1.“环境税”：它是以环境中的物为征税对象的一种税。“环境税”的内容广泛，可看作一个广义的概念。它下面还可分为污染物税、环境能源税、环境资源税、环境关税等。而且，每一个名称下面还可再分，如污染物税可分为噪声税、垃圾税、二氧化碳税、硫税、有毒化学品税等。上面提及的环境资源税，也可称为生态环境税。
2.“环境污染税”：它以特定行为为征税对象，任何单位和个人造成环境污染和公害的行为，可以确定为征税客体。这些环境污染行为包括向环境排放废水、废气、废热、固体废物、噪声、放射性物质等行为。环境污染税的计税依据是所排放污染物的浓度或总量。这个名称还可以有另外的叫法，如称为环境保护税，不过这是从狭义上来解释的，它的课税客体不包括破坏自然资源的行为。
3.“环境消费税”：以消耗某种环境资源为征税对象，如美国对消耗臭氧的化学制品征税等。我国现行消费税虽然将鞭炮、焰火、汽油、摩托车和小汽车等污染环境的消费品纳入课征范围，而且对小汽车按照排气量大小确定差别税率，这在控制污染方面发挥了一定的作用，但未能对含铅和无铅汽油、是否安装尾气净化装置的车辆加以区别，降低了税收对控制污染行为的作用。笔者提议的环境消费税，消耗的环境资源不仅仅包括汽油，还应包括天然气、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具体范围可由税法确定。环境消费税在环境资源的生产和消费环节征收。
4.“环境资源税”：它以开发、使用、破坏自然资源的行为作为课税对象。其名下有：“开采税”、“开发税”、“采伐税”、“土壤保护税”等。其纳税主体是开发、利用土地、森林、草地、水、矿产、地热、海洋等自然资源的社会组织和个人。计税依据由自然资源的稀缺程度和开发利用的程度共同确定，对不可再生、本国稀缺的自然资源可以课以重税。以行为作为课税对象的环境资源税，可以冠名为生态环境补偿税，或叫生态环境税。
环境资源税也可设计为以物为课税对象，名称包括化学燃料税、水资源税、矿产资源税、森林资源税和草原资源税等，主要体现环境资源的使用成本或价值。
以上陈述的几个环境税名称中，“环境税”的名称显然范围过大，包罗万象，立法中难以界定其具体内容，实践也不好操作。“环境消费税”以几种消费的环境资源为课税对象，范围过于狭窄，对其他几种常见的污染行为如排放污水、排放噪声等不闻不问，也违背了环境税的立法宗旨。“环境资源税”只顾及自然资源的维护与利用，忽视了以税收手段抑制排污行为的作用。而“环境污染税”与“环境资源税”正好相反，忽视了破坏自然资源的行为。笔者认为，我国环境税立法，可以冠名为“环境保护税”，其具体内容分为两部分：一是环境污染税，对污染物或排污行为征税；二是环境资源税，对稀有资源或利用、破坏自然资源的行为征税。环境保护税这两部分内容，还应该包括环境税收优惠的法律制度。鉴于我国环境税立法仍处于酝酿阶段，没有现成的经验可资借鉴，加之国外的情况和我国也不尽相同。因此，笔者还认为，环境税立法可以首先采取以某种或某几种常见的、严重的环境污染物、稀有资源、污染行为或生态环境破坏行为作为课税对象，单独立法，以“暂行条例”的形式颁行，如制定《固体废物（垃圾）处置税暂行条例》、《水污染税暂行条例》、《空气污染税暂行条例》、《汽油税暂行条例》、《噪声污染税暂行条例》以及《水土保持税暂行条例》等等。环境保护税法律体系的建立不是一蹴而就的，而是一个逐步完善的过程，上述环境税种的单独立法，都是环境税法律体系完善的重要步骤。
二、中国环境税的立法宗旨问题
环境税是把环境污染和生态破坏的社会成本，内在化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。环境税主要目的应当是为保护环境和可持续发展服务。这里，税收是手段，运用这个经济手段控制环境污染和保护改善环境、维护人类健康是环境税的立法宗旨。
改革开放之前，我国在经济建设中基本上忽视了对环境的保护，可以说，我国此时的经济效益是以牺牲环境效益为代价的。开征环境税虽然不是环境保护的唯一经济手段，但它却是一种规范的、有效的也是有力的手段，今后也应该是最重要的一种经济手段。这种手段以法律法规的形式固定下来，明确其立法宗旨，更有利于我国环境保护事业的健康发展。而且，税收作为政府筹集财政资金的重要工具和实施宏观调控的经济杠杆，还可以为环境保护事业筹集专项资金。综上所述，笔者认为，环境税立法确立前述的立法宗旨是适宜的。
三、中国环境税法的立法原则问题
1.环境保护和经济发展相协调的原则
这一原则在环境税中的体现主要有两层含义：一、发展经济不能牺牲环境。开征环境税会增加企业的成本，对经济的发展会有一定的影响，但基于保护环境的理念，我们仍然要开征环境税，尤其是对于那些严重的污染行为和破坏自然资源的行为，更是要课以重税，在这种情况之下，要优先考虑环境的保护。二、环境保护要考虑其对经济发展的负面影响。开征环境税不能不考虑企业的税收负担，以及因此对经济带来的负面影响。这就要求立法者在环境税立法中应科学的设置环境税的纳税主体、课税客体和税率，运用环境税的税收优惠政策，考虑企业的整体税负。尤其是现在我国企业的税负整体偏重，大量国有企业处于亏损状态，在保护环境，开征环境税的同时，要把环境税对经济的负面影响降到最低限度。
2.税负和污染相适应的原则
这一原则要求“谁污染谁纳税”，对污染严重的物和行为课以重税，对污染轻微的物和行为实行较低的税率，对污染防治实施项目的建设实行零税率。随着各国普遍利用环境税来防止污染、治理环境，环境税收收入越来越成为各国筹措环保资金的主要来源。对环境税的具体征税对象和课税税率的设计，大体是遵循税收收入和环保资金相当的原则。在税率上一般实行动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率；有些国家对具体环境税税目的税率是每年公布一次的。动态税率的实行是税负和污染相适应原则的直接体现。这一原则的重要意义还在于：假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本（社会成本）内在化，使其面临真实的社会成本和收益；最终必能抑制或减少污染量，实现资源的优化配置。同时，这一原则的实施也有利于避免企业环境税负的畸轻畸重，实现税收的公
平目标。
3.预防与治理相结合的原则
所谓预防是指预防一切环境污染或环境破坏造成的损害；所谓治理是指对一切环境污染或环境破坏所进行的治理。环境税的开征并不是简单的为环境的污染事后提供治理的资金，其首要的作用还在于防止污染。预防与治理相结合的原则是税收宏观调控和筹集资金双重功能的体现和运用。
四、中国环境税法规范的内容问题
构建我国的环境税法体系，设计其基本内容，首先应从完善现行的税制结构开始，绿色税制改革的重点应是目前与环境资源有关的资源税和消费税。另一方面，我国要大胆借鉴发达国家环境税法的立法经验，引入能源税、水资源税、含铅汽油消费税附加以及臭氧耗损物质（ODS）税，2同时考虑从排污收费到污染税的可能改革。下面，笔者拟在前述的环境保护税的名下，选择几个主要的环境税种，就其内容作一些设想，当然，这还不能概括环境税法体系的全部内容：
1.垃圾税：是一种以抑制环境污染为目的、以垃圾（或叫固体废物）为课税对象的税种。垃圾税税率为定额税率，课税对象是工业垃圾和生活垃圾。纳税人为产生垃圾的企事业单位和公民个人。垃圾税可规定一个起征点。征收的垃圾税税金，应该相当于处置垃圾所花费的资金（与此相适应，垃圾税也可称为垃圾处置税或固体废物处置税）。如奥地利联邦政府从1989年1月1日起征收垃圾税。按照规定，每吨家用垃圾征收40—50先令，每吨特殊垃圾征收200—500先令。
2.含铅汽油税：含铅汽油税是一种具有行为调节功能的税收，它是汽油消费税中的一个税目，应视为一种消费税附加。其征收对象是供机动车船使用的所有标号的含铅汽油和70#低标号汽油。纳税人是中国境内生产含铅汽油和70#汽油的生产厂家。其税率的确定应主要以在我国高标号汽油中占比例较大的90#汽油为依据。
3.污染排放税：是指根据污染者排放物数量或能产生有污染的产品数量征收的一种税收，也是最能直接体现环境税本质的一种税收。其征收依据是排放污染物的数量或能产生有污染的产品数量。纳税人是排放污染物或生产有污染的产品的单位和个人。从长远的观点，排污收费宜改成征收污染排放税。不过，这种转变的前提是大大简化现行的收费标准，从以污染物排放量为征收依据转变到以产品生产或消费数量为征收依据，或者只征收少数污染物的排放税。污染排放税税率宜采用超额累进税率。税额的确定，以足够支付治理污染的费用为基准。
4.企业环境税：企业环境税以生产或排放有毒性物质的企业为纳税人，课税对象是有毒性物质或其排放会造成污染的物质。税率为从量定额税率。
5.水资源税：是对水资源的开采和使用以及污染水资源的单位和个人征收的一种税。征税对象是对水资源的开采、使用行为以及污染水资源的行为。水资源包括地下水资源和地表水资源。我国现行的水资源费可改成水资源税，并在现行的水资源费费率基础上，根据各地区水资源的稀缺性和水污染程度确定差别幅度税率。全面提高水资源税税率。
上述的垃圾税、含铅汽油税、污染排放税和企业环境税，可以归属于环境保护税名下的环境污染税，而水资源税则归属于其名下的环境资源税。
五、环境税收优惠政策
我国现行税收体系也包含了一些环境税收优惠政策，不过，现行税制中考虑环境保护因素而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。因此，笔者主张，环境税收优惠政策可做如下考虑：
首先，在关税方面，对出口的环境保护设施、材料可采用低关税率，以扶持该类产品的发展。对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品，减征进口关税；在农业税方面，对改良土壤、提高肥力、维持耕地面积、植树造林等有助于环境与资源保护的农业生产活动减免农业税；在营业税方面，对工业企业自销的综合利用产品、环境保护政策性亏损的经营活动等实行减免营业税或缓征营业税；在消费税方面，对清洁汽车、清洁能源以及获得环境标志和能源效率标志的家电产品和汽车，减征消费税；另外，对经营环境公共设施的企业，在征收营业税、增值税和城市维护建设税方面给予优惠。
其次，为鼓励企业开发利用防止污染、节约能源等方面的设备、机器，保护环境，政府应采用加速折旧的方式来实现其环境目标。目前，我国的加速折旧制度，不仅加速折旧方式少，而且，相关规定也不明确。我国应该允许清洁能源企业、污染治理企业、环境公用事业以及环保示范工程项目加速投资折旧。
再次，扩大固定资产投资方向调节税零税率政策的适用范围，准确界定零税率调节税的适用项目类型；界定朝阳产业——环境保护产业的范围，在规定期限内对环境保护产业的企业实行税收优惠政策。此外，对工业企业购入的环境保护设施允许扣减进项增值税额等，也是属于环境税收优惠政策的范围。
关键词环境税;排污收费;可计算一般均衡模型;经济影响
中图分类号X196文献标识码A
文章编号1002-2104（2015）01-0017-07doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2015.01.003
资源相对短缺、环境容量有限已经成为我国国情新的基本特征，而我国经济总量将继续扩大，资源环境压力将持续加大。开征环境税是促进我国节能减排和发展方式转型的有效环境经济手段之一。2011年10月国务院印发《关于加强环境保护重点工作的意见（国发〔2011〕35号）》提出“积极推进环境税费改革，研究开征环境保护税”，为我国环境税的制定和实施提供了契机。
1背景
环境税最早是在上世纪二十年代由英国经济学家Arthur C.Pigou在其外部性研究理论中提出，Pigou认为要使环境成本内部化，需要政府采取税收或补贴的形式来对市场进行干预，是私人边际成本与社会边际成本相一致。形成于上世纪60年代末的“污染者付费原则（the Polluter Pays Principle）”为环境税征税对象的确定提供了理论依据。该原则出发点是商品价格应充分体现生产成本和消耗的资源，利用经济手段将污染防治的资源重新分配以减少污染、合理使用环境资源。
环境税有利于推动污染排放产生的外部负效应内部化，促使经济主体自觉地通过成本效益分析，加强污染治理或者采用更清洁的生产工艺，从而减少污染物的排放。但是征收环境税将会在一定程度上影响生产成本、商品供应与需求，从而对经济增长和居民福利等方面造成一定影响。因此，环境税收政策在具体应用前，需要回答一系列根本的问题：什么是合理的环境税税率水平？环境税会对中国的污染排放造成什么影响？对中国经济造成什么样的总体影响？对中国的产业结构和贸易结构有何影响？等。
可计算一般均衡模型（CGE，Computable General Equilibrium Model）作为经济学领域有效的实证分析工具，能够为回答上述问题提供有力支持，为环境税征收的经济影响和环境影响提供定量分析手段。武亚军和宣晓伟[1]构建了一个硫税静态CGE模型，进行中国硫税政策效果模拟分析。结果表明：征收硫税会给我国GDP带来负效应，但却有利于能源结构和经济结构调整，大大降低二氧化硫的排放。王灿等[2]利用CGE模型研究二氧化碳减排的经济影响，发现碳税会使煤和天然气产量大幅下降，使用和电力行业产量将上升以满足总的能源需求。庞军等[3]根据“能源-经济-环境”CGE模型模拟了中国征收燃油税的经济影响。Qin et al[4]利用环境经济一般均衡分析系统（GREATE，GeneRal Eqiulibrium Analysis sysTem for Environment）分析了水污染物总量控制目标和排污交易政策的经济影响。Qin et al[5]将水资源作为一种生产要素纳入CGE模型中开发了水资源一般均衡分析系统（GREATW，GeneRal Eqiulibrium Analysis sysTem for Water），分析了提高水资源费征收标准对中国经济和水资源利用效率的影响。Qin et al[6]利用多区域水资源CGE模型分析了京津冀地区减少地下水超采、南水北调和用水再分配多项政策措施对不同区域和不同行业的经济影响。本文利用GREATE模型分析环境税改革后不同税率水平对宏观经济、污染减排、收入水平、产业结构、贸易结构和要素需求的影响，为制定相关的环境税制度和政策提供决策支持服务。
秦昌波等：征收环境税对经济和污染排放的影响
中国人口・资源与环境2015年第1期
2数据与方法
2.1GREATE模型简介
GREATE模型利用基于通用代数模型系统（GAMS，General Algebraic Modeling System）的一般均衡数学编程系统（MPSGE，Mathematical Program System for General Equilibrium）开发而成[7]。GREATE模型包含了新古典静态CGE模型的一般结构[8]。图1给出了GREATE模型的基本结构。模型的建模基本思想是模拟宏观经济运行中生产引发收入、收入产生需求，需求带动生产的循环过程。在生产的过程中，生产部门不是价格的决策者而是价格的接受者，因此企业（部门）必须在一定的技术条件下，按照成本利润最大化或者既定利润成本最小化的原则来进行生产决策。决策在生产可能性边界约束下，按收入最大化原则确定该部门产出中用于内销和出口的相对份额构成。在规模不变的假设下，各部门的总产出不能由生产者决定，而是由均衡条件决定。即生产者需要进行投入决策，要在该部门总的均衡条件决定的前提下，选择中间投入和要素有效投入水平，使生产成本最小化。模型假定一种商品只能被一个生产者所生产。模型中采用多层嵌套的CES函数来描述生产要素之间的不同替代性。在第一层次，最终产出有合成中间投入和合成要素禀赋的组合决定，采用CES函数来描述其替代性。在第二层次，合成中间投入采用Leontief函数描述为对各部门中间产品的需求;而要素禀赋合成束采用CES函数描述污染排放和资本-劳动力合成束的组合。在第三层次，采用Leontief函数描述各部门对不同污染物的需求，资本-劳动力合成束则采用CES函数描述资本和劳动力之间的组合关系。劳动力、资本可以根据研究的需要做进一步的分解。生产中各种要素间可替代的程度取决于它们的替代弹性和在基准年生产过程中的份额。模型采用Armington假设来描述进口商品和国内产品之间的不完全替代关系，通过CES函数描述最终消费在最小化成本的原则下，对进口商品和国内产品之间的优化选择。生产者生产出的产品根据收入最大化原则按CET函数在出口与国内市场间分配。
图1GREATE模型的基本结构
Fig.1General structure of GREATE Model
2.2环境社会核算矩阵
要利用CGE模型开展政策模拟，就需要有高质量的数据集作支撑，数据问题在求解CGE模型过程中发挥着举足轻重的作用。一般均衡模型全面反映了社会经济各个主体间的经济行为和经济联系，因此在模型中变量初始值的确定、方程中参数的标定，必然涉及社会经济体中各方面大量的数据，这些数据反映了国民生产总值核算、投入产出核算、资金流量核算、资产负债核算和国际收支核算五项内容。社会核算矩阵是一定时期内（通常是一年）对一国（或者一个地区）经济的全面描述。社会核算矩阵把投入产出表和国民经济核算表结合在一起，整合到一张表上，全面描述了整个经济的图景，它反映了经济系统一般均衡的基本特点，为CGE模型提供了必要而完备的数据基础。
由于我国缺乏官方的SAM表，同时，传统SAM表没有包含污染排放账户。因此，本研究以国民经济投入产出表为主要数据来源，通过增加非生产性机构账户（如居民、政府、国外等）构建社会核算矩阵。然后，通过单列环境污染排放要素账户，设计并编制能够反映污染排放与经济部门之间全面数量关系的环境经济一体化社会核算矩阵，从而将环境系统和经济系统统一在一个框架下。本研究利用2007年中国135部门投入产出表将国民经济合并为16个行业部门，部门列表见表1所示。
生产活动、商品、出口和进口账户数据来源于2007年中国投入产出表，政府收入和支出数据来源于《中国财政年鉴2008》[9]，税收数据来源《中国税务年鉴2008》[10]，家
庭储蓄和政府储蓄数据来源于《中国统计年鉴2008》的资
金流量表[11]。化学需氧量、氨氮、二氧化硫和氮氧化物的排放量及排污收费数据来源于《中国环境统计年报2007》[12]。本研究编制的中国2007年环境社会核算矩阵简表见表2所示。
3税率情景设置
我国现行排污费标准低于污染治理成本和污染损害成本。根据现行的排污收费标准，化学需氧量、氨氮、二氧化硫和氮氧化物的征收标准分别只有0.7元/kg、0.875元/kg、0.63 元/kg和0.63 元/kg。无论继续执行现行的排污收费政策还是将来出台环境税，我国都面临提高征收标准的现实选择。为了评估征收环境税对中国经济和污染减排的影响，本研究设置1个基准情景和4个模拟情景进行分析。基准情景假设环境税征收税率平移目前的排污收费标准，模拟情景假设环境税征收标准相比现有排污收费标准分别提高2倍、4倍、6倍和8倍，具体征收标准见表3。
4结果与讨论
4.1对宏观经济和污染减排的影响
征收环境税对实际GDP的影响非常小，但能取得相对明显的污染减排效果。从表4给出得模拟结果来看，在环境税征收标准提高2倍、4倍、6倍和8倍的情况下，实际GDP仅分别下降0.018，0.055，0.092和0.128个百分点。相对GDP的轻微下降幅度来讲，征收环境税对减少污染物排放的作用较为明显。在环境税征收标准提高8倍的情况下，COD、氨氮、二氧化硫和氮氧化物的总排放量分别减少0.5%、0.2%、1.9%和1.7%。总体来看，征收环境税对大气污染物的减排作用大于水污染物。这主要是因为大气污染物的排放量大于水污染物的排放量，较高的大气污染环境税征收抑制大气污染排放强度高的行业发展的同时，促进了大气污染排放强度低的行业发展。而一些大气污染排放强度低的行业可能排放较大强度的水污染物，这会对水污染物的减排产生抵消作用。
征收环境税会导致进出口总量的下降。环境税的征收推高产品销售价格，从而影响产品的出口竞争力。在环境税提高到现行排污费征收标准的8倍时，总出口会面临0.38个百分点的下降。由于国内需求的下降，总进口也会出现一定幅度的下降。在环境税提高到现行排污费征收标准的8倍时，总进口会下降0.5个百分点。
征收环境税会减少居民可支配收入，但能显著增加政府收入。过高的环境税征收标准会影响居民的收入，而且对农村居民的影响高于城镇居民，表明环境税的征收对相对弱势的群体影响更为明显。这主要是因为环境税推高了消费品价格，弱势群体对物价上涨的承受能力更弱。在环境税提高到现行排污费征收标准的8倍时，政府财政收入能够提高4.8个百分点。政府收入的增加使得政府有财力通过减免所得税或者为弱势群体提供补贴来减少环境税征收给居民福利带来的负面影响。
4.2对行业生产结构的影响
表5列出了我国征收环境税时各行业产出水平和产出价格的变化百分比。就产出水平而言，征收环境税会抑制污染排放强度的大的行业，而且税率越高，抑制作用越明显;对于污染强度较小的行业，征收环境税反而会促进其发展。产出水平下降幅度最大的行业是电力行业，其次是畜禽养殖、采掘业、食品业和化工产业。从价格水平变化情况来看，价格增加较大的行业往往也是产出水平下降较大的行业。电子通信与仪器仪表产业、服务业是产出水平增长较大的行业，这主要是因为一些高污染行业的生产受到抑制后，资本和劳动力被转移到了这些相对清洁的产业。对于种植业和林业，尽管并不征收环境税，但由于产业关联度较为密切的畜禽养殖、食品和服装纺织等行业产出水平的下降降低了对其产品的畜禽，其产出水平也出现了较大幅度的下降。
4.3对进出口贸易结构的影响
征收环境税会抑制重污染产品出口，提升清洁行业的出口竞争力，降低贸易顺差对我国环境的影响。表6列出了我国征收环境税时各行业进出口相比征税之前的变化百分比。畜禽养殖、采掘业、木材加工及造纸印刷业、石油冶炼及加工业、化学工业、非金属矿物制造业、金属冶炼及制品业等重污染行业的出口下降明显，而且税率越高，出口下降幅度越大。而电子通信及仪器仪表产业和服务业出口增加明显，在环境税提高到现行排污费征收标准的8倍时，其增长幅度分别达到2.1和1.4个百分点。由于环境税的征收改变了国内生产结构，国内需求的变化导致进口结构也产生了相应的变化。
4.4对要素需求结构的影响
总体来看，征收环境税将促进劳动力和资本等要素从
高污染行业向低污染行业转移。表7列出了我国征收环境税时各行业劳动力投入及资本投入相比征税之前的变化百分比。电力、畜禽养殖、木材加工及造纸印刷业、食品产业是要素投入下降最大的四个行业。而电子通信与仪器仪表产业、装备制造、服务业等行业的要素投入则增加明显。主要是因为这些行业污染强度低，可以吸纳重污染行业释放出的劳动力和资本加快自身发展。
5结论
本文利用GREAT-E模型分析环境税改革后不同税率水平对宏观经济、污染减排、收入水平、产业结构、贸易结构和要素需求的影响。模拟结果表明，征收环境税对中国宏观经济的影响非常有限，GDP的下降在可承受的范围之内。相对而言，征收环境税对污染物的减排作用远大于对经济发展的抑制作用。较高税率的环境税能够较大幅度的减少污染物的排放。征收环境税在增加政府收入的同时会对居民福利产生一定的负面影响。但是考虑到污染减排能够带来环境质量的改善，进而产生正面的居民福利效应和社会效应，环境税征收产生的社会负面影响实际上要小于模拟结果。
征收环境税会对不同的行业产生不同的影响，重污染行业受到抑制，而清洁产业反而加快发展。这主要是因为重污染行业因为成本的增加，减少了生产规模，释放出的资本和劳动力等要素资源被转移到了清洁产业，从而促进了这些产业的发展。
为了促进环境成本内部化，建议提高污染税/费标准。由于现有排污收费标准偏低，远低于污染治理成本，很多企业宁愿缴纳排污费也不愿意治理污染。因此未来开征环境税应降税率应至少与治理成本相当，促进污染者减少污染排放。在环境税开征之前，则可以通过提高现有排污收费标准，达到提高排污成本，促进环境成本内部化的目标。另一方面，建议政府通过减免所得税或者向弱势群体提供补贴等方式减少环境税征收的负面影响。
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Economic and Emission Impact Analysis of Reforming China’s
Environmental Taxes System
QIN ChangboWANG JinnanGE ChazhongGAO ShutingLIU Qianqian
（Environmental Economic Institute， Chinese Academy for Environmental Planning， Beijing 100012， China）
大气环境质量标准是对大气中污染物或其他物质的最大容许浓度所作的规定。大气环境质量标准是环境管理、环境评价的重要依据。在我国，目前常用的大气环境质量标准是《环境空气质量标准》（GB3095-2012），其中规定了二氧化硫等6项基本污染物的浓度限值以及总悬浮颗粒物等4项其他污染物的浓度限值；并以附录的形式给出了镉等5项污染物的参考浓度限值[1]。
但是，大气环境中的污染物种类繁多，仅《大气污染物综合排放标准》（GB16297-1996）中就列出了33种常见的大气污染物[2]。在环境评价――特别是石化行业环境评价中，经常遇到项目排放的特征污染物不在《环境空气质量标准》（GB3095-2012）规定之列的情况，其中有些特征污染物对人体健康和环境空气有显著的危害和影响。显然，这些特征污染物也应该是环境管理和环境评价工作的重点。因此，在环境评价阶段如何选择适当的标准进行大气环境质量的评价就显得尤为重要。
本文结合作者工作实践，总结和梳理了对大气环境质量标准选取方法进行了系统的；并以石化行业为例，给出该行业主要大气特征污染物的建议环境质量标准，供广大环境评价和环境管理工作者借鉴。
2 大气环境质量标准选取的方法
在选取大气环境质量标准时，通常遵循的原则是：有地方标准的应优先执行地方标准；没有地方标准的执行《环境空气质量标准》（GB3095-2012）[3]。
而对于地方标准或GB3095中未包含的污染物，一般根据其他标准和规定确定其执行标准，方法不一而足。通常的做法有：
（1）参照《工业企业设计卫生标准》（TJ36-79）[4]中的居住区大气中有害物质的最高容许浓度的一次浓度限值；
（2）参照国外大气环境或居住区有关标准；
（3）参照《室内空气质量标准》（GB/T18883-2002）[5]； 1996）[2]、《恶臭污染物排放标准》（GB14554-93）[6]等大气污染物排放标准中的无组织排放监控限值；（5）参照上述标准的解释或编制说明；（6）根据国内外车间卫生标准或工业场所有害因素职业接触限值计算。
另外，我国大气环境质量标准中，将浓度限值的平均时间分为1小时平均、24小时平均和年平均3类。有的污染物，某平均时间对应的浓度限值未作规定，必要时可按1小时浓度：24小时浓度：年平均浓度=1：0.33：0.12的比例关系计算标准中缺少的浓度限值。
2.1 《工业企业设计卫生标准》（TJ36-79）
TJ36-79修订后最新版分为两个标准：《工业企业设计卫生标准》（GBZ1-2010）和《工作场所有害因素职业接触限值》（GBZ2.1-2007和GBZ2.2-2007）。TJ36-79中规定了居住区大气34项有害物质的最高容许浓度。由于该标准后续的修订版本中不含有居住区大气中有害物质的最高容许浓度，因此目前在用到部分特征污染物大气环境质量标准时，仍然会参考TJ36-79。
2.2 国外大气环境或居住区大气质量标准
主要参照美国、欧洲、前苏联、香港和台湾等国家和地区大气环境或居住区大气质量标准。
2.3 《室内空气质量标准》（GB/T18883-2002）
GB/T18883-2002规定了苯等13项空气污染物的标准值。
2.4 大气污染物排放标准无组织排放监控浓度限值
GB16297-1996、GB14554-93等大气污染物排放标准中，规定了各主要大气污染物的无组织排放监控浓度限值。根据《大气污染物综合排放标准详解》[7]（简称《详解》），GB16297-1996中，除二氧化硫等五项污染物外，其它污染物的厂界浓度控制标准原则上是按照GB3095中的二级标准1小时限值确定，新建企业按此值的85%定值；GB3095中未列出的项目，根据TJ36-79中居住区大气中有害物质的一次最高容许浓度计算。可见，从标准制定的角度考虑，污染物无组织排放监控浓度限值与大气环境质量标准是相当的。因此可以将污染物无组织排放监控浓度限值作为大气环境质量标准的一种选择。
2.5 标准解释或编制说明
实际工作中最为常用的是《详解》以及各标准的编制说明。以《详解》为例，该书说明了在制定GB16297-199有组织排放标准时，首先根据国内外相关标准确定污染物的大气环境质量标准，然后以此为出发点计算允许排放速率和排放浓度，最后结合国内外相关标准进行比较、确定合理的标准值。因此可以查阅污染物排放标准制定说明，来确定其环境质量标准。
2.6 工业场所有害因素职业接触限值或车间卫生标准
对于前述方法均无法确定大气环境质量标准的污染物，原苏联学者В.НИКИХОРОВ给出了一种根据车间卫生标准或工业场所有害因素职业接触限值来计算污染物一次标准限值的方法[8]：
式中：
CE为环境质量标准一次值；CI为车间卫生标准或工业场所有害因素职业接触限值。
3 石化行业主要大气特征污染物的建议标准3.1 主要大气特征污染物
受原料性质、生产规模、工艺技术路线、设备选择、管理水平等的影响，石化行业大气污染物的种类和排放量不尽相同。除了二氧化硫、氮氧化物、烟/粉尘等常规污染物外，石化行业常见的特征污染物有非甲烷总烃、总挥发性有机物、苯、甲苯、二甲苯、硫化氢和氨等。这些特征污染物均未列入《环境空气质量标准》（GB3095-2012）。
3.2 大气环境质量建议标准
（1）非甲烷总烃：GB16297-1996和《详解》中提出非甲烷总烃的1小时平均浓度限值分别为4mg/m3和2mg/ m3）；此外某些地方标准如河北省《环境空气质量 非甲烷总烃限值》（DB13/1577-2012）规定了非甲烷总烃的1小时平均浓度限值为1mg/m3（一级标准）和2mg/m3（二级标准）。国外[9]以色列的总烃标准为：30分钟平均浓度5mg/ m3、24小时平均浓度2mg/m3。综合考虑上述取值方法，本文建议非甲烷总烃的1小时平均浓度限值取2mg/m3。
（2）总挥发性有机物：目前通常采用《室内空气质量标准》（GB/T 18883-2002）中规定的8小时均值（0.6mg/ m3）作为TVOC的大气环境质量标准。
（3）苯：作为一种重要的有机污染物，国内外许多相关标准均对其作了规定，详见表1。
除TJ36-79和前苏联由于当时对苯的毒性认识不足导致标准值过宽外，其余标准中1小时浓度均不大于0.4mg/m3。国外普遍制定了苯的年平均浓度限值，按照传统换算方法换算为1小时浓度后，均小于0.05mg/m3。再按照公式（3）计算得苯的一次标准为0.08mg/m3。结合国内外标准和上述计算结果，本文建议其1小时浓度限值取0.1mg/m3。
（4）甲苯：TJ36-79中没有规定甲苯的浓度限值。
GB/T18883-2002、GB16297-1996和《详解》中提出甲苯的1小时/一次浓度限值分别为：0.2mg/m3、2.4mg/m3和0.6mg/m3；以色列[15]规定了甲苯的24小时平均浓度10mg/m3，换算1小时平均浓度为30mg/m3。再按照公式（3）计算得甲苯的一次标准限值为0.24mg/m3。结合甲苯的毒理性质，本文建议其1小时浓度限值取0.6mg/m3。
（5）二甲苯：TJ36-79、GB/T18883-2002、GB16297-1996和《详解》中提出二甲苯的1小时/一次浓度限值分别为：0.3mg/m3、0.2mg/m3、1.2mg/m3和0.2mg/m3；前苏联居民区大气中有害物质的最大允许浓度（CH245-71）[9]中规定二甲苯的1小时平均浓度限值为0.2mg/m3。再按照公式（3）计算得二甲苯的一次标准限值为0.24 mg/m3。结合二甲苯的毒理性质，本文建议其1小时浓度限值取0.3mg/m3。
（6）硫化氢：TJ36-79和GB14554-93中规定了硫化氢的1小时浓度限值，分别为0.01mg/m3和0.06mg/m3。前苏联CH245-71中规定硫化氢的1小时平均浓度限值为0.008mg/m3；前西德大气质量标准中规定硫化氢的一次浓度限值为0.2mg/m3[9]。再按照公式（1）计算得硫化氢的一次限值为0.17mg/m3。考虑到硫化氢的毒理性质，本文建议其1小时浓度限值取0.06mg/m3。
（7）氨：TJ36-79、GB/T18883-2002和GB14554-93中规定了氨的1小时浓度限值，分别为0.2mg/m3、0.2mg/ m3和1.5mg/m3。前苏联CH245-71中规定氨的1小时浓度限值为0.2mg/m3。再按照公式（1）计算得氨的一次限值为0.33mg/m3。结合氨的毒理性质，本文建议其1小时浓度限值取0.2mg/m3。
现行大气环境质量标准中未规定的污染物，可按照本文给出的几种方法分别提出相应的标准限值，再结合污染物毒理性质及国内外相关研究成果，分析对比给出最终的执行标准。
石化行业特征污染物的1小时平均浓度建议标准：
（1）非甲烷总烃执行2mg/m3；
（2）总挥发性有机物执行0.6 mg/m3；
（3）苯执行0.1mg/m3；
（4）甲苯执行0.6mg/m3；
（5）二甲苯执行0.3 mg/m3；
（6）硫化氢执行0.06 mg/m3；
（7）氨执行0.2 mg/m3。其它特征污染物的执行标准可按上述方法确定。
5 建议
污染物的执行标准应报环保主管部门批准后方可生效执行。尽快细化大气环境质量标准体系，适时国民经济各行业中常见的大气特征污染物浓度限值，便于环境管理和环境评价工作。
参考文献
[1] GB3095-2012. 环境空气质量标准[S]
[2] GB16297-1996. 大气污染物综合排放标准[S]
[3] HJ2.2-2008. 环境影响评价技术导则 大气环境[S][4] TJ36-79. 工业企业设计卫生标准[S]
[5] GB/T18883-2002. 室内空气质量标准[S]
[6] GB14554-93. 恶臭污染物排放标准[S]
[7] 国家环境保护局科技标准司.大气污染物综合排放标准详解[M]. 北京： 中国环境科学出版社， 1997
[8] 朱根逸. 环境质量标准总论[M]. 北京： 中国标准出版社，1986
[9] 吉林省图书馆. 国外环境标准选编[M]. 北京： 中国标准出版社， 1984
[10] European Commission. Air quality standards， 2009
[11] Ministry of the Environment Government of Japan. Environmental quality standards in Japan， 2009
[12] Ministry of Environment Republic of Korea. Atmospheric environmental standard， 2009
[13] Ministry of Environment & Forest， India. National ambient air quality standards， 2009
[14] Ministry of Natural Resources and Environment， Thailand. Ambient air standards， 2009
关键词：发展中国家环境税庇古税排放物税投入物税
处理好环境问题对一个健康的社会和经济来说至关重要，尤其对发展中国家而言。目前，由于环境问题更加突出和紧迫，为了实现社会和经济的可持续发展，发展中国家更应该采取行动保护环境。现阶段环境税是许多国家采取的手段之一，尤其是在发达国家，那么发展中国家要不要实施环境税呢？如果需要，又应该实施什么类型的环境税呢？本文就这一问题进行了分析和探讨。
实施环境税的原因
对于环境问题，从经济的角度，人们将焦点放在了“负外部性”上，也就是说，经济个体的生产或消费行为对周边的环境造成了危害，却并没有因此而承担相应的成本，从而导致过度地生产或消费，使环境不断恶化。解决“负外部性”，就是将外部成本由破坏环境者内在化，再反映在他们的成本中。实现“内在化”的手段很多，环境税是其中的一种经济手段。
笔者认为，发展中国家也应该和多数发达国家一样，重视环境税的作用，积极推行实施环境税。
环境税可以弥补环境法律法规的不足
法律和规章制度被广泛地应用于环境保护方面，而且由于法律法规本身的特性，也确实是在保护环境方面发挥了重要的作用。但是，仅仅靠法律和规章制度是不能完全解决环境问题的，尤其是在发展中国家。
首先，发展中国家的法律法规体系不健全，特别是涉及到环境保护方面的，数量严重不足，即使在现有的法律法规中，内容也不是非常的全面和合理，这对于解决发展中国家存在的严重的环境问题是远远不够的。
其次，现有的法律和规章制度主要用于处理污染及有毒气体的排放等专门性问题，通过定期检查和罚款等手段来禁止或控制显著污染地点污染物的排放，这种“命令和控制”对特定环境危害的处理是恰当和有效的。但是直接的法规更适合控制相对较少数目的显著污染地点，或更适合为某一生产过程、某一行业或整个商业制定一个最低的标准，同时需要注意的是这种方法不适合处理较扩散的环境影响和有大量小公司存在的情况，而这种情况在发展中国家又是普遍存在的，并且对于法律法规制度来说，受其影响的经济个体的规模越小、数量越多，成本也会越高。此外，经济手段（包括税收）在涉及较多小企业和较扩散的污染源时，更具成本效益，尤其是在政府的政策目标为改变经济个体行为而不仅仅是控制某些活动时，税收执行的综合成本更低。
再次，法律法规制度也不利于刺激经济个体的技术改革。法律法规制度会要求经济个体使用一定技术减除污染，但是不会刺激污染者采取法规要求之外的行动和技术。然而环境税会提供持续不断的刺激，激励污染者发展新技术或提高生产效率。如根据消耗的能源数量征收环境税，会促使经济个体采用新技术或提高生产效率以尽量降低能源的使用数量，从而可以少交税。
环境税可以弥补可交易排污权的不足
目前，可交易排污权被认为是除环境税以外的另一修订外部性的经济手段。如果企业的污染物排放量超过国家给其的允许排放量标准，他们可以到市场上购买污染权，如果他们的排放量低于允许排放量，也可以将多余的排污权拿到市场上去交易。这种经济手段可以控制社会总排放量。但是为了确定一个合理的社会排放总量，政府需要确定污染的边际社会成本等于污染边际削减成本时的污染物排放量。同时，政府仍然需要对污染企业加以管理和控制，以保证他们排放的污染物没有超过政府所允许的排放量，这种技术和管理上的难度对很多发展中国家来说是难以在目前得到妥善解决的，即使执行起来，执行成本也会大于环境税的执行成本。所以，目前对发展中国家来说，仅仅靠这种经济手段解决环境问题是不可取的。
环境税可以弥补发展中国家环境保护资金的不足
尽管环境税的主要目的在于通过调节企业或个人的行为达到减除污染保护环境的目的，而不是主要为政府增加财政收入。但是由于广大发展中国家环境保护资金本来就严重不足，环境税收入专款专用就可以为政府保护和治理环境提供资金来源，其中包括对削减排污或清洁生产的企业给予相应的补贴或奖励，以及补偿环境税对低收入阶层产生的无法接受的负面影响所需要的费用。
实施环境税的类型
庇古税
从理论上说，庇古税被普遍认为是修正外部性的最好方式。1920年，英国经济学家庇古在《福利经济学》一书中首先提出对污染征收税或费的想法。他建议，应当根据污染所造成的危害对排污者征税，用税收来弥补私人成本和社会成本之间的差距，使二者相等。但是在实际执行过程中，特别是在发展中国家，庇古税执行起来的难度很大，表现为：
信息不对称信息不对称问题为诸多难题中的难中之难，信息不充分使得最优税率的确定遇到很大的团难，这样就有可能使所确定的税率并非最优。实行庇古税就是要解决外部成本内部化的实际问题，这就需要准确地知道边际外部成本（MEC）和企业的边际私人净效益（MNPB），并以此作为制订最优庇古税的依据。边际收益取决于环境保护措施的效果及人们对环境的评价，尽管经常可以测量出来，但通常难度较大且代价较高，而且在发展中国家可能没有这样的专门技术。此外，政府对边际成本也可能是难以知道的，尤其是在发展中国家，可能污染企业自身都不知道环境保护措施的成本，由于人力、人才的缺乏，他们的环境改善措施紧密地和经营活动联系在一起，这意味着要从基本的经营成本中分离出环境成本的做法很困难。
缺乏激励机制在市场经济条件下，并不存在企业向政府如实报告其私人成本和效益的激励机制。这就需要由政府对企业的排放量进行经常性的定期监测，这样做其工作量无疑是巨大的，有可能使得征管成本大到得不偿失的地步。此外，在发展中国家，大部分企业规模都较小，因此管理起来难度更大。
综上所述，由于信息获取技术及数量的严重不足，以及政府管理手段、能力和财力上的限制，使得庇古税目前并不适宜在发展中国家施行
以排放物为基础的排放物税
由于庇古税在实际执行中存在的困难，有些国家施行主要以排放物为基础的环境税，这种类型的环境税可以直接控制全社会污染物的排放，也是一种比较好的征税方式选择，但笔者认为这种方式仍然不是目前发展中国家的最佳选择。
提倡实施环境税的经济目标是以最低的成本达到保护环境的目的，以排放物为基础的环境税要达到这个目标，必须制定出合理的税率。虽然不需要像庇古税那样一定要测算出边际成本和边际效益，但是如果管理者不能很好地估计各个经济个体的边际递减成本，他们就不能预测各个经济个体对各种不同税率的反应，在确定税率时会带有一定程度的不确定性和盲目性。不知道按某一税率对排放的污染物征税时，那么全社会的污染物排放量会在一个什么水平，但是可以肯定的是宏观管理和调控的能力一定会受影响。
综上所述，与庇古税同样的原因，这样的信息在发展中国家是难以获取的，或者获取的成本太高。同时，要对排放物征税，政府就需要对企业的污染物排放情况进行监控和管理，由于在发展中国家小企业为数众多，政府的管理手段和条件又相对落后，执行起来难度和成本太高。
以投入物为基础的投入物税
根据上文的分析，可以看到庇古税或排放物税从理论上讲可能是最佳选择方案，但是在发展中国家真正实施起来难度较大，成本太高。如果改为对投入物征收环境税，可能相对需要更少的管理，也不需要特别准确无误的执行，并且较容易被理解和执行。
对投入物征税可以简化税款的征收如果对排放物征税，政府就不得不确定污染源，然而污染源的确定不是一项简单的工作。而对投入物征税时，不必确定污染源，它能够让所有的污染源从其生产过程开始就承担成本。例如，对化肥征收氮税，就不需要计量实际施用的化肥量或从农业生产地点排放的氮量。实际上，如果政府管理者假设所有的化肥都在国内销售或使用，在计税时仅仅需要知道化肥销售的数据，而这种数据可以直接从化肥批发商处获得。因此，如果对投入物征收环境税，可以显著地减少征税对象的数量，并有效地削减管理的需要。
对投入物征税可以减少污染物报告过程中存在的风险如果要求对排放物征税，那么在生产过程中企业会有意无意地减少报告的污染物数量，而政府对各企业的生产过程没有足够的了解，经常不能检查到少报漏报污染物的情况，给政府的宏观调控带来了一定的困难。然而如果对投入物征税，政府就可以在生产过程刚开始时就对企业加以控制，从而减少污染物报告过程中存在的风险，降低管理的难度和成本。
发展中国家征收环境税的类型选择
根据广大发展中国家目前的现状，笔者认为，应该大力以投入物为基础来征收环境税是比较恰当的选择。具体过程可以设计如下：
对发展中国家而言，需要立即采取行动来减少污染的发生，从而保护环境。在最初阶段，使用比较成熟的管理措施是不可行的，因此可以首先引入投入物税，并制定相应的法律法规制度。当然，仅仅靠对投入物征收环境税的这种方式是不能起到很好的环境保护作用的，因为只对投入的原材料征税，污染者就无法通过采用末端治理技术来削减污染，降低其应支付的税款。为了鼓励污染者积极控制污染物的排放，政府必须同时使用转移支付手段对污染企业加以补贴。由于实施投入物税时政府会有相应的转移支付补贴，污染企业会逐渐地增加投资在减除污染的设备上。随着污染物排放量的减少以及政府管理能力的不断加强，在接下来的阶段就可以对排放物征收环境税了，直至最后甚至可以使用庇古税。
广大发展中国家由于在财力及政府管理手段和技术等方面与发达国家存在一定的差距，因此不能照搬发达国家的做法，应考虑本国的实际情况，选择合理的环境税类型，以最低的成本达到最大限度保护环境的目的。在施行环境税时，应循序渐进，不能期望一步到位。
参考文献：
1.刘剑文.税法专题研究.北京大学出版社，2002
关键词：环境税 账务处理 会计报表 信息披露
一、引言
2015年6月10日，国务院有关部门《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向全社会公开征求意见，标志着我国自2007年首次提出开征环境保护税（以下简称环境税，此处所指“环境税”是狭义概念，征收主体不包括部分学者研究的居民个人等，同时也有别于经济合作与发展组织（OECD）广义环境税的概念，广义环境税界定中，具有一定环境保护性质和功能的燃油税、消费税、资源税都属环境税范围）以来，颇具争议的“费改税”冲破重重阻力，在各方利益的不断博弈中步入了新的实质性阶段。环境税开征的脚步的临近，意味着我国在原来核算相关费用的基础上对进一步提高会计信息核算能力和控制能力提出了新的要求。环境税开征后，企业如何进行会计核算并且使更多的社会公众了解企业环境税相关信息，是现阶段应予以高度重视的一个问题。为此，本文对比分析环境税的特点，在此基础上提出针对我国实际情况的环境税会计处理原则，具体阐述了环境税账务处理和报表列示，有助于企业进一步将环境成本纳入企业经济分析和决策过程中，突出企业环境经营的重要性，也为引导我国环境税理论发展和实务操作提供一定的借鉴。
二、 环境税会计核算的特性
“外部成本内部化”是解决环境问题的方法，而征收环境税就是外部性内部化的具体办法之一，而解决外部性的权威办法即采用庇古税 （即环境税）。环境税会计核算相关问题，应首先形成对环境税会计核算的特性有相关认识，而这又是建立在对环境税的特点认识之上的，主要表现在对环境税与现存环境收费的对比和与现存其他与环保相关的税种对比。环境税会计核算的特点主要表现在以下两个方面：
（一） 会计核算的规范性较强。自上世纪80年代以来，我国本着“谁污染，谁付费”的思路，逐步引入环境收费制度，归纳起来大体分为三类，即排污收费、补偿收费和保证金（押金）三类。尽管税收和行政收费都是财政的调控手段，最终目的都是使外部成本内部化，但是收费制度存在着征管行为不规范、支出绩效低、收益分配不合理等缺陷。环境收费制度作为一种行政收费制度，由于其行政相对人的局限性，征收范围受到一定的限制，同时收费标准不公平等也容易带来征管方面的诸多问题。明确征收环境税也是调节污染和治污的一种经济手段，但与收费相比，税收制度设计规范，征收客体广泛，具有强制性，充分体现公平和效率的统一，势必会使那些超排放的企业（特别是重点监控企业）负担增加，通过规范的环境税会计核算体系的建立，敦促企业树立绿色经营的理念，提高企业环境业绩评价意识。另外此次《征求意见稿》中有很明确的惩罚性质的加征条款和鼓励性质的减征条款，体现税收公平原则，特别是惩罚力度在其他税种法律规定中是前所未有的，这必将成为最终环境税收立法的一个重要的政策导向。使原来单纯环境性收费体制下易引发人情关系的“黑箱”操作透明化，有效促进企业进一步履行社会责任。
（二）税基确定涉及一定技术性问题，增加了准确核算环境税的难度。环境税虽然是一个全新的税种，但现存很多税种就具有很明显的环保色彩或理念，包括资源税、消费税的部分税目、车船使用税、车辆购置税、城市维护建设税等，同时在部分流转税和所得税中也可以看到一些鼓励环境保护措施的税收优惠政策。但与其他税种相比，环境税由于征税对象的特殊性，以及各类环境污染物排放量测定方面的技术限制，不可避免存在计税依据困难的问题，同时货币计量方法也存在缺陷，因而难以可靠地确定环境税额，成为企业准确计算税额并进行相关环境成本管理的巨大障碍，也是影响环境税发挥公平和高效作用的重要影响因素之一。
三、环境税的会计核算原则
环境税实施后首先要解决现有会计核算系统与环境税会计处理的接轨问题。把环境因素单独纳入到现有会计系统中将面临着多方面的挑战。虽然已有学者提出环境会计的核算思路和基本方法，将现行的会计系统做了重大改变，如新设环境资产、环境负债类科目，但是这样的划分纳入到现有会计体系中难度很大，所要经历的时间相对较长。加之也有学者预测近几年国家宏观调控会加快环境税开征的进程，时间方面也不允许因为引入环境税而对现有会计体系作如此大的变动。为此，认识环境税会计核算原则应首先明确环境税会计核算的目标，进而促进符合我国实际情况的环境税会计处理。
仅仅以一定会计期间企业交了多少环境税作为环境税会计处理目标，并不能有效促进企业对于环境成本的有效管理以及社会对于环境问题的理性认识。现阶段环境税会计处理的目标应以国家环境税的相关法律法规制度为准绳，对相关过程进行连续、系统、全面的核算和监督，促使企业认真履行纳税义务，同时合理选择纳税方案，科学进行税务筹划，并最终调控企业环境行为。无论是选择会计监督还是纳税筹划，都应以准确的会计核算和列报为基础。基于对现存制度准则的把握和简便易行的实务操作原则，并不建议对环境税核算单独设计会计科目，也不应改变已有报表项目和结构。
基于以上分析，现阶段单独设计相关环境类一级会计科目的可能性不大。环境税会计核算中涉及到的负债类科目是“应交税费”科目，下设二级科目“应交环境税”，之后可以根据《征求意见稿》中对环境税的征税范围和对象具体下设三级明细科目“应交大气污染物税”“应交水污染物税”“应交固体废物税”“应交噪声税”以及“应交其他污染物税”等，这样的科目设置便于后续国家对环境税添加新的税目时的会计处理。在这里明细科目可以根据不同的税目来计算税率不同的各种污染物的税额，为以后会计和税务处理的进一步改进留有余地。由于《征求意见稿》显示出环境税在排放污染物环节征收，即主要在生产加工环节征收，因而在会计核算时还会涉及到“生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”等相关成本费用类科目。在实际操作时对于与生产相关的支出，如果环境税支出能确定具体成本对象的，计入“生产成本”账户，否则计入“制造费用”，如果与生产加工无关，则应区分用途相应记入“管理费用”“销售费用”等科目。
四、环境税的具体账务处理
（一） 大气污染物和水污染物。大气污染物按照污染排放量折合的污染当量数确定，即大气污染物应纳税额=排污量×每污染当量。污染量指向大气排放有害或有毒物质或超标热量等，经专门检测测算的，可以考虑在成本核算对象中计入产品的制造成本。核算时在原有的基础上增加直接污染项目。借记“生产成本”科目，贷记“应交税费――应交环境税（大气污染物税）”科目。如果该排污与生产产品数量无明显正相关关系，应借记“制造费用”科目，贷记“应交税费――应交环境税（大气污染污税）”科目。实际支付时，借记“应交税费 ――应交环境税（大气污染物税）”科目，贷记“银行存款”（或“库存现金”）；若与产品数量有关，计入“制造费用”中，还要分配结转，借记“生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。对于水污染的税务处理和会计处理同大气污染物相似，在此不再赘述。
（二） 固体废弃物。对于固体废弃物，《征求意见稿》将固体废弃物的单位全部统一为吨，便于税额计算。会计处理上应按是否能够分清对象两种情况加以区分，对于工业的固体废弃物，如果能分清对象的，直接计入“生产成本”，不能分清对象的先计入“制造费用”“在建工程”，再转入生产成本。再借记“生产成本”科目，贷记“应交税费――应交环境税（应交固体废弃物税）”科目。但对于商业废弃物，例如产品包装如因未回收利用而引起的污染，应在销售时，借记“销售费用”科目，贷记“应交税费――应交环境税（固体废弃物税）”科目。
（三）建筑施工噪声和工业噪声。环境税中的噪声在《征求意见稿》中明确为建筑施工噪声和工业噪声两个大类税目，从《环境保护税税目税额表》的表现形式可以看出，建筑施工噪声的环境税率与前面的固体废弃物、水污染物和大气污染物一样，是一种定额税率，应纳税额=建筑面积每平方米×单位税额×噪声污染天数。而工业噪声的税率其实表现出一种明显的累进税率的形式，应纳工业噪声污染税=噪音排放单位噪声超国家标准分贝数×对应超标税率。鉴于工业噪音排放涉及的原因较多，且通常与所生产的产品无直接关系等多方面的特殊因素，排放单位可将其记入损益类性质的“管理费用――噪声税”科目。计提应纳噪音税时，借记“管理费用――噪声税”科目，贷记“应交税费――应交环境税（工业噪音税）”科目。实际支付时，借记“应交税费 ――应交环境税（工业噪音税）”科目，贷记“银行存款”（或“库存现金”）科目，期末转入本年利润，减少企业当期利润。而对于建筑施工噪声税由于与生产有较为直接的联系，可以在成本中列支。
五、环境税对会计信息列报的影响
基于前面的讨论，环境税开征后，现阶段单独设置“环境资产”“环境负债”时机尚不成熟，因此对于利润表和现金流量表的结构和项目的大幅变动也不可能会在短期实现。由于《征求意见稿》中对环境纳税人的涉及范围较广，涉及到的相关人员也较多，因而本着便于操作和成本效益的原则，环境税会计信息的列报仍应继续依托现有的会计报表体系。在资产负债表日，因环境税而引起的负债应在“应交税费”项目中反映。在利润表中，随商品销售结转的成本在“营业成本”项目列示，不能直接计入产品成本的在相应期间费用项目列示。在现金流量表中无需调整现有项目，与环境税有关的现金流在现金流量表“支付的各项税费”中反映。
由于环境税与环境收费、已有的税种相比有多方面的特性，以及环境污染技术测度方面的局限引起的货币计量困难等原因，为突出环境经营的重要性，弥补相关信息难以量化衡量的不足，还应该在附注中单独披露与环境税有关的货币化信息和实物量信息等非货币化信息，包括污染的排放量、浓度和相应的测定方式及标准，以及环境税在生产成本和期间费用中的占比、重大环境事故的影响、享受的相关税收优惠和受到的环境处罚原因以及其他需要说明的情况等，并要配有必要的文字说明。为了使环境税信息披露能够更好地服务于企业的相关利益者，信息披露应充分结合相关利益者需求，以赢得消费者的积极关注，为企业赢得更多商业信誉。
因为环境问题的特殊性，对环境税的征收不应该仅仅反映常态化问题。对企业排污或其他生产活动的过程中造成生态恶化，《征求意见稿》并没有明确说明，相关的制度有待进一步明确和深化。当企业发生重大责任事故使生态环境遭受破坏，涉及加倍征收的情形，除了应支付的罚款（计入企业“营业外支出”，并且不允许在企业所得税前扣除），加征的部分也应明确在会计处理中体现，在报表附注中强制、充分披露企业加征和减征的具体原因等相关信息。
六、小结
环境税相关的会计处理仍应保持在现有的会计核算系统基础上，对企业环境税相关的会计处理予以确认、计量、记录和报告，还不能完全脱离现有体系。无论采用怎样的具体会计处理，均应保证确认、计量、记录、报告的规范化会计操作政策不晚于环境税正式出台，以便进一步建立相关环境信息监督体系，满足政府和社会对企业承担更多环境责任的迫切需求。我国环境会计理论与税务实践发展尚不协调，因此，无论是何种税收的会计处理都要充分考虑税收法规和会计法规两方面的要求。此外，对于环境测度的技术问题以及环境税与收费、现存与环保相关的部分税种的衔接问题有待进一步深入探讨与解决，这些都会直接影响到企业环境税会计核算，进而影响企业环境经营的经济分析和决策。J
参考文献：
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关键词：政府环境政策 环保企业 排污费 博弈模型
环境政策的传导机制
目前，政府在保护环境方面采取的主要措施是向排污企业征收一定的排污费，排污费也是经济学家公认的最有效的环境政策工具。Bressers发现在促进污染物削减方面较高的排污费能够发挥重要作用，Anik Lacroix也表明排污费在治理环境污染方面起到重要作用。征收不同档次的排污费，对治理环境产生的效果是不一样的：若排污费制定的太低，就达不到我们想要的治理效果；若排污费制定的过高，会打击企业的生产积极性，不利于经济社会发展。理论上排污费的确定是根据控制污染的边际成本等于边际收益确定的，边际成本会随着企业排污量的增加而增大，边际收益随着企业排污量的增加而减少。当边际成本与边际收益相交时，就达到社会污染物排放的最优控制水平。若企业排污的边际成本小于边际收益，企业不进行污染控制可以获得更多的利润，理性的企业就不会主动进行污染控制，此时就需要政府对企业征收排污费来进行调节。
最优排污费确定好之后，排污企业就会根据自己的目标（利润最大化）进行战略选择，关键是要看企业治理污染的单位成本的大小。如果企业治理污染的成本小于向政府缴纳的排污费，企业就会选择自己投资治理污染或把污染控制业务外包给环保企业等策略；如果企业治理污染的成本大于向政府缴纳的排污费，理性的企业就会选择向政府缴纳排污费。但在实际工作中，企业生产产品的边际成本和对环境的边际污染成本这两条曲线是无从得知的，我们很难找到相应的信息来制定出合适的税率，排污费的制定及对其有效性与合理性的评价也都缺乏必要的理论支持，这种方法缺少必要的可行性。
传导机制简单的说是指政策实施过程中各种政策工具通过某种媒介体相互作用形成的一个有机联系的整体。环境政策传导机制有别于一般政策，因为环境污染具有负外部性。对于环保产业政府是通过影响排污企业而间接实现的。若是政府不出台措施进行管制，排污企业不会自觉地进行排污控制。保护环境就要求政府要制定相应的强制性政策，对排污企业的行为进行管制。比如前面提到的，政府可以向企业征收排污费，排污企业为了控制生产成本，就会改变生产策略或者是把环境治理业务外包给环保企业，这就为环保产业提供了生存空间。政府环境政策的具体传导机制图1所示。
政府、排污企业与环保企业的博弈模型
（一）基本假设
社会中只有一个政府、一个排污企业和一个环保企业，它们都是理性人，都以实现自身利益最大化为目标；排污企业在为消费者提品和服务的过程中会排放污染物，损害环境，且排污量越大对环境的污染越大；一部分污染物得到治理，一部分污染物被排放到环境中；环保企业为排污企业提供治理环境的产品和服务，环保企业有一定的初始成本，治理成本随着污染量的增大而增加，但在其提品和服务的过程中不会对环境造成污染；排污费确定后，若无特殊情况不再改变；排污费与环保企业污染治理费用相等的情况下，排污企业选择向政府缴纳排污费（因为治理污染有很大的不确定性）。
（二）目标及决策变量
在以上假设条件下，该博弈模型参与者包括政府、排污企业和环保企业三方。政府的目标是实现社会福利最大化，决策变量是排污费；排污企业的目标是实现企业利润最大化，决策变量是产量和排污费；环保企业的目标也是实现企业利润最大化，决策变量是产量。
（三）变量描述
1.政府社会福利W。政府征收排污费一方面可以保护环境，一方面也可能降低经济发展速度。所以政府社会福利不仅要反映居民的生活质量，还要反映经济社会发展状况，政府要在环境保护与经济发展中找到平衡点，其中的关键点是要制定一个合理的排污费征收标准。这里我们假设社会福利W应该包括排污企业的利润π1、排污企业的消费者剩余Cs1、环保企业的利润π2、环保企业的消费者剩余Cs2、政府的排污税收T、环境污染造成的经济损失L。所以社会福利用公式可以表示为：
（1）
2.环境污染的经济损失L。排污企业排放的污染物会对环境造成损害，而且排放量越大造成的损害也越大，所以可以用环境边际损害函数描述排污企业对环境造成的损失。环境边际损害函数，是指排污企业的排污量没改变一个单位所带来的损害变化量，它的形式由被污染的环境状况和污染物的类型决定，度量单位由污染类型决定（为了方便本文统一规定为货币度量）。假设l表示环境同化能力，ω表示企业排放的污染物数量，θ表示单位污染物排放对环境造成的损害值。边际损害函数的线性形式为：
（2）
3.排污费税收T。在《中华人民共和国环境保护法》中对所排放污染物的总类、数量和浓度等不同而征收不同的排污费，本文为了研究的方便假设企业只排放一种类型的污染物，且排污即收费。R表示征收的排污费，则政府排污费税收可以表示为：
（3）
4.排污企业的逆需求函数。假设α表示排污企业产品和服务的市场需求潜力，P，Q分别表示排污企业产品的价格和数量，则排污企业的逆需求函数为：
（4）
进一步假定排污企业生产的产品与排放的污染物之间存在着线性函数关系，α′表示每生产一单位产品产生的污染物数量：
（5）
5.环保企业治理污染的成本C。环保企业以为排污企业提供环境治理产品和服务为主要生产活动，所以排污企业的需求和政府征收的排污费是影响环保企业定价的最主要因素。假设初始沉淀成本C0和边际治理成本之和构成环保企业污染治理成本，δ表示环保企业每治理一单位污染物需要的成本，则环保企业污染治理的线性成本函数可以表示为：
（6）
把公式（5）代入公式（6）可得，由此可以看出环保企业的成本直接受到排污企业生产决策的影响。再假设环保企业产品数量与排污企业污染物数量之间是线性函数关系，q表示环保产品数量，μ表示治理单位污染物需要的环保产品数量，则有：
（7）
（四）模型建立及求解
根据以上公式，可知环保企业产品的价格p可以表示为：
（8）
当R=p时，由解出：
（9）
产量Q1被称为排污企业的临界产量，当0≤Q≤Q1，即环保产品价格低于排污费时企业会选择把治理污染的业务外包给环保企业；当Q1≤Q时，即环保产品价格高于排污费时企业会选择向政府缴纳排污费。
1.p
（10）
上式是表明影响环保企业利润的因素中，除了排污费R可由政府调节其大小外，其余因素在短期内无都是无法改变的。这说明环保产业的发展只受政府环境政策，而不受其自身生产策略和排污企业的生产策略的影响。这个结论与前文的分析结果一致，若政府不对排污企业进行约束，环保产业就没有生存空间。从此可得结论：环保产业的利润与其自身策略和排污企业策略无关，它主要是受政府排污费的影响。
在公式（10）两边对R求导并令，可解的环保企业利润最大值点为
（11）
2.p≥R（环保产品价格大于或等于排污费）。这种情况下企业会选择向政府缴纳排污费，并把污染物直接排放到环境中。此时，排污企业的利润治理污染时的利润和缴纳排污费的利润两部分构成。假设C3表示排污企业不治理污染时的单位生产成本，根据公式（4）、（9）可得排污企业的利润为 ：
（12）
此时排污企业的消费者剩余，排污费税收，环境损失
，所以社会福利可以表示为：
（13）
从公式（12）可知，排污企业的利润函数不仅包含自身决策变量Q（产品），还包括政府的决策变量R（排污费），所以政府环境决策也对排污企业有直接影响。从公式（13）可知，政府社会福利函数也包含T和Q，所以政府和企业的策略是相互影响的，这体现了环境政策传导机制对排污企业影响。
联立式子（12）、（13），并对两个式子求导并令，这即是纳什均衡条件，求解可得：
（14）
由此可以看出，环保企业利润最大值点与博弈均衡点是相同的，这说明社会福利最大化与环保企业利润最大化具有一致性，所以我们可以得到结论：政府目标和行为是一致的。该结论也为排污费合理性和有效性的评价提供了思路。前面已经说到，排污费我们没有一种可行的方法来制定合理的排污费，排污费的制定及对其有效性与合理性的评价也都缺乏必要的理论支持。现在我们可以说最合理的排污费是能使社会福利最大化的排污费，但是社会福利的衡量也是很困难的，所以这个问题还是没有得到根本解决。作为一种简便方法，我们可以用环保企业的利润最大化来代替社会福利最大化，进而确定排污费的大小以及评价排污费的合理性和有效性。
结论
综上所述，本文认为环保产业的发展只受政府环境政策，而不受其自身生产策略和排污企业的生产策略的影响；政府的目标和行为是一致的。我国现行最优排污费制定方法不合理的主要原因，是政府对污染的征收标准太低，而且征收成本过高。当企业排污的成本小于收益时，理性的企业会选择多向环境排放污染物，这是我国现行排污费制定的漏洞，还需要政府完善这方面的规章制度。从公式（10）的分析中可知，环保产业对政府环境政策具有依赖性：当排污企业购买环保产品的成本大于排污费时，环保企业是不会有生产空间的；而当排污企业购买环保产品的成本小于排污费时，通过公式（10）得出排污费是影响环保企业利润的主要因素，进而得出其利润最大化的点是公式（11），这为政府干预环保产业发展提供了理论基础。此外，从公式（11）和（14）还可以得到，政府、排污企业和环保企业实现利润最大化的条件是一致的。所以在排污费确认方法的现实性还无法解决的情况下，我们可以退而求其次，以环保企业实现利润最大化作为确定排污费的大小以及评价排污费的合理性和有效性的方法。
参考文献：
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[关键词]机动车环境税；重复征税；居民收入；预算基金
[
2009年6月26日，美国众议院通过了《美国清洁能源安全法案》，该法案授权美国政府可以对出口到美国的产品自由征收碳关税，对每吨二氧化碳征收10～70美元。“呼吸税”这一名词走红。而对机动车的污染排放物征税(下文简称机动车环境税)则无异于机动车的“呼吸税”。2010年1月27日《新京报》提到环境税税费改革，机动车将可能纳入征税范围，环境税再次吸引公众眼球。随后，国家税务总局财产行为税司副司长杨遂周指出，环境税税制正在研究之中，具体的征税范围、开征时间，管理机关尚未确定。本文在此仅讨论机动车环境税能否带来空气质量的改善等问题。
一、机动车环境税费改革权衡
现行与机动车有关的税收至少包括增值税和消费税及其附加、车辆购置税、车船税、资源税等6个税种。机动车、燃油的增值税普通税率是17％，乘用车消费税税率从1％～40％不等，无铅汽油消费税税率为1.00元／l，含铅汽油消费税税率为1.40元／l，柴油消费税税率为0.80元／l，车辆购置税普通税率为10％，车船税年定额税率36～660元每辆或者16～120元自重每吨。资源税在原油开采、销售环节征收，增值税及其附加在生产、销售环节征收，消费税及其附加在机动车、成品油的生产环节征收，车辆购置税在购置后入户时征收，而车船税则在车辆保有环节按年征收。所以综合来看，机动车的税负已经不轻了。仅就汽油消费税来说，无铅汽油1.0元／l的定额消费税税率意味着其税负已经超过15％(93号无铅汽油现含税价约为6.5元／l)。如果不调整现行有关税收政策，机动车环境税至少会带来两个方面的重复征税：
1.征税目的上的重复。如果说消费税中乘用车和汽车轮胎这两个税目的设置主要是抑制奢侈消费和长线产品调节，还没有着重考虑机动车尾气对环境的损害，那么成品油消费税、资源税就已经包含了环境污染与保护的因素，所以机动车环境税的开征明显会造成征税目的上的重复征税。
2.征税环节上的重复。首先，机动车环境税的纳税人应该是机动车所有者或者实际管理人，选定的征税对象应该有利于税款的便利征收。其次，顾名思义，机动车环境税应该是对机动车所排放的尾气征税，而将尾气作为征税对象是缺乏可操作性的。从税源管理的角度看，源泉扣税有利于征管，那么只能将燃油或者机动车本身作为征税对象；或者将废气排放换算至燃油消耗，这样还是将燃油作为征税对象。另外，为实现税负公平，污染物排放量大的税负重，机动车环境税的征税对象也应该与燃油相关。所以，如果征税对象确定为车辆本身就与车船税重复；如果确定为燃油又与成品油消费税重复。事实上，由于机动车负担的相关税种已经涵盖了机动车生产至保有、使用环节以及燃油的生产和销售环节，机动车环境税的开征在征税环节上必然会与现有税种重合。
如果调整现行税收政策以避免重复征税带来的税负提高，则又会在一定时间内提高税务机关的征税成本和纳税人的税收遵从成本。目前有效运行的税种尽管存在一些不足，但无论从征收效率还是保证财政收入水平来说都还是可以接受的；而现在应当进一步落实结构性减税，促进我国经济形势的好转。笔者欲强调的只是近期，尤其是在后金融危机背景下，还不适宜推出这一牵涉面广的税制改革。因为造成现在的空气污染等生态环境危机的根源不是税制上的问题，而是财政上的问题，更深层的原因则是我国经济增长方式和能源利用效率的问题。
二、我国现行税制与环境问题
本文讨论的机动车所造成的环境污染主要是尾气排放，也就是空气污染，如氮氧化合物。目前对机动车环境税的研究不多，而更多是从环境税这一更广泛的领域去研究我国开征环境税的必要性以及可能出现的各种问题及应对方法。西方学者提出了环境税的“双重红利”假说，即所谓的“双赢”目标：一是环境目标，能够将环境污染的外部成本内部化，从而有效地抑制污染，实现环境状况改善；二是非环境目标，利用其税收收入来降低现行税制对劳动和资本产生的扭曲作用，从而促进经济增长。孙刚等认为我国在环境保护方面采取的税收措施对生态环境的保护范围有限，也无法满足环境保护所需资金。现有文献所做的研究大多没有涉及这两个目标都要依赖于经济增长方式和财政支出结构。笔者认为，我国环保方面税收措施的不足是充分考虑了经济增长方式的结果。
事实上，我国的国情与西方国家有较大差别，尤其在经济增长方式上。我国学术界普遍认为，我国的经济增长方式是粗放型的，2003年我国单位cdp能耗是日本的10.40倍，是世界平均水平的3.33倍。2008年我国可比价格单位gdp的能源消费是0.152千克标准煤，反比2003年的0.129千克标准煤上升了17.83％，说明我国能源消耗型经济增长方式没有根本上的好转。在这种情况下，如此抑制能源消费显然会对gdp增长产生较大的负面影响。所以环境税对我国是一个折衷，并不是“双重红利”。开征环境税能不能带来社会福利的改进取决于环境税所组织的财政收入形成的财政支出能不能弥补其带来的经济增长损失，机动车环境税作为环境税的一种也是如此。笔者认为，税制能不能做到“绿色”，关键要看财政支出是否“绿色”。
三、机动车环境税的政策目标
从理论上说，开征机动车环境税的政策目标主要有三个：一是筹集财政收入；二是空气污染治理；三是经济效应，也就是为了特定的经济目标，如鼓励某些行业或者抑制特定行业的发展。国家政策研究机构暂时还没有提到机动车环境税的具体政策目标。按主流观点，机动车环境税的政策目标是为了改善空气质量。下面笔者分别就上述三个政策目标具体展开讨论，说明开征机动车环境税是否能够实现这些目标，进而说明在我国开征机动车环境税的时机是否成熟。
1.筹集财政收入的政策目标。目前我国财政收入占gdp比重已经不低，许多学者明确提出我国宏观税负过重了。据国家统计局初步测算，2009年国内生产总值为335 353亿元，按可比价格计算比上年增长8.7％，全国财政收入预计达到68477亿元，增长11.7％。这可以初步估算2009年我国财政收入占gdp比重为20.42％，如果考虑政府土地拍卖等其他收入，则比重会更高。而中央政府已明确表示2010年要执行一系列的政策性减税措施，所以开征机动车环境税不应该定位为筹集一般意义上的财政收入。当然，从财政收入的绝数额来看，财政资金不是充足的，特别是对承担了大量具体事务的地方政府
来说，环保支出确实不足，远远低于其他国家的水平，但这是财政支出调配和支出效率的问题。我国财政支出方向是固定投资、一般公共服务和公共安全支出，而环境保护支出只是其中很小的一部分，2008年人均环保支出只有112元，仅占财政支出的2.32％。(详见表1)。近年我国财政收入增幅比较大，均超过gdp的增幅，而其增收的部分主要被基础建设和一般公共服务所消化，环保方面支出的绝对增长量并不高。也就是说，目前我国的财政还无暇顾及太多的“绿色”支出，那么“绿色”税收先行就值得商榷。
2.治理空气污染的政策目标。我国目前实际有效运行的18个税种所组织的收入在原则上是纳入财政整体预算体系的，并没有建立起严格对应的专项支出基金，不像美国等国家的许多支出项目采取基金的管理方式。上文笔者已经论述了我国环境保护支出过低并不是因为政府财政收入不足，而因为其不是财政支出的重点，而且这部分环保支出还包括了环保部门的部分行政、检测等费用，因此，财政支出中真正用于污染治理的费用额度会更低，而污染治理的重点又是工业“三废”和生活垃圾以及生活废水，对空气污染治理的投入微乎其微。2010年中央预算环保支出1412.88亿元，中央本级支出55.26亿元，对地方转移支付1357.62亿元，因此预计2010年全年环保支出大约是1600亿元(在环保支出中，中央预算支出通常占总支出的90％以上)，而且本年度的环保支出重点也不是空气污染治理。如果机动车环境税不能有所突破，及时建立空气污染治理的专项支出基金，那么其治理空气污染的作用就会受到广泛的质疑。因为如果不能将机动车环境税所组织的税收收入建立起用于治理空气污染的专用基金，机动车环境税收入就会被挪用至其他方面，政府预算大幅提高空气污染治理资金预算支出就很有可能落空，进而希望其能切实改善空气质量的愿望就会落空。如果不能达到改善环境这一目标，那么机动车环境税最终相当于执行了简单的增税政策，与当下应对金融危机的刺激内需的大方针是不符的。所以，如果不是为了建立专门的空气污染治理基金，就没有必要开征机动车环境税。
3.经济效应目标。那么开征机动车环境税是为了发挥其经济调节效应?环境税的经济学基础是负的外部性。根据庇古理论，将外部成本内部化，理论上这是帕累托改进，实际则因为开征环境税的负面影响而变得复杂。要想获得机动车环境税的双赢效应，就应该在征收机动车环境税引起的经济损失和税收收入循环收益之间达到一个平衡。机动车环境税也是如此。机动车环境税主要是为了消除机动车对环境的负外部性，其直接经济效应包括两个：(1)组织为治理空气污染所必需的财政资金，这个目标无法实现(已在上文讨论过)；(2)对机动车行业、居民消费的直接或间接影响。
一是在一定程度上会抑制机动车行业的发展。首先，汽车业是我国产业部门中的重要组成部分，是国家鼓励发展的行业。其次，财政部刚，2009年实施的“汽车下乡”政策延续到2010年12月31日，“摩托车下乡”延续到2013年1月31日。农民购买指定范围内的机动车财政支出将给予补贴，主要是轻型客货车和摩托车，均是关系到进一步促进农村客货流通和提高农民收入的车型。如果近期内推出机动车环境税，则明显会抵消部分乃至全部财政补贴，农民将难以得到实惠，还会间接损害国家政策的信誉。而且，在消费税、车辆购置税上国家政策也明显向小排量乘用车倾斜，2008年9月1日起1.0l以下(含1.0l)排量乘用车的消费税税率由3％下调至1％，而今年1.6升及以下排量乘用车减按7.5％的税率征收车辆购置税。所以，近期内推行机动车环境税也会明显抵消之前的政策效应。如果说开征机动车环境税的目的是抑制高排量汽车的消费，那么简单提高其消费税税率即可。事实上，2008年就是如此，对排量3.0l至4.0l(含)和4.0l以上的乘用车大幅提高了消费税率。
二是降低居民可支配收入，抑制居民消费。机动车现已成为我国居民的日常生活、工作、出行的必需品，尤其是摩托车之于进城务工的农民，所以开征机动车环境税并不能显著降低居民对机动车的使用率。机动车环境税有直接税的性质，税负不能转嫁，开征这一税种无疑会直接加重居民的负担，降低居民可支配收入，降低国民收入分配中的居民分配份额，这与2010年政府工作报告所强调的提高居民可支配收入是有冲突的。事实上，我国居民收入占gdp比重已经很低，杨卫华呼吁改革税收制度，提高居民收入比重和运用税收手段，减轻税负，增强居民的消费能力。而安体富、蒋震则旗帜鲜明地提出，我国居民最终分配率一直在下降，至2009年仅为58.9％，远远低于具代表性的发达国家，如美国平均73.4％和日本2005年的73.4％；而导致居民最终分配过低的一个原因就是政府税收收入的快速增长。
四、政策建议
[关键词]生态税收；可持续发展；环境保护税；生态税收优惠
生态税收又称绿色税收、环境税收，是指保护环境和资源的各种税收的总称，包括一切对生态环境与资源保护有作用的税种和税收条款，甚至可以包括各种法定征收的费用。在国外的文献中，虽然生态税收的名称不少，但研究的内容是一致的，即如何通过税收手段来实现对环境与资源的保护。可见生态税收的含义是十分广泛的，并非简单意义上的单个税种，而是由多个税种和多项税收措施组成的科学、完整的税收法律体系。它是与流转税、所得税并列的一个大类。生态税收体系具体有以下内容：一是税收限制。即对污染环境、破坏生态资源的特定行为和产品征税，如二氧化硫税、二氧化碳税、垃圾税、水污染税、噪音税、开采税等。二是税收引导。即利用税收优惠与鼓励措施引导投资，实现资源的优化配置。目前国际上采用的生态税收优惠措施主要有减税、免税、投资抵免、加速折旧、提取公积金等。税收限制是一种事后的惩罚，带有消极性与被动性；税收优惠则是事前的鼓励，具有积极性和主动性。但是，由于征税所得款项都必须依法用于治理相应的环境污染，使得征税的消极性和被动性相对减弱。这不仅在一定程度上控制和制止了污染物的排放，同时也为环保事业提供了专项资金。鉴于此，在生态税收体系中征税始终处于主导地位，而税收优惠则只能作为配套措施来运用。
一、我国生态税费政策的现实考察
（一）生态税费政策现状
改革开放以来，我国的经济发展取得了极其显著的成绩，但也产生了严重的环境问题。资源短缺、环境污染、生态破坏已经成为制约经济可持续发展的最重要瓶颈之一。虽然目前我国并不存在纯粹意义上的生态税收，但近年来采取的一系列具有生态价值的税费政策，与政府的其他政策措施相配合，在减少或消除环境污染、加强环境与资源保护方面发挥了积极的作用。其内容主要包括三个方面：一是对环境污染行为实行排污收费制度。二是当初并非为了生态目的，而实际上却具有生态效果的税种，如资源税、消费税、城市维护建设税、车船使用税、城镇土地使用税、耕地占用税等。三是为了保护生态环境、减少污染行为而采取的分散在其他税种中的税收优惠措施，如增值税对综合利用“三废”生产的产品适用低税率或者给予免税优惠；企业所得税对环保企业给予的税收优惠；农业税对改良土壤、提高地力、增加肥力、植树造林等有助于环境保护的农业生产活动给予税收优惠，等等。上述税费政策通过采取税收限制与税收优惠相结合的办法，形成了限制污染、鼓励保护环境与资源的政策导向。但是，面对日益严峻的环境形势，相对于社会经济可持续发展的战略目标，税收在环保方面应有的作用尚未得到充分有效发挥，还存在着很多问题。
（二）生态税费政策问题分析
1 主体税种缺位，环保资金难保证。随着环境污染程度的加剧和污染范围的扩大，治理与改善环境状况的任务日益艰巨，要求财政提供的资金不断增加。世界各国的经验表明，在保护环境的各项措施中，税收具有举足轻重的作用，而征收环境保护税则是筹集环保资金的最有效方法。然而，我国现行税法中却没有以保护环境为目的针对污染行为和产品课税的专门性税种，即环境保护税（以下简称环保税），环保资金主要通过征收排污费筹集。环保税在整个生态税收体系中应处于主体地位，该税种的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，而单纯依靠收费筹集的环保资金已经很难满足日趋严峻的环境形势的需求，开征环保税已势在必行。
2 排污收费制度立法层次低，征管不到位。我国的排污收费工作始于1982年，虽然2003年对1982年的《征收排污费暂行办法》进行了修订，重新颁布了《排污费征收使用管理条例》（以下简称《条例》），以行政法规的形式确立了市场经济条件下的排污收费制度，进一步规范了排污费的征收、使用、管理，使新的排污收费制度出现了一些新的重大变化，但仍存在着一些问题，主要表现在以下两方面：（1）立法层次低，征收不规范。作为辅助行政手段运用的排污收费属于政府行为，立法层次低，权威性差。在大量的乱收费和乱摊派使企业负担能力很低的情况下，排污费难免会使污染者认为是在承担政府的某种“摊派”，因而产生抵触心理。再加之征收工作缺乏刚性，随意性强，征管不到位，有法不依、执法不严的现象普遍存在。在一些地方甚至出现了“议价收费”、“感情收费”等不正常的现象，大大降低了其应有的调节作用。（2）对拒缴和挪用排污费者的处罚力度不够。《条例》规定对逾期拒不缴纳排污费的，处以应缴纳排污费数额1倍以上3倍以下的罚款。这样规定罚款的额度明显过轻。对于追求利润的企业来说，缴纳排污费比起对环保的投资依然少得多，所以他们宁可缴纳排污费或罚款来代替对环保的投资。同时该罚款数额与《税收征管法》的不缴或少缴税款的处以50%以上5倍以下罚款的规定也不一致。此外，《条例》对环保专项资金使用者不按批准用途使用的行为，仅仅规定责令限期改正，逾期不改正的，剥夺其10年申请专项资金的权利，并处以挪用资金数额1倍以上3倍以下的罚款，这也是极其微弱的处罚。因为作为挪用者怀着侥幸心理，如果挤占、挪用资金能够产生更大经济效益的话，那么剥夺其申请权利就无足轻重了。
3 相关税种设计时环保因素考虑不够，生态功能难以有效发挥。（1）资源税。首先，性质定位不合理。按照征收目的的不同资源税可分为一般资源税和级差资源税两种。一般资源税是对占用开发国有自然资源者普遍征收的一种税，目的是通过对国有自然资源的有偿使用达到政府保护资源和限制资源开采的意图。级差资源税是对占用开发国有自然资源者因资源条件差异获得的级差收入而征收的一种税，目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件。由于大多数自然资源属于公共产品，生产者与消费者往往因不需要或很少需要支付费用而过度使用，因此，为了更加有效地保护资源和合理利用资源，其他国家的资源税多采用普遍征收为主、级差调节为辅的原则。我国现行资源税的指导思想为“调节级差与普遍征收相结合”，但实际上却以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税。这种性质定位不仅与世界潮流相悖，而且由于其没有给出资源价格，不能将资源开采的社会成本内部化，因而极大地限制了资源税作用的有效发挥。其次，征税范围过窄。我国现行资源税只对矿产品开采和盐的生产征税，使大量具有生态价值的水、森林、草原、滩涂等资源长期处于税收监控之外。这不仅与公平税负原则不符，同时也使利用资源生产的后续产品的比价极不合理，从而导致了非税资源的过度消耗和严重浪费。第三，税额设置不合理。由于历史的原因，资源税单位税额设置偏低，而且纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关，弱化了税收对资源的保护作用。第四，计税依据有待调整。现行资源税的计税依据是纳税人开采和生产应税资源的销售数量或使用数量。这意味着对企业已经开采而未销售或使用的应税资源不征税，直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采，造成了资源的积压和浪费。（2）消费税。消费税设立之初并没有考虑消费应税产品的行为所产生的外部环境成本，但在统一征收增值税的基础上再叠加征收一道消费税，以及对含铅与不含铅汽油实行差别税率和对生产、销售达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车实行税额减征等，确实体现了限制污染的税收意图。但是，消费税征税对象限于5大类、11种消费品，其中与环境有关的仅有8种，课税范围过窄，一些容易给环境带来污染的消费品没有列入征税范围，如电池、氟利昂、化肥、一次性产品（相机、剃刀、饮料容器、塑料袋）以及煤炭等，这对环境的保护也是极其不利的。（3）城市维护建设税和车船使用税。城市维护建设税是以增值税、消费税和营业税的实缴税额为计税依据，专门为城市维护建设（包括环境治理）而征收的一种地方税。税款具有专款专用的特点。但此税主要依赖于上述三税，税基不稳定。若三税减免，必然会减少城市维护建设税，从而影响环境保护的资金来源。在车船使用税中则规定机动车船主要按辆或载重吨位征收，而对车辆由于性能、油耗和尾气排放量的不同对环境损害程度的差异等因素则不予考虑，纳税人的税收负担与车辆对环境的污染程度没有关系。此外，由于车船使用税征收额度较轻，实际操作中很难起到缓解交通拥挤和减轻大气污染的作用，而需要更多地使用交通管制手段。
4 生态税收优惠形式单一，整体协调性差。我国现行税制在流转税、所得税和其他税种中直接或间接地含有环保性质的税收优惠，在环境与资源保护方面起到一定作用。但也存在以下弊端：（1）税收优惠在形式上过于单一，仅限于减税与免税，受益面较窄，且缺乏明显的针对性与灵活性，影响了税收优惠措施的实施效果。（2）分散在某些税种中的生态税收优惠措施过于零星、分散，大多为临时性、阶段性的保护政策，缺乏系统性与前瞻性。有些税收优惠措施在扶持或保护一些产业或部门利益的同时，对生态环境的保护却起了负面作用。如增值税中为支持农业发展，规定对农膜、农药尤其是剧毒农药实行低税率等。
二、构建我国生态税制的模式取向
（一）对排污收费实行费改税，开征专门的环境保护税
根据中央“清费立税”的精神，对现行排污收费制度进行税收化改造，提升其立法层次，开征专门的环保税。在实行费改税的过程中应注意把握以下几个问题：（1）征税范围要合理。鉴于我国当前首要的生态环保目标应是扭转水污染、大气污染及工业固体废物污染不断加剧的趋势，因此，应首先选择工业污水、二氧化硫、二氧化碳、工业固体垃圾以及超过国家环保标准的噪声作为课税对象，待条件成熟后，再进一步扩大征税范围。（2）税基确定要准确。可借鉴国外的通行做法，以污染物的排放量及浓度作为税基，即按照纳税人某种活动所产生污染物的实际数值或估计值来计税。这样做一方面可直接刺激企业改进治污技术，减少其废物排放；另一方面这种以排污量为税基的做法使企业可以选择最适合自己的治污方式，以实现资源的优化配置。（3）税率制定要适中。税率不宜订得过高，以免抑制生产活动，导致社会为“过分”清洁而付出太高的代价；也不能过低，否则其调控功能将难以有效发挥。因此，最优税率应使企业的边际控制成本与边际社会损失成本相等。可采用弹性定额税率从量计征，以便使防治污染的总成本在每一时期都能趋于最小化。（4）税收征管选择要科学。可作为地方税，由地方税务机关负责征收管理。各级政府应按照“专款专用”的原则，严禁挤占挪用，确保环保资金的使用效益，真正做到“取之于环保，用之于环保，造福于社会。”同时，应加强环保部门与税务部门之间的联系，明确各自职责。环保部门负责定期对污染源进行监测，及时向税务部门提供计税信息，而税务部门则负责税款的征缴。（5）惩罚力度要加大。对违法者惩处一定要严厉，使拒缴税款和挪用环保专项资金的风险远远大于其收益。建议对上述违法行为统一适用《税收征管法》，实现与征管法的有效衔接。
（二）改革相关税种，增强其环保功能
1 改革资源税。主要应从以下几方面入手：（1）确立普遍征收为主的征收机制。建立一般性质的资源税，弱化其原有的调节级差收益的功能，向所有自然资源开采、生产单位和个人普遍征收，并合理确定资源的价格，最终实现政府通过征税调节自然资源的供给和需求，进而影响自然资源配置的目的。（2）扩大征收范围。首先应将水资源、森林资源和草场资源纳入征税范围，以解决我国日益突出的缺水问题和森林、草场资源的生态破坏问题。待条件成熟后，再将其他资源（如土地、海洋、地热、动植物等）纳入征收范围。这里需要说明的是，由于对土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加规范、完善，建议将土地使用税、耕地占用税统一并入资源税中，不管是城市还是农村，只要是采伐、垦荒、兴建工程以及生活设施建设用地等，都应根据土地的地理位置、开发用途、使用期限等情况征收资源税。这将有利于缓解我国人口多与耕地不足之间的矛盾，促进有限的土地资源得到优化配置。（3）调整税率。首先，对铁、煤、石油等非再生的金属和非金属矿产品实行定额税率与比例税率相结合的复合计税办法，即先在开采或生产环节实行定额税率从量计征，之后在销售环节根据销售价格再实行比例税率从价计征，力争使资源税在节约非再生资源、稀缺资源方面切实发挥作用。对其他资源则仍采用定额税率，统一在开采或生产环节从量计征。其次，对所有应税资源普遍调高单位税额或税率，并适当拉大税档之间的级距。通过提高税负和运用差别税率强化国家对自然资源的保护与管理，防止资源的乱采滥用。（4）完善计税依据。对从量定额征收的应税资源的计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量，而对是否已经销售或使用则不予考虑。上述做法不仅可以使纳税人能够从自身利益或市场需求出发合理开采资源，提高资源的开发利用率，杜绝损失浪费的现象。同时也便于源头控制，防止税款流失。
2 完善消费税。（1）扩大征税范围。将那些用难以降解的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的各类包装物品、一次性使用的电池以及会对臭氧层造成破坏的氟利昂等产品列入消费税的课征范围。（2）在继续对不同排气量的小汽车实行差别税率的基础上，对排气量相同的小汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，以体现对具有环保功能的汽车在税收上的优惠，从而促使消费者做出有利于降低污染的消费选择，提高消费税的环境保护效果。（3）提高税率。应对既危害健康又污染环境的香烟、鞭炮、焰火等消费品以及用引起公害的不可再生资源为原料生产加工的汽油、柴油等消费品课以重税。
3 改革其他相关税种。改革城市维护建设税，首先将其由附加税改为独立税，使其拥有独立的税基，成为独立的税种；其次，把征税范围扩大到乡镇，税名改为城乡维护建设税。改革车船使用税，首先应统一现行的车船使用税和车船牌照使用税为车船税，使之成为一个真正的财产税税种；其次，根据车船污染程度确定不同的差别税率，按污染程度分档征收，并对生产、销售以及购买环保节能型车船给予适当的税收优惠；第三，适当提高征收标准，使其缓解交通拥挤和减轻大气污染的生态效用得以充分发挥。
（三）完善税收优惠措施，优化生态税收体系
首先，增加生态税收优惠形式。除继续保留必要的减免税优惠形式外，还应增加投资抵免、加速折旧、提取公积金，充分运用税收优惠手段，合理有效地引导资金流向，激励企业治理污染、保护环境。其次，尽可能取消或调整不利于环保的优惠政策。如取消对能源的不合理补贴；在适当时机取消对农膜、农药特别是剧毒农药的优惠增值税税率的待遇。此外，还应根据我国的环保目标，严禁或严格限制有毒、有害化学品及可能对我国环境造成重大危害产品的进口，大幅提高上述有毒、有害产品的进口关税。
[参考文献]
[1]李兰英 对构建符合中国国情的生态税收体系的思考[J] 中央财经大学学报，2002，（8）：39-42
关键字：环境税收国际国内对比
一、环境税收的理论基础
财税政策的实施主体是政府，它体现了政府对市场的干预。现代经济学认为，以下原因导致的市场失灵，是政府必须承担环境保护职能的理论基础。
1．环境资源的公共性。大气、水等环境资源由于其不可分割性导致产权难以界定或界定成本很高，在性质上属于公共物品，具备公共物品的一个或多个特征，即效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性。这些特征使得人人都想成为“免费搭车者”———只想享用而不想出资提供，或只利用而不付任何成本，结果必然导致环境质量下降。
2．环境污染的负外部性。环境污染具有很强的负外部性，即私人边际成本小于社会边际成本。比如一个厂商排放了污水，会导致临近居民饮用水质量下降、鱼类减少、其他厂商安装治污设备等外部成本的发生。但这些成本并未在价格中表现出来，因而追求利润最大化的厂商确定的产量必将大于资源有效配置所要求的产量，同时也加大了环境污染。
3．环境主体的有限理性，即人类在对待环境问题方面仅具有有限理性。首先，人们对环境的认识需要一个过程，在人们对环境保护未产生清醒认识之前，非理性的人类行为势所难免。其次，即使人们认识到保护环境的必要性，由于经济发展水平的制约，人们还是不得不以牺牲环境为代价换取经济增长。最后，人的短视性及机会主义倾向也会驱使人类只顾眼前利益，不顾长远利益；只顾局部利益，不顾全局利益，以牺牲环境来求得经济增长。
4．环境信息的稀缺性和不对称性。环境信息是稀缺的，因为人类对环境的认识至今还是微乎其微的，信息一旦公开即成为公共物品。因此人们倾向于封锁信息，以保证自身优势。环境信息还是不对称的，比如污染者对于其污染状况、污染物的危害等往往比受污染者了解得多得多，但受个人利益驱使，污染者往往会隐瞒这些信息，以继续其污染行为。
5．规模报酬递增。在环境保护方面，微观防治往往是不经济的。比如，对于中小企业，如果地域集中，那么各企业单独建污水处理设备，远不如集中建一个污水处理厂更为经济有效。正因为如此，中小企业正在成为重要的环境污染源。
正是由于以上诸方面原因，使环境成本不能自动体现在生产成本之中，市场无法发挥作用（即出现市场失灵），需要政府干预加以解决：政府可以通过税收与补贴等经济干预手段使边际税率（边际补贴）等于外部边际成本（边际外部收益），使外部性内部化。比如，一方面由政府对造成负外部性的生产者征税，限制其生产；另一方面，给产生正外部性的生产者补贴，鼓励其扩大生产。这样，在利润最大化原则作用下，生产者从各自利益出发，会将其产量调整到价格等于社会边际成本之点。通过征税和补贴，使外部效应内部化，实现私人最优与社会最优的一致，这一措施在理论界被称为“庇古税”。
“庇古税”在环境保护的政策实践中得到广泛应用，如我国目前的排污收费，一些发达国家征收的环境税、生态税等。
二、发达国家环境税收政策概要
即使对西方发达国家而言，征收环境税也不过是近20年才有的事。最早的先驱是法国，法国于1964年开始实施水污染收费（在国外，广义的环境税概念包括收费）。但近些年来，环境税却是环境经济手段中发展最快的一种。发达国家征收的环境税主要有以下几种。
1．环境（污染）税。
由于污染物主要包括废气、废水、固体废弃物、噪音四类，因而环境（污染）税也相应地分为以下四类：
（1）废气和大气污染税。对废气征税较常见的有对二氧化硫排放征收的二氧化硫税、对二氧化碳排放征收的碳税。以二氧化硫税为例，美国已在20世纪70年代就开征了二氧化硫税。根据其《二氧化硫税法案》的规定，二氧化硫的浓度达到一级标准的地区，每排放一磅硫征税15美分；达到二级标准地区按每磅硫10美分征税；二级以上地区则免征。德国、日本、挪威、荷兰、瑞典、法国等国也征收了二氧化硫税。
（2）废水和水污染税。废水包括工业废水、农业废水和生活废水。许多国家都对废水排放征收水污染税。如德国从1981年开征此税，以废水的污染单位（相当于一个居民一年的污染负荷）为基准，实行全国统一税率。又如荷兰按人口当量（相当于每人每年排入水域的污染物数量）征收的水污染排放费也属水污税性质。
（3）固定废物税。固定废物按来源可分为工业废弃物、商业废弃物、农业废弃物、生活废弃物。各国开征的固定废物税包括一次性餐具税、饮料容器税、旧轮胎税、油税等。意大利1984年开征废物垃圾处置税，对所有的人都征收，作为地方政府处置废物垃圾的资金来源。
（4）噪音污染和噪音税。噪音污染是指排放的音量超过人和动物的承受能力，从而妨碍人或动物的正常生活的一种现象。噪音税有两种：一是固定征收，如美国规定，对使用洛杉矶等机场的每位旅客和每吨货物征收1美元的治理噪音税，税款用于支付机场周围居民区的隔离费用；二是根据噪音排放量对排放单位征收，如日本、荷兰的机场噪音税就是按飞机着陆次数对航空公司征收。
2．生态（破坏）税。主要包括森林砍伐税等，法国在1969年开征此税，规定为城市规划或工业建设目的而砍伐森林的，每公顷交6000法郎的税；其他情况每公顷交3000法郎的税。比利时1993年通过的生态税法中规定了一系列生态税，适用于饮料包装、可处理的剃刀和照相机、农药、纸张及电池等产品。
3．其他税收环保政策。
（1）鼓励对环保技术的研究、开发、引进和使用。这主要通过研究开发费用的税前列支、技术转让费的税收减免、对引进高新环保技术的税收优惠等措施来调节实施。
（2）鼓励对环保的投资。主要通过对环保投资退税、允许环保设施加速折旧等税收措施来调节实施。
（3）鼓励环保产品的生产、使用，促进环保产业的发展。许多国家都在征税时通过适用低税率对环保产品予以照顾，对废物回收利用也往往予以免税优待。
（4）鼓励环保行为。如美国为鼓励私人造林，规定在税收方面予以优惠，私人造林只征收土地税，而不征收青山林木税，私人造林的耗费可以抵缴所得税。
（5）对污染产品和不利于环境保护的行为征收重税。
三、我国环境税制度的基本构想
排污收费制度的广泛实施为我国环境税制度的实施奠定了基础。排污收费制度已经实施10多年，使得“污染者付费”这一环境税收的经济本质和精髓已经深入人心，从客观上奠定了群众舆论基础，有利于节约开征成本。同时，排污收费制度实施以来，我国已经形成相关的法律法规体系，为环境税制度的实施奠定了法律基础。而且，排污费本身就具有“准税”性质，使环境税制度的实施又具备了制度基础。这些都使我国开征环境税、完善环境税收政策具备了可行性。
1．设计原则。
根据我国国情，我国环境税制度的设计必须遵循以下原则：污染防治属地方自治事项的原则；税率因时因地而异的原则；根据排放量而变动税率的原则；税收收入应专款专用、统收统支的原则；收入不应用于补贴污染的原则。
2．纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则，环境税应由破坏和污染环境者负担。但是，在税收实践中，为了易于控制税源和便利征收管理，对环境税的课征环节和纳税人可作出不同的选择，通过税负的转嫁借助于价格机制达到课征目的。与环境税的不同课征对象相适应，我国环境税的纳税人应分别确定为从事应税排污行为和生产应税产品的企事业单位和个体经营者。
3．纳税环节和征税对象。
从纳税环节来看，环境税课税环节的选择应对所有的资源开采征税和对所有的排污点征税。但按照简明原则，也要考虑尽量减少课税对象的数量。具体可按以下规则确定纳税环节：如果污染产生于对某一产品的消费，税收环节应选在零售环节上；如果污染产生于所投入的原料或者在流通分配链的初始阶段，就可将纳税环节定在开采阶段。
按照国际通行的做法，环境税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中预期会造成资源匮乏或环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。目前，我国环境税课征对象可暂定为以下两类：一类是排放各种废气、废水和固体废弃物的行为，简称排污行为。其理由首先在于，在各种污染源中，上述行为对我国环境的污染最为严重。有统计资料表明，仅各种工业废物排放就构成我国污染源的70％。其次是对此类行为课税，我国既有征收排污费的经验作为基础，也有大量的国外经验可资借鉴，这不仅可以降低环境税制度设计的难度，而且可利用长期形成的缴纳排污费的习惯，减少征收阻力。另一类是那些难以降解和无法再回收利用的材料制造、在使用中预期会对环境造成严重污染而又有相关的绿色产品可以替代的各类包装物品，以及会对臭氧层造成破坏的氟利昂等产品，此类产品对环境污染比较严重，且不易消除，但是对其课税在操作上又比较简便。
4．计税依据。
环境税的经济刺激应当直接与造成污染的程度密切相关，对浓度不同的应税污染物按浓度高低征税，浓度相同的则应按照排放数量纳税（只要这种计量方法的执行成本不高于税收收入且具有技术可行性）。因此，征税对象对环境造成影响的程度即为计税依据。对于计量单位难以确定的，可参照国际通行的做法进行统一换算，其税基选择主要有：按排污量征税，以污染性企业的产量作为污染税税基，以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为污染税税基。
5．税率。
根据税收中性原则，税率不宜过高。税率过高可能会导致因追求过度清洁而抑制生产活动，从而损伤税基的现象。税率的设计应按照排放的应税污染物的污染程度来确定，对于浓度不同的应税污染物，应按照浓度的高低来规定税率；对于浓度相同的应税污染物，为了支持减少污染物的排放行为应充分利用累进税率的特点，按照排放的数量的差别来确定税率。税率应以超额累进税为主，充分发挥超额累进税在调节环境污染行为中自动稳定器的作用，体现税收差别并应有适当的弹性。同时由于各地区的地理、气候和人口等自然状况及对环境质量的要求不同，设计税率应根据每种污染物对各地污染物的边际损害为依据。如日本仅二氧化硫排放税就将全国划分为7个区，适用不同标准。
但在开征环境税的初期，为易于推行，其税目划分不宜过细，税率结构不宜太复杂。税率的设计还要充分考虑到负担水平，在进行环境税税率设计时必须认真研究测算，使环境税的负担以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用为最低限量。
（1）对应税排污行为，应以排放物的实际排放量为计税依据，实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量，作为计税依据，对不同种类的排放物应分别设置税目，并视其对环境污染的程度设计税率。其税率形式应采用累进性定额税率，即对同一类污染物，根据其有害成分的含量采用高低不同的定额税率。为鼓励纳税人积极治理污染，应制定出各种废水、废气和固体废弃物的排放质量标准，对未超过标准的，允许免税排放。
（2）对应税产品，可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可以按销售数量采用定额税率课征，但均应按不同产品设置税目。
6．税收管辖权限的划分。
可将环境税划分为中央与地方共享税，并在各级财政建立环保基金。上缴中央部分用于全国性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明显外溢性的跨区自然环境治理项目；地方自留部分则用于本地区的环境和生态保护工程以及城市环保公共设施等。各地税率不同，区内环保工作量和资金需求也有很大差异，地方留成部分及国家补贴应当体现这些差异。
四、我国环境税制度实施的保障措施
开征环境税是一项涉及面广、政策性强的工作，关系到广大群众的切身利益，与社会稳定、经济运行息息相关。因此在实施过程中，要循序渐进，可先在小范围或污染甚为严重的企业开征此项税收，或者在不加重企业负担的基础上将有关环保方面的收费纳入征税范围。为了保障这些工作的顺利完成，必须落实好以下措施。
第一，加快能源税制的改革。以煤炭为主的能源消费结构是我国环境污染严重的重要成因。可以像大多数OECD成员国那样，对含铅汽油和无铅汽油订立不同的征税标准，或对燃料税部分根据其所含的碳和其他污染成分征税，还可以通过调整汽油销售税和交通工具税来改变人们选择交通工具的偏好。
第二，加快消费税和增值税的改革。对在生产和消费过程中产生污染的产品采用较高的消费税作为直接环境税的补充。尽快实行消费型增值税，并对环保方面的设备投资实行企业所得税抵扣制度。
第三，逐步取消与环保主旨相悖的补贴。这类补贴主要集中在能源、交通、农业、制造业等领域。推行环境税很可能与国家的其他经济政策意图相冲突，这需要政府作出科学评估，以作选择。
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