究[J].商业经济，2012，14：36-39.
[2]张桓.企业战略审计的内涵分析[J].中国商贸，2013，29：72-73.
关键词：企业 战略审计 对策
随着我国加入世界贸易组织，我国的经济得到了巨大的发展。我国企业经济在战略审计的理论研究、实际应用方面还处于探索阶段，逐渐由经营审计向战略审计转变。
一、企业战略审计的定义
战略审计（strategic audit）到目前为止还没有一个严格的定义，国内外纵多的学者们和工作人员对战略审计研究观点也是众说不一，产生了分歧，一个认为是以提高企业战略管理效率和效果为目的的研究，也就是企业战略审计研究的管理观（perspective of management）；另一个则认为是以完善企业治理为目的的研究，即企业战略审计研究的治理观（perspective of gover2 nance）。
笔者认为，管理视角研究提出的战略审计目标才是它的主要任务，管理视角更符合目前我国企业发展的需要。战略审计是推进企业战略管理的重要手段，是企业一种整体的管理审计，它在分析企业外部环境与内部条件的基础上，合理的评价企业的经营思想和经营方针，提供企业战略态势的综合评价、改善并充分利用现有的各种资源和技术要素，充分发挥企业审计实现组织价值增值的功能，提高企业战略决策和战略执行的效率与效果，促进企业经营效益的增加，完善了企业治理结构。
二、企业战略审计的重点
对于企业如何实施战略审计，由于我国公立企业治理结构与治理机制还相当的不完善，，要推动企业的展战略审计工作的治理结构和机制改革，其重点可从下几点具体表现：
1.战略管理体系审计，管理体系包含战略规划体系、年度运营计划体系、预算与控制体系三大体系，结合企业经营数据与目标来设定人力资源建设、产品研发、市场拓展、生产建设等方面的标准，强化组织结构和核心能力建设。从而为企业当前的战略规划实施提供支撑，另一方面为企业长远的战略管理积累能。
2.战略目标审计，审查其前瞻性和实现的现实可能性。在企业使命和企业功能定位的基础上，企业战略目标可以按四大内容展开：市场目标、创新目标、盈利目标和社会目标，看是否符合国家宏观经济状况并要求与企业内部资源的应变能力保持平衡。
3.战略条件审计，企业战略环境条件分析应从宏观环境和微观环境因素两个方面入手分析。宏观环境即政治和法律环境、经济环境、社会文化与自然环境以及技术环境五个方面：一是政治和法律环境是保障企业生产经营活动的基本条件，主要是由国家的政治制度和权力机构的方针政策以及法律法规制约和影响企业的政治要素和法律系统，以及其运行状态；二是经济环境对企业生产经营的影响，即构成企业生存和发展的社会经济状况以及国家的经济政策等要素，如社会经济体制，通过经济要素指标衡量我国的生产总值、通货供应量和收支状况等等；三是社会文化环境，受社会结构、风俗、信仰、价值观念以及人口规模与地理分布等条件因素的变动；四是企业所处的自然生态环境，如：土地、森林海洋的环境保护以及生态平衡等方面的变化；五是企业所处的技术环境影响到企业有关的科学水平发展趋势和调整战略决策。企业的微观环境主要包括产业环境和市场环境两个方面，产品生命周期、产业五种竞争力、产业内的战略群体、成功关键因素等分析方法是微观环境分析的重要内容。
4.战略态势审计，所谓的战略态势，是指在目前的战略起点上，企业各战略业务单元在战略规划的期限内资源分配、业务拓展的发展方向。在实际的管理实践中，战略管理者也常常陷入一些选择的误区，容易犯一些共同的毛病，造成战略态势选择的失误。这就要从业务布局的兼顾性、经营能力的长短性、资源配置的贯彻性等三方面现状审查企业的状况，保持良好健康的战略态势是战略审计的目的。
三、企业战略审计的内容
在企业审计中，以科学发展观为指导，企业的审计工作发展以财务收支审计为基础、内部控制为主的管理审计和以风险管理审计为主，把经济效益审计作为出发点和归
点的内部治理审计。
1.财务收支审计，现代审计是建立在财务信息客观真实和财务管理基础之上的，侧重收支的合法、合规性以及财经纪律的遵守情况。通过财务收支审计，掌握企业的较全面的信息活动，确立管理审计的重点及方向。
2.内部控制审计，控制审计主要是为企业内部审计人员服务，通过控制审计与常规审计相结，审查控制企业内部制度的合规性、合法性、全面性、完整性、科学性与可行性，防止业务出错而制定的一套制定与程序。可有效规避审计风险、提高审计效率，保证企业的合理经营。
3.风险管理审计，采用系统化、规范化的方法来对企业进行风险职业判断，评价企业风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到企业可接受水平的一系列风险管理信息的审核活动。
4.经济效益审计，以经济效益审计与经济责任审计有机结合，对企业经济活动的效益性进行评价，并就其中存在的问题提出建设性意见，其目的在于健全企业的内部控制制度，提高企业的管理素质和管理能力，促进企业经营管理的改善和经济效益的提高。
四、战略审计理念的转变
1.转变审计职能，从侧重于监督职能的发挥转变为服务与监督并重。传统的企业企业审计职能往往仅仅定位于查错和发现问题方面，把审计仅作为一种被动任务，比较单一。在现代企业里，随着经营规模的扩大，经营事务的多样化和管理层次的多级化使得管理阶层对供应、生产、销售、财务的第一情况难以及时准确地了解，这就客观上需要改善企业审计机制，强化对有关事项进行监督，认真履行其承担的经济责任，为提高经济效益服务，达到加强控制、严肃制度、加强管理的目的。 2.转变审计内容，由原本忽视或者不够重视非财务信息向财务信息与非财务信息并重转变。传统的财务收支审计主要以财务信息为主要审计内容，而现在的管理和效益审计则要求对财务信息和相关的非财务信息进行全面的了解，既要对企业所拥有或控制的资源总量、构成进行分析，更要对企业面临的机遇和风险进行有效研究。通过对财务信息和非财力信息的综合分析研究，为确定审计项目、编制审计方案和实施审计项目提供依据和指引。
3.转变审计类型，由原本的审计向审计与专项审计调查并重转变。审计和专项审计调查，作为两种不同的审计类型各有特点和优势。相比较而言，审计主要侧重于企业的发现问题，纠正和处理问题。专项审计调查范围广，方式多样性，对企业进行全局性、普遍性、倾向性的特定事项进行系统调查了解，进行宏观调控综合服务管理。
4.转变审计技术方法，从原始的手工审计向手工审计与计算机辅助审计相结合转变。目前，随着经济市场erp的广泛使用，这就要求审计人员掌握计算机技能，借助先进的科技技术辅助审计手段，以提高审计效率。但是，计算机审计毕竟是一种辅助审计手段，它不可能全面取代手工审计。在实际工作中仍要坚持手工审计与计算机辅助审计有机结合运用，才能更好地完成审计工作，为企业经济战略审计提供有力技术后盾。
五、推进企业审计战略的对策
目前，我国企业审计战略的发展，进一步完善了企业的运营体制、增进了企业的价值服务。随着经济的发展，企业开始走向规模化、集团化、多元化、国际化，但是随着其发展程度的提高，企业内部结构也开始逐渐复杂，所面临的内部治理问题、管理问题以及各方面的风险也越来越多。在此情况下，建立健全有效的企业审计战略，以增加企业价值。
1.树立审计主体理念，在新形势的发展下，对于企业的审计人员，改变传统的审计观念，充分发挥审计人员共同参与审、写、管的业务交流等方式，树立起审计转型的新理念，从而达到提高审计效率，降低审计成本和审计风险，提高审计质量。
2.完善工作激励机制，为企业审计工作提供保障。企业审计人员工作除了按照国家法律法规及企业相关制度的规定完成审计程序和任务外，还需要建立相应的工作立考核和激励机制，通过考察其实施监控的价值，对整个企业业绩的贡献度，对内审人员的工作业绩进行评价，形成“多劳多得，少劳少得”的工作观念。从而起到规避风险或提高经营管理和效益的作用。
3.加强审计资源整合，培养高素质的内部审计队伍。随着现代企业的内部结构和环境进一步复杂化，企业竞争加剧，对企业控制和管理者的素质水平提出了更高要求。由于企业审计质
量的高低在很大程度上取决于内部审计人员的自身素质水平和内部审计人员的执行能力，这就要求企业应对审计队伍进行培训，将不同层次的内审人员的思想和态度统一起来，加强审计人员的素质和能力的提高，以创建企业高质量、高效率的审计工作。
六、总结
知识经济和网络经济时代企业战略审计的管理模式面临着越来越多的困难和挑战，战略审计贡献于企业的战略管理，在组织中扮演着越来越重要的角色。因企业所生存的环境千变万化，企业的战略也要随着环境的变化而不断调整，这就要求我们必须不断的学习和创新，学习与创新是企业战略审计绩效的深层驱动因素，只有不断的学习和创新才能为企业的管理增加经济价值服务，实现企业价值的最大化，提高企业的经营效益。
参考文献：
[1]廖洪，陈波.企业战略审计研究的回顾与展望：一个综述〔j].审计研究，2005
[2]李会太.试论市场营销战略审计[j].北京商学院学报，1998
关键词：现代；招投标；审计
中图分类号：F239.63 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.11.27 文章编号：1672-3309（2011）11-59-02
20世纪90年代，较大的会计师事务所都或多或少地开始扩展审计风险模型，会计师在审计过程中考虑企业所面临的战略风险，并结合企业自身的运营状况及报表中所外显的情况来进行审计。电力工程作为电力技术服务企业，在企业运营过程中持续的大规模设备采购成为成本的风险控制点之一，如何实现企业战略与效益的统一，成为本篇论文探讨的审计思路。
一、工程项目招标的概念
招标投标①是一种因招标人的要约，引发投标者的承诺，经过投标人的择优选定，最终形成协议和合同关系的平等主体之间的经济活动过程，是“法人”之间形成有偿的、具有约束力的法律行为。
工程项目招投标概念中，过程行为主要体现在“投标人的择优选定”上，从招标行为的“要约”阶段，到后期的“合同”关系，依赖招标人如何择优，以及通过何种衡量标准来进行选择的问题。
二、现代风险导向审计
当人类社会进入信息社会和知识经济后，企业管理也从过程管理向战略管理转变。战略管理的思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始向企业管理的各个方面渗透。正是基于这种背景，传统的风险导向审计②逐渐向现代风险导向型审计过渡。
现代风险导向审计③以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过自上而下相结合的审计思路完成审计。通过企业的战略分析入手，通过“战略分析――经营环节分析――会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头发现问题的审计方法。
与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计更强调审计结果与企业战略层面的吻合度，即企业报表所反映出的企业运营是否有效的执行了企业的战略思想。进而防范从报表到经营以及战略层面的匹配度风险，这就是现代风险导向所防范和控制的主流。
因此，对企业内外部环境的协同影响效果的分析，是我们现阶段审计的重点，换句话说，企业内控体系间不同职能部门合作的效果，决定企业运营风险的重要度以及能否支撑企业的持续运营。
三、基于现代风险导向的工程招投标审计思路
本文基于现代风险导向的审计工作，主要表现在三个层面，即战略环节分析、经营环节分析和会计报表剩余风险分析。
首先，在这三个层次分析中，战略环节作为公司持续经营的目标与总的思路，从审计角度进行考虑，属于审计的根本依据，即审计的出发点是校核战略层次的执行情况。所以，审计结果的理想状态为报表的外显状况与公司的战略目标的一致性、吻合性。
其次，作为外显的报表剩余风险，财务报表表现为阶段性的经营成果展示，为我们审计工作提供最直接的数据表现。当通过报表分析，我们发现报表中存在的“潜在风险”有必要进行针对性的究因，在这种目的引导下，审计结果的分析与企业战略的指导思想具有高度的验证。
最后，在企业战略和报表剩余风险之间，通过经营环节的分析，在上述二者之间搭建中间环节，为审计的追溯性提供良好的链接。无论是报表的外显特征，还是作为企业经营策略的战略思想，都最终能够在企业经营环节体现。经营效果是执行公司战略思维的直接原因，因此，经营环节的分析在二者之间起到了承上启下的作用（见图1）。
通过对现代风险的导向审计思路的分析，我们了解了经营环节是审计结果最终产生的原因。因此，我们在进行审计工作时，尤其是作为企业内部审计师，应突破传统报表审计，将审计的触角延伸到企业的运营环节。
作为工程建设项目服务型企业，尤其是以设备总承包为主的企业，在设备的集中采购过程中，如何实现理想的采购成本，成为企业控制招投标环节运营成果的一个表现。因此，作为内部审计师，招投标过程审计，成为我们工作的一个重点，即如何做到规避招投标风险，降低企业的采购成本。
传统的企业招投标采购由专门的采购部门负责，仅限于招标文件、招标方案、资格审查以及评标、定标等流程合规性审计。但是，流程合规性审计更多的导致采购过程的形式化，没有从审计风险控制的角度进行职能部门间的相互制衡与调控。
当我们通过对工程技术企业的财务报表分析，可以了解成本状况，并对成本构成中的主要因素进行分析。当然，工程技术企业成本中包含诸多因素，本文选取采购的设备成本作为主要分析对象，力图构成一个分析思路，来控制企业招投标的风险。因此，作为构成企业成本之一的设备采购成本，即控制招投标风险，也是我们企业成本控制点，因此，降低本文选取的采购成本中主要设备成本④，希望能对现代风险审计进行有效的理解。
四、 电力工程项目招投标审计研究
1.职能机构设置分析
现代风险导向审计的操作理念，强调企业职能部门之间的横向协作，因此，企业职能部门间的合作程度以及公司流程环节上的设置，都将成为审核的主要目标之一。
将现代风险导向审计落实到集团招投标工作来看，尽管电力工程有其自身的流程设置，并通过企业采购网来进行控制，但是在集团层面的职能部门之间，更需提倡横向的职能传递，将部分职能局部功能转移，来规避招投标过程的风险。
监察审计部、工程管理部之间，应建立信息反馈与执行机制，即审计过程中招投标流程的调整，由工程管理部门来进行细化、落实；财务部提供的成本数据，来支撑审计监察与工程管理的招标结果的评定。
2.电力工程招投标审计分析
我们将电力工程（集团）招投标过程的供应链条进行延伸，设置为三个层面，即战略分析、运营环节分析和会计报表剩余风险分析。
第一，在战略分析层面，公司的战略目标主要为集团的工程技术服务。而且从其经营范围来看，也主要以工程总承包商为主，因此，主营业务内容需要进行大量的设备以及工程服务等采购事项。此外，从其经营目标来看，5%的利润率相比全国建筑业2％－3％平均利润水平⑤，面临较大的成本压力。因此采购的招投标审计，成为成本控制的首要环节之一。
第二，从会计报表的剩余财务风险看，我们在关注报表本身风险之外，更应关注报表历史的统计数据，包括设备采购与服务招标价格的控制，正是基于历史数据的分析，才能较好的控制采购价格，控制成本、提升效益。
第三，作为最直接的操作控制环节，我们应在管理方式、价值理念、资源的有效配置上体现的更加合理。这种合理性主要表现在与公司战略的高度吻合性和报表风险评估的结果一致性。
为了实现这种匹配度，我们需要从传统的过程审计向“企业再造工程”过渡。所谓的企业再造工程是为了飞越性地改善成本、质量、服务、速度等重大的现代企业的运营基准，对工作流程（business process）进行根本性重新思考并彻底改革。对于电力工程（集团）公司来说，因其企业发展的相对成熟性，决定了我们的企业再造工程仅限于其职能部门间工作内容的合作事项。例如：审计结果与执行校验的合作、成本统计数据与审计判断的合作等。
我们通过上述的分析，并结合电力工程（集团）的企业成熟度，整理了基于现代风险导向的招投标审计思路图（见图2），帮助我们来进行有效的了解。
图2 电力工程招投标采购审计思路
3.运行中可能出现的问题
当企业制度运营到一定程度，必然面临着创新、调整，在这个过程中可能会遇到一些问题，我们可以通过制度调整和监控手段的完善来逐步解决。例如，在招投标过程中实行资格审查和价格谈判的分离，由不同的团队进行风险分担，但前提是不同团队、组织间高效协作。我们可以尝试通过不同职能部门间共同制定统一采购控制细则，避免上述问题。
五、总结
基于现代风险导向的招投标审计思路图提供的是一种思考问题的方式，更多的用来指导我们进行内部审计工作的思路和流程。
总之，我们在审计工程中，尤其是企业内部审计工作中，应在现代风险导向审计原则下，实现企业内部纵向、横向的校核，并将校核过程中发现的问题在运营中寻找原因，寻找最终的解决办法，提升企业的整体能力，进而推动企业战略和总体经营目标的实现。
注释：
① 贾震.中国建设项目审计案例[M].北京：清华大学出版社，2000.
② 以审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险为基础进行的审计，由于其在理论和实务两方面都存在一定的缺欠，所以称为传统风险导向审计。
③ 谢荣、吴建友.现代风险导向审计理论研究与实物发展[J].会计研究，2004，（04）.
④ 采购成本中管理等成本因素不在本文考虑因素之内。
一、引言
在世界范围内所爆发的一系列重大财务丑闻暴露了日益激增的财务风险，也暴露了审计失败的严重后果。社会呼唤新的审计技术，这为现代风险导向审计的产生提供了重要的契机。美国注册会计师协会认为：审计风险是审计人员对存在重大错报的财务报表未能恰当发表他的意见的风险。《国际审计准则》认为：审计风险是指审计人员对实质上错报的财务报表资料提供不适当意见的风险。我国新所颁布的1101 号准则——《财务报表审计的目标和一般原则》将审计风险修订为：财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。尽管关于审计风险涵义的表述各国有所不同，但是我们可以看出它们在以下三个方面是相同的：
（1）审计风险成立的条件相同：各国在审计风险的上述解释中，都强调了审计风险成立的条件是财务报表存在重大错报和审计人员发表不适当审计意见的同时存在。
（2）审计风险潜在的特质相同：在审计风险的涵义中都不同程度地提到“可能”一词，这反映出审计风险的或然性，而这种或然性主要是由审计人员引起的。
（3）审计风险凸现的需求方相同：上述审计风险均暗示了社会公众要求审计人员担负揭错查弊的任务，并根据审计人员的行为规范与否承担相应的法律责任的意思在审计发展历史上，审计模式的发展演进大致分为3 个阶段：账项导向审计阶段、制度导向审计阶段、风险导向审计阶段。而审计风险真正得到运用的阶段是在风险导向审计阶段。在风险导向审计发展的90 年代，出现了现代风险导向审计。它是以被审单位的经营风险为研究起点，以识别、评估企业的重大错报风险为核心的一种审计模式。该模式的审计风险模型是：审计风险=重大错报风险*检查风险。
二、现代风险导向审计的理论根基在现代风险导向审计的研究中，系统理论和战略管理理论被视为现代风险导向审计的理论根基，对现代风险导向审计框架的塑造起到了重要作用。
（一）系统理论系统理论提高了认知科学的水平，它与风险导向理论的结合，形成了一种新的认知视角，即现代风险导向审计所倡导的视角观：任何一个企业都是一个复杂的系统，都由各要素、各个部分相互作用，从而形成一个整体。同时。通过结构整合与环境进行交互作用，从而使得企业的结构根据环境持续的改变，企业内外的关系也在相互改变。也就是说，审计人员要对企业这个复杂系统进行认知，必须事先以经营风险为分析线索，透过各种环境和关系网的分析，把握企业结构的集合性、相关性、层次性和整合性，再根据分析结论得出企业的整体风险水平，高风险审计领域，由此进行审计。
（二）战略管理理论战略管理有两个主要的模型---产业组织模型和基于资源的模型。产业组织模型强调的是外部环境对企业战略行动的决定性影响，企业的高额利润是由外部环境特征决定的，而不是由企业内部独特资源与能力决定的。与此相反，以资源为基础的模型认为，企业的独特资源和能力才是企业战略的基础，企业所选择的战略应该使企业最大限度的针对外部环境中存在的机会而开发出它的核心竞争力。我们审计理论界借鉴战略管理模型时主要引用的是后者，即基于资源的模型，强调在竞争性市场中竞争优势与核心能力是企业绩效的核心，并从财务报表审计的角度出发，观察一个企业是否缺乏竞争优势与核心能力，这样是否会造成其盈利能力持续性的缺乏，是否会因此产生高审计风险等。战略管理理论系统分析方法的具体应用是：从对战略和环节的了解评估到对业绩和账户的预期，以至于最后对企业整体层面和单元层面的认定，反映的都是基于企业的战略管理而实现的审计流程。因此可以说战略管理理论作为现代风险导向审计的另一个重要理论支柱，为实现现代风险导向审计的运用提供了极其宝贵的指导。
三、现代风险导向审计在我国应用的研究现代风险导向审计在我国应用的研究主要包括了以下几方面的内容：（1）引入“重大错报风险”概念，正式启用现代风险导向审计的审计风险模型（2）保持职业怀疑态度，贯彻现代风险导向审计的风险意识观。（3）完善审计计划，确保现代风险导向审计方法在审计工作中得到真正落实。（4）改进审计业务流程，实现审计事务操作与现代风险导向审计理论逐步接轨。（5）强调评价列报与披露的适当性，丰富了现代风险导向审计的风险评价内涵。（6）鼓励项目组讨论，强化了现代风险导向审计头脑风暴法的使用效果。（7）强调对管理当局和治理当局的沟通，树立了禁止管理舞弊的警示标牌。（8）出台专项应对舞弊的审计准则，凸现利用新审计方法对抗舞弊的信念。
参考文献：
［1］王泽霞．管理舞弊导向论文审计研究．电子工业出报社．2005．1．
［2］马贤明，郑朝晖．现代风险导向审计探讨．审计与经济研究．2005．1．
关键词：内部控制 内部审计 风险管理
一、引言
2006年7月15日中国内部控制标准委员会成立，标志着我国企业内部控制正式提上日程，这是继2006年2月15日新企业会计准则颁布以来国家经济领域的又一重大决策。作为内部控制专家的内部审计，能否抓住这次职业发展契机实现跨越式发展，直接关系到内部审计职业的未来。本文的研究焦点是内部审计如何发挥在内部控制中的作用。关于内部审计在内部控制中作用，国内外不同学者持有不同观点，不同准则也有不同规定，对于知识结构相对单一的我国内部审计人员来说，很难依据企业所处的内外部环境来准确定位其在内部控制中的作用。本文在追溯国内外内部审计的发展历史的基础上，从理论基础和现实动因两方面分析内部审计如何介入内部控制；在系统梳理专家观点和准则规定的基础上，总结出内部审计在内部控制中的评价、监督和咨询作用，并进一步提炼出内部审计在内部控制中发挥作用的理论框架。笔者希望通过本研究，明确内部审计在内部控制中的应有作用，使内部审计人员认识到其在内部控制中作用的不足之处，进而依据内部审计在内部控制中发挥作用的理论框架来准确定位其在内部控制中的作用。
二、文献综述
(一)国外文献 关于内部审计在内部控制中的作用，国外学者Flint(1998)从受托责任观和评价职能入手研究指出：“凡是有审计的地方，一定存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是确保受托责任履行的控制机制，是对内部控制的再控制”。现代内部审计之父LawrenceSawyer(2005)从另一个角度指出内部审计在内部控制中的作用，他认为控制评价是内部审计人员的“执业秘诀”，“内部审计人员通过评价内部控制制度和指出需要加强的内部控制的弱点，成为有力的管理工具”；内部审计专家Robert Moeaer(2006)也指出“内部审计人员评价组织机构各专门领域的内部控制的技能是他们渗透到组织中的敲门砖”。显然，Flint、Lawrence Sawyer和RohertMoeUer的观点都反映出内部审计在内部控制中的评价职能。Barley(2003)根据内部审计最新发展，在《ResearchOpportunitiesiIIInternalAuditing》中详细列示了内部审计在内部控制中的作用，包括“测试内部控制的遵循性”、“协助管理层设计综合评价方法”、“协助管理层编制关于内部控制有效性的报告”、“识别重大控制缺陷”、“推行计算机测试技术和推动控制自我评估”。早在1999和ⅡA颁布的内部审计新定义，就明确提出内部审计在内部控制中的确认和咨询职能，2004和ⅡA新的“国际内部审计专业实务标准2120―控制”中规定：“内部审计活动应通过评价控制的效率与效果、促进其持续改善等工作，帮助组织维持有效的控制系统”，“在开展咨询服务时，内部审计人员应当了解与此工作相一致的控制事项，并且应警惕是否存在控制薄弱环节”。国外学者通过实证研究发现，内部审计在内部控制中的作用呈现出多方面特点。如Nagy和Cenker(2002)的调查表明，“内部审计职能从传统的确认职能导向到价值增值和咨询导向，各个公司存在显著差异”，所以，不同公司中内部审计在内部控制中作用的侧重点也不同。RobertMoeller(2006)也指出，在不同规模的公司中内部审计在内部控制中的作用不同：大型企业中内部审计部门比较强大，内部控制比较健全，内部审计工作的重点是评价内部控制的有效性；而在中小企业中内部审计很难承担起评价内部控制的重任，在内部控制不健全的公司中内部审计应该将工作中心放在协助管理层建立健全内部控制上。内部审计在内部控制中发挥作用还表现出明显的法规遵循导向：201)4年澳大利亚内部审计师协会、新西兰内部审计师协会和安永(澳大利亚)会计公司进行了一项题为“澳大利亚和新西兰内部审计发展趋势”的调查，其对象是澳大利亚证券交易所(ASX)的前200位的公司和新西兰证券交易所(NZSX)前100位的公司，结果显示，95％的被调查者表示“内部控制确认和对风险管理程序、系统的确认”是内部审计的主要工作(ⅡA-Australia等，2004)。很显然，这是遵循《萨班斯一奥克斯利法案》(TheSarbanes-OxleyAct，SOX)的必然结果。因为SOX法案规定：每份年度报告的文件中都应该包含一份内部控制报告，该报告应该声明建立并实施适当的内部控制是公司管理层的责任，同时公司管理层在年度报告日之前对内部控制的有效性进行过评估。内部审计作为对管理层极具价值的资源，必然成为内部控制评估的主力，内部审计的工作重心转向对内部控制的独立评价。所以，外部监管法规会影响内部审计在内部控制中作用。
(二)国内文献 我国学者在学习和借鉴国外学者观点和国际内部审计准则规定的基础上，对内部审计在内部控制中的作用进行了许多前瞻性研究。王光远教授(2005)认为内部审计准则的最核心概念有两个：内部控制与风险。内部审计与内部控制之间是相互依存的：内部审计是内部控制的要素之一，其职能是对其余内部控制要素的再控制；内部控制又是内部审计的直接对象。通过内部审计的检查、评价能不断促进内部控制的健全完善，内部审计对内部控制的关注远远超过了政府审计与独立审计。曹伟、桂友泉(2002)认为内部审计在内部控制中可以发挥下列作用：评价内部控制；参与重大控制程序的制定与修订；监督内部控制的运行；提供管理咨询等。王桦、庄江波、陈汉文(2003)提出了内部审计职业化的一种营销战略观，分别从宏观和微观层次对内部审计的环境进行分析，认为内部审计要在企业中寻找发展之机，就要在企业内部控制、风险管理中发挥作用，提供更多能体现其价值的咨询建议，树立“咨询专家”的公众形象，同时还要增进职业内部对这种形象的认识，积极推广这种职业形象，获得社会认可。张先治、孙文刚(2003)认为内部审计在内部控制中的作用有两方面：首先是内部审计要对内部控制的有效性进行评价，从而促进整个控制系统高效运营；其次，内部审计人员通过与各部门、各层次管理者的会晤，了解经营中的实际情况，帮助解决各种问题，从而提高控制系统的管理效果。卜淑珍(2006)认为内部审计在内部控制中的作用主要体现在三方面：培养全员控制意识，加强“软控制”，主要体现在内部审计作为控制专家宣传与培训内部控制；协助建立有效的信息沟通网络；推动内部控制自我评价(CAS)。但2003年中国内部审计协会
颁布的《内部审计基本准则》中；将内部审计定义为：组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。虽然定义中将内部控制作为内部审计的对象，但对于内部审计在内部控制中的作用仅提到了“审查和评价”，而未涉及到咨询作用，这是充分考虑我国内部审计实务水平的权宜之计(王光远，2005)。显然在规范研究领域，国内外学者已经认识到内部审计在内部控制中不仅有确认职能还应发挥咨询职能，但在具体职能的表述上非常凌乱，侧重点也不尽相同。在理论研究方面，虽然国外学者很早就提出过一般审计理论框架，如莫茨和夏拉夫(1961)提出以哲学为建基点的五要素组成的审计理论框架，安德森(1977)提出以审计目标为起点的七要素审计理论框架，尚德尔(1978)提出以假设为起点的五要素框架等，但尚未有学者提出内部审计在内部控制中作用的理论框架。而在我国，鲜有学者对内部审计在内部控制中的作用进行实证研究。笔者认为这是因为长期以来内部审计在内部控制中的作用仅限于单一的监督，我国也没有类似SOX的法案，所以没有研究的必要性。但随着内部控制建设提上日程，内部审计在内部控制中的作用也将丰富多彩起来，对此进行实证研究，特别是研究影响和制约内部审计在内部控制中发挥作用的因素必将是非常有意义的事情。我国也自1986年就开始了内部审计相关理论的研究，如阎金锷(1996)构造了审计本质―审计目标―审计假设―审计原则―审计准则的五要素框架，蔡春教授(1994)提出了以本质为起点的审计本质―审计假设―审计目标―审计规划―审计信息―审计控制手段和方式的六因素框架，王若山和张建军(1996)构建了以审计目标为起点的内部审计理论，刘明辉构建了以审计环境和审计报告使用者为起点的审计理论。但尚没有学者提出内部审计在内部控制中发挥作用的理论框架。笔者认为，虽然内部审计在内部控制中发挥作用的理论具备审计理论和内部审计理论的普遍属性，但也有其特殊性，所以不能以审计或内部审计理论框架来代替内部审计在内部控制中发挥作用的理论框架。
三、内部审计介入内部控制的理论基础
(一)受托责任理论 生产力的发展和财富的剩余带来了分权，分权带来了互相牵制，随之产生了受托责任，由于信息不对称，需要有人来监督承担不同职权的人的工作，内部审计作为委托人的监督机制而产生。委托人为了监督受托人认真履行内部控制受托责任，确保受托人的报告是真实的，需要独立于受托人的内部审计人员对受托人的经济活动进行监督，对其报告进行鉴证；受托人为了证实自己的报告与业绩，解除受托责任，取得自己应得的利益，需要接受内部审计。内部审计的存在符合关系中委托人与受托人的共同需求。受托责任按照层次不同可分为外部受托责任和内部受托责任见(图1)；按内容不同可分为受托财务责任和受托管理责任，这里的受托管理责任采用王光远的观点，指的是狭义的管理责任，主要包括经营和计划责任。内部审计介入内部控制的历史体现了受托责任的发展过程：萌芽状态下的内部审计，其职责是协助管理层确保内部财务控制方面的受托责任有效履行，是对内部受托财务责任的一种控制方式；近代股份公司和家族企业集团的发展，股份制度的形成更凸显了受托责任的重要性；20世纪40年代，原材料和劳动力的短缺使管理层更加关注生产安排以及对规则的遵守，内部审计从关注内部受托财务责任转向内部受托管理责任，协助管理层对企业内部控制特别是内部管理控制进行监督成为内部审计的日常工作；企业经营活动的范围不断扩大，各国政府对社会经济活动的干预有所增强，外部环境对企业影响日益加大。内部审计也逐步将外部受托责任作为其关注点，在内部控制中表现为：协助董事会及其审计委员会对内部控制的有效性和充分性进行独立评价，从而帮助高级管理层履行内部控制方面的外部受托责任；20世纪90年代起，人类社会迈入信息时代，环境的多样化和多变性使风险管理成为受托责任的核心，公司治理和内部控制积极引入风险理念，一旦风险得不到适当的管理。组织目标的实现将受到威胁。于是内部审计开始关注风险，研究如何识别风险和协助管理层建立适当的内部控制来规避或控制风险。
(二)价值链理论 1985年波特在《竞争优势》中首先提出价值链理论，认为企业的各项活动都可以描述为价值链中的基本活动和辅助活动，通过价值链分解可以得到更细微的价值活动，也可以在分解过程中合并得到新价值活动。这种分解能帮助企业考查每个价值活动的成本优势，并分析每个价值活动产生歧异优势的可能性。即价值链分析可以帮助企业确定某项价值活动是否具有价值，从而决定将该活动内置、外包还是流程再造。内部审计作为企业的业务活动，也可以用价值链理论进行分析。首先，内部审计活动是有价值的，体现为对买方即内部审计服务的利益集团的效用。其次，根据波特对价值活动的分类和基本的价值链图，内部审计属于辅助活动中的企业基础设施活动，它通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用，是企业竞争优势的重要来源，见(图2)。最后，根据价值链分解的方法，内部审计活动还可以细分为若干价值活动，结合内部审计师责任说明书(SRIA)中关于内部审计职责的规定，可将内部审计价值链描述为(图3)。内部审计在内部控制中职能的拓展体现了价值链分析方法在内部审计职业发展中的应用。1981年SRIANO.5颁布之前，内部审计服务的买方是所有管理者，内部审计服务对于买方的效用集中在协助管理者加强企业管理控制；1981年之后。内部审计服务的买方扩展到整个组织，对于组织来说效用更多地体现在决策的科学性和效果方面，所以内部审计注重对内部控制的充分性和有效性进行独立评价；随着信息化时代的来临，组织更加看重内部审计在识别和规避风险方面的效用，内部审计对其价值进行反思后提出了以风险为导向、以增加企业价值为目标、更加注重在内部控制中的咨询职能的新思路。由此可见，买方和买方效用在内部审计介入内部控制的过程中起了重要作用。
(三)管理进化论 1776年亚当・斯密(Adam Smith)在著名的《国民财富的性质和原因的研究》(也称《国富论》)中提出了系统分工理论。分工思想经过几个世纪逐渐发展成熟，并导致了工业革命的爆发与股份公司制度的建立。在工业革命和股份公司制度的相互促进下，企业的管理活动日益复杂并产生了内部多层次受托责任。这一切都为内部审计制度的建立与完善提供了有利条件，内部审计作为一种天然的控制手段介入到对受托责任的控制中。20世纪初弗雷德里克・泰勒提出了科学管理理论，使管理学成为一门独立的学科，亨利・法约尔创立了一般管理理论，从组织管理的角度来改进管理，提高企业效率。这些理论的提出使内部审计摆脱了财务的限制。进入了更为广阔的业务领域，由财务导向审计过渡到业务导向审计阶段，协助高级管理层对内部控制进行监督成为内部审计业务之一；20世纪70年代之后，出于对企业外部环境的关注，管理大师彼得・德鲁克的目标管理理论和其他现代管理理论的提出，使注重高层管理活动成为管理理论的主流，同时，公司治理
问题逐渐凸出，内部审计将关注点转向高层的管理目标、方针及决策，所以协助董事会及其审计委员会对高级管理层设计和实施的内部控制进行独立评价成为内部审计在内部控制中的工作重点。90年代以来以迈克尔・波特为代表的战略管理理论以及以迈克尔-哈默及詹姆斯・钱皮的企业再造理论为代表的新管理理论，对内部审计的发展产生了一定影响，同时，公司治理问题的研究也逐步走向成熟，促使内部审计从积极兴利的管理审计转向价值增值的战略审计阶段，为规避风险实现增值目标，内部审计的关口前移，更加注重在内部控制中的咨询职能，充分发挥最高的客观陆和熟悉企业情况的特点协助管理层建立和健全内部控制。
四、基于内部控制的内部审计理念转变
(一)事后审计向全程审计转变 《内部控制基本规范》第六条指出，企业建立和实施内部控制应遵循“全面性”原则，在流程上应当渗透到决策、执行、监督、反馈等各个环节，避免内部控制出现空白和漏洞。由此可见，内部控制强调全过程控制，包括事前控制、事中控制、事后控制，那么作为对内部控制负有监督、控制之责的内部审计，也必将变为全过程审计，由传统的事后审计变为事前审计、事中审计与事后审计相结合。(1)事后审计的内控功能与作用。事后审计是我国传统内部审计的方式，主要侧重于事后的监督和评价，对内部控制进行查缺补漏。内审人员对内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估，形成书面检查报告并作出相应处理。事后审计是对内部控制制度进行内省反思的过程，其侧重点包括战略的正确性、财产的安全性、法规的遵循性、财务报告的可靠性及经营的效率效果性，企业对在监督检查过程中发现的内部控制缺陷，应当采取适当的形式及时进行报告。当经济活动结束后，内部审计人员应对计划、决策的完成情况作全面、综合的审查、分析和评价，总结经验教训，并提出改进意见。企业应当分析内部控制缺陷产生的原因，并有针对性地提出和实施改进方案，不断健全和完善企业内部控制。对于监督检查中发现的重大缺陷或者重大风险，应当及时向董事长、审计委员会和经理汇报。(2)事中审计的内控功能与作用。事中审计侧重于审计的实时性，对内部控制制度的建立和执行过程进行实时跟踪，借助于网络技术、信息技术和软件技术，实时审计和远程审计都将成为可能。内审人员要进行跟踪审计调查，对计划的实施、方案的落实和决策的执行、经济效益和工作效果进行分析。实时审计能够及时纠正内控制定过程中对既定战略目标的偏离倾向和内控执行过程中发生的偏差，实现对生产管理系统、营销管理系统、预算管理系统、财务会计管理系统等的实时监控，不断提高内部控制的效率与效果。在实施事中审计过程中，内审人员应重点关注以下领域和环节：在财务报告和信息披露方面弄虚作假；未经授权、或者采取其他不法方式侵占、挪用企业资产；在开展业务活动中非法使用企业资产牟取不当利益；企业高级管理人员舞弊给企业内部控制和经营管理可能造成的重大影响；员工单独或者串通舞弊给企业造成损失。对在监督检查中发现的违反内部控制规定的行为，及时通报情况和反馈信息，并严格追究相关责任人的责任，维护内部控制的严肃性和权威性。(3)事前审计的内控功能与作用。事前审计是一种积极防御性审计方式，审计关口前移，体现了“要我审计”到“我要审计”的理念的转变。内审人员要对企业的计划、决策进行审计，审查决策方法的科学性，审查决策所依据的资料、数据的可靠性，审查决策有关保证措施的可行性和执行情况与结果。在企业经营决策过程中，内审机构应积极参与项目可行性研究，对各方面进行经济技术分析和论证，提出自己的意见，作为企业的决策参考。事前审计实质上是对内控体系进行风险评估和识别的过程，防患于未然，扼杀风险于萌芽状态，最大限度地保证企业战略目标的实现和财产的安全完整。事前审计强调在内控制度建立和执行之前就对风险进行评估，及时识别、科学分析和评价影响企业内部控制目标实现的各种不确定因素并采取应对策略的过程，是实施内部控制的重要环节。风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。内审人员应当根据风险分析的结果，依据风险的重要性水平，运用专业判断，按照风险发生的可能性大小及其对企业影响的严重程度进行风险排序，确定应当重点关注的重要风险。内审人员应当充分关注包括管理层凌驾、串通舞弊、人为错误或者疏漏、制度滞后等内部控制的局限给企业带来的风险，并采取适当的措施将可能发生的风险控制在合理的范围之内。内审人员应当根据风险分析情况，结合风险成因、企业接体风险承受能力和具体业务层次上的可接受风险水平，确定风险应对策略。风险应对策略一般包括风险回避、风险承担、风险降低和风险分担等。事前审计是一种积极预防性审计方式，是内部审计未来发展的方向。
(二)财务审计向管理审计转变 内部控制强调会计控制与管理控制的结合。内部会计控制的目标是会计信息的相关性与可靠性。内部会计控制这一目标既包括保证会计信息的相关性与可靠性两方面，又包括保证财务会计信息质量和管理会计信息质量两方面。因此，会计控制不仅是通常所理解的财务会计控制，实际上应包括财务会计控制和管理会计控制。财务审计主要关注的是会计控制的内容，对会计控制制度的执行情况进行确认、评价和监督。传统的内部审计即是以账项为基础的财务审计，主要关注财务事项，专业的审计人员遵照有关法律法规测试检查会计资料、会计程序及会计控制，以评价财务报表是否真实，保证财务报告的可靠性和透明度，企业资产是否完整，组织权益是否得到维护与保障，进而确认、解脱受托人的财务责任，体现了内部审计查错防弊的传统目标。随着经济的发展，组织的变革，企业经营管理的内在需求，基于会计控制的的传统财务审计将向基于管理控制的管理审计方向发展，这是内部审计发展的基本趋势。内部审计的评价、确认、监督的领域不再局限于会计控制，而是转向更为广阔的管理控制的各个环节，包括计划、组织、执行、领导、人事、沟通、激励、协调等诸多管理环节。从国际内部审计实务上讲，1947年ⅡA的“内部审计责任说明书”将会计和财务事项作为内部审计的首要对象，在之后若干次的修改中，内部审计的责权已逐步走向管理审计。内部管理控制的目标是经营活动的有效性。有效性包括经营活动的效率和效果两方面。效率是经济学的核心，也是经营活动的基本目标，效果或绩效是管理学的核心，也是经营管理的基本目标。内部管理控制将效率与效果作为目标，它是内部控制的主导和关键，也是组织内部控制的核心与目标。新兴的管理审计是以评价管理经营责任为主要的业务内容，通过对经营管理活动进行审查与评价，并采用一定的标准来衡量其经济性、效率性及效果性从而找出差距，挖掘潜力，提高效益，或证实效益优劣，评价管理绩效，提供咨询意见，增加公司价值。
(三)基层审计向高层审计转变 企业内部控制从控制主体角度可分为三个层级：一是以董事会为主体的战略控制；二是以经营者为主体的经营控制；三是以员工为主体的任务控制或作业控制。三种主体的战略控制、经营控制及作业控制是紧密相关、相互作用、相互影响的，内部控制必须要搞好三者的有机结合。(1)作业控制与作业审计。以员工为主体的内部控制，称作业控制或任务控制，其主要任
务是有效地执行特殊任务的过程。执行这些任务的规则可被描述为经营管理控制过程的一部分。对作业控制的评价、确认和监督即是作业审计的主要内容。作业审计是对内部控制的业务层面和工作环节进行监督检查，以及提交相应的检查报告、提出有针对性的改进措施等。作业审计重点关注如下环节：评价员工专业胜任能力；员工在开展业务活动中是否非法使用企业资产牟取不当利益员工是否单独或者串通舞弊给企业造成损失；评估具体业务层次上的可接受风险水平，建议管理当局应当实行风险回避、风险承担还是风险分担，合理保证将具体业务与事项的剩余风险控制在可接受水平之内；评价不相容职务是否分离及员工岗位责任制的履行情况；评估财会等关键岗位员工是否建立规范的岗位轮换制度和必要的强制休假制度；评价各岗位员工的预算执行情况。对各部门和员工当期业绩进行考核和评价，强化对各部门和员工的激励与约束。(2)经营控制与经营审计。以经营者为主体的内部控制其主要任务是经营控制，包括资源投入控制、经营过程控制、产出成果控制、利益分配控制。资源投人控制、经营运作控制、产出成果控制和利益分配控制四种控制类型由于经营循环的联系，它们之间相互联系与包容，后者通常包容前者，即经营运作控制要以资源投入控制为基础。产出结果控制要以经营运作和资源投人控制为基础，利益分配控制则要以前三种控制为基础。经营审计主要审查经营者是否努力改善和充分利用企业的物质条件和技术条件，审查利用生产力各要素的具体方式和手段的有效性，诸如是否厉行节约，是否改进了生产工艺，不断更新了设备等。经营审计就是对经营循环的全过程，包括投入、运作、产出、分配各个环节的效率和效果进行评价、确认、监督。(3)战略控制与战略审计。以董事会为主体的内部控制是基于公司治理的战略控制，包括企业目标确定、公司经理人员的责任与权利、公司监督机制建立、企业战略选择、战略规划和战略计划全过程的控制。从内部控制角度看战略控制，主要是战略制定，即决定组织目标和达到这些目标的战略的过程。战略是大的和重要的计划，它反映了高级管理者对其组织的发展定向。组织目标有财务目标和非财务目标；在战略制定过程中，组织目标通常看作已知，但有时战略制定也强调目标本身。―个组织可选择许多方法以实现其目标。不同组织的战略制定采用不同的方法。战略审计是由董事会下设的审计委员会对各层次的战略管理活动以及战略管理的全过程所进行的分析、评价与监督。战略审计是公司制定战略之前必须实施的准备工作，包括对于企业内外环境的分析、过去战略实施效果的评估；评价现行战略的适当性和战略执行的有效性；同时还要对战略的执行过程进行监督，监督有关的责任人认真履行与战略管理有关的受托责任；评估公司的管理绩效。战略审计是正式的战略考察过程，它同时对董事会和管理层施加约束。纵观内部审计发展的历程，先后经历了以任务(账项)为导向的作业审讨、以制度为导向的经营管理审计、以风险为导向的战略审计，体现了一个由基层审计向高层审计发展的趋势。由经营审计向战略审计转变，是西方内部审计发展的十大趋势之一(韩晓梅，2002)，面向21世纪的内部审计应以战略审计为重点(于玉林，2000)。
(四)督查审计向风险审计转变 没有风险就没有控制，控制只为管理风险而存在，控制与风险如影随形，不分析风险而想有效的评价控制是不可能的。COSO于2004年颁布了《企业风险管理――整体框架》，其中指出：“内部控制是企业风险管理的有机组成部分，企业风险管理包含内部控制，并形成一个(比内部控制)更为广泛的管理概念和工具”。从COSO的报告可看出，风险管理与内部控制是包含与被包含的关系。内部控制的最终目的就是为了控制风险，内部控制就是控制风险，控制风险就是风险管理，或者可以说内部控制和风险管理是控制风险的两种不同角度的表达。随着经济全球化、市场化、信息化。企业的控制链大大延长以及计算机舞弊的增加，使企业面临的风险普遍增大。在这种情况下，企业开始注重风险管理，内部审计的重点也从以制度为基础的审计(英国、澳大利亚等国的提法)或称内部控制评审(美国和加拿大的提法)转向以风险为基础的审计，或称风险导向审计。企业内部控制强调风险控制，内部控制与风险管理的联系日益紧密。而内部审计作为内部控制的重要组成部分，必然对风险管理的整个流程进行评估和监控，增强内部控制过程的有效性。COSO报告将风险评估引入了内部控制并将其列为控制的核心，在风险管理上向前迈进了一步，不仅是管理上重要的里程碑，也是审计特别是内部审计发展的重要的里程碑。以风险评估为基础的风险导向审计使审计人员开始关心组织所面临的风险，使审计人员必须根据风险评估的思路开展对内部控制的评估，使审计报告将目前的控制与策略计划和风险评估连接起来。在企业开始注重风险管理的情况下，内部审计的重点也从内部控制评审转向风险导向审计。IIA在1999年对内部审计重新定义，即内部审计是用来增加组织价值和改善组织运营的独立、客观的保证和咨询活动。它以系统的、专业的方法对风险管理、控制及治理过程的有效性进行评价和改善，帮助组织实现其目标。这一新定义将内部审计的范围延伸到风险管理和公司治理，认为内部审计是针对风险管理、控制及治理过程的有效性进行评价和改善所必需的。两者的融合正是企业提高经营管理效率的客观需要和追求自身发展的必然结果。风险导向审计的本质是以风险管理为核心，确保受托责任履行的控制机制。其目标在于提高审计的效率和效果，增加企业价值，实现企业目标。HA所述风险导向内部审计的对象包括三个：风险管理、控制以及治理程序，由此可见，风险导向内部审计的对象已经扩展为公司治理和COSO报告中的风险管理框架下的内部控制。风险导向内部审计阶段的主要方式是融风险管理、公司治理和内部控制于一体的综合审计。这种综合审计更强调关注公司治理框架中风险发现与风险管理，关注管理者及其经营管理行为可能出现的风险，关注组织在整个治理过程中的决策风险与经营风险。风险作为一种核心理念，贯穿在整个内部审计过程中。管理以及治理程序等新领域，为组织做出贡献提供新机会。风险导向阶段，内部审计职能有了很大的发展空间，从传统的监督、评价发展为确证(Assurance)及咨询(Consulting)，这两项职能都是紧密结合内部审计的增值目标发展而来的。
[论文摘要]2006年2月我国颁布了新的《注册会计师职业准则》，强调了风险导向审计在我国的应用。本文介绍了现代风险导向审计的产生的社会环境以及现代风险导向审计的内涵、特点，并提出了现代风险导向审计在我国应用的必要性。
现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到会计和审计界的普遍关注。二十世纪九十年代，国外学者对传统风险导向审计方法加以改进，弥补了其诸多缺陷，特别是对传统审计风险模型的改进。可以说，现代风险导向审计方法是审计技术在系统理论和战略管理理论上的重大创新，代表了现代审计方法发展的最新趋势。
一、现代风险导向审计产生的社会环境
进入20世纪80年代以后，世界经济急剧变化，科学技术日新月异，各种文化相互渗透，市场竞争日益激烈，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代。在这种情况下，企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系在急剧增强，内外部经营风险很快就会转化为会计报表错报的风险。这种环境的快速变化使审计师逐渐认识到被审计单位并不是一个孤立的主体，它是整个社会的一个有机组成部分。如果将被审计单位隔离于其所处的广泛的经济网络，审计师就不可能有效地理解被审计单位的交易及其整体绩效和财务状况。因此，对于一套会计报表，只有研究其所反映的企业及其所处的整个“系统”，审计师才能够对其取得充分理解。而制度基础审计方法(包括传统风险导向审计)由于其固有的内向型特点，以分析评价企业的内部控制制度作为审计的基础，较少考虑内外部环境风险对企业及其会计报表的影响，因而当企业规模愈来愈大、经营愈来愈复杂、世界经济发展愈来愈快时，其局限性和不足之处就日渐明显。
当人类进入信息社会与知识经济后，企业管理也发生了深刻的变化，最主要的变化是从过程管理向战略管理转变。战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。在这种情况下，传统风险导向审计所赖以存在的基础(内部控制)正在被战略管理及其蕴含的企业风险管理所取代。战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面临的风险，以及找出化解风险的对策。会计报表的风险说到底实际上是企业战略风险及相关经营环节风险(统称经营风险)的副产品。所以要充分把握审计风险，审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略及相关风险与控制，从而理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响。只有这样，审计师才能对会计报表认定做出合理的专业判断。战略管理理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。
2006年2月以前，我国独立审计准则基本是建立在传统风险审计模型上。为了给注册会计师防范和控制风险提供技术支持，同时与国际接轨，我国于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑》等一系列新的审计风险准则，为现代风险导向审计在我国的开展逐步创造条件。
二、现代风险导向审计的内涵
传统风险导向审计方法虽然是制度基础审计方法上发展起来的，但不是一种新的审计方法，只是将审计风险模型运用于制度基础审计之中，并以此指导审计工作和进行审计风险的控制。现代风险导向审计方法则是以战略观和系统观为指导思想，以被审计单位经营风险为导向，“自上而下”和“自下而上”相结合的新的审计方法。
（一）现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想
战略系统观认为随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的日益扩大，企业的经营活动必须要有正确的经营战略。一个企业的战略管理正确有效与否，不仅会影响企业的日常经营活动的成果，还会对反映企业经营活动成果的财务报表的可靠性产生直接的影响。因此，审计要有效地把握财务报表的误报风险，就必须从对财务报表可靠性产生影响的源头因素企业的战略管理活动着手分析，这才是控制住财务报表风险的关键。因此，从方法上讲，现代风险导向审计使得注册会计师从战略系统观角度，对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将被审计单位置于广泛的经济系统中加以考察，并通过分析评价企业保持和加强其竞争优势的战略，来对审计取证的重点、范围、目标和程序予以指导，从而从系统上改进了审计方法在新社会经济环境中的科学性和有效性。
（二）现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路
现代风险导向审计要求注册会计师运用“自上而下”和“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，以战略风险和经营风险为导向并通过严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自一下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。
（三）现代风险导向审计继承和发展了传统审计方法
现代风险导向审计不排斥详细审计和制度基础审计等基本审计方法中仍有用的部分，而是在此基础上作进一步的发展。所以，在现代风险导向审计方法实施过程中，仍然需要用到制度基础审计方法甚至详细审计方法的一些程序，但它己不局限于对传统的企业内部控制分析，而将分析对象扩大到整个企业的风险管理范围。
三、现代风险导向审计方法的特征
现代风险导向审计方法，作为一种新的审计方法，除了继承吸收传统的详细审计和制度基础审计的优势外，在适应经济业务复杂化和合理规避审计人员风险的要求下，形成了自身的特色，这些特色体现在以下几方面:
（一）风险的识别、评估及应对成为现代风险导向审计的核心
目前审计业务所进行的测试主要可以分为三个方面：（1）了解被审计单位及所其处环境的基本状况；（2）控制测试；（3）实质性测试。由此可见，对风险的识别与评估贯穿在整个审计活动中，已成为现代风险导向审计的核心。因此，参与审计的注册会计师在整个审计过程中需要地密切关注企业风险，并根据实际情况，及时地调整审计资源，把审计资源集中在企业的高风险领域，在提高审计效率的同时，保证审计的质量。
（二）自下而上与自上而下相结合
传统风险导向审计从控制风险入手，视野过于狭窄，缺乏对企业所处的经济环境以及企业自身经营战略的关注，仅以交易作为审计的基础，难以准确地评估企业风险。而现代风险导向审计则从企业内外环境、经营战略风险入手，先“自上而下”对报表形成预期，根据预期确定审计的重点，再“自下而上”，将实际审计结果与预期相比较，确保审计资源的正确分配。如果实际审计结果与预期存在较大差异，审计人员应适当地调整审计重点及程序，以保证审计的质量。（三）审计工作的重心前移，计划工作受到重视
在过去的审计工作中，注册会计师非常重视审计实施阶段的工作，在外勤现场花费了大量的时间和成本，审计计划在审计项目中的总体规划和控制作用却未受到应有的重视。现代风险导向审计理论则要求注册会计师将审计工作的重心前移，重视审计计划工作，充分了解被审计单位及其所处环境的情况，对管理当局的诚实性保持应有的谨慎，对内部控制的有效性进行恰当地判断与运用，识别和评估会计报表总体层次和认定层次的重大错报风险，制订出符合项目特点的审计计划，确保可以实现审计目标，提高审计效率。
（四）充分应用分析性程序
在现代风险导向审计产生之前，审计人员往往不太重视对信息的再加工，分析性程序不仅应用范围窄，而且主要集中在对财务数据关系的简单处理上，如对绝对数额进行比较、相关比率进行趋势分析。这种分析方法比较单一，得出的结果自然不具有很强的证明力，只能为审计工作提供一些线索。而在现代风险导向审计方法下，分析性程序体现出多样化的特征，并且结合先进的计算机技术，将大量客观数据通过计算机分析软件快速、准确地得到我们需要的结论。所以，现代风险导向审计中的分析性程序可以得出较强证明力的审计结果，从而对企业风险的评估起到了重要的佐证作用。
（五）合理预期的使用，有效地识别各种重大错报风险
众所周知，审计人员主要通过对企业异常情况的分析获取审计线索。传统的审计方法常常不会深入地了解企业，审计人员不会对各项指标形成合理预期。因此，传统的审计方法难以发现企业的异常现象。而现代风险导向审计则非常重视合理预期，不仅对各项财务数据进行预期，还对公司相关的会计政策、会计估计、经营战略情况等形成合理预期，从而很好地防范各种舞弊行为带来的审计风险。
四、我国应用现代风险导向审计的必要性
（一）信息社会和知识经济要求新的审计方法
20世纪80年代以后，整个世界处于一种急剧变化的过程中，世界经济变幻莫测，科学技术日新月异，各种文化相互渗透，全球性的市场竞争日趋激烈。人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代，企业与其所面临的多样的、急剧变化的社会经济环境之间的联系日益增强。特别是我国加入WTO后，与世界各国的联系更为紧密。全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强，使得注册会计师越来越深刻地认识到被审计单位并不是一个孤立的主体。因此，一套财务报表，只有研究整个“系统”，我们才能够对其取得充分理解。而我们运用至今的制度基础审计方法由于其固有的内向型的特点，当企业规模愈来愈大、经营愈来愈复杂时，其局限性和不足就明显地表现出来了。
（二）传统审计方法的局限性加快新的审计方法的发展
传统风险导向审计主要是通过对财务报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展，它还不是一种新的审计基本方法。虽然它使审计效率与效果有了实质性的提高，但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。
（三）重大管理欺诈和舞弊案例的不断出现需要新的审计方法
虽然考虑审计风险模型后的制度基础审计方法，相对于以前的审计方法有了实质性的提高，但相对于社会的需求来说，仍然存在着巨大的审计期望差。
自20世纪60年代开始的管理欺诈行为到20世纪八、九十年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈，这些管理欺诈给财务报表的使用者带来了巨大的损失。从社会公众的观点看，揭露舞弊一直是他们对注册会计师提出的要求。
总之，现代风险导向审计己经在理论和实务中体现了它的科学性和有效性，推行现代风险导向审计势在必行。为了更好地推动我国审计事业的发展，我们应做好各方面的准备，以切实提高评估风险和发现重大错报的能力。我们当前的任务，是在对审计风险准则推出后的情况追踪关注，在吸收国际经验的同时结合自身的情况，充分发挥现代风险导向审计的特点，提高审计的质量，促进社会经济和谐发展。
参考文献
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[2]徐伟，试论风险导向审计-及其在我国的运用.审计研究，2004，4
[3]许莉，透视现代风险导向审计，审计研究，2005，5
【关键词】 重大错报风险; 战略风险; 审计应对
自20世纪末以来，国际会计师联合会专门成立了审计风险分委员会，着手研究和修订审计风险模型，并于2003年10 月了ISA200准则，将审计风险模型修订为:审计风险=重大错报风险×检查风险。要求注册会计师在审计过程中要实施审计程序，从财务报表整体层次和账户余额层次两方面评估重大错报风险，并据以确定和实施进一步的审计程序，把检查风险降至可以接受的低水平。
随后，我国注册会计师协会于2006 年4月颁布了新的注册会计师执业准则，正式接受了这一审计风险模型。作为新的审计风险模型的重要组成部分，重大错报风险的研究显得十分必要和迫切。本文针对重大错报风险的审计应对进行了有益的探索，希望对我国独立审计的发展有所裨益。
一、识别重要战略风险
(一)初步了解企业重要战略风险
“中国注册会计师审计准则第1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”中强调:注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，并列举了注册会计师应从哪些方面了解被审计单位及其环境。其中，被审计单位的战略目标及相关的经营风险是注册会计师应该考虑的重要因素之一。
注册会计师在取得一个新客户的背景资料并评估相关的风险因素后，需要决定是否接受委托。如果注册会计师决定接受这一客户，那么就需要签订业务约定书并组织审计程序。在审计开始后的第一阶段，注册会计师需要了解企业的战略目标。
由于企业的战略经营风险和流程经营风险大部分会产生财务后果，从而影响到财务报表，注册会计师只有通过考察识别客户的战略风险，才能够有效地实施其它的审计程序，从而恰当有效地得出审计结论。注册会计师主要是通过分析外部环境中威胁企业成功执行战略的潜在风险因素来识别战略风险的，主要的分析工具有:企业层面的经营模式分析、PEST分析、波特五力分析、资源基础模型、SWOT分析等。
注册会计师需要在综合分析中初步识别出客户所面临的重要战略风险，客户如果想获得成功并达到目标，必须有效地管理这些风险。管理层对风险管理得越有效，注册会计师在业务中期望发现的问题就越少。为了更有效地了解战略风险的性质，形成在战略分析阶段对重要战略风险的结论，注册会计师需要了解客户管理当局如何进行战略管理以及战略管理的效果如何。
(二)合理评估企业重要战略风险
注册会计师在利用宏观环境的PEST 分析和行业环境的波特五力分析等分析工具初步识别企业的重要战略风险后，需要关注企业采取了哪些方法避免或减少这些风险的威胁，结果又是如何?企业的管理层有很多方法来降低外部风险的威胁，从而使外部风险不会对企业造成重大影响。
注册会计师可以通过询问、观察和检查等方法取得对企业所采取行动的了解。具体而言，企业针对战略风险所采取的措施可以从各种会议纪要或决议、内部操作手册、企业对外公告、人事调整、组织机构调整、管理层所使用的定期报告等渠道获得。在了解企业对战略风险采取的控制措施后，注册会计师要评估这种反应(措施)是不是最佳的反应方式，是否得到执行，执行的效果如何。
对企业采取的战略风险控制措施进行评估后，注册会计师就可以进一步对战略风险进行判断。注册会计师可以根据有效的战略风险控制，将战略风险的严重程度下调，但这种下调必须有足够的证据支持控制是有效的。对战略风险控制的分析与测试可以帮助注册会计师判断初步识别的战略风险是否得到了有效的控制，注册会计师最终需要形成对重要战略风险的结论及其对审计的影响。
二、确定关键流程风险
(一)关键经营流程的识别
1.通过重要战略风险识别出关键经营流程
在战略分析的最后阶段，注册会计师需要汇总已经识别出的战略风险，对战略风险是否重要作出最终判断。如果这一战略风险比较重要，而且对会计报表的影响也比较重要，那么这一战略风险所指向的经营流程是哪一个，这个经营流程就是关键经营流程，也就是流程风险中必须重点分析的对象。注册会计师一般是通过编制战略风险汇总表的形式完成的。注册会计师在审计工作中所收集的证据都必须记录于工作底稿，作为审计证据。战略风险汇总表也是审计工作底稿的一部分，它是联系战略分析与流程分析的纽带。
2.通过重要交易类别识别出关键经营流程
在战略分析的最后阶段，注册会计师应该根据对企业经营的了解确定对企业经营业务的重要交易类别的认识，并汇总每一重要交易类别对相关会计报表认定的影响，以及这一影响对会计报表整体是否重要。如果这一影响对会计报表整体重要，那么准备在哪一个经营流程对之进行具体的分析，这一经营流程就是重要交易类别所指向的关键经营流程。
注册会计师通过识别出的重要战略风险和重要交易类别以及它们对会计报表的影响，从而推导出关键经营流程，以便在流程分析中对其进行详细分析。
(二)流程层次经营风险的确定
流程层次的经营风险可能来源于战略风险，也可能从流程内部产生，很多战略风险可能在流程中表现为特定的风险。比如，外部环境中的技术风险将对关键流程中的技术产生直接的影响。流程内部产生的风险只与特定的流程相关，但它们也影响企业经营目标的实现。在流程分析阶段，注册会计师对于战略风险对流程的影响只需要根据对战略风险和流程运营的了解将其转化成流程经营风险即可。因此，在流程分析阶段，最需要关注的是产生于经营环节的特定风险。
三、合理评估企业重大错报风险
(一)企业环境中重大错报风险的评估
重大错报风险的评估过程是一个由数学模型计算、审计人员经验判断、主观估计相结合的过程。审计人员在分析、评估风险时应先从审计环境入手，全面分析、评估审计环境中引起重大错报风险的因素后，再深入到报表层次，最后重点评估认定层次的重大错报风险。
审计人员在接受委托时应全面了解企业的环境控制业务承接过程中的审计风险，包括初步了解行业背景、国家对企业的特殊政策、组织结构、经营方式、企业近期业务发展状况、企业目前面临的机遇和挑战、将要进行的重大决策、高层管理人员的意图、对审计人员的期望及要求等，然后作出详细调查分析表。根据审计人员的经验初步评估审计风险，利用风险矩阵等方法决定是否接受委托。
(二)财务报表层次重大错报风险的评估
1.资产负债表
通过测算年末流动比率、资产负债率、速动比率、应收账款周转率、流动资产比例、固定资产比例、净资产比例、资产负债表各项目占总资产的比例、资产负债表各项目增长率等，进行分析性复核。将上述指标与同行业平均指标、企业近三年的同类指标相比较，掌握其变动趋势，分析变动原因。一般来说，若企业各项指标高于或低于平均指标20%以上，而且没有合理解释则重大错报风险较高;若偏离幅度在10%至20%之间，重大错报风险可评估为中级;若偏离幅度在10%以下则风险可评估为低级。(将20%作为临界点的原因:根据审计经验和人们普遍对风险的心理承受能力)
2.利润及利润分配表
通过测算毛利率，各项费用与主营业务收入的比例，其他业务收入、营业外收入、投资收益与主营业务收入的比例，近三年同类指标变动率，进行分析性复核。将上述指标与同行业平均指标相比较，掌握其变动趋势，分析变动原因。一般来说，若企业各项指标高于或低于平均指标20%以上，而且没有合理解释，则重大错报风险较高;若偏离幅度在10%至20%之间，重大错报风险可评估为中级;若偏离幅度在10%以下则风险可评估为低级。
3.现金流量表
现金流量表中重大错报风险的评估应结合资产负债表和损益表的重大错报风险的评估进行。资产负债表和损益表中的重大错报一般会在现金流量表上反映出来，审计人员可根据对上述两个报表的风险评估大致估计现金流量表的风险水平。
四、制定具体审计程序
(一)一般审计程序
注册会计师评估的财务报表整体层次重大错报风险以及所采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的整体审计策略具有重大影响。注册会计师根据财务报告整体层次的重大错报风险制订总体应对策略，在总体应对策略的指导下制订和实施针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序，整体策略对多个认定的审计策略都有直接影响。拟实施进一步审计程序的整体审计策略包括实质性策略和综合性策略。实质性策略是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性策略是指注册会计师在实施进一步审计程序时同时采用控制测试与实质性程序。
与认定层次相比，注册会计师在财务报表整体层次运用风险模型时只是针对评估的财务报表层次的重大错报风险，更侧重于从整体上采取应对措施和考虑对拟实施进一步审计程序的整体审计策略的重大影响。由于财务报表整体层次的重大错报风险会影响多个认定，只有将风险模型运用于这两个层次，使二者很好地配合，才可能最终将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师对报表层次重大错报风险的评估和对总体应对措施及其对整体审计策略重大影响的考虑的失当，将对认定层次重大错报风险的评估和检查产生广泛的决定性的不利后果。因此，不能轻视新风险模型在财务报表整体层次的运用问题。
(二)进一步审计程序
基于重大错报风险的审计风险模型，要求注册会计师针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围，并应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果为基础，同时考虑既定的审计风险水平。
进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额及列报与披露的认定层次的重大错报风险所实施的审计程序，包括控制测试和实质性测试。注册会计师设计和实施进一步审计程序，既包括审计程序的目的(控制测试或实质性程序)、类型(检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行或分析程序)，也包括进一步审计的时间(指审计对象的发生时点或期间)和范围(指实施某项审计程序的数量及样本)。如果注册会计师对重大错报风险的评估认为预期控制运行是有效的，就必须执行控制测试以支持该评估结果。另外，注册会计师还应当以认定层次重大错报风险的评估结果为基础，考虑既定的审计风险水平，确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性测试程序。
注册会计师决定信赖被审计单位的内部控制时，需要执行控制测试，其目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报风险方面的有效性，并据此再评估认定层次的重大错报风险。当注册会计师认为风险评估程序所识别的风险是需要特别考虑的重大风险，或是仅通过实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据时，注册会计师就应当针对此类风险设计实施控制测试。同时，新准则又强调注册会计师应保持职业怀疑态度，即使评估的认定层次的重大错报风险较低，说明预期内部控制较好，也必须执行控制测试，以支持该评估结果。因此，大多数情况下注册会计师都要进行控制测试。
无论内部控制是否有效，都要对各类重大交易、账户余额及列表与披露实施实质性测试。注册会计师通过实质性测试检查认定层次的重大错报风险，发现认定层次的重大错报，降低检查风险至可接受水平。按照基于重大错报风险的审计风险模型的要求，注册会计师应当以对认定层次的重大错报风险的评估结果为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。检查风险取决于实质性测试设计和执行的有效性，注册会计师应当合理设计实质性测试的性质、时间和范围并有效执行，将检查风险降至可接受的水平。
【主要参考文献】
[1] 谢志华，崔学刚.风险导向审计:机理与运用[J].会计研究，2006(7).
[关键词] 无形资产战略 战略审计 总体审计 专项审计
一、无形资产战略审计定义概述及其必要性
随着科技进步与知识经济的发展,现代组织管理的重心从有形资产管理转向无形资产管理,而无形资产必须从战略高度加以经营管理才能获得持久发展。著名战略学家波特认为,企业在竞争中的优势,尤其是能长期保持的优势,实质上是企业某些特定战略环节上的优势。而现代企业能否具有这些特定战略环节上的长期优势,则取决于企业在相应的环节上是否占有独特的无形资产。
对企业来说,无形资产是一笔潜在的巨大财富,它不仅可以强化自己的知名度,而且可以提高企业的竞争力,增强经济实力,提高经济效益。这就需要在制定无形资产战略的时候,内部审计机构和人员对企业的无形资产战略管理活动全过程进行监督、确认,并提供咨询活动。
二、对无形资产战略的总体审计
无形资产战略总体应是对涉及无形资产的各个方面进行整体的筹划或规划,要避免顾此失彼,避免只顾眼前、不考虑长远,避免只限于中国、不放眼世界。只有进行无形资产战略总体研究,才能充分发挥无形资产的经济效益、社会效益和整体效益。
在对无形资产战略的总体进行审计时,要把握以下几点:
1.审视无形资产战略总体的制定是否具有全面性和整体性
无形资产战略的全面性和完整性,既有时间含义,也有空间含义。审计机构和人员要对无形资产从开发、购入、维护、计量、记录,到经营、评估、立法、中介服务等全过程进行研究,审视该项无形资产的开发或购入是否符合国家法律,是否为企业所需要,是否能为企业带来经济效益,是否能使企业在竞争中处于领先地位。
2.审视无形资产战略总体的制定是否具有前瞻性
无形资产的历史要研究,无形资产的现实要研究,还要预见扑面而来的知识经济时代无形资产的特点,所以在制定无形资产战略时要具有前瞻性。
3.审视企业的无形资产战略总体的制定是否与有形资产相结合
长期以来,不少企业都重有形资产而轻无形资产,内部审计机构和人员要扭转这种意识,像分析有形资产一样分析无形资产的价值和在总资产中所占的比例,分析企业的总资产是否发挥了整体的效益,在经营中是否实现了增值,审视企业管理层在制定无形资产开发战略时,是否将无形资产置于企业总资产之中,是否从企业整体角度考虑制定无形资产战略总体。
4.审视企业的无形资产战略总体的制定是否可以依赖于外部专门机构的高质量专业服务
企业的无形资产战略能否达到预定的目标,在制定战略时不仅只考虑无形资产战略的质量,还要考虑战略目标的质量、市场分析的质量、市场开发的质量、市场开发的质量等。
企业制定的无形资产战略,要既能满足企业当前开发无形资产的需要,又能对企业未来无形资产的开发利用做出长远规划。无形资产的总体战略的基本框架一般包括以下几个方面:专利战略、商标战略、名牌战略、土地使用权战略等,企业内部审计人员要对以下几个方面进行审计:
(1)无形资产的专利战略审计。专利是人类的知识宝库,也是企业最新颖、最系统、最规范的技术情报源。站立在企业的市场竞争中发挥着巨大的作用。专利是企业进行自我保护的武器,任何一项新产品和新技术,只有获得专利,形成产权时,才能立足市场,从而占领市场。专利是打开市场之门的钥匙。市场的竞争也在于专利市场的竞争,有了专利权,就意味着在市场上有了合法的垄断权。在审计时,审计人员应注重专利技术的合法性。主要审计企业的企业制订和实施的战略是否符合国际惯例和国家法律法规,是否含有侵权的内容。要检查专利开发战略的方案、开发手段是否正当,有没有伪造,如果存在,审计人员应当及时向企业当局反映其中的利害关系,防止被其他企业告上法庭,被追究法律责任,造成不必要的损失。另外,还要审计专利战略的实施效益。
(2)无形资产的商标战略审计。在现代社会中,新产品不断涌现,企业间的竞争日趋激烈,产品寿命越来越短,市场相对缩小。创立名牌商标,树立起企业的形象,是企业在激烈的市场竞争中取胜,求得生存和发展的上乘之策。在商品经济发展的今天,作为精明的企业经营者,应增强商标意识。
(3)无形资产的名牌战略审计。“名牌”是指社会公众通过对产品的品质和价值认知而确定的著名品牌。拥有名牌的企业不仅在市场上拥有极高的知名度和崇高的信誉,而且能使企业的产品和服务在市场上占绝对优势,给企业带来巨额的经济效益。
(4)无形资产的土地使用权战略审计。土地使用权是土地使用者按照国家法律法规对国家或者集体所有的土地享有的占有、使用、收益和处分的权利。现在随着土地转让价格的节节攀升,土地使用权已经成为企业的一项重要的无形资产,从而成为审计的重点。审计人员应该注意企业的土地使用权的获得和转让是否符合国家法律和政策的规定,手段是否正当。
三、对无形资产战略实施专项审计
对无形资产战略实施专项审计,包括对无形资产开发战略的审计,对无形资产保护战略审计,对无形资产国际化战略的审计。
1.企业无形资产开发战略的专项审计
无形资产的开发与运用与市场经营战略紧密相连,它涉及投资安全、市场预测决策等战略问题,关系着企业的长远利益和全局利益。无形资产开发的功能主要有:使企业无形资产保值增值,提高企业竞争能力,增强企业的竞争能力,给企业带来重大经济效益。审计人员在对无形资产开发战略进行审计时,主要应关注:
(1)无形资产战略开发的相关性。无形资产系统中的各项无形资产是相互联系、相互制约的,各项无形资产的形成、利用、开发、效益和保护,又受客观环境的各种因素变化的影响。在制定无形资产战略时,要分析各项无形资产的相互影响和相互作用,分析客观因素对无形资产的影响。
(2)无形资产战略开发的重要性。无形资产系统中的各项无形资产,在一定时期的特定环境下,由于各种因素作用的结果,只有某种或某几种无形资产对企业具有特别重要的意义,因而在制定无形资产战略时,要首先对具有重要性的某种或某几种无形资产制定策略。
2.企业无形资产保护战略的专项审计
无形资产的保护战略的专项审计是指针对无形资产的开发、形成、使用和对外投资等各个不同阶段的活动特点,所做出的防止其无谓流失、损失和浪费的计划和对策。无形资产的保护策略是维护企业无形资产权益而采取的重要措施,是无形资产战略不可或缺的内容。无形资产保护战略的审计内容是:
(1)无形资产保护制度的完整性。主要审计企业内部是否有负责无形资产保护的专门机构或人员,保护机构或专门人员的责任是否明确,保护措施是否得到严格遵循。
(2)无形资产保护措施的效果性。审计时,要检查保护措施的实际落实情况,看企业无形资产是否有被侵权的情况,是否还存在一定的漏洞。对于已经发生的无形资产损失,是否查明原因并采取补救措施,对责任人的责任是否进行了确认并根据保护制度进行追究。
3.企业无形资产国际化战略的专项审计
随着信息社会和知识经济的到来,企业的无形资产不论是在流动的空间上还是在速度上都得到了前所未有的发展国际化已是大势所趋。企业要通过各种渠道,采用多种形式,搜集国际组织的、主要发达国家的有关无形资产的信息,对这些信息进行整理、分析、研究和利用。
参考文献:
[1]于玉林:无形资产战略研究[M].北京:中国金融出版社,2004
[2]项文卫:论企业无形资产战略审计[J].审计与经济研究,2008(2):47～51
[3]吴玲萍:无形资产审计的构想与评价[J].山西经济管理干部学院学报,2005(1):41～42
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