在法学领域，概念是解决法律问题所必需的和必不可少的工具。没有限定严格的法律概念，我们便不能清楚地理性地思考法律问题。规范性是法律概念的重要特征，或者说，法律概念就是法律规范。但是，任何法律概念或法律规范都不是孤立存在的。任何具体规范都是整个法律秩序之一部分。“通常只有了解法律规范在规范群（Normengruppe）法典、部分领域（Teilgebiet、劳动法、社会法、税法）或者整个法律秩序中的地位，才能对规范内容进行切合实际的理解。”（魏德士，2003）329中国宪法文本上的“财政”概念群，就是这样的法律“规范群”或法律概念群。从概念群的角度探讨财政问题与中国宪法问题的内在联系及其实践价值，具有重要意义。
一、 宪法文本上的“财政”概念群
1．宪法文本上的“财政”概念
目前学术界有关财政的定义大体一致，一般认为，财政系指国家、地方公共团体这种经济团体，为维持其存立、达成其目的，取得、使用、管理必要的财货之各种活动的总称。广义上，财政被用以指国家财政、地方财政二者，但作为国家根本法的宪法，主要是就前者加以规定（阿部照哉 等 2006）。或者说，财政是凭借国家的权力为满足国家职能的需要而进行的筹措、分配、使用和管理财政资金的活动。包括财政收入和财政支出两部分。其职能是组织财税收入，拨付财政支出，进行财政监督（刘隆亨，2004）。
各国宪法文本上对“财政”的规定并不是范围一致，用语一致，有的国家的宪法是用专章规定“财政”并直接用“财政”作章标题，如属英美法系的东南亚国家联盟，对财政活动的法律规定都列入了宪法的范围并确定下来：1959年的印度尼西亚宪法的第八章、1957年马来西亚联邦宪法中的第七章、1966年新加坡宪法第五篇；有的国家的宪法是在具体条款中规定财政的收入和支出内容，采用预算、决算、税收、国库、拨款等用语。而在独联体12个国家中，将“财政”用专章写进宪法文本的有4个国家，即乌兹别克斯坦共和国宪法（第二十五章：财政与信贷）、白俄罗斯共和国宪法（第七篇：白俄罗斯共和国的财政信贷体制）、摩尔多瓦共和国宪法（第五篇：国家经济与公共财政）、格鲁吉亚共和国宪法（第六章：国家财政与监督）。其余8个国家的宪法文本虽未专章规定“财政”，但大都将“财政”、“预算”、“税收”等概念放到各相关条款中加以具体规定(注：只有土库曼斯坦和塔吉克斯坦两国的宪法文本中没有“财政”一词。)（任允正 等，2001）。
2.宪法文本上的“财政”概念群
法律文本上的概念是法律规范，宪法文本上的概念就是宪法规范。同理，宪法文本上的“财政”概念是宪法规范，宪法文本上的“财政”概念群就是宪法规范群，具体地说，就是“财政”规范群。
宪法文本上的“财政”概念群一般由三个层面构成，一是基础概念（财政），二是基本概念（预算、税收），三是非基本概念（决算、国库、国债、转移支付、政府采购等）。其中，基础概念（财政）在宪法文本上出现的次数不多，但并不能改变它在“财政”概念群中的基础地位。基本概念（预算、税收）在宪法文本上出现的次数一般比基础概念要多，但并不能改变它对于基础概念（财政）的从属地位和次级地位。至于非基本概念（决算、国库、国债等），在宪法文本上可能出现，也可能不出现，可能这个出现另一个不出现，即使出现，次数也很少。这就使得非基本概念在宪法文本中，相对于基础概念（财政）和基本概念（预算、税收），处于更加从属和次级的地位。据此，笔者认为，宪法文本上的“财政”概念群，主要应由基础概念和基本概念构成，即一般由财政、预算和税收这三个概念构成宪法文本上“财政”概念群的主体。古今中外，概莫能外。
3.财政概念群的特征
（1）群体性。如果说，宪法文本上的概念是一个有机的统一体，那么，宪法文本上的所有概念和规范就是一个系统，具有系统性。而宪法文本上的“财政”、“预算”和“税收”等若干紧密相关的概念和规范，相对于宪法文本上所有概念和规范的系统，就只带有群体性的特征，具有群体性。
（2）相似性。“财政”概念群既然称为“群”，那么“群”又有什么特征呢？在《辞源》（下册，第2499页）里，“群”有禽兽聚合；人群，朋辈；种类；合群；犹诸、众等5种涵义。其中一个涵义就是种类。而“类”在《辞源》（下册，第3999页）里则有种类；相似； 善；法式，榜样等8种涵义。而相似就是其中的一个涵义。从这个意义上说，“财政”概念群里的“财政”、“预算”和“税收”等概念都具有相似性，如：“财政支出”与“财政预算支出”、“财政收入”与“财税收入”等。
（3）层次性。“财政”概念群的若干概念既有群体性、相似性，又具有层次性。如“财政”概念是概念群的基础概念，是最高的层次，“预算”和“税收”概念则为第二层次的基本概念，而“国债、货币、赤字、国库”等就属于非基本概念的第三层次。“财政”概念可以涵盖基础概念、基本概念和非基本概念三个层面。低一层次的概念则不能涵盖高一层次的概念。如“税收”这一基本概念只是“财政”这一基础概念的其中一个方面（财政收入），而不能包括另一个方面（财政支出）。更不能将“税收”概念与“财政”概念相提并论。
（4）互补性。在“财政”概念群中，互补性也是它们的特征之一。如“财政收入”与“财政支出”、“财政预算”与“财政决算”、“财政收入预算”和“财政支出预算”等。
（5）整合性。整合性是“财政”概念群最基本的特征。所谓整合，就是“通过整顿、协调重新组合”（见《现代汉语词典》第5版，第1737页）。而作为财政概念群的整合，就是将具有相似性、层次性、互补性的“财政”、“预算”和“税收”等宪法文本上的规范加以整顿协调，重新组合为“概念群”之后，其价值功能将比整合前它们中的任何一个概念更能反映宪法文本对财政问题的整体把握，更有助于人们对宪法文本上财政问题的全面的深刻的认识。因为，“在适用某个具体规范时，应当承认该规范在表达上的局限性和非完整性”。“只有对相关法律规范进行和谐的解释后，法律适用才是有意义的。”（魏德士，2003）71
4.财政概念群的优势：整合
整合，既是财政概念群的特征之一，更是财政概念群的优势所在。因为与群体性、相似性、互补性和层次性相比，整合性更能聚焦、放大和升华概念群在经过整顿、协调与重新组合之后的规范、价值、秩序、效力和功能。
（1）规范整合。概念群就是规范群。概念群的整合性，就是规范群的整合性。因此，概念群的整合首先就是规范的整合。“具体规范建立在规范整体”的“统一调整方案的基础之上”(魏德士， 2003) 329。
（2）价值整合。“法律规范包含了实现法律秩序应当实现的价值导向”（魏德士，2003）68。因此，规范整合已经蕴涵了价值整合。但规范整合并不等于价值整合。“规范和价值的区别首先在于它们所指向的行动一个是义务性的，一个是目的性的；其次在于它们的有效性主张的编码一个是二元的，一个是逐级的；第三在于它们的约束力一个是绝对的，一个是相对的；第四在于它们各自内部的连贯性所必须满足的标准是各不相同的。”（哈贝马斯，2003）316 “在论证性语境中，规范和价值起着不同的论辩逻辑作用。”（哈贝马斯，2003）317
（3）秩序整合。规范整合与价值整合表现为秩序整合或法律秩序整合。“法律秩序应该是由协调的并且规范的价值标准所组成的有序的规范结构。”（魏德士，2003）329但这一“有序的规范结构”并不是静态的、孤立的个别规范的堆积，而是“由协调的并且规范的价值标准”整合而成。正因为如此，“联邦宪法法院将整个法律秩序理解为一个层次分明的价值判断的内部体系、一个受到各方面约束的法律价值标准的层级秩序。位于该层级顶点的是宪法基本判断。”（魏德士，2003）31
（4）社会整合。如果说规范整合、价值整合与秩序整合还是停留于文本体系或制度层面，那么，社会整合则是上述三种整合与现实社会的结合，是将上述三种整合运用于社会现实生活，是宪法文本概念群在现实中的行动表现，是宪法文本的实施，是宪法文本上的概念群由逻辑向现实的转化。如果说，上述整合只是一种可能性，社会整合就是一种现实性。可能不等于现实，现实是已经实现的可能。值得注意的是，“社会整合，只有在具有规范有效性的规则基础之上才是可能的。”（哈贝马斯，2003）35 “现代社会不仅通过价值、规范和理解过程进行社会性整合，而且通过市场和以行政方式运用的力量进行系统性整合。”（哈贝马斯，2003）48 “通过价值、规范和理解而实现的社会整合要完全取决于交往行动自身。”（哈贝马斯，2003）44
二、中国宪法文本上的“财政”概念群
1.中国宪法文本上的“财政”概念
“财政”概念是中国现行宪法文本中“财政”概念群的基础概念。在中国现行宪法文本即1982年宪法文本中，“财政”一词8次出现，其分布大致在5个方面：一是在全国人大专门委员会的名称中使用了“财政”概念1次（第七十条第一款）；二是在规定国务院审计监督权时2次出现“财政”一词（第九十一条第一款）；三是在规定县级以上地方政府权限时使用了“财政”概念1次（第一百零七条第一款）；四是在赋予民族自治地方自治权时3次使用了“财政”一词（第一百一十七条）；五是在强调国家对少数民族在经济文化建设事业的发展权方面要有所帮助中使用了“财政”概念1次（第一百二十二条第一款）。对“财政”一词在1982年宪法文本5个条款中的8次出现加以分析，我们不难发现，这5处可概括为5种权力，即人大的监督权（监督政府）、国务院的审计监督权（审计监督地方各级政府和金融机构）、地方政府的管理权（审查批准管理本行政区域的发展计划和执行情况）、民族自治地方的自治权和民族自治地方的发展权。
这5种权力再加以分类，就是中央国家机关内部的横向财政分权和中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。其中，人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权属于中央国家机关内部的横向财政分权；人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权与地方政府、民族自治地方的财政权之间，则属于中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。
可见，在1982年宪法文本中，“财政”的基本涵义是分权，既包括中央国家机关内部的横向财政分权，也包括中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。
2．中国宪法文本上的“预算”概念
在宪法文本的“财政”概念群中，如果说“财政”一词是概念群的基础概念，那么“预算”一词就是概念群的核心概念。这是因为，财政活动的主要内容就是进行预算资金的筹集、分配、使用和管理。财政工作的主要任务就是组织和实现权力机关批准的财政收支计划。换句话说，预算就是财政预算，财政预算包括财政收入的预算和财政支出的预算。财政收入与财政支出都离不开预算。因此，就某种意义上说，没有预算就没有财政。
在中国现行宪法文本中，“预算”概念共出现4处5次：一是在全国人民代表大会职权中使用了“预算”2次（第六十二条第十款）；二是在全国人民代表大会常务委员会职权中出现1次（第六十七条第五款）；三是在国务院职权中出现1次（第八十九条第五款）；四是在地方各级人民代表大会和地方人们政府职权中出现1次（第九十九条第二款）。
从宪政国家的视角而言，审议与通过预算法案曾经是代议机关的唯一职能。而在代议制民主发展日趋完善的今天，审查和通过政府预算法案仍然是代议机关监督、控制政府的主要途径，是建立与巩固责任制政府，实施宪政的关键。但是，这并不是“预算”一词在中国宪法文本中的全部涵义。实际上，从现代国家的宪政功能、宪政机制和宪政改革趋势来看，“预算”一词在中国宪法文本上的涵义应该包括以下三个方面：
第一，作为现代国家的宪政功能，财政预算是保证国家权力正常运行的经济前提（保权宪政功能）。财政预算的“保权”宪政功能主要有两个方面：其一是满足国家权力正常运行的需要。因为财政预算是政府向社会征取资财的合法依据，当然也就是其全部权力活动的经济前提。其二，财政预算也确保了政府在政治领域内的合法性权威地位。因为代议机关审议与通过财政预算的行为本质上是一个由代议机关代表民意行使的立法行为，它向社会表明了民选代表与人民政府的信任与政治支持，是政府取得社会民众的合法性认同的宪政功能。
第二，作为现代国家的宪政机制，财政预算是控制国家权力的重要途径（控权宪政机制）。财政预算的“控权”宪政机制主要体现在两个方面：其一，财政预算可以通过控制政府的财政支出节制公共财政资金的使用，从而截断了政府滥用权力的物质来源。其二，审议与通过财政预算法案是代议机关威慑政府的一种有力手段。代议机关一旦全面控制了政府的财政预算，就牢牢扼住了政府的“经济命脉”，进而取得对于政府的全面支配地位。
第三，作为现代国家的宪政宗旨，财政预算是保障公民（纳税人）应有权利的重要内容（维权宪政宗旨）。其一，国家在预算财政收入时，不应该单方面决定税收政策，而应该实行预算民主，让纳税人在税收政策的形成过程中有发言权。其二，国家在预算财政支出时，不应该单方面决定支出政策，要在支出政策的形成过程中实现预算民主，确保国家将税收用于生产纳税人所需要的公共产品和服务，真正做到“取之于民，用之于民”，保障纳税人应有的权利。
3.中国宪法文本上的“纳税”概念
“纳税”（“税收”、“租税”或“赋税”等）概念则是宪法文本上“财政”概念群中的重要概念之一。在日本宪法学家卢部信喜看来，“立宪政治乃以国王的课税须得到国民承认这一财政问题为契机而发展起来的历史，即显示了其重要性。”或者说，“新课租税、或变更现行租税，必须依照法律或法律所规定的条件（日本宪法第84条）”。“这是基于租税乃是要求国民直接负担，因此必须征得国民之同意的原则，源自于在英国自古便常被论及的‘无代表则无课税’的政治原理。”“这里所说的‘租税’，是指国家或地方公共团体，基于其课税权，为了充作其使用经费，强制征收的金钱给付之行为。”（卢部信喜 等，2006）其核心是：国家的征税权必须受到全体公民的约束，其民意代表的机构是议会即代议机关。这就是税收问题上国家权力与公民权利的关系问题（限制国家权力，保障公民权利）。这是所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义。这就是“立宪视角下的税收”、“财税宪法”、“财税立宪”或“税收法治”。
中国宪法文本中的“纳税”概念与上述涵义相比较，有所区别。在整个1982年宪法文本中，仅出现“纳税”概念1处1次，即第五十六条 ：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”按照蔡定剑（2004）对此条的解说，“税收是国家之基本，公民出于自身利益的需要，创建自己的政府为了公共福利。而公民为此承担的代价和第一义务就是要向国家交税。所以宪法规定公民有纳税的义务是可以理解的。”关于“纳税的义务”，蔡认为，“纳税是指纳税义务人按照法律规定，向税收部门缴纳税款。纳税作为公民的一项义务，它有如下特点：第一，具有强制性，即纳税人须履行纳税义务，否则，要受到法律制裁。第二，具有无偿性，即税收是国家单方面向纳税人征收的，是国家财政收入的重要来源。不需返还，纳税人也无权要求返还。第三，具有固定性，即纳税人和税率都是由法律明文规定的。我国刑法和有关税收法律对公民偷税抗税逃避税收义务的行为作了处罚的规定，严重的偷税犯罪行为将受到3年以下有期徒刑的制裁，情节特别严重的要处以3年到7年有期徒刑的制裁。”
然而，通观条款全文和蔡定剑对此条款的精解，在“纳税”一词的相关文字中，我们看到的只是公民的义务，而看不到公民的权利，更看不到对公民权利的保护。看到的只是国家的权力，而看不到对国家权力的限制。既然没有对国家权力的限制，又没有对公民权利的保护，那么，这样的条款，实际上与“国家的税收必须受到全体公民的约束”这一所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义或普世性价值是格格不入的。它也同样背离了“限制国家权力，保障公民权利”这一宪法宗旨。也说明我国宪法文本中有关税收的条款亟需改革完善，与世界接轨，尽快融入世界宪法国际性的潮流。这是大势所趋。
三、中国宪法文本上“财政”概念群的意义
如前所述，作为规范和价值的宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的意义，也就是宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的整合，它包括两个方面，一是对现实社会的解读，二是对现实社会的指导。在本文中，笔者仅以“财政”概念群对乡村债务(注：所谓乡村债务，严格说来，应该是指20世纪90年代以来，尤其是1994年分税制以来，中国的乡镇政府和村集体经济组织与其他经济组织、个人和社会团体，以及政府之间发生的债务（朱钢 等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第184页）。据农业部调查统计，1998年全国乡村债务共计3259亿元，平均每个乡镇298万元，每个村20万元（宋洪远 等，2004）；另据财政部财科所研究推算，2004年全国乡村债务总额在6000亿元（财政部财科所，2004）。沉重的乡村债务，不仅瓦解着中国的乡村经济，恶化着政府和村级组织与农民之间的关系，而且威胁着乡村社会的稳定，影响着中国农村政治的变化，也严重地干扰着农村和谐社会的构建，成为新农村建设中一道绕不过去的坎。如何从理论与实践的结合上化解乡村债务，成为从中央到地方各级政府与社会各界的重要话题。近年来，尽管人们从政策、体制、政府、市场、法治等不同角度和不同层面对乡村债务进行过各种深入的研究和讨论，但是，“研究和讨论的最终结果和提出的政策建议，仍然是局部和针对个案的政策建议，缺少一个更加宏观，即包括金融、财政、税收、行政管理体制和机构改革、法律框架等在内的一揽子改革与政策建议方案。”因为“乡村债务不是一个孤立的现象”，“单一的政策和方案不能根本解决负债问题。”而必须“要以更高的视角，以综合性的诊治来寻找解决乡村债务的良药。” （朱钢 等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第207页）)这一现实问题的整合为例。它表现为：一是从“财政”概念群看乡村债务的成因；二是“财政”概念群在乡村债务化解中的意义。
1.从“财政”概念群看乡村债务的成因
笔者认为，从宪政的视角去看待乡村债务，是解决乡村债务的根本出路。但宪政离不开宪法，宪法又立足于文本。因此，用宪政的视角去看待乡村债务，首先必须用宪法文本上的财政概念群来解读乡村债务的形成原因。这个形成原因，从中央与地方关系的角度来说，就是中央与地方的财政分权失衡；从人大与政府关系的角度来说，就是人大对政府预算的监督失效；从乡村政府和组织与农民关系的角度来说，就是乡村政府和组织对农民的“税”“费”征缴失范。
（1）财政分权失衡。宪政的核心在于分权与制衡，其对财政的要求主要表现在：纵向财政分权和横向财政分权。纵向财政分权涉及中央与地方之间，以及地方政府相互之间的财权划分。1984至1994年间，我国大部分地区主要实行财政分级包干制度。而从1994年开始，我国实行了分税制。分税就是分权。就目前的情况看，这种分权模式存在两方面的问题：首先，从财政分权的内容上看，中央与地方的权力明显不对称，对地方的财力剥夺过于严重，造成地方政府入不敷出，无力负担基本的公共开支，尤其是广大乡村政府和组织更是举步维艰。乡镇财政极度危机，乡村债务极为沉重。其次，从财政分权的程序上看，中央与地方之间缺乏规范的博弈。财政分权的内容没有通过立法程序，而是由中央政府的规范性文件加以规定。财政分权失衡应该是乡村债务沉重的首要原因。
（2）预算监督失效。乡村债务形成的原因，从纵向来说，是中央与地方的财政分权失衡。但从横向来看，却是人大对政府的财政预算监督的失效。财政预算监督就是横向财政分权。横向财政分权的核心，是财政决策权、执行权和监督权的分配，具体到目前的中国而言，主要是预算监督的落实问题，即立法机关对行政机关财政权的监督和制约。
在我国，从1954年至今的4部宪法都规定了人民代表大会的预算审批权。1994年全国人民代表大会通过了《预算法》，1999年全国人大常委会通过了《关于加强中央预算审查监督的决定》。然而在实践中，往往面临的是人大预算审查监督制度的失效甚至缺失。其原因有5个方面：一是政府预算过程中存在预算内容不全，预算编制时间短且编制粗放，预算无详尽的分类分项计划，预算对政府的行为缺乏约束力，预算内容和预算过程缺乏透明度等问题；二是预算年度起讫时间的断档影响了预算案的严肃性(注：根据《预算法》，我国预算年度从公历1月1日起至12月31日止，它与我国权力机关审批预算的时间无法衔接。全国人大全体会议一般在每年的3月召开，地方人大全体会议一般在开完全国人大会后的4－5月份才召开，因此在预算年度开始的3～5个月，政府所执行的是没有经过法定程序审批的预算。)；三是人大的预算权内容不详；四是人大缺乏审议年度预算报告的能力（主要是代表专业能力不足，审议流于形式；专门机构的工作不力）；五是决算制度不健全（朱孔武，2006）。由于上述原因，加上我国政治体制改革的相对滞后，横向财政分权没有受到足够的重视（刘文华，2002），立法机关对财政预算监督实际上长期处于监督无力，监督失效，甚至监督缺失的状态，各级行政机关（政府）的财政权力得不到有力的制约，现实中的财政秩序极为混乱，财政危机不可避免，大量乡村债务的出现也就不足为怪。与财政分权相联系的预算监督失效应该是乡村债务沉重的根本原因。
（3）“税”“费”征缴失范。如果说财政分权（包括中央与地方的纵向财政分权和人大与政府的横向财政分权）失衡、失效是导致乡村债务的根本原因，那么，在财政分权失衡、失效的既定前提下，乡村政府和组织对农民税费的征缴失范，则是乡村债务形成的直接原因。
自古道，上有政策，下有对策。既然在与中央政府的纵向分配博弈中处于劣势，为了生存，地方政府就只能另想办法。有限的制度内税收对于人员不断膨胀的地方政府财政支出来说，无异于杯水车薪。地方政府（这里说的地方政府是县乡政府，主要是乡镇政府及村级组织）在制度内财政危机、入不敷出的情况下，一般会充分利用手中的自由裁量权。因而，在制度外寻求财力支持就成为地方政府的理性选择。这就是税外收费。农村社会乱收费、乱摊派、乱罚款等“三乱”现象即由此开始泛滥。当税外收费仍然不能满足乡村财政支出的需求而乡村财政危机本身又长期得不到解决时，乡村举债现象便开始大规模、长时期、不可遏制地持续蔓延开来。
2．从“财政”概念群看乡村债务的化解
“财政”概念群对乡村债务的解读是“财政”概念群整合乡村债务这一社会现实的重要意义之一，但绝非根本意义，其根本意义则是对乡村债务的化解，这也是宪法文本中的“财政”概念群对乡村债务这一现实问题最重要的整合。
（1）财政立宪：治理乡村债务的根本出路。财政监督是财政民主的表现形式。财政监督或财政民主的缺失是导致巨额乡村债务的重要原因，弥补或克服财政民主的缺失应该是治理乡村债务的一剂良药。但财政民主的缺失却并非财政民主本身所能解决。因为财政民主、财政立法等都是由财政立宪产生，要真正解决因财政民主缺失造成的乡村债务问题，只能求助于财政民主的宪法依据——财政立宪。
何为财政立宪？在美国著名财政宪法学家布坎南看来，第一，要从立宪的角度说明什么样的财政体制是合理的；第二，税制是国家财政制度的核心问题；第三，以宪法的形式坚持预算平衡的原则；第四，对税收的支出要给予限制；第五，货币供给要在有法律保障的前提下按规则确定而不是随意决定（忻林，2000）。
财政立宪主义产生于和我国社会制度不同的西方发达国家，当然不能照搬到中国来。但这一思想可以为我们提供有益的启示。“他山之石，可以攻玉”，我们可以根据国情借鉴这一有益思想，构建以宪政为基础的公共财政体制，坚持财政立宪，以从根本上治理乡村财政危机和乡村债务。一是坚持财政民主和财政法定，充分发挥人民代表大会这一代议制机构的作用，加强对国家财政权主要是财政预算权的控制和监督。二是坚持“有限政府”，要求政府转化职能。“有限政府”是宪政制度的基本原则。在财政领域，“有限政府”是指：政府的财政职能有限（主要是公共服务）、政府的财政权能有限（以人民即纳税人的授权为条件）、政府的财政行为有限（征税等财政行为应该受法律的限制）。三是坚持“分权与制衡”的宪政原则，实现中央与地方之间以及地方政府相互之间在规范性博弈的基础上合理的财权划分。
（2）预算民主：破解乡村债务的深层成因。预算民主也是财政民主的一种表述方式，但它比财政民主的表述更具体，更有针对性。何为预算民主？“预算民主就是指建立这样的一种预算制度，在该制度下，政府的收支行为都是置于人民及其代议机构的监督之下的。这种预算制度将从外部对政府预算进行政治控制，使得政府预算能够实现公共责任。”（马骏，2005）55如果中央政府与地方政府，尤其是县乡（镇）政府的财政权力（村级组织为财务权）能够切实地得到本级人大（村级组织则由村民大会进行财务监督）严格的财政预算监督，就可能避免1994年分税制以来全国农村巨额乡村债务现象的普遍产生，还可以防止往后类似乡村债务的财政危机现象以各种不同的形式变相出现。
（3）税收法定：走出乡村债务的价值理念。税收是国家财政的命脉。税收法定是财政法定的另一种表述，只是税收法定比财政法定更具体，是财政法定的一个方面。
税费问题曾经是中国“三农”问题的中心，沉重的税费问题曾经是压在农民头上的大山。形成乡村债务的直接原因就是农民税费负担太重。而农民税费负担沉重，其根本原因就是缺乏对政府财政权力的审查和监督。政府的财政权力中，其核心权力之一就是征税权。在人大对政府财政权的监督中，首要的就是对作为核心权力之一的征税权的监督。“在中国现有的制度框架下，在收入方面实现预算民主的最佳途径是由人民代表大会审查、批准政府的税收、收费与债务政策。同时要约束国家在收入汲取方面的权力。”而“一种能够有效地约束国家征税权力的制度就是宪政制度。”（马骏，2005）46正如布伦南等（2000）所指出的，“对统治者的控制，一直是通过对征税权的约束来实现的。”对征税权的约束，关键是制度约束，而制度约束的核心是法律制度的约束，即税收法定（包括宪法、法律、法规等）。只要人大对政府财政权的审查监督严格坚持税收法定的价值理念，各级政府机关与政府官员也自觉地用税收法定的价值观念来转变政府职能，用好财政权，广大农民群众也坚持运用税收法定作为自己的价值观念，那么，我国目前正在开展的社会主义新农村建设就一定能够从乡村债务的巨大困难和障碍中走出来。
参考文献
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[关键词]教材编写改革
中图分类号：G444 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2014）45-0129-02
施工组织与概预算是铁道施工与养护专业的专业核心课程。课题组一直非常重视该课程的改革与教材建设工作，有计划、有步骤地加强施工组织与概预算的课程改革和教材建设，深化课程体系、教学内容、教学方法和教材建设改革，积极探索适合于中职教学的教育教材模式，在教材建设的研究与实践方面取得了很好的成效，主要体现在以下几个方面：
一、教材编写依据
（一）课程定位
施工组织设计和概预算课程是铁道施工与养护专业的专业核心课程，通过学习本课程，使学生掌握施工组织设计与概预算的基本知识；掌握施工组织设计和概预算文件的编制程序和方法，掌握施工排序的方法并能根据工程实际情况，灵活确定施工组织方案，合理制定进度计划，有针对性地制定施工组织技术措施；掌握预算定额的正确含义和查用的方法，正确划分计价项目并计算工程量，掌握工程量清单及施工图预算编制程序和方法，为将来从事工程管理及编审概（预）算、报价、估价等工作奠定基础。
本课程开设在地质与路基、土力学与地基基础、桥涵施工、铁路轨道、隧道工程等专业课程之后，学生已经掌握了与本专业相关的基本知识、基本理论和专业技能，具备自我发展能力、自我学习能力以及交流沟通和团队协作能力，并通过本专业课程的学习，为生产实习等后续教学环节的学习奠定基础。
（二）课程教学标准
施工组织设计与概预算课程的课程教学标准的设计思路是以铁道施工与养护专业“3122”人才培养模式改革方案为依据，制定《施工组织设计与概预算》课程的教学大纲，再以制定的课程教学大纲为基础，以“符合市场需求、符合学生实际”为原则；以从业岗位需要；行业、职业标准为依据，选择课程教学内容并制定与之相适应的课程教学标准。
做到：
①课程教学项目化，实现教学理论与实践并重，并更加强调课程的实践性。
②实践教学项目案例化。课程重点难点内容采用项目专题案例，增强学生对学习内容的认识和理解，培养学生对工程施工方法与环境条件关系的思考，善于吸取别人的经验教训，培养学生根据实际情况灵活运用所学知识分析问题、解决问题的能力。
③新技术介绍适时化。利用课堂互动项目案例平台，适时介绍工程建设中涌现的新理念、新技术和新方法，使教学内容始终与工程建设新技术同步，使学生能及时了解工程施工新的技术成果的发展方向。
④学习目标、学习内容、教学方法及教学成果展示明朗化。
（三）课程目标
1.知识目标
第一部分施工组织设计
⑴掌握项目与工程项目管理的概念，熟悉项目管理的工作内容；了解建设项目的分类。
⑵掌握工程施工组织的研究对象与任务；熟悉路基、桥涵、轨道工程建设的内容及特点，熟悉原始资料调查的内容；了解施工程序。
⑶掌握施工过程的组织原则及施工过程的时间排序的方法，掌握流水施工原理及流水施工类型和总工期确定方法。
⑷掌握施工组织设计的概念、任务、作用与分类，工程项目控制的概念；掌握施工组织设计的编制依据、编制方法及步骤；掌握单位工程施工组织设计施工方案的内容及选择方法，施工进度计划、施工准备工作计划及施工平面图的编制方法；了解机械化施工组织设计的内容及编制方法。
⑸掌握网络计划时间参数的计算、时差的概念及应用，双代号时标网络计划的计算与应用，网络计划优化的概念、工期优化、费用优化的方法与应用。
第二部分概预算
⑴熟悉基本建设程序及概预算分类；掌握工程造价的概念及其计价特征及构成。
⑵掌握工程定额的概念及作用；掌握铁路工程定额的组成及应用。
⑶熟悉铁路工程概预算各种费用的计算办法、熟练掌握个别概预算的编制方法、了解综合概预算的编制程序；
⑷掌握工程量清单的定义与作用；掌握工程量清单计价的构成；了解工程量清单计价的依据；掌握工程量清单与清单计价的编制方法。
2.能力目标
⑴培养学生组织施工和管理能力；
⑵培养学生具备制定质量保证体系和工程质量技术措施的能力；
⑶培养学生编制工程预算的能力。
3.素质目标
⑴培养学生团队协作能力；团队合作意识。
⑵培养学生发展自主学习能力和独立工作能力；
⑶培养学生创新能力；
⑷培养诚信的职业道德和良好的职业素质。
二、教材编写的主导思想和措施
按着中等职业教育改革要求，结合我校铁道施工与养护专业“3122”教学模式，《土木工程概（预）算》与《土木工程施工组织》教材在编写的过程中本着以就业为导向，以学生为主体，着眼于学生职业生涯发展，注重职业素养的培养，注重自主学习、合作学习和个性化教学；注重教中学、学中做，理论实践一体化的编写理念，按照岗位需求、课程目标选择教学内容，广泛吸收新工艺、新方法、新规范、新标准，着重突出职业性、实用性、创新性。使之具有结构新颖、图文并茂、内容全面、通俗易懂、案例丰富的特点。体现“简明扼要、综合性强、实践性强、强调行业特色”的宗旨，实现必需和够用，对接职业标准，易学易懂的目的。
在教材编写过程中与企业技术骨干密切合作，根据岗位核心能力共同编写施工组织与概预算课程教材，以任务驱动、项目导向法进行课程内容重组，突出实践，融“专业教学、职业培训、技能鉴定”于一体的课程教材。以解决以往教材“脱离实际、内容陈旧、工艺落后”的缺点，突出职教特色。
三、教材编写结构
《土木工程概（预）算》和《土木工程施工组织》，是基本建设计划、招投标、设计、施工、监理等各项管理工作的重要基础，也是基本建设投资、拨款、贷款，银行监督，实行投资包干、工程招标、投标，签订承发包合同的主要依据。因此，它是基本建设管理工作中一个重要而不可缺少的环节。特别是随着我国铁路、公路工程新一轮概预算编制办法的颁布以及工程量清单计价模式在全国的推行，铁路、公路建设领域以市场自主定价为导向的工程造价改革已进入实施阶段，这在客观上要求广大工程技术人员与管理者必须紧跟目前的改革趋势，更新观念，掌握和理解铁路、公路工程施工概（预）算编制和施工组织设计的新知识、新方法，提高自身业务能力。教材的编写结构如下；
1.《土木工程概（预）算》本书共设六个项目，二十七个任务，即项目一工程造价基础知识；项目二定额；项目三铁路工程概（预）算编制；项目四公路工程概（预）算编制方法；项目五工程量清单计价；项目六工程计量与价款结算，二十七个任务，详细、系统地阐述了基本建设、定额及铁路、公路工程概（预）算编制的原理、程序和方法。铁路工程概（预）算部分详细介绍了铁道部铁建设[2006]113号文公布的《铁路基本建设工程设计概（预）算编制办法》的相关原理，并通过大量的示例介绍了具体的使用方法；依据铁道部颁布的《铁路工程工程量清单计价指南》，介绍了铁路工程工程量清单的编制及应用原理，对铁路拆迁工程、路基工程、桥涵工程、隧道及明洞工程、轨道工程、站后工程及大临工程的构造和工程量计算规则作了较为详细的介绍。公路工程概预算部分以交通部2007年第33号文公布的《公路工程基本建设项目概算预算编制办法》和《公路工程工程量清单计量规则》为依据，全面介绍了公路工程概预算编制原理和各分类工程工程量清单计量规则与方法。
2.《土木工程施工组织》本书共分五个教学项目，二十个任务，即项目一工程施工组织概论；项目二施工过程组织原理；项目三工程施工组织设计；项目四机械化施工组织设计；项目五网络计划技术，二十个任务，详细、系统地阐述了土木工程施工组织设计的基本概念、施工组织设计的程序和编制的方法、施工过程组织原理、机械化施工组织设计和网络计划技术。
四、教材建设成果
教材是体现教学内容和教学方法的知识载体，是进行教学的基本工具，也是深化教育教学改革，全面推进中职教育，培养创新人才的重要保证。教材的质量直接体现着中职教育和科学研究的水平，也直接影响教学质量的高低。通过专业教师与企业技术骨干密切合作，共同参加教材建设的研究与实践，使改革后的教材具备了以下特点：
1.新颖性：无论在教材的内容上还是在教材的编排上，都突出了“新”字，紧跟时代的发展步伐；
2.适应性：教材即适应现在学生的接受能力，又适应社会对这一岗位群的需要；
3.实践性：即教材对理论知识的编排以必需和够用为度，更注重对岗位职业群实践环节的指导，实践针对性强，真正做到“实际、实用、实效”，紧跟本专业、本行业的发展需要。
所编写的教材已在全国中职学校范围内得到广泛使用，并受到了广泛的好评。相信在广大专业教师、企业技术骨干积极参与教材改革和“实施精品战略，抓好重点规划，注重专业配套，促进推广运用”这一方针指导下，教材建设会更上新台阶，更好地满足教学工作的需要。
五、下一步教材建设措施
1.加强教材建设，大力开展教材研究。教材建设要跟踪教育发展和学科专业发展的趋势，着眼科技发展对人才培养的规格和要求，探索学科体系与教学体系间的关系、课程体系与教学内容、教材建设与教学计划和课程设置、教学改革与教材建设等之间的关系。注重对教学方法改革的探索和教材内容更新的研讨，对教材的规划、选题、编审、出版、选用、推荐、质量跟踪调查与信息反馈等环节全面质量管理。
2.落实教材选用制度，严格教材选用程序。就是要杜绝教材选用中的随意性和主观臆断的现象，确保教材的先进性和适用性。一是提高教学质量的高度，加强教材的“精品意识”，为所开设课程选用高质量的教材，处理好选用国家推荐教材与学校自编教材的关系。二是严格选用程序，教研室要把好教材选用的审核与质量关。
3.建立教材样书库和教材资料信息库。
关键词：概预算；工程造价；建筑工程
中图分类号：TU723文献标识码： A 文章编号：
0 引言
建筑工程的造价方式和工程预算是一个实践性和经验性要求很高的工作，我们对于工程建设方面的造价和预算有时候仅仅停留在其表面，没有深刻的进行理论研究，由于其中有很多知识结构和理论规则，因此，我们应该努力学习和研究这方面的知识和理论，争取能够从理论层面上最大程度的将人们对事物客观结果经验性的描述总结出来，又能采用定量化的手段将这种结果客观合理的表达出来。
1 工程概预算的概念及作用
1.1工程概预算的概念
我们所说的工程概预算的概念是指概算员在执行工程建设的程序中，参照国家规定的指标及各项费用取费标准等，并且依据相关设计文件的具体内容，预先对新建、改扩建以及重建工程中所需的所有投资额文件进行核算及确定。在建设工程的项目中，它反映了不同建设阶段的经济情况，也是预先对建筑工程价格进行计算以及研究的费用性文件。在我们对工程投资进行决策、分配、管理、核算、监督及控制中，主要依据的核心文件就是工程概预算。
1.2工程概预算的作用
作为一项经济工作，概预算工作具有高技术性、高政策性等特点。当前，房地产市场经济的不断发展造成对建筑工程投资的不断增加，这也要求工程造价预算员必须及时提升工作能力。在对工程造价进行实际概算的过程中，往往会出现前期工程造价的预算超出整体投资的控制这样不利于建筑工程整体建设的现象，然而造成这种现象的原因通常包括国家调控政策、市场运作等不可避免的影响。因此，我们在进行概预算编制过程中，在合理确定工程造价的基础上，要结合实际情况，逐步改进和完善对工程投资的估算，减小风险投资，对工程造价进行全过程的指导、管理及控制。
2建筑工程概预算编制中普遍存在的问题
2. 1预算方法相对比较落后
随着科学技术的不断进步和发展，新技术、新施工工艺与新的建筑结构等在建筑领域不断地涌现。因此，在对建筑工程编制预算时，可能会经常地进行定额换算。但是，因为我国目前使用的建筑工程预算的确定方法，大部分是静态的、较为滞后的方法，定额单价多数是按照几年以前的价格统计为基础来完成的，而且部分新增补的定额往往缺乏整体的代表性，这就导致工程量计算取费差错出现。
2. 2设计过程中缺少整体性理念
当前我国使用的预算管理大部分是阶段性的管理模式，而建设项目全程系统性的管理意识较为缺乏。因为对建筑工程项目进行的预算只是工程前期的经济预测，在建筑工程项
3 增强概预算编制质量的措施
3.1 提高概预算人员素质
对传统质量管理的认识中，往往忽视人的素质及工作质量，而更倾向于狭义的质量概念，造成了长期以来，概预算人员责任心的缺失。但是，如果由于工作不细心造成基础单价有误或者费率、小数点位置颠倒等错误，都会造成全部编制工作的返工，不仅极大的浪费人力、物力，还致使设计成果出案时间的拖延。所以，在进行质量管理过程中，要重点通过提高人的素质来保证工程质量，同时还需做到防检结合，从源头上杜绝错误的发生，进而提高概预算编制的质量和效率。
3.2及时掌握市场要素价格动态
在建筑工程建设过程中，购置设备及材料的费用占到造价构成的很大比重，而由于设备及材料的品种繁多且价格相差甚远，因此为了更好的控制资金预算及选择符合要求的设备材料，概预算人员必须及时了解市场动态，对设备材料的品种、规格、性能及价格都要做到了如指掌，这样才能使报价更趋于合理从而减少投资所潜在的风险因素。
3.3对概预算制度的加强管理
在概预算的工作过程中，要有效提高工作质量，就必须从管理制度入手，一方面要把对概预算的静态管理转变为动态管理，另外还要变把关型为预防型。通过找出概预算编制过程中所出错的原因，进行不断总结并引起高度重视，从而在今后的工作中做到防患于未然。同时在质量管理过程中，要严格贯彻执行三个环节管理程序，在基础单价的计算、单价表的编制及单项工程的投资这三个关键点上，严格把关，层层布置，以此防止对概预算质量造成较大影响。
4 提高概预算编制质量的策略
4. 1做好建设项目施工情况的调查
首先要全面地掌握好工程建设项目现场的相关资料，并通过对各种施工方法和工艺的研究，进行建筑项目概预算的编制。例如在进行水电工程施工的时候，因为工程对砂石料的需求量比较大，所以砂石的价格会对工程的造价造成很大的影响，所以需要对工程的现场进行施工场地布置状况、砂石料的开采条件、砂石料的运输方式等的了解和分析，根据施工现场的布局来选择材料构件和各种施工设备的存放点，并以此来进行二次搬运与运距的计算。
4. 2全面了解和掌握工程的设计图纸
建筑工程概预算编制者需要对各定额册说明、总说明以及各个章节说明等做到非常的熟悉，掌握设计图纸与设计说明之间的关系。在进行图纸的阅读时候，要从图纸的设计说明和总平面图着手，弄清建筑工程的性质、工程的类型、工程的规模，依次进行平面图，立面图、剖面图、详细图等的阅读，以更好地获得对各种类图纸所示的位置和相关的关系，之后进行工程量的科学计算。
通过科学合理地套用定额，做到定额项目与工程实际相符，避免漏算和重复计算。
4. 3做好客观因素的分析，实现造价价差的合理调理为了较好地控制建筑工程造价，需要考虑客观因素的影响，做好价差的相应调整工作。
建筑工程概预算定额表中，工程使用材料的价格反映的是编制当时的状态，在编制概预算的过程中，某项材料的编制价格主要取决于该材料的市场价格，因为概预算与施工两者之间存在着一定的时间差，所以在施工的过程中，需要自始至终做好价差的调整工作，也就是实现价格的动态管理。一项建筑工程从开始施工到最终结束，需
要一段较长的时间，可能需要历经数年才能完成。
4. 4 充分发挥计算机在概预算编制工作中的作用因为工程的概预算编制时间紧、任务急，难免会出现多算、漏算或重复计算的情况，另外概预算编制人员也不得不在大量的定额条目以及各种项目计算表之间反复抄录和校对，所以在大量的重复计算中花费了过多的时间，这样计算机的优势就体现出来了。现在研究出的很多计算机软件在概预算编制过程中起着不可低估的作用，它大大减轻了工程概预算
工作人员的工作强度，提高了概预算编制的工作效率，是提高概预算编制工作的效率和质量的根本保证。
4. 5提高概预算管理人员的业务能力要想准确地做好概预算的编制工作，提高概预算的精确水平，必须通过各种培训，提高预算管理者的业务能力。建筑工程造价预算对造价预算管理人员提出了较高的要求，首先，预算管理者需要掌握概预算方面的专业知识，这是预算管理者必须具备的首要条件；此外，造价管理者还应做好市场调查工作，熟悉材料的市场价格、制作工艺以及质量情况。
5 结语
社会、经济及科学技术的不断发展，有效地推动了工程造价管理的革新。无论从管理体系、计价方法、计价依据还是管理手段上，工程造价管理在不断的发展中都更趋于完善。在工程建设实施过程中，要本着节约投资，降低造价的原则，引入竞争和激励机制，利用有限的资源来更好的进行工程造价的概预算编制。
参考文献：
[1]盛晓伟,镡铁春.建筑工程概预算存在的问题及对策.价值工程,2011(19).
[2]蒋建祥.浅析建筑工程概预算的实施.中小企业管理与科技,2011(34).
关键词：概预算编制；工程造价；设计图纸；定额；工程量
中图分类号：TU723.3 文献标识码：A
一、工程概预算的概念及与工程造价的联系
（一）概预算的概念
工程概预算是指概算员在执行工程建设程序的过程中，根据不同设计阶段和设计文件的具体内容，按照国家规定的定额、指标及各项费用收费标准，预先对新建、改扩建及重建工程中所需的所有投资额文件进行核算及确定。在整个建设工程项目中，概预算是预先对建筑工程价格进行计算及研究的费用性文件，同时也反映了不同建设阶段的经济情况。
（二）概预算与工程造价的联系
1、概预算是预先控制工程造价的重要依据
建筑工程的概预算是建筑项目在不同建设阶段经济上的表现，是预先进行计算和进行建筑工程价格研究的主要文件，是对建筑工程项目投资作出决策、分配、核算与管理的重要依据。
2、概预算的编制质量对工程造价的控制有重要影响
现代建筑项目工程为更好地获得预期的经济和社会效益，需管理部门提高工程概预算的编制质量，科学合理地对工程的造价作出决定。
3、工程造价的科学管理有利于提高预算的效果
科学地进行工程造价的动态管理，需要对风险投资进行有效的控制，提高和改进建筑工程项目投资的预算的效果，从而为建筑项目施工管理打下良好的基础。
二、我国建设工程在概预算过程中存在的问题分析
（一）采用的预算方法不够先进，无法满足当前工程预算的要求
目前，随着科学技术的快速发展，各种新技术、新材料、新设备不断涌现，在建设工程中得到了广泛的应用。在对工程项目进行概预算的过程中，为了达到平衡转换的目的，工程采用的依旧是较为静态的计算方式，这一方面由于不够先进，在实际计算过程中极容易受到各种因素的影响，导致在计算过程中出现误差，对于工程造价的管理造成较大的影响。
（二）预算设计不合理，缺乏全过程意识
一直以来，财会人员在对工程进行概预算的过程中都采用的是管理模式对其进行预算的，这种方式由于缺乏集成管理意识而导致其预算结果不够准确，影响到其预算的准确性。另外，工程的预算是工程实施经济管理的基础，在其建设的整个过程中，难免会受到市场、人为等多方面的影响，导致增加了工程造价，不利于建筑工程建设的合理性。
（三）设计者随意变更设计图纸，增加了工程造价
在对建筑工程进行设计的过程中，即使一个细小部位的变动都会对整个过程的设计与施工产生影响，设计者要想便于工程施工而改变设计，必然会增加工程造价，导致整个项目在建设过程中提高费用，此时就需要我们对其预算进行合理的调整，从而使其达到可行性与实用性的目的。但是如果在实际工作中缺乏监督，没有加强对其管理，随意变更设计，那么就会出现上述问题。
三、工程概预算的编制要点及对工程造价的质量提升措施
（一）工程概预算的编制要点
1、深入了解工程现场及其施工特点
一般来说，在建筑工程施工过程中，不合理的设计以及施工都会对建筑工程造成巨大的影响，也会加大原计划的工程造价，鉴于此，如果需要对设计图纸进行改变，那么就需要与各方进行协商，然后通过分析与探讨选择一个科学合理的设计方案，并对其加以监督与管理，这样才能够将抽象的设计图纸转变为实际建筑产品，才能够降低工程造价，提高工程的施工质量。
2、准确计算工程量
编制概预算的基础工作是计算工程量。工程量计算的准确与否，会直接影响概预算的准确性。在计算工程量时，需要编制人员根据设计图纸，来准确计算出和设计图纸相对应的工程量；有时候可能会出现设计图纸深度有限的情况，这时需要编制人员对设计进行延伸和细化，不仅仅要把图纸上的项目计算出来，还要把图纸中没有交代但是会实际发生的项目计算出来。
概预算编制人员要依据设计图纸准确地计算出与设计图纸相对应的工程量，这要求编制人员有较强的专业知识及丰富的现场施工经验。施工经验表现在编制人员对施工组织设计及施工工艺的把握上。例如：采用脚手架类型，各种施工机械的性能与特性，以及建筑工程本身特点及施工中的特殊要求等。
3、客观分析价格因素，价差调整要留有余地
概预算定额表中的设备材料价格反映的是编制年的价格水平，编制设计概预算使用定额时，其价格水平是按市场价格来确定的，需要进行价差调整，也就是所说的动态管理问题。一项工程从开工到竣工往往是历经数年。其间设备材料价格可能会发生较大变动，为使概预算起到控制投资的作用，必须建立工程造价价差预测系统。首先预测出未来设备材料价格的演变情况，然后预测出与之相关的各项工程造价指标的变化趋势，合理确定价差，适时地调整价差，使估算、概预算的编制在动态中进行。
4、正确套用费用定额
工程预算造价不仅需要计算施工过程中耗费的构成工程实体的直接费用，还需要计算施工企业支出的和施工活动相关的其他费用。以直接费用或直接工程费用为基数，乘以相应的费率得出的就是收取的其他费用。可以看出各项费率的选取标准是否准确也是非常重要的。
5、加强工程变更的动态控制
控制变更是控制项目投资的关键，为了从根本控制工程造价，取得良好地经
济效益，应抓好每一个变更项目的造价控制。另外，设计与招标阶段是影响和控制工程造价的关键阶段，在这两个阶段应加强概预算的审核，严格考核设计和施工方案的科学性和合理性，以避免后期不必要的工程变更，从而有效地控制工程总造价。
（二）概预算对工程造价的质量提升措施
1、加强设计管理工作
首先，相关单位对设计单位的资质进行严格审查，筛选出业绩突出和资质良好的单位为作为世界任务的委托对象。
其次，建设单位主动参与设计方案的优化比选和每个设计阶段成果评价与分析。
再次，建设单位在开工之前组织好图纸会审工作，以纪要的形式及时纠正设计中的缺陷和实物，避免将问题集中到工程施工阶段。
最后，积极实施限额设计。所谓限额设计，就是按照批准的设计任务书和投资估算，在保证功能要求的前提下控制初步设计以及按照批准的初步设计总概算，控制施工图设计。同时，各专业在保证达到使用功能的前堤下，按分配的投资额控制设计，严格控制设计中的不合理变更，保证工程竣工结算不突破概预算限额的工程设计过程。限额设计是按上一阶段批准的投资控制下一阶段的设计，而且在设计中以控制工程量为主要内容，抓住了控制工程造价的核心，从而也就克服了“三超”。
2、提升概预算编制人员素质
要想准确地做好概预算的编制工作，提高概预算的精确水平，必须通过各种培训，提高预算管理者的业务能力。
建筑工程造价预算对造价预算管理人员提出了较高的要求，首先，预算管理者需要掌握概预算方面的专业知识，这是预算管理者必须具备的首要条件；此外，造价管理者还应做好市场调查工作，熟悉材料的市场价格、制作工艺以及质量情况；另外，为了更好地胜任工程造价的概预算工作，预算管理者需要熟悉工程造价方面的法律规章制度，了解整个工程的可行性分析工作，初步、全面设计以及设备安装工作。通过以上分析，可以知道，优秀的预算管理者应具备扎实的专业基础，熟悉整个工程的建设进程，还应具有良好的职业道德。
3、提高概预算编制工作质量
第一，提前做好概预算编制准备。广泛搜集概预算基础资料，熟悉图纸和概预算定额。
第二，强化概预算编制过程管理。在可能影响概预算质量的关键部位和薄弱环节设置关键控制点。
第三，应用专业软件编制概预算。因为工程的概预算编制时间紧、任务急，难免会出现多算、漏算或重复计算的情况，概预算编制人员也不得不在大量的定额条目以及各种项目计算表之间反复抄录和校对，而现在流行的工程软件可以减轻了工程概预算工作人员的工作强度，提高了概预算编制的工作效率）
第四，按照不同工程阶段对概预算编制的要求逐步动态深化概算及预算。
4、规范招投标过程
首先，严格按照相关法律法规执行招投标，强制在招标范围内的项目必须进行招标。
其次，编制定价合理的标底。
再次，防止一些施工企业抵御成本报价的恶意竞标行为。
5、严格控制工程变更和现场签证
采取相应合理的措施减少工程变更，防止随意增减建设内容。
结语
综上，在工程项目建设中，概预算编制的质量与工程造价管理工作存在着十分密切的关系。随着技术水平的不断提高，工程造价正在不断改革与完善，因此预算人员必须要具备较高的知识水平与丰富的实践经验，要求其具有高质量的编制工作。要做到结合工程各方面需求，掌握影响工程造价的各个因素，编制出一套合理、准确的概预算方案，保证工程整体施工的正常运行。
参考文献
[1]刘薇.概预算编制质量对建筑工程造价的影响探讨[J].科协论坛(下半月)，2010.7.
【关键词】 政府会计；IPSASB；FASAB；GASB；特点
一、后金融危机时代对政府会计改革的要求
政府会计改革是近年来各国公共财政领域的热点问题，也代表了国际上加强公共管理的重要方向。全球经济一体化步伐的加快对不同国家政府会计信息的透明度、政府财务状况和绩效信息提出了更高的要求，要求不同国家提供具有国际可比性的政府会计信息，特别是国际金融危机爆发以来，如何提高政府财务信息质量和透明度、增强财政可持续发展能力等，已成为国际社会关注的焦点。2010年6月，国际会计师联合会（IFAC）呼吁20国集团领导人在加拿大多伦多峰会上采取广泛而迅速的行动，进行权责发生制会计改革，建立先进的政府会计准则，提高政府财务信息质量、透明度和政府财务管理水平，并以此作为促进全球金融稳定的措施。IFAC表示，所有国家的纳税人、投资者和公民都有权获得有关本国政府的精确和完整的财务信息，各国政府应该运用权责发生制，提供全面的财务状况和财政业绩的信息，满足不同信息使用者的信息需求。
政府会计作为一个收集和传达政府财务状况和运行绩效的信息系统，其信息质量的高低、信息的完整性直接影响到国家财政决策的正确性、效率性和效益性。政府会计应当全面、及时、可靠地反映政府预算执行情况、财务状况、运行绩效等有用的管理信息。经济全球化进程的加快和国际金融危机推动了各国政府或民间组织制定政府会计准则的进程，如国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）、美国FASAB和GASB都取得了显著的研究成果。这些不同国家或组织的准则以及相关的研究成果，虽然不能完全满足政府会计信息使用者的需要和全面实现政府会计目标，但其涉及面比较广泛，涉及预算信息与会计信息的提供、会计核算基础、比较完整的报告体系等。这些准则制定者在探索过程中所取得的教训和积累的经验，对于世界上其他国家和地区研究和制定政府会计准则具有重要影响。
在2010年全国“两会”上，财政部提交的全国财政预算报告中指出，要加强研究并建立规范严格的权责发生制核算项目设立制度，并在《财政部印发会计改革与发展“十二五”规划纲要（讨论稿）》和2011年会计工作的要点中提出，全面推进事业单位会计改革，深化政府会计准则体系研究，推动财政管理科学化、精细化水平稳步提升。为此，在全球金融危机的特殊经济环境下，分析国际上主要政府会计准则体系的特点，有选择地借鉴其经验，提供科学、合理的政府会计信息，是我国财政科学化、精细化管理对政府会计改革的要求。
二、国际上主要政府会计准则体系的特点分析
正如同IFAC和美国FASB制定的企业会计准则对于全球会计准则的影响力一样，隶属于IFAC的IPSASB以及美国的FASAB、GASB所制定的政府会计准则在全球政府会计准则中的影响力也是比较深远和广泛的。IPSASB致力于制定高质量的公共部门会计准则，促进国际上政府会计准则的趋同，从而提高全球财务报告的质量和一致性。美国有服务于联邦政府部门的联邦会计准则咨询委员会（FASAB）和专门服务于州和地方政府部门的政府会计准则委员会（GASB）。IPSASB和FASAB、GASB作为专门研究和制定政府会计准则的组织，均经历了20多年的发展，并且形成了比较系统的政府会计准则体系，分别为：国际公共部门会计准则（IPSASs）、美国联邦政府会计准则、美国州和地方政府会计准则。这些准则体系在方法、内容、原则和路径上具有突出的特点，这些特点反映了准则制定机构在准则制定过程中考虑的关键问题。对比分析这些特点及其利弊，有利于我国政府会计改革中遇到同样的问题时，能够更好地权衡和借鉴国际上不同的政府会计准则的经验。
第一，在准则制定方法上，IPSASB和美国对政府环境的关注程度以及对企业会计准则的参考程度不同。
IPSASB在分析公共部门的环境特点和特殊问题的基础上，主要是参考国际财务报告准则（IFRSs）来制定或修订IPSASs。其优点是能够降低准则的制定成本，增强与IFRSs之间的可比性；在准则修订时间上也具有同步性，能够兼顾公共部门会计的特点以及与企业会计的共同点。其不足之处在于相对于独立研究和制定政府会计准则的国家或组织，IPSASB的准则体系没有充分体现政府会计环境的特殊性对于准则的特殊要求。
FASAB和GASB在组织结构上是独立的，并专注于政府环境和政府活动的特殊性，基于政府环境分析政府会计信息使用者对信息的需求，并根据不同政府环境下政府会计目标的要求制定了数量众多的处理政府特有业务的准则。其优点在于这些准则将政府环境因素作为影响准则的主要变量，从而使政府会计准则根植于政府社会经济环境之中。同时，针对联邦政府、州和地方政府单独制定准则，能够充分反映不同政府的特点和信息需求，从而使准则更加具有针对性。但是，FASAB和GASB之间的独立性，也使得两者分别制定准则的成本加大，而且这些准则数目繁多，缺乏清晰的内在结构；再者，美国政府会计准则的制定和过程比较零散，降低了会计数据的期间可比性。
第二，在准则内容体系上，IPSASB和美国均采用权责发生制会计和政府层面财务报表，但引入权责发生制的原则不同，报表信息的层次结构也存在很大差异。
由于参考企业会计准则来制定政府会计准则，所以，IPSASs在核算基础上大都是采用完全的权责发生制，在报表范围上强调政府层面财务报表的提供。完全的权责发生制核算基础的运用能够提供全面而详尽的信息，有利于会计信息使用者更好地评价主体财务状况、运行业绩以及作出资源配置决策。为了弥补权责发生制的不足，IPSASB专门了一项关于现金收付制的准则。在披露范围上，政府层面财务报表能够从政府整体层面有效反映政府问责机制和增强会计信息透明度。
与IPSASB采用的“一步式”权责发生制不同，美国的政府会计在近二三十年来一直遵循循序渐进、对称推行权责发生制的原则。由于收付实现制不能充分反映政府债务和服务成本，美国的政府会计准则根据不同阶段需求和计量重点采用不同程度的权责发生制。这种“循序渐进、对称推行”的做法能够以平衡的、灵活的方式处理政府的财务流动性和偿付能力问题。但同时，权责发生制应用程度的不统一也会影响不同报表信息的可比性。在披露范围上，美国政府主要是以各种基金作为预算、财务管理及会计核算的基本单元，在此基础上提供政府层面的报表，从而将微观层面的基金会计与政府综合年度财务报表相结合。这种金字塔型财务报告能够层次分明地满足不同层次和各种类型使用者繁简各异的信息需要，但缺点是基金种类和基金会计报表种类比较多，容易造成信息超负荷和信息使用者的误解，而且信息提供成本比较大。
第三，协调提供预算会计信息与财务会计信息，但提供预算信息的方式存在差异。
由于在准则制定上主要参考IFRSs，IPSASB在前期制定的准则重点放在了财务会计信息的披露上，近几年，IPSASB逐渐认识到预算信息在公共部门管理中的重要性，认为“预算反映下一阶段计划的财务特征，是财务管理和控制的关键手段，也是政府和议会（或类似机构）监管财务运行状况的核心内容”，并于2006年12月了IPSAS第24号《财务报表中预算信息的列报》。该准则要求对预算承担受托责任的政府主体在现行财务报表中增设预算栏或者另行编制专门的财务报表列报初始预算、最终预算与实际数，对财务会计信息与预算会计信息进行协调披露。这种较为灵活的方式能够减少信息提供成本，也能够突出财务报表的披露重点，有利于形成更加有效和透明的反馈机制。
考虑到政府会计既要提供证明机构管理者已经遵循预算和其他法律条例的有关信息，又要反映财务管理所需的有关信息，美国政府会计采用双轨制会计系统，兼顾财务会计信息与预算会计信息这两类重要信息的平行提供、相互补充。GASB根据预算基础的不同，要求政府主体提供预算比较报表或附表，以反映主体的法律合规责任和受托责任。FASAB认为以权责发生制为基础的费用计量方法不同于预算所使用的以义务为基础的计量方法，从而要求政府主体提供融资报表，解释政府主体当期承担相应义务的预算资源和当期运营净成本之间的关系，提供理解预算资源如何为运营成本提供资金以及如何影响报告主体的资产和负债的信息。
第四，在制定过程中对于具体准则和概念框架遵循不同的优先顺序。
IPSASB遵循“具体准则先行，概念框架后行”的路径。这种路径不利于概念框架在准则体系中理论基础作用的发挥，也会影响到具体准则之间的一致性和系统性。目前，IPSASB已经意识到概念框架的重要性，正在致力于制定适用于公共部门主体（不包括政府企业）编制和列示通用目的财务报告的概念框架。
与IPSASB的概念框架制定顺序相反，美国FASAB和GASB准则体系的内容中凸显了概念框架的先行制定和及时修订，并且注重概念框架中内容的全面性和理论基础作用的发挥。美国联邦与州和地方政府现有的经济业务形式复杂，先行研究和制定概念框架能够解决政府会计中一些基本性、概念性的问题，为以后综合全面地制定政府会计准则提供一个统一的理论基础，可以充分发挥概念框架的引导作用。但美国的概念框架不是在综合研究的基础上以一项概念框架的形式的，而是在不同年份以多项概念公告的形式或者修订，这在一定程度上影响了概念框架的内在统一性和整体性。
三、对我国政府会计改革的启示
全球经济一体化、后金融危机、新公共管理运动等是国际上不同国家进行政府会计改革的共同背景。增强政府会计信息的完整性、可靠性，不断提升政府会计信息的透明度，满足评价受托责任和绩效评价的目标，更好地服务于政府决策对信息的需求和体现社会资源优化配置，是国际上不同国家政府会计改革的共同目标。虽然各个国家的经济发展、国内社会环境、政府会计发展现状、具体发展目标等都存在差异，但是，国际环境和最终发展目标方面的相似性，决定了国际上政府会计改革的经验能够为我国所学习和借鉴。
加强政府会计改革是维护我国公共财政制度改革的必然要求。我国近年的部门预算、政府收支分类、国库集中收付等预算管理改革，已经取得了显著的成效。但是，政府会计提供的信息还存在很多不足，无法为公共财政体制、绩效评价体系和新公共管理的进一步深化改革提供技术支持。所以，当前“信息使用者及其信息需求”与“现行预算会计”提供的信息之间的差异形成了我国政府会计改革的“主要动因”（如图1所示）。
政府会计信息是公共财政管理领域的基础性信息，政府会计改革涉及面比较广、技术性也比较强。国际上不同组织或者国家的成功经验，能够为我国政府会计改革提供技术上的参考，促使我国在政府会计改革的过程中对政府会计改革的动因、政府会计目标、政府会计体系的理论基础和层次结构、预算管理和政府财务会计之间的关系、会计核算基础的选择等具体问题进行纵向深入的思考和横向国际比较，有选择地加以借鉴，并结合我国的现实国情和国家的公共管理目标作出适当的选择。这不仅能够减少我国政府会计准则制定过程中的成本，提高准则制定的经济效益，同时也有利于满足国际上不同国家或组织对我国政府会计信息国际趋同的需求。所以，比较、学习、借鉴国际上先进的政府会计研究成果是实现我国政府会计国际趋同的必要环节（如图1中的“外在动因和技术参考”）。
但是，国际上政府会计准则体系仅仅是我国政府会计国际趋同过程中“有限”的外部影响因素，而且主要是技术上的借鉴和参考。我国政府会计准则的建立需要充分重视我国社会发展环境下信息使用者的不同需求，深入分析我国当前的政治、经济、社会环境这些“内在动因”，梳理我国当前相对滞后的政府会计信息与日益推进的公共财政管理改革之间的“主要矛盾”，明确政府会计规范的导向指引，有步骤、有层次地逐步构建整个准则体系。
【主要参考文献】
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［2］ 李红霞.国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示［J］.会计研究，2005（4）：88-93.
［3］ 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题［J］. 会计研究，2004（9）：3-6.
［4］ 戚艳霞，王鑫，赵建勇.权责发生制、会计透明度和政府绩效管理［J］. 财政研究，2008（5）：60-62.
［5］ 张娟.政府会计与企业会计：概念框架差异与启示――基于IPSASB与IASB最新研究成果的分析［J］.会计研究，2010（3）：78-85.
美国联邦政府的财务会计和财务报告系统，作为美国政府和非盈利组织会计的重要部分，建立于上世纪90年代。作为相对独立的会计系统，财务报告和联邦政府会计所要反映的内容不同于针对国家整体的美国政府经济报告对国家总产出和总支出水平的计量。在美国政府经济报告中，国民收入与产品账户在一定的会计期间，通过汇总国家经济体系中各类交易主体，包括劳动者、企业、消费者及其他个体的各种交易数据，为诸如经济增长、经济波动和生产率等重要政策制定领域开展的分析提供了全面、综合甚至是具有国际可比性的统计信息。而美国联邦政府会计和财务报告则是针对作为美国社会组织和法律主体的联邦政府，重点反映会计主体的预算完整性、运营绩效和管理责任。
美国联邦政府会计与财务报告主体具有由各类组成机构形成的极其复杂的组织结构。从组织角度看，联邦政府由管理社会公共资源和对其运营负责的组织组成，包括主要的部委和独立的机构，它们又被进一步划分为管理局、机构、服务和团体等各类名称的更小的组织单位。从预算角度看，政府由在预算中列示的账户组成，包括支出账户（基金或拨款）和收入账户（包括补偿性收款）。这些账户的规模和范围根据国会的选择而变化。从项目角度来看，政府由项目和活动组成，每一个项目和活动都要为实现最终成果而进行特定产出的生产。而在整个联邦政府系统中，不同角度之间存在着复杂的交错关系，项目由组织来管理，并靠预算账户来融资。而大部分项目是靠一个以上的预算账户来融资，其中某些账户甚至不在管理项目的组织单位的控制之下，某些项目甚至由一个以上的组织来管理。同样，一个组织或预算账户可能对几个项目负责。财务资源与免费服务经常从政府的一个组成机构无需补偿地提供给另一组成机构，对完成项目某些必要的支持经常需要由其他组织提供，或通过其他预算账户来融资，这些交易结果最终都要汇总进入整个联邦政府主体，因为联邦政府才是唯一的独立经济实体。美国联邦政府现有经济业务形式复杂，作为政府组织、项目和预算结构多年演进的结果，使得研究和制定针对联邦政府的财务会计与报告概念框架变得十分必要。美国财政部、管理与预算局和会计总署于1990年创建了美国联邦会计准则顾问委员会（FASAB），并于1993年12月2日了联邦政府财务会计概念说明第1号《联邦政府财务报告的目标》和第2号《主体与揭示》。
在美国联邦政府财务会计概念框架的形成过程中，由于受到强调政府部门全面受托责任的新公共管理思潮的影响①，其会计模式对传统的政府会计即预算会计进行了许多重大的改革和扩展。传统的预算会计系统是一种用于追溯预算执行各阶段的支出授权的系统，包括从通过分摊和分配进行拨款，到最终支出的各个阶段。美国国会及其执行机构将这个系统用于在总量水平上评价联邦政府财务活动的经济意义，也用于在更为具体和细分的层次上来计划和控制政府的运营活动。而新型的政府管理要求在联邦政府传统会计模式的基础上融入商业会计的通行做法建立“财产”账户。这些账户记录了在预算账户中没有得到反映的资产和负债，相应的财务报告则按照类似企业的会计准则列示“财务状况”和“运营结果”。现有的美国政府财务会计概念框架既不同于传统的政府预算会计，也不同于企业会计，在将两者互相结合的过程中，表现出许多独自特征。
二、美国联邦政府财务会计概念框架的主要特征
1.会计与财务报告目标的多元性
美国联邦政府财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》所确立的联邦政府财务会计与报告的目标是四个方面的组合体，包括预算完整性、运营绩效、管理责任和系统与控制。为此，联邦政府财务报告提供的信息应该有助于读者确定：预算资源是怎样获得和使用的？它们的取得和使用是否符合法律授权？预算资源的状况及有关预算资源使用的信息是如何与相关项目运营成本的信息相关联？有关预算资源状况的信息是否与其相关资产与负责的其他会计信息相一致？提供具体项目和业务活动的成本及这些成本的构成和变化如何？同联邦政府项目相关的努力与成就及其随时间和与成本相关的变化如何？政府管理其资产与负债的效率和效果如何？政府在某一期间的财务状况是否改善或恶化？未来预算资源是否足以支持公共服务和满足到期应负责任的需要以及对国家当前和未来福利有贡献的政府运营活动？财务管理系统、内部会计及行政控制是否足以确保交易按照预算、财务法规和其他要求来执行、与授权的目的相一致、并按照联邦政府会计准则进行记录，资产得到恰当的保护以防止欺诈、浪费和滥用？
美国联邦政府财务报告的上述目标体系表明，“受托责任”和“决策有用性”共同构成了美国联邦政府会计与财务报告的两个基本取向，而且概念框架通过受托责任广义概念的界定②，将“决策有用性”作为“受托责任”的推论包含其中。美国联邦政府财务会计概念框架认为，会计应该有助于完成和履行若干受托责任，诸如对资源的受托责任；对真正遵守和坚持法律要求和行政政策的受托责任；对运营的经济性和有效性的受托责任；以及对用成就、收益和效果来反映的政府项目和业务活动的成就的受托责任。理论上，联邦体制下的政府应该对其预算完整性、绩效与管理责任负责，由此推知政府必须为评价这些受托责任提供有用信息。而政府会计目标的设定将通过对会计准则和会计实务产生的影响，强化由联邦政府报告提供的财务信息的质量，并最终有助于改善政府管理和履行受托责任。然而，传统上的“决策有用”与“受托责任”是两个互相独立的目标体系，四个目标组合而成的财务报告目标可能造成针对不同受众的报告强调不同的目标，具体会计准则的制定必须重新考虑对不同类型财务报告目标的强调。特别是必须同时考虑内部和外部的报告使用者及其决策需要的组合目标，可能面临外部使用者和内部使用者之间的相互冲突。因为外部使用者强调信息的跨部门“可比一致性”，而内部使用者强调满足其对特殊环境作出反应的“相关定制化”的独特信息需求。
【关键词】 决策成本法； 事业单位； 绩效评估； 成本支出
中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0077-04
一、现阶段事业单位改革对绩效管理的要求
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出“审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展”，预示着以“收支平衡”为重点的预算编制体系向更加看重绩效和预算实施效果全面转变。同时，2014年修订的新《预算法》第三十二条规定“各级预算应当根据年度经济社会发展目标、国家宏观调控总体要求和跨年度预算平衡的需要，参考上一年预算执行情况、有关支出绩效评价结果和本年度收支预测，按照规定程序征求各方面意见后，进行编制。”新预算法明确提出，对预算编制的参照标准主要有三个：一是参考上一年预算执行情况；二是参考有关支出绩效评价结果；三是参考本年度收支预测。其中“上一年度的预算执行情况”有历史数据可以获得，“支出绩效评价结果”在我国传统以“收支平衡”为目标的管理体系下，很少有单位进行设置或者涉及与之对应的成本管控体系，即使有一定的成本计算体系，也仅仅体现在“就成本论成本”的阶段，比如行政事业单位的费用控制通常由上级下达一个指令性费用降低百分比，该百分比的制定与组织目标的实现或者管理人员的绩效结果没有明显的相关性。
在现阶段如何建立一套能够提供“支出绩效评价结果”为目标的成本管控体系成为亟待解决的一个问题，该成本管控体系建立的成功与否，将直接关系到绩效评价结果的成败，从而也关系到新预算法的实施能否真正落地。本文从决策成本法的角度，解决这一问题，提高事业单位资金的使用效率，避免浪费。
二、决策成本法概念框架
决策成本法是在2014年初，由美国管理会计师协会（IMA）在广泛征集学术、商业和工业领域的专业意见后提出并的，其主要成果为“决策成本法概念框架（MCCF）”。“决策成本法是一种仅用于组织内部使用、并确保用于决策的成本信息能够反映组织的资源与经营特征的方法论”；“决策成本法的目的是为组织机构的经济资源利用提供一种货币反映，并帮助管理者了解组织机构的过去、现在与将来的经济活动中的因果关系。决策成本法协助管理者分析与决策，最优地实现组织的战略目标”。而根据国际会计师联合会在2009年7月的《国际最佳实践指南：各类组织成本计算方法的评估与改进》，对成本会计的描述是“成本会计是为了符合外部财务报告要求或监管目的而计量与报告成本的过程。在此过程中必须遵守和符合各项指南与原则，以便满足规章、法律或其他相关的准则与要求。”
从上述概念框架的解读和与成本会计概念的对比中可以看出决策成本法具有不同于传统成本会计的几个特征：
首先，决策成本法不是一种新的成本计算模式，而是更多地强调成本信息在组织内部决策中的应用，其生成的成本信息是关于未来的；传统的对外报告，其成本信息是关于历史的。其次，在决策成本法下，是为了实现组织目标而计算其资源的耗费或资源利用，而传统的成本计算则是衡量组织生产产品或者提供服务所耗费的资源，与实现组织目标没有一定的对应关系。最后，决策成本法提供的信息是未来的、用于决策的，其资源的耗费或资源的利用与组织结构和经营特点具有一定的因果关系，对于“责任与权力”的匹配能够更好地进行反映，而传统对外报告的成本计算信息在反映这方面信息时明显不足。
在决策成本法的概念框架下，这种为实现组织单位目标，对消耗资源情况进行预先计算和归集的过程和方法，为事业单位“支出绩效评价结果”（2014年修订的新《预算法》第三十二条）的真正实现，提供了可供参考的管理模型，从而为事业单位编制预算提供了良好的参照体系。
三、“决策成本法”下实现事业单位绩效评价管理的途径
（一）决策成本法核心原则
决策成本法的核心原则，一是因果关系原则：管理目标中在一定约束条件下的定量产出与为得到这些产出所消耗的投入数量之间的关系；二是类推关系原则：利用因果关系来推断过去或将来的动因或结果。如图1所示。
整个决策成本概念框架是指，在制定投入计划时，以投入产出的因果关系为基础，并对这种关系进行模型化；而后续支出以产出的决策信息为导向，并结合自身的投入约束条件，制定资源的最优投入计划，形成最终的决策信息。
按照决策成本法的核心原则在我国事业单位中进行具体的应用。
（二）运用决策成本法建立事业单位的支出与绩效评价体系
结合我国事业单位目前预算编制中“就成本论成本”“就支出论支出”的现状，用决策成本的概念框架，引导事业单位进行成本支出的决策制定，以事业单位的绩效考评为导线，提高“支出-产出”的匹配度，从而优化事业单位的预算编制和实施体制，实现提升事业单位资源利用效率的目的。为此，从以下三个方面进行阐述：
1.分解事业单位的成本支出决策单元
事业单位的支出预算一般都是按照组织的职能部门分别编制后，再进行汇总和调整而成的，在决策成本法的概念框架下，每个职能部门就是一个决策中心，每个决策都是围绕一定组织目标的实现为重点，从而形成“有支出就有效益，有决策就有责任”层层分解下的决策单元：同时按照决策单元的分解关系，对组织目标进行同步分解，直到最后的决策实施单元的个人或者决策实施团队，从而形成了如图2所示的层级化决策单元和绩效评估单元。
图2所示，整个分解从组织目标开始，设定最高层次的成本支出一级决策中心，该层次决策中心一般为事业单位的党委会等机构，对该层级的决策中心，设定与其决策权力对应的一级绩效评估指标；在一级成本支出决策中心的基础上，对决策的事项和权力进行分解，形成二级成本支出决策中心，该层次决策中心一般为部门领导层，对该层级决策中心，同时设置与其决策权力相对应的二级绩效评估指标；在二级决策中心的基础上，把事项的落实分解到具体的个人或者执行团队上，进行具体实施、执行，同时设置与其实施过程中应该承担的责任相当的三级绩效评估指标。
在分解成本支出决策单元时，需考虑每个成本支出决策单元的具体情况：
第一，成本支出决策单元拥有的权力是否与其最后的绩效考核指标相匹配，每个决策中心拥有的财务决策权是否与其考核完成的事权相一致：每个成本支出决策单元是否拥有较大的成本支出决策权，而没有对应的绩效评价指标；或者没有成本支出的决策权力，却要完成对应的绩效考核指标。
第二，成本支出决策单元所决策的成本支出，与其对应的业务管理活动是否匹配：如果有决策权，但是没有管理权，或者反过来，有管理权却没有对应决策权，也会导致最后绩效考核指标扭曲。
第三，成本支出决策单元对应的成本指标与绩效考核的服务完成指标是否相结合。
2.事业单位组织目标的多维度分解
组织目标的实现，最终体现在绩效评价指标上，是组织运营所追求的“果”；而成本支出预算是“因”，是为了实现“果”而进行的“投入”。从因的投入到果的实现，中间就是组织的运营过程，所以，事业单位能够在预算合理的情况下实现组织目标，还要结合事业单位组织运营所涉及到的多种因素，从多维度进行分析才能找到预算支出与事业单位组织目标之间的“因果关系”是如何实现的。
《事业单位登记管理暂行条例》对事业单位的界定是：“国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。”由此可以看出，事业单位主要是为了一定的社会公益目的提供社会服务的，一般不会涉及到具体的生产产品。根据事业单位的这一特点，将事业单位组织目标分为如下几个维度：预算支出维度、绩效评估维度、组织内部目标维度和学习与成长的员工维度。其中，预算支出维度是指预算支出形成的各种原因和来源，是组织目标实现的“因”，绩效评估维度是对组织目标分解后的衡量指标，是组织目标是否实现的“果”，组织内部目标维度则涉及到事业单位具体的运营过程和流程，是事业单位这个组织由“因”实现“果”的过程，而学习与成长的员工维度，是事业单位的人员构成，事业单位的服务目标，主要是靠各种专业技术人员来实现的，是最终是否能够实现组织目标的关键因素[1]。
各个维度之间的关系如图3所示。
在对组织目标多维度进行分解时，根据决策成本法的概念框架，在信息输出利用时，要考虑以下约束因素：
第一，公平性。公平性指的是能够无偏地考虑所有关于资源的利用的备选方案。
第二，目标一致性。目标一致性是指为了以最优的方式达到个体和企业目标而采取的独立管理行为之间的可联动性。
除此之外，事业单位还要考虑到：
第三，政策约束。事业单位的行为规范，要在政策的约束框架之内，服务于国家治理的大目标。
第四，预算收入预测。在制定目标时，要考虑可以利用的资源数量，即预算收入，在收支平衡的前提下，客观、科学地制定组织绩效目标。
3.建立成本支出决策单元与组织绩效评估指标之间关系模型
根据上述内容，根据决策成本法的概念框架，构建“投入与产出”的框架模型，衡量每个支出对组织目标实现的贡献度，从而为预算的优化提供可以决策的信息。
由于每个绩效指标的实现，不单是靠一种资源的投入就可以实现的，同理，每项的成本支出也不是仅仅服务于一种绩效指标的实现，所以，可以建立“绩效指标”与“支出项目”二维关系矩阵图，如表1所示。
根据表1找出“支出项目”投入向量与“绩效指标”产出向量之间的关系方程：
Yi=a1ix1+a2ix2+a3ix3+...+aiixi}
其中：Y1―Yi为事业单位绩效评价指标；x1―xi为事业单位成本支出项目；11―aii为各成本支出项目与绩效评估指标之间的相关系数。
根据《决策成本法的概念框架》，在模型构建时要考虑的五个约束条件是：
第一，客观性。客观性是成本模型能够客观呈现信息的特征。
第二，准确性。准确性是决策成本法能反映建模概念的程度。
第三，可验证性。可验证性指的是模型的信息能使每个独立检阅者作出相似结论。
第四，可计量性。可计量性指的是只要付出合理努力就能够得到量化的因果关系。
第五，重要性。重要性特征可以在不妨碍管理者决策制定需求的情况下精简成本模型。
根据上述方程，可以测算出哪些成本支出项目是必须的，应该加大的，而哪些成本支出项目是浪费的，没有很好地为实现组织目标服务，根据信息的产出，就可以为预算的编制提供更为可靠和客观的依据，从而提高国家资源的利用效率。
根据以上分析的过程和结果，用决策成本法的概念框架进行管理所产生的效果，主要是通过建立“投入-产出”之间的数量化模型，可以找出“因果关系”之间的关键支出与无效支出，提升资源的利用效率，并把这种效率形成可以利用的决策信息，提升事业单位的管理水平，推动我国事业单位的内涵化发展进程。
四、决策成本法应用中的问题和建议
决策成本法是一种方法论，不是具体的成本计算方法，各类事业单位的成本支出采用什么样的成本计算，并没有一个统一的要求。在该框架下，组织对成本信息的需求不再是以对外报告为目的，而是为了满足组织内部决策的需要，而决策则是为更好地实现组织目标服务的，所以，决策成本法为组织的管理会计提供了一种比较好的信息提供模式。但是该方法在具体应用时，不能生搬硬套，要根据各个事业单位的组织目标和国家的政策法规进行相应的调整和适应。具体来说有这样几个方面的问题：
第一，正确认识和梳理事业单位的组织结构、运营特点和资源利用（或者预算支出）之间的关系。
第二，在上述各种关系的基础上，深入分析决策成本动因、决策结果和决策管理的关系。
第三，以组织运营流程为载体，深入分析决策实施单元和资源利用（或者预算支出）与决策管理之间的关系。
只有在厘清上述各种关系的基础上，才能利用决策成本法所体现出来的财务信息，反映“预算支出的财权”与“绩效评价反映的事权”相结合的程度；反映“预算支出管理过程”与“业务活动实施过程”相结合的程度；反映“预算支出指标”与“事业单位服务完成指标”相结合的程度，从而让事业单位的绩效评估真正落到实处，提升国家资源的利用效率和效益。
【参考文献】
关键词：工程概预算 问题 对策
中图分类号：TU71 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2014）09（a）-0124-01
工程概预算是指在工程建设过程中，根据不同设计阶段的设计文件的具体内容和有关定额、指标及取费标准，预先计算和确定建设项目的全部工程费用的技术经济文件。改革开放以来，尤其是进行新世纪以后，为了促进我国社会经济发展，改善我国广大人民群众的生活环境，我国每年都会进行大规模的基层工程建设。工程概预算作为提高投资使用效益的重要控制手段，在我国工程建设中应该得到大规模的推广，以通过编制完善的工程概预算来提高工程建设资金的利用率。
1 工程概预算的重要作用
工程概预算的重要作用主要体现在以下几个方面。
（1）工程概预算是确定建筑产品价格的重要方法。每一个工程建设项目都有一定的建设费用标准，不可能在工程建设中安排无限制的建设资金费用，但是要想合理确定工程建设费用，首先应该确定产品计划价格。只有合理确定建筑产品价格，才能合理利用有限的建设费用，把每一分建设资金用到实处，因此，编制完善的工程概预算有助于企业在建设中确定各种建筑产品的价格，从而合理安排建设资金。
（2）工程概预算是控制投资额和办理拨款的依据。在工程建设中，工程概预算中所确定的建设费用就是控制投资的限额。在工程建设过程中，如果没有经过相关程序的批准，建设单位不得随意更改投资总额，从而杜绝有些单位为了谋取自身私利，而造成了建设资金的浪费；另外，工程概预算也是建设单位办理拨款的依据，由于我国很多的建设项目都是由国家进行财政拨款，因此，建设单位只能依据工程概预算来得到国家财政拨款，不能为了自身私利而随意超过概算。如果要更改概预算，其超出的部分必须经由有关各方尤其是上级部门的同意才能做出修改。
2 工程概预算中存在的问题和不足
（1）建设企业管理者对工程概预算认识不足。众所周知，完善的工程概预算对建筑企业合理安排资金，提高有限资金利用率有着极为重要的影响和作用。但是在我国众多的建设，仍然有部分企业的管理者存在着对工程概预算认识不足的现象。企业中建设企业管理者对工程概预算认识不足主要体现在：一是对工程概预算认识不足。由于建筑企业之间竞争日趋激烈，部分建筑企业的管理者认为编制概预算费时费力，从而不太支持企业概预算的编制工作；二是编制的概预算得不到完整的实施。有些建筑企业虽然制定了完善的工程概预算，但在实际的运用中却阴奉阳违，随意更改既定的工程概预算，使得既定的工程概预算难以被实现，从而也难以发挥其重要作用。
（2）工程概预算的管理方式相对落后。目前，工程概预算管理方式相对落后也是制约我国建筑企业编制完善工程概预算的一个极为重要的影响因素。现阶段，我国建筑企业工程概预算的管理方式相对落后主要体现在：一是我国虽然很多的建筑企业为了可以高效的利用建设费用，都编制了工程概预算，但在概预算的管理上却只对工程几个子阶段进行管理，而不是对整个工程进行全过程、全方位的管理；二是工程概预算的管理需要审计单位、设计单位、建筑单位以及施工单位之间的紧密合作，只有这些单位进行有效的沟通和合作，工程概预算才能得到有效的实施，但是在实际管理工程中，各个单位缺乏有效的交流和合作，使得工程概预算偏离实际等情况时有发生。
（3）工程概预算队伍素质有待提高。目前我国工程概预算队伍的素质却需要有待进一步提高。其主要表现在：一是工程概预算人才数量不足。在我国很多建筑企业中专门从事工程概预算的人才数量是比较缺乏的，编制工程概预算往往是有一些非专业的财务人员来代替；二是专业素质有待提高。随着社会经济的不断发展，工程概预算的编制工作对工程概预算的编制人员提出了更高的要求，不仅要求其具有扎实的专业技能，更要求其可以掌握一定的法律、经济常识，从而可以进一步提高编制预算预算的质量和效果，但实际中，我国建筑企业中很多的预算工作人员都难以达到这个标准和要求。
3 提高工程概预算质量和效率的对策
（1）提高我国建筑企业管理者对工程概预算的认识。观念是行为的先导。我国建筑企业要想提高工程概预算的编制质量和效率，首先应该在观念上重视工程概预算，在实际工作中将其落实到实处。具体而言：一是提高管理者对工程概预算的认识，认识到完善的工程概预算不仅不会浪费企业的财力、物力以及人力，更会提高企业利用企业有限资金的能力，从而帮助企业在有限的资金条件下建设更高质量的工程；二是编制的工程概预算应该得到切实的贯彻于落实。编制的工程概预算只有得到切实的贯彻于落实，才能发挥其真正的作用和影响。
（2）构建科学合理的预算管理体系。为了保证工程概预算可以发挥其真正的作用，应该构建科学合理的预算管理体系。为此：一是完善相关的法律法规，为构建科学合理的预算管理体系创造一个良好的法律环境；二是对工程概预算进行全过程的管理，保证整个工程概预算可以得到切实的实施，而不是只是实施其中几个方面的预算；三是加强各个单位与部门之间的交流和合作。为了提高工程概预算的编制质量，构建科学合理的预算管理体系，应该加强施工单位、行政机关、建设单位等多部门和单位之间的合作与交流，为更好的管理预算提供有力的支撑和保障。
（3）提高工程概预算工作人员的素质。提高工程概预算工作人员的素质，具体而言主要有：一是做好工程概预算工程人员的招聘工作，保障有足够的人员来从事工程概预算工作，从而从根本上保障预算编制工作的质量和效果；二是加强对预算人员的培训工作。当今世界日新月异，各种新技术、新知识层出不穷。为了使预算人员可以更好的满足未来发展的需要，企业应该加强对预算人员的培训，提高其各方面的素质和能力，例如：笔者所在的企业，每年都会组织预算人员去外地进修或者请具有丰富工作经验的预算来企业举办各种座谈会和讲座；三是加强对预算人员的道德教育。预算工作是一项需要细心、具有高度责任心的工作，如果在预算编制工程中多算、少算不仅会给预算编制工作带来极大的困难，更会给企业造成严重的损失，因此，应该加强对预算编制人员的道德教育，提高其责任心。
4 结语
工程概预算作为预先计算和确定建设项目的全部工程费用的技术经济文件，其对帮助企业合理安排资金，提高资金的利用率都有着极为重要的影响和作用。做好工程概预算工作，从大处讲，可以帮助企业更好的适应市场经济环境；从小处讲，可以提高企业资金的利用率，降低工程造价。
参考文献
[1] 窦键.浅谈建筑工程概预算存在的问题及解决对策[J].科技创新与应用，2012（2）.
关键词：政府;预算;会计;要素;划分;理论
预算会计要素“资产、负债、净资产、收入、支出”或者再加上“结余”，除了净资产、结余与企业会计的所有者权益、利润有区别外，其他几个要素，从字面上看与企业会计要素没什么差异，实际上预算会计要素在引用资产、负债、收入、支出(即费用)四个具体要素时，其名称表述和具体内涵应当有很多不同。这是因为，第一，会计主体的非营利性。预算会计主体——财政机关及事业行政单位(不含所属独立核算的生产经营单位，下同)是非营利性的组织。第二，会计对象的非经营性。预算会计对象是以国家预算执行为中心的各项财政性资金的收支活动。这种收支活动是非经营性的，与企业的生产经营资金的性质、内容、运动形式、目的也是不同的。可见，预算会计要素与企业会计要素比较，在内容上、各要素之间的相互关系上，还是存在重要差别的。
一、关于“净资产”
1.肯定的论点
资产和负债之间的差额用“净资产”一词最为合适，因为“净资产”一词概念清楚，意思明确，不会产生歧义。持反对意见的同志可能认为资产和净资产在逻辑上有循环定义的意味，殊不知，对于业主，权益、产权或净资产从来就没有脱离过资产和负债两个概念去定义。 “净资产”一词概念清楚，意思明确，与国际通行叫法一致。
2.否定的论点
相当一部分同志主张用净资产的概念，这大概是借鉴西方国家用词的结果。但是，使用净资产这一概念至少存在以下几个问题： 净资产不是一个能够确指的概念，它只能表明资产和负债在数量上的差额，而不能表明事物的内涵；不能体现其本质，不能体现这部分资财所属主体可使用的资源的本质属性。会计平衡公式要求各会计要素应是并列关系，不容许各要素之间存有属种关系。净资产”作为会计要素这一概念不准确。
二、关于“基金”
1.肯定的论点
基金是事业单位资产减去负债后的净资产，即国家或有关方面为兴办、维持或发展某种事业而建立的专门用途的资金，也包括该单位从运营过程中吸收和积累的资金。
基金虽然容易与现行有关专用名词相混，但却能恰当地体现其本质属性，而且词性上属于中性词，单位会计的基金是各投资者(包括捐赠者)所投入的基金和单位的公益金、未分配结余等。
2.否定的论点
主张叫“基金”或“基金余额”，并且采用“资产－负债＝基金（或基金余额)”的平衡等式，其不妥之处有：①“基金”一词在我国习惯上有不同用法。②“基金”是政府会计的会计主体，在《事业单位会计准则》中用“基金”一词难以同政府会计主体分清。
三、关于“所有者权益”(或产权)
1.肯定的论点
在“所有者权益”一词中，所有者可以是国家，也可以是单位，具备多方面的内涵，主要看谁来投资。所有者权益，是投资者对企业净资产的所有权。“所有者权益”这一名称，不仅企业可以适用，事业单位也可以适用。 “产权”或“单位产权”对行政事业单位来讲，可以理解为国家、其他法人单位和投资者对事业单位净资产的所有权，实质上和“所有者权益”基本上是一个意思。产权是一个预算会计主体对资产的所有权，包括国家产权(国家拥有并为本单位使用的资产，包括固定资产基金、各种周转金)，法人产权(或称单位产权)，专用基金等。
2.否定的论点
所有者权益，是投资者对主体的盈余及剩余资财分配权，非营利组织是不存在业益的，显然不适用。主张用所有者权益，实际上是抹煞了营利组织与非营利组织的界限。企业所有者权益，是企业开展生产经营活动的基础，是企业规模大小的象征，也是企业获得长期负债的资信保证。
四、关于“结余”
1.肯定的论点
会计对象的内容决定会计要素应有结余。会计要素是对会汁对象进行的科学分类，是会计对象的具体化。所以会计要素的确立，重要的一个原则，是看会计对象是否含有这一内容。因为如果会计对象含有这一内容，而没有设置这方面的要素，这就造成了不应有的漏项，会计工作无法体现全面、完整反映监督的职能；如果会计对象没有这一内容，而设置了这方面的会计要素，就会造成会计要素的虚设。所以会计对象的内容与会计要素应当是等同的同一关系。
2.否定的论点。“结余”不适合作为会计要素的原因，一是作为会计要素，起码要有具体内容与固定分类的实际意义。二是从预算会计制度设计方案看，三是结余作为预算的执行结果。
五、关于“资产”
主要观点如下：如果行政单位引入资产，其资产是否也可用“经济资源”为其内涵?严格地说，应该不能用。因为行政单位不是生产经营单位，其资产不能为行政单位带来直接的经济利益，这样的资产，不能以“经济资源”为其内涵。
改革后的《行政单位会计制度》决定采用“经济资源”的提法。《制度》第二十一条规定：“资产是行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源。包括流动资产和固定资产。”
参考文献:
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