与原审计准则相比，新准则中关于审计报告的规范内容更加系统和完整，进一步提高了对注册会计师的要求
在最新颁布的中国注册会计师审计准则中，直接对审计报告进行规范的准则有3个，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》。另外，在其他相关审计准则中，还就涉及审计报告的一些特殊情况进行了规范。笔者认为，与原准则相比，新准则中涉及审计报告的规定内容有了较大的调整，显得更加系统和完整，对注册会计师的要求也进一步提高了。具体变化主要体现在：
一、明确了审计报告的分类
根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告；非标准审计报告包括带强调事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。这样的划分在便于准则表述的同时，严格限定了标准审计报告的范畴，强调除了可能附加强调事项段以外，无保留意见审计报告不能附加说明段和任何修饰性用语，更加规范了审计意见的表述。
有一点需要说明，1501号审计准则在解释标准审计报告时提到附加说明段的无保留意见的审计报告，即“当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告”，但1502号审计准则指出：“本准则所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。”也就是说，1502号审计准则在解释非标准审计报告时并未将附加说明段的无保留意见的审计报告包括在内，也未对这一审计报告加以解释。对这种审计报告，国际审计准则700号（修订）《对整套通用目的财务报表的审计报告》中的要求是：“一些标准、法律或审判中的惯例可能要求或允许注册会计师对其在财务报表审计中的责任或审计报告提供进一步的解释。在这种情况下，注册会计师需要在审计报告的意见段之后增加单独的段落进行说明。”
根据国际审计准则的规定，在某些情况下，被审计单位可能为了遵守法律、法规或标准的规定或自愿选择与财务报表一同披露一些财务报表框架并不要求披露的补充信息。注册会计师的审计意见可能涉及或不涉及这些补充信息，如果审计意见不涉及这些补充信息，注册会计师必须确认这些补充信息与已审计的财务报表能够显著地区分开来。如果注册会计师认为没有显著区别，就应当在审计报告中进行说明。但这并不能解除注册会计师发现未经审计的补充信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致的责任。
二、增加了需要附加强调事项段的情形
新准则规定，当不影响已发表的审计意见时，如果存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），或者存在其他审计准则规定的附加强调事项段的情形，注册会计师可以在审计报告的意见段之后附加强调事项段。除此以外，不应在意见段之后附加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。与原准则相比，需要附加强调事项段的两种基本情形不变，但新准则中增加了“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”。因为强调事项段的目的在于提醒报表使用者关注，所以新准则中增加需要附加强调事项段的情形，更有利于维护报表使用者的利益。
其他审计准则中规定增加强调事项段的情形有：
《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》中规定，如果被审计单位管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，则可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
《中国注册会计师审计准则第1332号――期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
《中国注册会计师审计准则第1511号――比较数据》中提及两种情况可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
《中国注册会计师审计准则第1521号――含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息（即在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息）时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》中规定，对简要财务报表出具的审计报告，应当在强调事项段中指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
三、取消了标注双重审计报告日期的做法
对于注册会计师在审计报告日至财务报表公布日获知的期后事项，原准则规定，如果注册会计师实施了追加审计程序，并已作了适当处理，在标注审计报告日期时有两种方式可以选择：一是签署双重审计报告日，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日，即将审计报告日推迟至完成追加审计程序时的日期。
按照1332号新准则――《期后事项》的内容，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项以及审计报告日后发现的事实。审计报告日后发现的事实包括两种情形：一是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，二是财务报表报出后发现的事实。对这两种情形，新准则中取消了在审计报告中标注双重日期的做法，而要求采用更改审计报告日的做法。具体要求是：无论是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，还是财务报表报出后发现的事实，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。
相比之下，更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然，取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。
四、对合同遵守情况的审计报告采用积极保证方式
除对整套通用目的财务报表实施审计外，注册会计师还可能执行特殊目的的审计业务，即接受委托对下列财务信息进行审计并出具审计报告：（1）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表；（2）财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；（3）合同的遵守情况；（4）简要财务报表。
对于上述4种特殊目的审计业务的审计报告，原准则规定，除合同遵守情况的审计以外，其他3种审计业务的审计报告都应当以积极方式提出结论，而合同遵守情况的审计报告采用消极方式提出结论，即要在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合约所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况。但是，新准则中要求在上述4种特殊目的审计业务的审计报告中全部采用积极保证方式提出结论，即对按照特殊基础编制的财务报表，要在审计报告的意见段中说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制；在财务报表组成部分的审计报告中，要在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制；在合同遵守情况的审计报告中，要在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款；在简要财务报表的审计报告中，要在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。
一、内部控制审计概述
企业的管理活动中，内部控制起到非常重要的作用，当前的内部控制主要试图解决以下三个问题：财务报告与相关信息是否可靠，资产的是否安全完整，法律法规的是否得到遵循。安然公司和世通公司的财务舞弊丑闻推动了《萨班斯法案》的出台，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）随后配合出台的第二号审计准则（AS2）以及第五号准则（AS5）,使得内部控制审计业务成为一项新的独立的业务，此项业务与财务报表审计业务并行。内部控制审计目标是：注册会计师通过内部控制审计工作，关注企业管理层呈报的财务报告内部控制，注册会计师对有效性进行评价，并发表相应的审计意见。
《企业内部控制审计指引》关于内部控制审计的定义：内部控制审计是会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。企业内部控制审计的方法有两种，一种是详细评价法，一种是自上而下的方法。详细评价法是按照当时国际上权威机构设计的内部控制框架，对照评价对象内部控制要素健全性、设计合理性，然后再通过测试内部控制的运行有效性，最后综合考虑测试设计和运行的结果，得出总体的评价结论。而我国《企业内部控制审计指引》要求采用自上而下的审计方法。
二、内部控制审计报告与定义
内部控制审计报告作为一种载体，承载了内部控制审计的结果，它是内部控制审计结果的书面性文件，它的强制性公开披露可以使利益相关者了解上市公司的内部控制是否健全有效，是否存在缺陷，有效准确的报告可以为利益相关者的决策提供依据。
美国关于内部控制审计报告定义：注册会计师根据SEC和PCAOB的相关规定，在实施对企业管理当局关于内部控制的评估的有效性进行评价这一工作的基础上，发表审计意见的书面文件。经过相关资料的查询，我国目前并没有关于内部控制审计报告确切的定义，由于之前审计报告主要是财务报表审计报告，因此在各种出版物和政策法规中关于审计报告的定义更多的意指财务报表审计报告。由此，本文结合传统财务报表审计报告的定义和美国的经验，尝试对内部控制审计报告下一个定义。内部控制审计报告是指中国注册会计师根据《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求，在认识内部控制局限性以及执行内部控制审计工作的基础上，主要关注企业的财务报告内部控制的有效性、健全性，同时披露非财务报告内部控制的是否存在重大缺陷，最终针对审计情况发表审计意见的书面文件。
三、内部控制审计报告的要素
1.内部控制审计报告与财务报表审计报告在要素上具有很多不同，例如，在标题使用上，财务报表审计报告之前大多称为“审计报告”，《企业内部控制审计指引》中规定为“内部控制审计报告”。引言段部分，内部控制审计报告规定“按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求”。财务报表审计报告引言段中规定要按照中国注册会计师执业准则。在企业对内部控制的责任段，内部控制审计报告规定：按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是企业董事会的责任。财务报表审计报告中没有类似描
述。在注册会计师的责任段，内部控制审计报告规定：我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的
重大缺陷进行披露等。
2.内部控制审计报告要素内容解析
（1）由对比可以看出，以后上市公司披露相关公告的时候，在标题上要区分财务报表审计报告和内部控制审计报告，以免混淆。
（2）内部控制审计期间和标准。众所周知，财务报表是涵盖了一个期间，《企业内部控制审计指引》虽然规定内部控制审计主要是财务报告内部控制审计，在具体的审计工作执行中是选中某一日，作为基准日，审计人员根据从这一基准日执行的内部控制审计工作对内部控制有效性发表意见。通常在实务中，企业要进行内部控制自我评价，CPA 只需要对自我评价的有效性发表意见即可。
（3）内部控制固有局限性的说明段。进行内部控制审计的注册会计师需要在此段内说明内控的固有的局限性，存在不能防止错报的可能性，同样存在不能发现错报的可能性。实务中的具体情况的不断变化也可能引起内部控制的有效性失效，内部控制本来制定的控制程序的效果有可能降低，报告中的反映的结果并不一定准确，存在不能反映未来的内部控制的有效性与否的可能性。
（4）非财务报告内部控制重大缺陷描述段。企业的内部控制缺陷对企业内部控制的影响程度不同，按照其影响程度不同进行分类，主要有重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。CPA 应评价企业存在的内部控制缺陷的严重程度，找出存在的重大缺陷。如果 CPA 发现企业的管理程序方法对编制的内部控制目标有重大不利影响，且确定属于这些重大不利影响属于非财务报告内部控制缺陷重大缺陷，在与企业董事会和经理层进行沟通的时候，应当采用采用书面的形式，来达到改进企业的管理的目的；与此同时，内部控制审计报告中应当增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，主要对重大缺陷的性质、实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险，但无需对非财务报告内部控制发表审计意见。
四、内部控制审计报告的意见类型
2004 年 12 月 3 日，美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）的 AS2 对财务报告内部控制审计作了详细的规定。内部控制审计报告作为一份独立的第三方报告，由外部审计人员审计后，注册会计师给出审计意见出具报告。
美国内部控制审计报告意见类型及标准如下：
（1）无保留意见。审计范围没有收到限制，内部控制不存在一项或者多项缺陷，可以参考内审人员的成果。
（2）保留意见。审计范围一定程度上受到限制。
（3）无法表示意见。审计范围一定程度上受到限制。
（4）否定意见。内部控制存在一项或者多项缺项。
我国的《企业内部控制审计指引》规定的内部控制审计报告共有四种审计意见类型：标准无保留意见，带强调事项段的无保留意见，否定意见，无法表示意见。其意见类型及标准如下：
（1）标准无保留意见。上市公司符合下面两个条件，CPA 应当对财务报告内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告：企业按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
（2）带强调事项段的无保留意见。注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明;注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。
（3）否定意见。注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见，注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还应当包括下列内容：重大缺陷的定义；重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。
（4）无法表示意见。注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会进行沟通； 注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，应当在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见；注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明五、内部控制审计报告的披露方式
1.美国内部控制审计报告的披露方式
美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）规定注册会计师可以选择单独出具内部控制审计报告，或者采用和财务报表审计报告合并出具一份报告的方式。如果注册会计师采用内部控制审计报告单独出具的形式，那么他在出具内部控制审计报告时候要增加一段说明段：根据美国公众公司会计监管委员会的要求，我们还审计了该公司的财务报表，并且出具报告，发表了财务报表审计意见类型。
如果注册会计师采用与财务报表审计报告合并出具一份审计报告的方式，则内部控制审计意见和财务报表审计意见在同一份报告上公告。
2.我国的内部控制审计报告披露形式
《企业内部控制审计指引》规定，我国内部控制审计报告采用单独出具一份报告的披露形式。但是在实施具体审计工作中时，可以采取与财务报表审计整合进行的方法。
六、结语
通过比较美国内部审计报告与中国内部审计报告在定义、要素、意见类型、披露方式等方面的不同之后，我们可以看到，中国内部审计报告在吸收了美国内部审计报告一部分内容的同时，也加入了中国特色的元素。由于我国内部控制审计发展比较晚，且《指引》刚刚颁布实施，关于内部控制审计指引的实施案例相对匮乏，所以本文不能结合全面我国内部控制实施的情况，对内部控制审计报告的披露情况进行研究和探索，这是本文研究的局限所在，希望未来能够在本文的研究基础上深入探索，以期为我国内部控制审计业务服务。
参考文献
[1] 李荣,吴益兵.美国财务呈报内部控制审计报告及其比较[J].财会通讯,2005 年第 8 期.
摘要：国内外企业逐渐重视内部控制制度的建设，内部控制审计的重要性也显得日渐突出，部分公众公司的内部控制审计报告同财务报表审计报告均为必须披露的年度报告，然而两种审计项目之间既有联系也有本质区别，审计意见类型也未必一一对应。
关键词：内部控制审计；财务报告审计；审计意见类型
一、研究背景
内部控制制度建设及对其有效运行的审计逐步受到重视，基于成本效益原则，整合审计也是目前大多数企业以及会计师事务所的选择，然而2012年信永中和事务所对新华制药同时出具否定意见的内部控制审计报告和无保留意见的财务报告审计意见，同时也是我国第一份被出具内部控制审计否定意见的案例，这便引发了社会公众的议论。基于此背景，笔者将对财务报告审计和内部控制审计进行比较，并浅析两者审计及其意见的联系。
二、财务报告审计和内部控制审计的概念
企业财务报告审计，是指企业聘请专业人员对公司财务报告所反映的财务状况、经营成果和资金变动情况的合法性、公允性，以及会计处理方法的一贯性进行审计验证，并以此基础做出客观公正的审计意见，以便财报使用者进行正确的决策、监督和控制。企业内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并发表审计意见。
三、财务报告审计和内部控制审计的联系与区别
（一）联系
虽然财务报告审计是对该审计期间的经营成果、财务状况及资金变动情况进行审计，内部控制审计是针对某一基准日进行审计，但两项审计工作都与企业的连续经营密不可分，所以也都需要参考审计年度以及以前年度的企业状况。
1、两者最终目的一致。内控审计与财报审计其最终目的都是为了提高被审计单位相关的财务信息质量，让财务信息使用者及利益相关者得到相关可靠的公告，减少信息不对称带来的不利影响，进而帮助其作出相应的规划和决策。2、两者均采取风险导向审计模式。审计人员首先对被审计单位实施风险评估程序，然后识别并评估被审计单位可能存在的风险，根据此在按照相关的流程开展对应的工作。3、两者均需识别重点账户、重要交易类别等重点审计领域。该项工作在财务报告审计中进行的目的是判别是否可能存在重大错报，在执行内部控制审计工作的时候需要重点注意的是：内控需要让评价账户和相关交易得到覆盖。4、两者在重要性水平的确定上相同。在实际工作中，两项审计工作内容都存在相似甚至相同之处，整合审计之下，则可以避免这部分工作的重复，同时一项审计也可以为另一项审计提供发现问题的突破口，两者相辅相成。
（二）区别
财务报告审计旨在保证被审计单位三大财务报表以及报表附注的真实、合法、公允，是以数据为中心展开的审计工作，而内部控制审计旨在确保被审计单位日常运行的规范性，以及对披露财务信息和非财务信息可靠性的保障。尽管内部控制审计仍然以财务信息为主，但尽可能地关注被审计单位的非财务信息，并且如果发现非财务信息存在重大缺陷同样影响内部控制审计意见类型，是财务报告审计缺陷的补充。
1、业务类型不同。财务报表审计是基于责任方认定的业务，内部控制审计是直接报告业务。2、两者对内部控制了解和测试的目的不同，测试范围也不同。财务报告审计测试内部控制是为了减少实质性程序的工作量，注册会计师并非必须对内部控制进行测试，只有在两种特定情况下才有要求，最终都服务于对财务报表的真实、合法、公允发表审计意见。3、两者内部控制测试结果需要达成的可靠程度不同。由于在财务报告审计中，对控制测试的可靠性取决于减少实质性程序工作量的程度，所以对于选取测试的样本量，弹性相对较大。然而在内部控制审计中，注册会计师最终出具的报告直接与被审计单位的内部控制有效性相关，因而对控制测试结果的要求也就更高，样本量也就更大。
一般情况下，除内部控制已经影响到财报审计意见类型以外，注册会计师不会在财务报告审计报告中对外披露被审计单位的内部控制的情况。然而内部控制审计的目的则是评价企业内部控制设计的完整性和运行的有效性，必然会披露被审计单位的内部控制状况。此外，财务报告共有五种审计意见类型，而内部控制只有四种审计意见类型，不包括保留意见。
四、财务报告审计意见与内部控制审计意见
由此可以看出，企业相关的内控审计意见类型与财务报告审计意见类型不是相互对应的，在执行相关的内控制度的过程中，注会发现企业财务报告中内控制度如果存在重大缺陷，就会出具否定意见；如果此重大缺陷还未引发企业财务报告的重大错报，注会则出具标准意见的财务报告审计报告。内部控制制度的有效是确保财务报告可靠的一方面，而非必要条件，并且被审计单位可以根据注册会计师的意见进行调整，对调整后的财务报告发表合理的审计意见。而如果财务报告被出具否定意见，说明被审计单位财务报表的编制反映不真实、合法或公允，可以说其内部控制的设计或运行极有可能存在重大缺陷，所以通常情况下也不会出具标准无保留意见。
五、结语
我国对于企业内部控制治理仍然处于探索阶段，相对于财务报告审计还存在许多不足，但同时整合审计也为财务报告审计提供了辅助和补充，更全面地为信息使用者、利益相关者等提供企业财务及非财务信息，然而内部控制审计意见与财务报告审计意见之间并不存在直接关联的关系。（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献：
【关键词】 审计报告; 审计报告理论; 比较研究
一般认为,审计报告是审计实践工作的总结和审计结论的重要载体,也是审计应用过程最终的环节,审计报告理论是审计应用理论体系重要的组成部分之一。实际上,审计报告理论最终回到审计信息理论,用以指导审计信息处理和认证,提高审计信息的有用性,从而使审计应用理论体系形成一个完整的理论系统。
一、审计报告概念
(一)报告的概念
查《新华字典》,报告是指:①把事情或意见正式告诉上级或群众;②用口头或书面的形式向上级或群众所做的正式陈述。两种解释的共同点在于“正式”,但有差异。第一个解释的重点在于“(正式)告诉”,即信息的传递过程,是动词,第二个解释的重点在于“(正式)陈述”,即信息本身,是名词。报告可以有不同的分类标准,比如按性质分为实验报告、调查报告、会议报告等,按职业分为医疗报告、司法报告、审计报告等,按照作用力层级分为人大报告、中央政府报告、地方政府报告、民间报告等。报告在本质上是一种信息组织形式,即借助于一定的媒介或载体将相关信息按照一定的标准和格式传递给特定的信息使用者。报告的主要作用在于组织相关信息,向特定的信息使用者传递。“审计报告”是审计人员发表审计意见的载体,显然应该从“报告”的第二种解释中派生出来,“审计”一词是对报告范围和内容的限定。
(二)审计报告的概念
1.我国新审计准则对审计报告的定义
2006年2月15日、2007年1月1日正式生效的《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》将“审计报告”定义为,是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定,在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
2.国际审计准则对审计报告的定义
国际审计准则称之为审计报告书,审计人员从取得的审计证据中归纳出各种结论,应予以检查和评价,在此基础上形成审计报告书,审计报告书应包括对财务信息的用书面清晰明了的表达的评语。
3.其他定义
莫茨(Robert.K Mautz)和夏拉夫(Hussein A.Sharaf)在《审计哲理》(The Philosophy of Auditing)一书中提出,审计报告是审计人员的报告,具有标准和简要的格式,并从公允表达和充分披露的角度对审计报告原则进行了探讨,认为审计报告旨在对企业经营活动和财务状况的可靠性进行鉴证。
弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》(Philosophy and Principles of Auditing)一书中将报告(Reporting)定义为:用于表明审计人员所持的观点或报告,包括对一个公司开展审计后形成的相对简要的意见陈述,还包括对公司管理进行审计后形成的相对广泛的报告。审计报告对于各利益相关者而言具有重要的经济后果。弗林特对报告的定义具有广义和狭义之分,狭义的审计报告即是我们常说的“审计报告”,广义的审计报告还包括“管理建议书”等。
中国审计体系研究课题组专家认为,对于民间审计而言,审计结果最终主要表现为审计报告、管理建议书和内部控制报告。审计报告是比较常见的“审计结果”。所谓审计报告,是指审计人员按照审计准则的要求,在实施了必要的审计程序后出具的,用于对审计事项发表审计意见的书面文件。审计报告是审计意见的载体,在信息传递中具有重要的作用。审计报告可以用作被审计单位受托责任履行情况的证明文件,也可以作为被审计单位的利害关系人决策的参考资料,它还能反映审计人员工作的业绩。
蔡春教授从审计信息论的角度出发,认为审计报告过程生产的审计信息主要是有关整个受托经济责任实际履行状况的信息,也就是审计人员以从审计调查过程获得的各种审计证据和做出的各种审计判断为基础,而对受托经济责任的实际履行状况所作的总结性说明,它以审计意见的形式反映于审计人员提出的各种报告之中,如审计报告和致管理当局函。以财务报表审计为例,一份标准的审计报告一般应包括以下审计信息:审计的范围、依据和标准、运用的方法与程序和审计师的意见。其中,审计师的意见是最重要的信息。
文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中提出,会计师的审计报告是审计工作中所有努力的正式成果,其所讨论的内容是在审计那些根据公认会计原则编制的财务报表后做出的报告,那些报告(被称为审计报告或者审计师报告)的相关规定都反映在审计准则公告中。审计报告提交给被审计企业本身、其董事会或股东们,以解除受托审计责任。
综上所述,《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和中国审计体系研究课题组对审计报告的定义具有代表性,不仅强调审计报告是发表审计意见的书面文件,而且突出了发表审计意见、出具审计报告应该以审计工作的实施为前提,全面反应了审计报告的工作过程和成果形式。两者界定具有一致性,但也有一些差异。审计准则对审计报告的定义较为抽象,直接涉及到审计主体、审计客体、审计标准和审计程序,而中国审计准则体系课题组的定义则更为具体化。总之,以上定义能涵盖其他有关审计报告的概念及作用的提法。特别地,审计报告的作用对于不同的经济主体而言,具有不同的作用,比如:对于审计人员和审计机构、委托审计单位、投资者和债权人等,具体作用各不相同,鉴于审计报告对会计信息起着“认证”的作用,两者“绑定”在一起才能真正起作用,所以审计报告的作用最终通过会计信息并与之一起得到发挥。从这种意义上讲,审计报告的基本作用应定位于“决策有用性”。
二、审计报告种类
(一)审计报告分类
审计报告的分类标准很多,按照审计主体分为政府审计报告、民间审计报告和内部审计报告;按照审计意见分为无保留意见审计报告、保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告;按照篇幅长短和详细程度分为长式审计报告和简式审计报告(长式审计报告一般应用于内部审计和政府审计,简式审计报告一般应用于民间审计);按照格式是否标准分为标准审计报告(当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时,该报告称为标准审计报告)和非标准审计报告;按照国家所属法系分为英美法系审计报告和大陆法系审计报告,等等。鉴于审计报告的作用集中体现于注册会计师所出具的审计意见上,所以按照审计意见分类是最为常见的分类。审计报告是否是标准审计报告或非标准审计报告也对审计意见产生影响,按照格式分类也很常见。实践中通常采用按照审计意见和审计报告格式的混合分类。
(二)审计报告意见类型
文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中讨论了标准的审计师报告(常常被称为无保留或“干净”的审计报告或意见)、审计报告时需要特别注意的事项以及对偏离标准报告的处理。下表是标准审计报告的主要变形(非标准审计报告)。
我国的审计报告意见一般包括四种类型:无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。②注册会计师在出具审计报告时,必须正确地选择审计意见的类型。以上四种审计报告的审计意见中,大部分报告要素是相同的,唯一不同的地方在于审计意见段。从无保留意见开始,保留意见、否定意见的否定成分在逐渐加深,无保留意见和否定意见是两个极端,而保留意见介于无保留意见和否定意见之间。无法表示意见严格上讲不属于审计意见,但由于也能对外传递特殊的信息,所以也可以视同为一种特殊的“审计意见”。审计报告除了上述四种基本类型外,注册会计师还可以出具带强调事项段的审计报告,具体情形如下:当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时,注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调;当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、且不影响已发表的意见时,注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调;除上述规定的两种情形外,注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落,以免会计报表使用人产生误解;注册会计师应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注,并不影响已发表的意见。此外,注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度,但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果做出的承诺。由于审计测试的固有限制和被审计单位内部控制的固有限制,审计意见的作用还是具有局限性。注册会计师只对被审计单位特定时期内与会计报表有关的所有重要事项发表审计意见,并不对被审计单位的全部经营活动发表审计意见,注册会计师的职业道德也不允许其对被审计意见的未来事项做出鉴证。
可见,我国注册会计师在出具审计报告时,把“需要在无保留审计意见中加入说明性质语言的情形”高度精炼成“不确定事项影响客户会计报表”以及“对客户持续经营能力有重大怀疑”两种情况,根据重要性程度决定所出具需要发表带说明段或修正语的无保留意见报告审计报告意见的具体类型。另外,我国把充分的审计独立性视为出具恰当审计报告的一个基本前提,在缺乏独立性时,注册会计师不能表示审计意见,这是对奥赖利所提出的“需要偏离无保留意见的情形”的重要补充。
三、审计报告要素
(一)审计报告的要素
1994年,国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会对1983年颁布的13号国际审计准则指南《关于会计报表的审计报告》进行了修订,新的报告包括下列要件:标题、收件人、导言段、范围段、意见段、日期、地址、签名。该模式的特点是要素非常齐全,其格式同美国的审计报告基本一致,均属三段式。美国审计报告已经在某种程度上扮演了国际标准的角色。另外,该模式还兼具协调英美模式和大陆模式的特点。主要体现在意见表达方面,即“真实与公允地反映”和“在所有重大方面公允地反映”,以及“符合国际会计准则或相关国际标准”(并且符合相关法律或法规)。
2006年2月15日颁布、2007年1月1日正式实施的《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》规定,审计报告应当包括标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段、注册会计师的签名和盖章、会计师事务所的名称地址及盖章、报告日期九个要素。
(二)与国际审计报告要素的主要区别
我国审计报告要素与国际审计报告的主要区别在于:国际审计报告使用合适的标题如“独立审计人员报告”,我国的审计报告标题统一规范为“审计报告”;国际审计报告在导言段区分会计责任和审计责任,我国审计报告将会计责任和审计责任单独作为两个要素予以区分,置于引言段之后;注册会计师的责任段包含了国际审计报告中“范围段”的内容。我国审计报告对国际审计报告的构成要素进行了拆分和整合,如表3所示。
我国审计报告要素与国际审计报告要素存在着一些差异,这些差异是在借鉴国际审计报告要素的基础上形成的。如表3所示,国际审计报告的导言段其实是对所有主要要素的一个综合说明,而我国审计报告则没有这样一个总括性的导言段,只有一个过渡性的引言段。所以,国际审计报告的导言段和我国审计报告的引言段存在本质的区别,前者在结构上属于总分式,后者在结构上属于并列式。国际审计报告的导言段被拆分和细化为引言段、管理层对财务报表的责任段,以及注册会计师的责任段。国际审计报告的范围段则并入注册会计师的责任段,对审计责任进行了明确而具体的界定。这种调整符合中国的语言表达习惯,而且有利于清晰界定审计对象、会计责任和审计责任。强化审计人员和被审计单位的责任意识,蕴含了风险导向审计的理念,降低了审计人员的诉讼风险,而且对于责任的严格区分从法理上巩固和提升了审计准则的法律地位。
四、国家审计结果公告制度
民间审计和国家审计均需要出具审计报告,但两者存在重大区别。一方面,国家审计机关对被审计单位出具的审计意见书和做出的审计决定从广义上讲也属于审计报告的范畴。民间审计不涉及审计决定,国家审计一般附有审计决定,即审计机关按照规定的程序,在法定职权范围内,对审计报告进行审定后,对被审计单位违反国家规定的财政、财务收支行为给予处理和处罚的决定。另一方面,上市公司的民间审计结果必须向社会全面公开,而国家审计的审计结果是否公开及公开的程度,具有一定的选择性。国家审计署自2003年开始审计公告,并从2007年全面推行审计结果公告制,所有审计和专项审计调查项目的结果,除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外,凡是财政财务收支的单位在接受了审计后,审计结果将完全公开。本节对审计结果公告制度的概念、实施背景、不同国家审计结果公告模式进行了比较研究。
(一)审计结果公告制度的概念及实施背景
审计公告制度主要针对政府审计而言③。审计结果公告,是指国家审计机关主动或依据相对人的申请向社会公开,或通过其他方式使行政相对人和利益相关者知晓审计机关对政府及其经济组织审计结果的一种制度安排(张立民,聂新军,2006)。审计结果公开是民主法制建设的重要内容,是促进依法行政的得力手段,审计结果全面公开是一种必然趋势。
审计结果公告制度在国外早已实行,但在我国起步较晚。《审计机关公布审计结果准则》(2001年审计署公布令第3号)于2001年8月1日起施行,审计署于1996年12月16日的《审计机关通报和公布审计结果的规定》(审法发〔1996〕362号)同时废止,这标志着我国的审计结果公告制度进入了法制化、国际化轨道。在2003年12月第一次进行了审计结果公告――防治“非典”专项资金和社会捐赠款物的审计结果,在我国是第一号审计公告。2004年、2005年、2006年又陆续公告了几项重大的、群众关心的热点问题的审计结果,审计结果公告制度也慢慢地走向规范化的轨道。2003年,国家审计署制定公布了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》,提出今后五年中国将积极实行审计结果公告,逐步规范公告的形式、内容和程序,力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果,除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外,全部对社会公告。
(二)不同国家的国家审计结果公告模式的比较研究
由于各国的政治经济法律环境的不同,审计体制有所不同,各国国家审计结果公告制度也因此存在较大差异。当前世界上国家审计体制主要存在四种模式,即立法模式、独立模式、司法模式和行政模式。(1)立法型审计体制是指审计机关隶属于立法部门,完全独立于政府,直接对议会负责并报告工作。这种模式是目前世界审计制度的主流,其中英国、美国、加拿大、澳大利亚等是属于比较典型的立法型审计体制的国家。(2)在独立模式下,审计机关超然独立,向公众负责。实际运作中,审计机关倾向于对立法部门报告工作。其特点是政府审计机关独立于立法权、司法权和行政权之外,并不直接拥有处理权和直接进行最终审判权,而只是采取批判态度,根据自己在审计过程中发现的问题和收集的资料,向立法部门提供信息,以等最后的裁决。采用独立的政府审计模式的代表国家有日本、德国和印度。(3)司法型审计体制是指审计机关除具有审计职能外,还拥有一定的司法权限,显示了国家对法治的强化。其特点是政府审计拥有司法权,审计官员享有司法地位,从而强化了政府审计职能。这种审计模式被法国、意大利、西班牙、希腊、塞内加尔、阿尔及利亚、巴西等西欧和南美一些国家广泛采用,因此,通常又称为大陆模式。这些国家设立审计法院,享有最高法院的某些特权,可以对违法或造成损失的事件进行审理并予以处罚。④行政型审计体制是指审计机关在体制上隶属于国家行政系列,是国家行政机构的一部分,在行政首长的领导下开展工作,以行政首长交办的事项为首要任务,突出行政权威和行政手段,特别强调行政处理处罚,以行政权力作为推动审计工作的主要力量。与“立法模式”、“独立模式”和“司法模式”相比,“行政模式”的政府审计机构独立性较缺乏,其活动带有明显的行政色彩。目前采用行政审计模式的国家主要有中国、俄罗斯、瑞典等,前苏联、东欧原实行社会主义制度的国家也曾采用这种模式。
审计公告制度已经是国际通行的惯例,大部分国家关于审计公告的理念是一致的,都认为审计是一种监督制约机制,只有增强公开性,才能更好地发挥审计监督与立法监督、舆论监督和社会监督等协同作用,才能使审计公告制度真正成为实行民主监督的机制。但同时我们也看到不同的审计体制决定了政府审计的独立性,因此各国的政府审计结果对外公告也存在较大差异。表4就各种不同审计体制模式下审计职能、审计公告范围、审计公告批准机关、审计公告方式和审计公告法律依据等方面对审计结果公告制度进行简要的直观比较。
国家审计在我国又叫政府审计,我国的国家审计结果公告制度属于行政审计模式,亟待纳入法制化轨道,与国际惯例接轨。随着审计工作的不断发展,审计监督发挥了越来越重要的作用,也越来越受到各级党政领导的重视和社会各界的关注。政府代表国家管理国有资产,政府各部门开支也是从公共财政中支出,全体纳税人都有权利对此进行监督。国家审计机关及时将有关审计结果向社会公布,可以提高审计工作的透明度,推进社会主义民主和法制建设,充分发挥审计监督作用。总之,国家审计公告制度提高了政务透明度,维护了社会公众的知情权,对于发扬民主政治、构建人本与和谐社会具有重大意义。
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(一)两者的法律依据不同。审计报告征求意见是根据《审计法》第五章第三十九条的规定。审计听证是根据《行政处罚法》第四十二条和审计署《审计机关审计听证规定》第三条的规定。
(二)两者的设置前提不同。审计报告征求意见是在“审计报告报送审计机关前,应当征求被审计单位的意见。” 审计听证是在“行政机关作出责令停产停业……较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利……。”那么,何谓较大数额的罚款呢?审计署《审计机关审计听证规定》第三条对此有明确的规定:“(一)对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款;(二)对违反国家规定的财务收支行为负有直接责任的有关人员处以二千元以上的罚款。”值得指出的是,当前,有的地方审计机关对审计署《审计机关审计听证规定》第三条第一款的规定理解不够准确,造成审计听证的标准掌握不准,在实行执行中不规范。主要表现在:(1)没有准确理解审计听证是罚款金额在十万元以上,审计听证不应包括审计收缴,只是指罚款。把罚款与收缴两者没有区别开来,造成不该听证的告知听证。(2)“对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款”的标准把握不准。误认为“违反国家规定的财务收支金额百分之五以上”是审计报告上所有的列数问题,其实不然。按照审计署法制司对湖南省审计厅关于审计听证的标准掌握的回复,它应当是仅指审计报告列明的审计罚款相关的违反国家规定的财务收支金额百分之五以上的问题,其他处理包括收缴的不应包含在违反国家规定的财务收支金额之中。如,某审计报告列明三项罚款金额在10万元以上,那么,违反国家规定的财务收支金额仅指与这三项罚款的违反国家规定的财务收支金额,其他处理事项的违反国家规定的财务收支金额不得计算其中。正确的计算方法应当是,用三项罚款金额之和(达到或超过10万元)作为分子,用三项罚款对应的违反国家规定的财务收支金额之和作为分母,比较两者的百分比是否在百分之五以上。所以两者概念的不同,计算结果也截然不同。如果按照错误的理解,极容易导致应当告知听证的而没有告知听证情况的发生。
(三)两者的执行主体不同。根据《审计法》第五章第三十九条的规定,“审计报告报送审计机关前,应当征求被审计单位的意见”。这说明审计报告征求意见的执行主体是审计组,而不是审计机关。同样,根据《行政处罚法》第四十二条的规定,“行政机关作出责令停产停业……较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利……。”这说明作出行政处罚是审计机关的权力,不是审计组的权力,因此审计听证的执行主体是审计机关,而不是审计组。
(四)两者所起的作用不同。审计报告征求意见,根据《审计法实施条例》第四十条的规定,“审计组向审计机关提出审计报告前,应当征求被审计单位意见。被审计单位应当自接到审计报告之日起10日内,提出书面意见;自接到审计报告10日内未提出书面意见的,视同无异议。”该条接着指出“审计组应当审查被审计单位对审计报告的意见,进一步核实情况,根据所核实的情况对审计报告作必要的修改,并将审计报告和被审计单位的书面意见一并报送审计机关。”根据上述规定,审计报告征求意见主要解决的是核实审计情况,完成的是审计组与被审计单位就审计报告所列事实和审计结论的交换意见程序。审计听证则不同,它主要限定在对审计机关与被审计单位在审计罚款的违反国家规定的事实认定上,解决的是审计罚款的行政自由裁量权是否合理的问题,完成的是审计罚款听证程序,规避因审计罚款而引起的不必要的行政争议,以维护被审计单位和被审计个人的合法权益。
二、两者的共同点
(一)审计报告征求意见与审计听证都是审计执法的法定程序。审计报告征求意见是审计执法的普遍适用程序,只要是审计机关实施了审计事项,则都要执行审计报告征求意见程序;审计听证则是审计罚款达到一定标准时才启用该程序。
(二)审计报告征求意见与审计听证都是在审计执法中与被审计单位的一种法定沟通形式。前者着重于审计情况的核实与沟通;后者则侧重于九审计罚款处理意见的沟通。
【关键词】 内部审计报告关系；区位商；赫芬达指数
一、引言
内部审计报告关系的核心是服务对象，也就是向谁报告，它是内部审计制度的重要要素（严晖，2003）。研究表明，内部审计报告关系呈现多样化状况（程新生、张宜，2005；时现、毛勇，2008）。然而，对内部审计报告关系多样化的原因则没有直接的研究，只是有一些相关的研究（张继勋，2000；周恺，刘威，2004；耿建新、续芹、李跃然，2006；吴粒、郭薇，2007）。影响内部审计报告关系的因素可能有很多，本文以问卷调查数据为基础，分析地区、行业及企业规模对内部审计报告关系集聚度的影响，从而可以从一个特定的角度来探究内部审计报告关系多样化的原因。
二、数据和分析思路
（一）数据
本文所使用的数据来自于中国内部审计协会所属内部审计发展研究中心和南京审计学院国际审计学院组织的国有企业内部审计问卷调查结果。收回有效问卷1 024份，由于不少省市、行业的企业数量较少，因此本文剔除样本不足10家的省市和行业。在本文研究的向董事会报告、向监事会报告、向总经理报告、向副总经理报告、合署办公这五种报告关系中，向监事会报告的企业很少，本文剔除这类企业。最后得到相关的问卷252份。由于分析的具体问题不同，这252份问卷也未能用于全部问题的统计分析。
（二）分析思路
本文主要分析地区、行业、规模对内部审计报告关系具有怎样的影响。原本最直接的方法是采用统计学的回归分析法，看地区、行业、规模是否与某种报告关系存在着显著相关的关系，但是根据252问卷的回归分析结果表明，这三种因素和报告关系的显著相关关系并不存在。本文认为，影响内部审计报告关系的因素较多，因素与因素之间关系复杂，每个因素都只是其中的一个重要方面，所以，地区、行业、规模对内部审计报告关系的影响就不一定表现为统计上的显著相关关系，而可能表现为集聚关系。也就是说，只要某种报告关系在地区、行业、规模表现出一定的集聚性，就表明这种因素对内部审计报告关系的影响作用存在，而积聚性程度的高低还表现这种因素对内部审计报告关系影响作用的大小。
分析集聚性有多种工具，本文主要采用区位商和赫芬达指数这两种分析方法。区位商是用来衡量某一产业在一特定区域的相对集中程度，通过计算某一区域产业的区位商，可以找出该区域在全国具有一定地位的优势产业。它一般是指一个区域特定产业的产值（N1）占该区域工业总产值（A1）的比重与全省或全国该特定产业产值（N0）占全省或全国工业总产值（A0）的比重之间的比值，即前一比重（区域）除以后一比重（全省或全国）的商（刘晓红、李国平，2006），其公式是：Q = （N1/A1） / （N0/A0）。
借助区位商的值可以来判断产业的集聚程度，一般来说，区位商达到1.25就表示产业相对集聚，达到1.5则表示中度集聚，而达到3则表示高度集聚（Miller et al， 2001;梁华锋，2010；轶名，2010）。本文借鉴区位商的概念，计算内部审计的某种报告关系在行业、地区、规模范围内的集聚程度，如果出现集聚，则表示行业、地区和规模对这种类型的报告关系在该行业、地区、规模出现了一定的影响，并且根据区位商的大小区分为不同的集聚程度。
赫芬达指数是衡量市场结构的一个主要指标，是行业内所有企业的市场份额的平方和，值越大表明产业集聚程度越强；反之则越弱（吴学花、杨蕙馨，2004）。事实上，赫芬达指数与区位商异曲同工，只是角度不同而已。
本文运用芬达指数的原理来度量内部审计报告关系的集聚程度，将样本的赫芬达指数与均匀分布的赫芬达指数作比较。均匀分布的赫芬达指数是指每种份额在都相等的情况下的平方和，本文分析的内部审计报告关系只有四种，所以，均匀分布的赫芬达指数为Q = 4×（0.25）^2 = 0.25。只要某样本的赫芬达指数大于0.25，就表示出现了某种报告关系的集聚，相差越大，报告关系的集聚程度越高；反之，则没出现某种报告关系的集聚。
三、内部审计报告关系：基于区位商的集聚分析
（一）按地区计算的内部审计报告关系区位商（表1）
1.按照各地区内部的内部审计报告关系来看，内蒙古没有出现大于1.25的区位商，各报告关系整体水平同全国大体保持一致，表示在内蒙古地区没有出现内部审计报告关系集聚；上海市董事会报告关系的区位商为1.7778，表现为中度集聚；北京市副总报告关系的区位商为1.2220，表现为适度集聚，合署办公报告关系的区位商为1.6626，也表现为中度集聚；辽宁省总经理报告关系的区位商为1.4824，表现为中度集聚；河北的董事会报告关系的区位商为1.2764，副总报告关系的区位商为1.2356，表现为中度集聚；浙江省董事会报告关系的区位商为1.3054，表现为适度集聚；广东的副总报告关系的区位商为1.5887，表现为中度集聚。所以，从地区锚定来说，内部审计报告关系在各地区表现为适度和中度集聚。
2.从各内部审计报告关系来看，7个样本省中，董事会报告关系在上海、河北、浙江3个省市的区位商大于1.2；总经理报告关系仅有辽宁1个省的区位商大于1.2；副总报告关系在北京、河北、广东3个省市的区位商大于1.2；合署办公仅有北京的区位商大于1.2。表明在董事会报告关系以及副总报告关系中易出现集聚现象，而总经理关系以及合署办公中很少出现集聚现象。
（二）按行业来计算的内部审计报告关系区位商（表2）
1.按照各行业内部的内部审计报告关系来看，电力行业的副总报告关系区位商为1.9383，表现为中度集聚；建筑行业的董事会报告关系区位商为1.7065，表现为中度集聚；交通行业董事会报告关系区位商为1.7065，表现为中度集聚，合署办公报告关系区位商为1.6354，表现为中度集聚；金融行业董事会报告关系区位商为1.7065，表现为中度集聚；能源行业的董事会报告关系区位商为1.3652，合署办公报告关系区位商为1.3083，均表现为适度集聚；商业副总报告关系的区位商为1.4537，表现为适度集聚；烟草行业总经理报告关系区位商为1.5238，表现为中度集聚；冶金行业合署办公报告关系区位商为2.3363，表现为中度集聚；制造业（不含电力、能源和冶金，下同）董事会报告关系区位商为1.5169，表现为适度集聚，合署办公报告关系区位商为1.4537，表现为中度集聚。所以，从行业锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚。
2.从内部审计报告关系来看，9个样本行业中，董事会报告关系在建筑、交通、金融、能源、制造业5个行业的区位商大于1.2；总经理报告关系仅仅在烟草1个行业的区位商大于1.2；副总报告关系在电力、商业、制造业3个行业的区位商大于1.2；合署办公在交通、能源、冶金、制造业4个行业的区位商大于1.2。表明在董事会报告关系中易出现集聚现象，合署办公和副总报告关系次之，总经理报告关系很少出现集聚现象。
（三）按规模来计算的内部审计报告关系区位商（表3）
1.按照各规模企业的内部审计报告关系来看，总资产100亿元以上的企业，副总经理报告关系区位商为1.29668，合署办公报告关系区位商为1.1963，接近1.2，这两种报告关系存在适度集聚；总资产在50―100亿元的企业，副总报告关系区位商为1.4184，表现为适度集聚；总资产在10―50亿元的企业，合署办公报告关系区位商为1.4400，表现为适度集聚；总资产在10亿元以下的企业，董事会报告关系区位商为1.2060，有一定的集聚。所以，从规模锚定来说，内部审计报告关系总体表现为适度和中度集聚。
2.从内部审计报告关系来看，四种规模中，董事会报告关系仅在10亿元以下1种企业规模的区位商大于1.2；总经理报告关系在四种企业规模的区位商没有1个大于1.2；副总报告关系在100亿元以上、50―100亿元2种企业规模的区位商大于1.2；合署办公仅在10―50亿元1种企业规模的区位商大于1.2。表明在副总报告关系中易出现集聚现象，董事会报告关系和合署办公次之，总经理报告关系中很少出现集聚现象。
四、内部审计报告关系：基于赫芬达指数的集聚分析
本文分析的内部审计报告关系只有四种，如果四种报告关系均匀分布，则赫芬达指数为0.25，只要某样本的赫芬达指数大于0.25，就表示出现了某种报告关系的集聚，相关越大，报告关系的集聚程度越高。
（一）按地区计算的内部审计报告关系赫芬达指数（表4）
表4中数据显示，所有地区的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是地区与地区之间还是存在着明显差异，其中，辽宁省集聚程度最高，浙江省次之，河北最低。
（二）按行业计算的内部审计报告关系赫芬达指数（表5）
表5中数据显示，所有行业的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是行业与行业之间还存在着较大差异。其中，烟草行业集聚程度最高；金融行业次之；制造业最底。
（三）按规模计算的内部审计报告关系赫芬达指数（表6）
表6中数据显示，不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25，这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。但是不同规模的企业间还是存在着一定差异，其中，规模在50亿元―100亿元的企业集聚程度最高，规模在10亿元―50亿元的企业次之，规模在100亿元以上的企业最低。
五、结论
内部审计报告关系表现为多样化，本文采用了区位商和赫芬达指数两种方法分析内部审计报告是否存在集聚性。根据来自国有企业的252份问卷调查数据分析可以得出以下结论：
1.使用区位商对内部审计报告关系进行集聚分析的结果是：一是从地区来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚，在董事会报告关系以及副总报告关系中易出现集聚现象，而总经理关系以及合署办公中很少出现集聚现象；从行业来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚，在董事会报告关系中易出现集聚现象，合署办公和副总报告关系次之，而总经理报告关系很少出现集聚现象。二是从规模来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚，在副总报告关系中易出现集聚现象，董事会报告关系和合署办公次之，而总经理报告关系中很少出现集聚现象。
2.根据赫芬达指数进行内部审计报告关系集聚分析的结果是：从地区来说，所有地区的赫芬达指数都大于0.25，表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚，但是地区与地区之间还是存在着明显差异；从行业来说，所有行业的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚，但是行业与行业之间还是存在着较大差异；从企业规模来说，不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25，这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚，但是不同规模的企业间还是存在着一定差异。
上述结果表明，地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。
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2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
（一）修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用，但原审计报告准则施行六年来，也暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些问题。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用，但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。
此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号——对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展中国家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。
（二）修订的主要内容
1、注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。目前注册会计师职业界与法律界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。
2、标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师审计的目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3、明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4、删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5、严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。这一措施将有助于进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。
6、将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？由于国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7、其他方面的修订
（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号——审计业务约定书》中作了描述，因此删去。
进入21世纪以后，英美等发达国家将公司治理转向内部治理，尤其上市公司，被强制披露自身内部有效以及财务报告审计。2012年，我国对此作出相关的规定，即企业需聘请会计事务所对内部控制和财务报告进行审计。由此，尝试从审计五要素方面进行分析，发现内部控制与财务报表审计存在一致性或互补性，为整合审计的实行提供了可能性。
关键词：
内部控制审计；财务报告审计；整合审计
中图分类号：
F23
文献标识码：A
文章编号：1672―3198（2015）21012301
1引言
美国、日本、欧盟为代表的发达国家的会计师事务所开始同时接受财务报告审计、内控有效性审计两项业务。自2010年开始，我国开始在财务报告审计、内部控制审计等制定单独法律、准则规范。其中，《企业内部控制审计指引》明确指出：注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。据相关统计（上海证券网站），中国沪市主板市场一千多家上市公司之中，有712家上市公司披露了2012年度内控审计报告。650家披露2013年度内控审计，950家披露年度2014内部控制审计报告。可见，大部分上市公司同时接受财务报表审计与内控有效性审计。我国应当深入研究整合审计的可行之处，广泛地推进整合审计。
2研究现状
“内部控制审计”这一概念首先出现在美国萨班斯法案之中，即将对公司管理层内控自评报告以及合理性进行审计。针对上述内控审计实施成本，Foley&Lardner会计公司专门进行了调查研究，公司的审计成本翻倍上升，其中非直接成本增长更快。
审计研究领域热点是谢晓燕等学者对整合审计方面研究。谢晓燕等人采用规范研究、对比分析等，探析传统审计与整合审计二者之间的区别、联系。谢晓燕等考虑到国内企业现状，开始尝试采用案例研究、实证等分析出报告生成、等阶段的整合点，王爱华、刘杨等将内控与公司治理联系起来，管理层责任和注册会计师独立审计责任，内审与外部审计人员的关系等重要问题进行剖析，找到相通之处，并加以合理运用。
综上所述，目前对整合审计的研究主要从审计各个阶段角度进行分析，需要进行多方面的探索，因而尝试从审计五要素出发，对整合审计的可行性分析。
3从审计的五要素出发进行对比分析整合审计的可行性
3.1业务三方关系
内部审计是指注册会计师要对管理层自评的内控有效性报告进行审计并出具相关报告（注册会计师），其预期价值是满足投资者、债权人、政府等的需求。
财务报表审计是指管理层和治理层（若适用）应确认并认可编制的财务报表，而注册会计师按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见，投资者、债权人、政府等根据审计报告和财务报表作出决策。
两种审计之中，三方关系的具体对象基本保持一致。目前无论是财务报表审计还是内部控制审计，沪深上市公司披露的两种审计报告在审计模式、内部控制风险的测试、评估和识别相似性。因此，若采用整合审计，即在财务报表审计中，同时进行内部控制审计，可以在保证财务信息质量同时减少被审计单位与事务所的人力、物力等投入，高效地沟通，避免重复的取证等审计环节，节约双方的成本和时间。实行整合审计可以提高信息质量，更好地提供公允可靠的信息，而这正是预期使用者的根本需求所在。
3.2鉴证对象
《内部控制基本规范》明确规定：企业必须自行评价其内控制度有效性，同时还需要聘请外部独立机构进行审计。目前，我国内部审计的鉴证对象是内部控制自评报告。
中国注册会计法规定，财务报告审计是围绕建立在法定的某一财务报告编制基础的一整套财务开展的审计活动。目前我国的财务报表涵盖内容至少是四表一注，能够基本如实、及时反映企业的某一时点的经济资源或者某一经济资源的变化。
虽然从表面看，两者的鉴证对象不同，但是在审计实施过程发现，对财务报告审计时，需要考虑或利用内部控制的有效性，注册会计会计师也需要利用内部审计人员的工作成果展开自身工作。
财务报告审计和内部控制审计均需要考虑所服务对象的发展现状、行业环境、单位性质及战略目标等进行了解，以知悉相关的缺陷与风险。在前者的审计工作实施过程之中，事务所审计人员一般需要熟悉企业的与财务报告直相关的内部控制概况，而这恰恰是内审的必然要求。若实施整合审计，可以同步进行，减少重复性工作。另一方面，在风险应对阶段：财务报表审计之中，注册会计师在“在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的”或者“仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据”等情况下应当实施控制测试；内审报告之中，注册会计师审计关键就是对内部控制的有效性进行测试，必须获得更多的充足、准确、相关的审计证据。所以，企业聘用同一会计事务所进行整合审计时，注册会计师仅需按
照高标准的审计准则要求，加大内部控制有效测试力度，方可满足两项审计工作的需求，从而节省了时间和总成本。
3.3审计证据
在审计证据收集手段方面而言，测试内控有效性的程序包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等五种。在财务报表审计中，收集审计证据的程序。相比而言，除了上述五种程序外，还增加了函证、重新计算和分析程序等。
在搜集相关审计证据时间安排方面，企业内部审计审计倾向于在会计年度结束时统一进行，获取的是期末时点证据。而注册会计师对整套财务报告审计，一般会根据审计工作实际情况和需要来安排获取什么时点或时期的证据。
从审计证据收集程序的范围看，在内部控制审计目的在于有效性测试，证据范围在侧重这一领域。而在财务报告审计中，不仅要获取与审计相关的内部控制有效性的证据，还必须针对重大的各类交易、账户余额、列报来设计和实施实质性程序。
搜集可靠相关的审计证据是审计工作的重中之重。无论哪种类型审计，都必须重视证据搜集。因而，更应该考虑整合审计，统一管理、安排证据收集工作。这样就可以减少逐步开展各种审计工作的繁琐性，提高证据充足性，还可以节约成本。根据上述对比分析，两种审计的工作成果完全可以共享，证据收集手段、时间安排、涵盖范围都有很多相通之处，可以同步进行。
3.4审计报告
按照现行的注册会计师法的规定，审计意见和审计报告类型主要根据是是否获取了充分恰当证据证明财务报表存在重大错报。审计报告一般分为标准和非标准两种。相应地，审计意见分为无保留和非无保留意见（保留、无法表示、否定、强调事项）。
内部控制审计意见对财务报告审计意见形成会产生一定的影响。若内部控制审计意见为重大缺陷，注册会计师就放弃控制测试，直接采用实质性程序收集证据，评估该项缺陷对财务报表编制以及对后续审计工作安排的影响；反之，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响。了解和测试内部控制采用的审计方法等方面存在很大相似支持。这些共同点都是开展整合审计的基本理论依据。
3.5判断标准
内部控制审计用于评价或计量鉴证对象的标准是内部控制相关规定。财务报告审计鉴证基本标准是某个或某些合法合理的财务报告编制基础，这是目前会计法要求采用的财务报告基础。虽然两者标准不尽不同，但是对标准的选择有相同或相似的要求。因此，采用整合审计，可以在风险评估、应对，以及审计意见形成方面时，综合考虑和充分利用内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果，不必过于考虑结果的可靠性。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部等.企业内部控制审计指引（财会[2010]11号）[Z].
[2]中华人民共和国财政部等.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[3]Sayther Colleen.A Question of Balance：Assessing the Final PCAOB Auditing Standard[J].Financial Executive，2004，20（3）：6.
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