投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。不属于投资性房地产的一是指自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；二是作为存货的房地产。企业在执行投资性房地产准则时，应根据投资性房地产的定义和主要内容，对企业的资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量。
在会计实务中，企业对“固定资产”和“无形资产”科目下核算的建筑物和土地使用权，对照投资性房地产准则和《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第6号――无形资产》，满足投资性房地产定义的建筑物和土地使用权，按投资性房地产准则核算；满足固定资产定义的建筑物按《企业会计准则第4号――固定资产》核算；满足无形资产定义的土地使用权按《企业会计准则第6号――无形资产》核算。具体操作时，企业可以从投资性房地产的定义来确认。作为投资性房地产进行核算的建筑物和土地使用权，应同时满足下列条件时予以确认，一是企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；二是该项投资性房地产的成本能够可靠地计量；三是作为投资性房地产的建筑物和土地使用权，应能单独计量和出售，即该投资性房地产的产权可单独划转和交割。企业还可采用排除法确认投资性房地产：企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产不属于投资性房地产；企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产；母公司以经营租赁方式向子公司出租房地产，该项房地产应确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并财务报表时，作为企业集团的自用房地产。除此之外，企业持有的房地产应作为投资性房地产。
二、投资性房地产的计量
(一)投资性房地产的初始计量投资性房地产准则规定，投资性房地产应按成本模式进行初始计量，对外购的投资性房地产按买价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出，作为入账价值；对自行建造的投资性房地产，按建造该资产使其达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。会计核算时，按应计入投资性房地产的入账价值，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
(二)投资性房地产的后续计量投资性房地产与作为固定资产或无形资产核算的自用房地产在会计处理上的最大不同是对投资性房地产的后续计量。投资性房地产的后续计量既可采用成本模式，也可采用公允价值模式。公允价值的引入准则强调适度谨慎，主要是考虑我国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现人为操纵利润的现象，因此，我国投资性房地产准则规定，只有存在活跃市场，公允价值能够获得并能可靠计量的情况下，才允许采用公允价值计量。否则，采用成本模式计量。准则同时规定，企业对投资房地产的计量模式一经确定不得随意变更。由成本模式转为公允价值模式视为会计政策变更，而采用公允价值计量模式的不得转为成本模式。
[例1]8公司属于A公司控制下的子公司。2005年12月31日，A公司购入一价值为1500万元的建筑物自用，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，假设报废时无残值。使用一年后于2007年1月1日A公司将该建筑物出租给B公司，租金收入为10万元，于年末一次性结算，租期为2年。出租当日该建筑物的公允价值为1550万元，2007年12月31日该建筑物的公允价值为1600万元，2008年12月31日建筑物的公允价值为1700万元，2008年12月31日租期届满收回，对外出售，价格为1800万元。
在成本模式下，企业应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量、计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定进行减值测试，计提相应的减值准备。取得投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”等科目；计提折旧或摊销时，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”；取得租金收入时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。
(1)2007年1月1日A公司将该建筑物对外出租时
借：投资性房地产 15000000
贷：固定资产 15000000
(2)2007年计提折旧
借：其他业务成本 750000
贷：投资性房地产累计折旧 750000 (3)收取租金时
借：银行存款 100000
贷：其他业务收入 100000
企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，不对其计提折旧或摊销，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。取得投资性房地产时，按取得时支付的相关费用，借记“投资性房地产(成本)”，贷记“银行存款”；资产负债表日确认公允价值变动损益时，借记“投资性房地产(公允价值变动)”，贷记“公允价值变动损益”；收取租金时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。
(1)以2007年1月1日的公允价值作为投资性房地产的取得价值
借：投资性房地产――成本 15500000
贷：银行存款 15500000
(2)取得租金收入时
借：银行存款 100000
贷：其他业务收A 100000
(3)2007年末确认公允价值变动损益
借：投贤房地产――公允价值变动 500000
贷：公允价值变动损益 500000
三、投资性房地产的转换
(一)成本模式下投资性房地产转换的会计处理在成本模式下，无论是由投资[生房地产转换为自用房地产，或是相反方向的转换，都不改变所转换房地产的账面价值、计量或披露信息，直接将转换前的账面价值作为转换后房地产的入账价值。
承例1，成本模式下分以下几种情况分别核算，转换日为2003年1月1日。
(1)将自用的建筑物和土地使用权或作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面原价、累计折旧、减准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊
销)”、“投资性房地产减值准备”等科目。转换时，
借：投资性房地产 15000000
累计折旧 750000
贷：固定资产 15000000
投资性房地产累计折旧 750000
(2)将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面价值、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“减值准备”等科目。转换时，
借：固定资产 15000000
投资性房地产累计折旧 750000
贷：投资性房地产 15000000
累计折旧 750000
(二)公允价值模式下投资性房地产转化的会计处理在公允价值模式下，以转换当日的公允价值作为转换后房地产的入账价值。公允价值与原账面价值的差额，分以下情况处理。
(1)将投资性房地产转为自用的，按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按其账面价值贷记“投资性房地产(成本)”，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产(公允价值变动)”，账面价值与公允价值的差额计人当期损益，借或贷记“公允价值变动损益”。
2008年12月31日租期届满收回，其公允价值为1700万元。
借：固定资产 17000000
贷：投资性房地产――成本 15500000
投资性房地产――公允价值变动 500000
公允价值变动损益 1000000
(2)将作为存货或自用的房地产和土地使用权转为投资性房地产的，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，会计核算时，按公允价值借记“投资性房地产”，其差额借记“公允价值变动损益”，按账面价值贷记“固定资产”。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计人所有者权益。按公允价值借记“投资性房地产”，按账面价值贷记“固定资产”，其差额贷记“资本公积(其他资本公积)”。
转换日的公允价值小于原账面价值的，假如例1中该建筑物2007年1月1日该建筑物的公允价值为1400万元。则
借：投贤房地产――成本 14000000
公允价值变动损益 1000000
贷：固定资产 15000000
转换日的公允价值大于原账面价值的，假设2007年1月1日该建筑物的公允价值为1550万元。
借：投资性房地产――成本 15500000
贷：固定资产 15000000
资本公积――其他资本公积 500000
四、投资性房地产的处置
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产损时，应通过“固定资产清理”科目核算。处置投资性房地产时，将投资性房地产账面价值转入“固定资产清理”科目，借记“固定资产清理”，贷记“投资性房地产”；取得处置收入时，借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”；发生处置支出及相关的税费时，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”等科目；结转清理净损益，清理净损失记入“营业外支出”科目，清理净收益记入“营业外收入”科目。同时，在公允价值模式下，将作为存货或自用房地产转换为投资性房地产时，转换当日的公允价值大于原账面价值计人所有者权益部分，转入处置期的当期损益。
2008年企业出售该建筑物时，其会计核算为：
(1)转入清理时
借：固定资产清理 17000000
贷：投资性房地产――成本 15500000
投资性房地产――公允价值变动 1500000
(2)取得收入时
借：银行存款 18000000
贷：固定资产清理 18000000
(3)计算应缴营业税，按转让收入的5.5％计算应缴营业税及附加99万元(1800×5.5％)
借：固定资产清理 990000
贷：应交税金――应缴营业税及附加 990000
(4)结转清理净收益
借：固定资产清理 10000
一、投资性房地产的归属问题
本稿“ 第七条：企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定，笔者认为似有不妥。
1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。
2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。
二、投资性房地产的会计处理方法
（一）“投资性房地产”账户
为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。
（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示
根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。
（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理
企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。
（四）投资性房地产的账务处理方法
1、企业取得投资性房地产的核算
（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。
（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。
例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产
600万元
累计折旧
300万元
固定资产减值准备
50万元
投资收益
50万元
贷：固定资产
1000万元
例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产
1200万元
累计折旧
300万元
固定资产减值准备
50万元
贷：固定资产
1000万元
投资收益
550万元
2、投资性房地产后续支出的核算。
企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。
3、投资性房地产租金收入的核算。
企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。
4、企业处置投资性房地产的核算。
(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。
（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。
（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。
5.投资性房地产后续计量。
如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，企业应改用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量，即期末企业应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性房地产”账户，同时贷记“投资收益”账户。
关键词:房地产;投资;会计核算
中图分类号:F606.6
文献标识码:A
2006年财政部颁布的《企业会计准则第3号――投资性房地产》是我国第一部关于投资性房地产方面的准则。在准则中,明确了投资性房地产的定义;投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或两者兼有而持有的房地产。其确认应满足两个条件:一是与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。对投资性房地产,按现行准则规定有以成本模式计量和公允价值模式计量两种计量模式。两种计量模式在会计科目使用、初始计量、后续计量等经济业务中会计核算均有不同。
一、投资性房地产的计量
投资性房地产初始应按其成本计量,交易费用应包括在初始计量之中。购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。自建投资性房地产的成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本,借方记“投资性房地产”,贷方记“在建工程”。以其他方式取得的投资性房地产,按取得时的实际成本,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。对企业原来已记入“固定资产”的投资性房地产和记入“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权,比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算。投资性房地产的后续支出,如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计,视为对投资性房地产进行改良,应当将其计入投资性房地产的账面价值;反之,应当计人当期费用。
二、投资性房地产的日常核算
(一)成本模式计量。当取得租金收入时,借方记“银行存款”等,贷方记“其他业务收入”;按当期应计提的折旧或应摊销的金额,借记“其他业务支出”,如是固定资产形式的投资性房地产,贷记“累计折旧”,如是无形资产形式的投资性房地产,贷记“投资性房地产”。
(二)公允价值模式计量。取得租金收入时的会计处理同上。每个会计期末,应把投资性房地产的公允价值和账面价值进行对比,如两者相等,则不做账务处理;如公允价值小于账面价值,则按其差额借记“其他业务支出”,贷记“投资性房地产”;如公允价值大于账面价值,则按其差额借记“投资性房地产”,贷记“营业外收入”。
三、房地产的转换
(一)成本模式下,按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值。投资性房地产开始自用,相应地由投资性房地产转换为自用房地产,借记“固定资产”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”、“累计折旧――自用房地产”;自用房地产停止自用,拟用于赚取租金或资本增值,相应地由自用房地产转换为投资性房地产,做与以上相反的分录;房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出,相应地由存货转换为投资性房地产,借记“投资性房地产”,贷记“库存商品”;如将投资性房地产转换为存货,则借记“库存商品”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”。
(二)公允价值模式下,按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值。投资性房地产转换为自用房地产时,借记“固定资产”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分);投资性房地产转换为存货时,借记“库存商品”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分)。如果转换当日的公允价值小于原账面价值,自用房地产转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“固定资产”(账面余额);存货转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“库存商品”(账面价值)。如果转换当日的公允价值大于原账面价值时,一种情况是公允价值与原账面价值的差额小于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值)。另一种情况是公允价值与原账面价值的差额大于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入――固定资产减值准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“固定资产减值准备”(账面余额);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额――营业外收入)、“存货跌价准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“存货跌价准备”(账面余额)。
总之,投资性房地产会计处理最大的特点初始计量都是按照成本模式进行,后继计量时企业可以有成本和公允价值两种模式。其中准则对公允价值计量模式做了较为严格的规定,同时两种计量模式的转换是单向进行的。准则也规定了同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不能同时采用两种计量模式。这些规定都能达到防止企业操纵盈利,统一计量模式规范财务报告的目的。另外,在自有资产向投资性房地产转换时,若采取公允价值计量模式,则公允价值与账面余额的差也视其是借差或贷差进行分别处理,这些规定都有效防止企业主观决定公允价值以增加企业当期利润。
参考文献:
1 财政部,企业会计准则第3号――投资性房地产,2006
【关键词】投资性房地产 公允价值计量模式 成本计量模式 投资性房地产的转换
一、投资性房地产确认与初始计量会计处理和企业所得税处理的比较
(一)新企业会计准则的规定
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括(1)已出租的土地使用权；(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。
(二)企业所得税相关法规的规定
纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。
(三)投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产
在会计上确认为投资性房地产的土地使用权，在企业所得税上确认为无形资产，应按无形资产的相关规定进行税务处理。
二、投资性房地产发生后续支出会计和企业所得税处理比较
(一)投资性房地产后续支出新会计准则的规定
企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。
(二)企业所得税相关法规的规定
企业所得税相关法规规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
(三)会计准则和企业所得税规定的比较
对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。
三、投资性房地产后续计量会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
(一)采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认
会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。
采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。
(二)采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致
1.没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致
会计准则规定，在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。
2.存在减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致
存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。
企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。
四、投资性房地产转换会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
(一)投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产会计和税务处理的比较
1.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(没有提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。
2.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(已提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
3.企业将原采用公允价值计量模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。
(二)自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较
1.会计准则规定
新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允价值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。
2.企业所得税相关法规规定
企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入(或利润)的实现。
3.会计处理和税务处理的比较
当房地产开发企业将开发产品转作固定资产(投资性房地产)，无论企业采取成本计量模式还是采取公允价值计量形式对投资性房地产进行计价，企业所得税处理为：(1)当期确认视同销售；(2)按开发产品公允价确认为企业所得税固定资产的原始计价。
五、投资性房地产处置会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
新会计准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。
企业所得税法规对投资性房地产处置确认为固定资产或无形资产转让，按取得收入与计税成本和相关税费进行配比的差额确认损益，计入当期应纳税所得额。
企业在增加会计上确认为投资性房地产之初，应记录企业所得税确认为固定资产和无形资产的原始计税成本；在投资性房地产持有期间，记录企业所得税前可以扣除的土地使用权的摊销额和固定资产的折旧额，同时记录会计和税收处理的差异。
参考文献：
[1]《会计》.2007年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.
[2] 《税法》.2007年注册会计师考试辅导教材.经济科学出版社.
国家继续实施适度宽松的货币政策，我县在调整经济结构方面的力度进一步加大，固定资产投资更加趋于理性。1-5月，全县共完成固定资产投资19.87亿元(含高速)，同比增长118.26％，剔除高速投资共完成固定资产投资9.1亿元,同比增长59.8％,增速位居全市前列。其中一、二、三产业分别完成2.87、3.77、2.48亿元，占固定资产投资的比重分别为31.5%、41.3%、27.2%。实现了三大产业的均衡发展。第二产业所占投资比重明显高于一三产业，成为拉动全县投资增长的主动力。预计全县今年固定资产投资将继续保持理性增长态势。
一、主要特点
1、施工项目多，投资规模偏小。县委、县政府制定今年的工作的重点之一是加大项目建设力度，坚持以项目建设为总抓手，多管齐下上项目。通过对接大企业上项目、扩大投入上项目和招商引资上项目，形成新的发展支撑。1-5月全县固定资产施工项目98个，其中新开工项目58个。新开工项目中计划总投资亿元以上的项目有5个，增加投资1.16亿元，占城镇以上固定资产投资的14%。虽然新开工项目比较多，但投资规模不大。新开工的亿元项目，计划总投资最大的都只有2.5亿元。
2、城市建设投资迈大步。加快城市建设，既能拉动投资、改善环境、带动产业发展，又能造福市民。为推进城乡一体化，今年以来，城市建设投入之大、项目之多、速度之快、效果之明显前所未有。城市建设投资1.7亿元，同比增长118.5%，城市建设投资占固定资产投资的18.6%，今年城市建设投资近乎前五年的总和。
3、工业投资重头戏。1-5月，全县共完成工业投资3.77亿元，同比增长47.3％，占固定资产投资总额的41.3％。从行业来看主要投向依然是制造业和采矿业，受益于高速公路建设和经济回稳,我县采石场、沙场及其他建筑辅助产业遍地开花，铁矿、钨矿开采、采选及技改项目逐步恢复投资与生产。
4、结构调整初见成效。第一产业增长强劲，1-5月完成固定资产投资2.87万元,是去年同期的3.75倍,举全县之力建设生态林业项目，农林项目投入力度加大；第三产业占比降低，今年占固定资产比重为27.2%,比去年降低了14.6个百分点。
5、房地产投资逐步回归理性。受政策面的影响，全县房地产市场投资减少。1-5月，全县房地产投资完成2918万元，同比下降38.2％，仅占固定资产投资总额的3.19％。去年同期房地产投资完成4723万元,占固定资产投资总额的8.26％。
二、存在的问题
1、资金制约问题进一步突出，物价上涨压力大。由于国家明松暗紧的货币政策，融资难度进一步加大，无论是企业流动资金还是项目建设资金都比较紧张，对企业生产经营和项目建设形成较大影响。有的重点项目上级资金到位不及时、地方政府配套自筹资金缺口大、物价持续上涨等因素不同程度地制约了投资的快速增长,对施工带来较大影响，工程进展缓慢。
2、房地产开发投资继续增长的难度加大。近年来全国房地产开发投资高速增长，是固定资产投资大幅增长的主要动因之一，因而，控制房地产开发投资的快速增长，成为宏观调控的重点。受国家调控政策影响，购房者变得更为理性,楼市有价无市,房地产开发企业到位资金增速比房地产开发投资增速大幅降低，这种情况是近年来少有的。同时，开发商囤地观望现象严重，14家房产开发企业仅有6个在建项目。1—5月，房屋施工面积11万平方米，同比下降37.35%；制约了县房产投资增速的继续攀升。
3、一批重点工程已完工，主要建设投资项目进度慢。如g106线改建、淇南电站、湘能扩机工程等重点项目已完工。106桂东开山至段公路改造等项目因地方配套资金压力大，致使工程建设进展缓慢。由于缺乏大型项目的及时跟进，全县投资的快速增长将难以持续。
三、几点建议
1、加大重点项目建设力度。加强对重点项目的督查考核。一方面要积极落实对重点建设项目的优惠政策，另一方面要加大对项目责任单位、责任人、项目服务工作的督查力度，及时发现和解决项目建设中存在的问题。同时，定期召开部门联系会议，各部门互通情况，对重点建设项目完成情况进行通报。
论文关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业的投资观念在改变，企业持有的房地产除了用作自身生产、对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。为了顺应国家经济发展的需要，促进与会计国际化趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第三号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自有房地产和作为存货的房地产加以区别，规范了投资性房地产的确认、计量和披露，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。投资性房地产准则的出台，对企业会计信息披露更恰当、更相关，为会计信息使用者更好地提供了决策依据。
1 投资性房地产的后续计量方法
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
1.1 成本模式
成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租建筑物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。
1.2 公允价值模式
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。
2 成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析
2.1 投资性房地产的初始计量核算
（1）成本模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允价值模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。
2.2 投资性房地产的后续计量核算
（1）成本模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。
2.3 投资性房地产的转换计量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即由成本——成本进行结转。
①将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
②将自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产时应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备“科目。
③将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
②将自用房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
③将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的转换计量，成本模式遵守的基本原则是按照资产价值进行转换，不确认资产转换收益，不能反映其真实完整的价值变动。公允价值模式在转换时要按照转换日该资产的公允价值确认为投资性房地产的入账价值，无需再计提减值准备和累计折旧。如果在房地产升值迅速时，必将大大提高其净资产和资产，而当房地产迅速贬值时，则严重影响资产和当期净利润。当房价波动较大时，对利润的波动也较大。企业可能利用转换的契机产生的巨额收益或亏损，来调整当期利润。
2.4 投资性房地产的处置核算
（1）成本模式。
采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，将投资性房地产累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目，将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的处置收入处理相同，都是计入“其他业务收入”科目，在结转时，成本模式只需考虑该资产已计提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。
3 成本模式与公允价值模式核算对企业财务方面的影响
3.1 对企业资产价值的影响
成本模式计量是沿用传统的资产计量方法对投资性房地产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录，在资产负债表日，资产的价值是固定不变的，所以反映的资产比较稳定。
公允价值模式计量对企业的资产结构产生影响，特别是目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，在资产负债表日，投资性房地产公允价值上升会提高投资性房地产的账面价值增加其账面净资产，使资产增值发生明显的变化，资产账面价值的增加会降低企业的资产负债率，降低企业财务风险，增强企业融资能力。
3.2 对企业盈利能力的影响
采用成本模式计量对企业利润的影响比较稳定，成本模式按期计提的折旧费用和摊销会增加企业成本费用，如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，同时准则规定“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回”，这一项规定明确了企业不得调整利润，所以成本模式一般情况下不会创造利润，除非是进行资产处置，才能调整利润。
采用公允价值模式计量对企业盈利的影响具有不确定性，公允价值模式无需计提折旧或摊销，企业成本费用就会降低，而且期末资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益，企业利润可随公允价值的波动方向而上下变动，公允价值的变化将加大利润的波动幅度，对企业的盈利能力带来极大的影响。
3.3 对企业所得税的影响
采用成本模式计量，会计准则与税法的处理基本一致。对已出租的建筑物或工地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前余额或部分抵扣（超过税法税前扣除标准需作纳税调整），计算比较简单。
采用公允价值模式计量，会计与税法处理存在差异。会计处理上，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税法处理上，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不承认公允价值的税前列支或税前收入，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，调减应纳税所得额，可见，采用公允价值模式计量对所得税纳税调整的核算，势必增加核算难度及工作量。
4 结语
综上所述，不管是采用成本模式计量还是采用公允价值模式计量都各具千秋，关键是要看该模式是否适用于企业。
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业的投资观念在改变，企业持有的房地产除了用作自身生产、对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。为了顺应国家经济发展的需要，促进与会计国际化趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第三号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自有房地产和作为存货的房地产加以区别，规范了投资性房地产的确认、计量和披露，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。投资性房地产准则的出台，对企业会计信息披露更恰当、更相关，为会计信息使用者更好地提供了决策依据。
1 投资性房地产的后续计量方法
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
1.1 成本模式
成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租建筑物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。
1.2 公允价值模式
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。
2 成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析
2.1 投资性房地产的初始计量核算
（1）成本模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允价值模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。
2.2 投资性房地产的后续计量核算
（1）成本模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房
[1] [2] [3] [4]
地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（）公允价值模式。
采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。
. 投资性房地产的转换计量核算
（）成本模式。
在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即由成本——成本进行结转。
①将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
②将自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产时应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备“科目。
③将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
（）公允价值模式。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
②将自用房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
③将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
【关键词】 投资性房地产； 处置核算； 利得； 损失
《企业会计准则》（2006）已实施近七年，投资性房地产作为首批采用公允价值计量模式的具体准则被部分房地产和其他上市公司所采用。此具体会计准则的出台规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。但在企业具体实施该准则过程中还存在一些问题和难点，有待进一步完善该具体会计准则。
一、投资性房地产的内涵
房地产作为一种稀缺性的资源，在社会与经济发展、城市建设和人居环境的改善等方面都有着举足轻重的地位。
随着市场经济的蓬勃发展，我国房地产行业造就了我国经济发展的辉煌。企业在经济活动中对持有的房地产一方面用于自身生产及存货对外销售，另一方面还利用房地产赚取租金及资本保值增值。上述针对房地产的收益活动，还可能成为影响个别企业盈余的主要经济业务。此外具有投资性质特征的房地产和原来划分为固定资产的自有房屋建筑物及作为存货的房屋在用途、状态、持有目的等方面存在着显著差异。2006年之前，由于我国经济发展及准则制定的制约，在我国的会计准则中，没有界定自用房和出租房的定义，没有区分自用土地使用权和出租土地使用权的内容，全部放在固定资产及无形资产会计准则中，基本上采用历史成本进行计量。经济的高速发展，投资性房地产业务的增多，客观上要求对具有投资性的房地产进行界定和区分。
2006年我国出台的投资性房地产会计准则弥补了这一空白，明晰了投资性房地产的内涵及内容。
（一）房地产的定义
房地产是指土地、建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。房地产由于其位置的固定性和不可移动性的特点，在经济学上又被称为不动产。它有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物、房地合一。在房地产拍卖中，其拍卖标的也可以有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物和房地合一状态下的物质实体及其权益。
（二）投资性房地产的界定及内容
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。自用房地产、存货及不能够单独计量和出售的部分用于赚取租金或资本增值部分自用的房地产，不属于投资性房地产，应当确认为固定资产或无形资产。
二、投资性房地产处置账务处理现状及存在的问题
《企业会计准则》（2006）为区别于固定资产和无形资产，将投资性房地产单独作为一项资产列示，为利益相关者使用会计信息更好地进行决策提供了依据，同时规定企业在投资性房地产会计处理过程中，采用历史成本和公允价值两种计量模式，企业可以依据自己的实际状况自行选择。
在投资性房地产的确认、计量及后续计量、处置和披露等阶段中，笔者认为在投资性房地产处置这一环节，其账务处理上仍存在一些问题。依据投资性房地产准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用历史成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目，按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入“其他业务收入”，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。上述处置投资性房地产的账务处理，笔者认为不妥，有待进一步商榷。具体原因如下：
（一）投资性房地产被处置时已不满足投资性房地产的定义
企业持有投资性房地产的目的，是为了赚取租金或资本增值。然而处置投资性房地产，表明企业不再将此房地产用于赚取租金或资本增值，对于企业而言已经改变了其持有房地产的最初目的，不满足准则中关于投资性房地产的定义，其房地产应终止确认为投资性房地产。
（二）投资性房地产的处置损益不满足收入和费用的定义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。准则中的日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常活动或者相关活动。据此可理解为：1.该活动的发生应与企业的经营活动相一致；2.该活动应为企业主要的、经常的或与之相关的活动；3.该活动过程是企业正常的经营过程；4.该活动应具有持续性和可控性。非日常活动是指日常活动以外的、不经常发生的、偶发的活动。刘玉廷（2007）在《关于企业会计准则体系几个具体问题的说明》一文中指出：“收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本，非日常活动形成的经济利益的流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。”处置房地产对于一个企业而言，并不是主要的、经常的、持续的、与其经营目标相关的活动，而是一项非日常活动，因此其处置损益不属于企业日常活动中产生的经济利益的流入或流出，即不属于收入或费用的确认范围，不应在其他业务收入或成本中核算。
三、对投资性房地产处置账务处理的建议
（一）利得和损失的解释
利得，新华词典释义为：利益。最早在汉代，已出现“利得”一词，如焦赣的《易林·需之丰》：“柔顺以居，利得过倍。”而郭沫若在其《羽书集·告国际友人书》中写到：“日本的军部自从中东之战、日俄之战，屡次的大战役获得了胜利以来，他们只知道战争的利得，不知道战争的惨祸。”①
利得在会计上的应用，体现在《企业会计准则——基本准则》中的规定：利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得，也可以认为是资本的时间价值的实现，例如房子买了之后升值，股票买了之后升值，这种情况下都应计算为利得。利得通常需要通过变现之后才能真正实现，与之相反的概念则是损失。
损失，依据新华词典释义为“没有代价的消耗或失去”或“没有代价的消耗或失去的东西”②。在汉代已出现损失一词，例如《后汉书·和帝纪》中：“今年秋稼为蝗虫所伤，皆勿收租、更、刍；若有所损失，以实除之，馀当收租者亦半入。”③同样在《企业会计准则——基本准则》中规定：损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
由上述对利得和损失的解释及会计上的应用可知，利得与损失和会计上的收入、费用具有本质的区别。
1.利得与收入不同
（1）概念范围不同。收入与利得的区别是广义的收入含有利得，但是利得和狭义的收入是不一样的。收入是日常活动产生的，而利得是非日常活动产生的；收入如销售商品，提供劳务等，而利得则如出售固定资产等非日常活动产生的；收入记入利润，而利得则分为两部分，一部分通过营业外收入计入利润，而另外一部分则直接计入所有者权益。
（2）利得通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。
（3）会计处理方式不同。在会计中，区别收入与利得是一个列示和编制报表的问题。收入和费用通常以毛额列示，利得与损失通常以净额列示，即利得要扣除有关的支出，损失要扣除有关的收益。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
2.损失与费用不同
费用，是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。会计中的损失是企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
（二）投资性房地产处置应计入利得和损失
对于一个企业而言，持有房地产如果不是用于赚取租金或资本增值，则其应分别属于固定资产或无形资产进行核算。投资性房地产其实是由于企业持有目的而从固定资产或无形资产当中分离出来单独核算的资产，抛开企业的持有目的，二者的特征是没有区别的，而且处置房地产对于一个企业而言，并不是经常的而是偶发的活动，因此其处置损益不属于企业日常活动中产生的经济利益的流入或流出，即不属于收入或费用，而应属于利得或损失。再者，投资性房地产处置的损益计入营业收入和成本，容易被企业管理层用来粉饰财务报表，虚增企业营业利润，会给财务报表的使用者传递错误的信息，致使企业利益相关者不能正确评价企业的现状，损害企业利益相关者的经济利益。
鉴于以上所述，根据2006年财政部的《企业会计准则——基本会计准则》中规定的投资性房地产、收入和费用等相关定义及内容，笔者认为在决定处置投资性房地产时，应首先终止确认投资性房地产，将其账面价值转入“固定资产”或“无形资产”科目中进行核算，其后再按固定资产准则或无形资产准则进行核算，将其处置净损益计入“营业外收入”或“营业外支出”科目中核算比较稳妥。这样一来，既符合了投资性房地产和收入、费用的相关规定，又还原了营业利润的本来面貌，堵塞了粉饰营业利润的一条渠道，从另一个层面上讲，使会计信息的可靠性增强。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则重点难点解析[M].北京：企业管理出版社，2007.
[3] 王瑞，王丽文.公允价值对投资性房地产企业的影响[J].财会研究，2008（16）.
【关键词】新会计准则 投资性房地产 比较
随着经济的发展和投资观念的改变，企业持有房地产除了用于自身生产和存货对外销售，还出现了以赚取租金或资本保值增值为目的的房地产收益活动，这种具有投资性质的房地产在用途、状态、持有目的等方面与原先计入固定资产的自用房和作为存货的楼房有显著不同。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称新准则）。本文就新旧准则的不同点进行分析，以期读者对我国新准则下的投资性房地产的理解起到积极的作用。
一、新准则与旧准则的差异比较
（一）会计科目的差异
在我国新准则前，我国并未针对投资性房地产单独制定相关准则，而是将其作为固定资产和无形资产的内容，其中，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，通过“存货——出租开发产品”等科目核算；非房地产开发企业的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算，土地使用权在“无形资产”科目核算。
新准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，应在“投资性房地产”科目核算。投资性房地产的确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（二）初始计量的差异
在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与旧准则都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。
（三）后续计量的差异
1.旧准则规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在“存货”或“固定资产”科目中核算，土地使用权在“无形资产”科目核算，按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”按期计提折旧，“无形资产”按期进行摊销，均计入“其他业务成本”科目。
如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，其重新计算后的金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。
资产负债表日，按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
2.新准则规定投资性房地产的后续计量方法。新准则规定，投资性房地产可采用成本模式或公允价值模式，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（1）选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；需要注意的是，投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。
（2）采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
采用成本模式或公允价值模式是由企业自主选择的，但采取公允价值模式计量，需要满足一定的条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
采用不同的后续计量模式会对财务报表带来不同影响。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，但因不计提折旧会导致税前扣除额减少，所得税由此增加。因此，在满足采用公允价值模式计量的情况下，企业应当根据本企业的实际情况选择合适的后续计量模式。
后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。
（四）新准则有关投资性房地产转换的规定
新准则规定，对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。
1.在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。
2.公允价值模式（1）投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。（2）自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。 旧准则没有这方面的规定。
（五）处置
旧准则中，投资性房地产的处置参照存货、固定资产、无形资产的会计处理。新准则规定，企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。
二、新旧衔接需要注意的问题
首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。
采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后，应当按照投资性房地产准则的规定执行。
由于新旧会计准则转换工作涉及面广、内容多且存在较大的实施难度，再加上一些大型企业业务复杂、所属公司众多，一旦出现差错，查找原因往往需要耗费较多时间和人力。因此在新旧会计科目转换过程中，转换工作的全过程都应生成完整的文档记录，对每个科目的转换方法、转换依据、转换过程以及具体实施人员等都要进行详细的书面记录，按类别、涉及部门等进行归集并形成转换工作档案。这样如果后来发现差错，也能够迅速地查明原因，避免留下后患。
三、新准则与国际财务报告准则(ifrs)的比较
（一）计量模式方面的差异
新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
我国的新准则更倾向于采用成本模式，只有在满足特定条件的情况下，才可以采用公允价值计量模式。在国际会计准则中，没有对两种模式规定优先顺序。
（二）披露方面的差异
在会计国际准则中，对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产要求披露其公允价值，在我国的会计准则中没有相应要求。
（三）在国际会计准则中，闲置的土地也作为投资性房地产；在我国没有这样的规定。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[m].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南.财政经济出版社，2006.
[3]于小镭.新企业会计实务讲解.机械工业出版社，2007，01.
[4]于小镭、徐兴恩.新企业会计准则实用手册.机械工业出版社，2007，01.
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