1.1保证国有企业财务管理工作顺利开展国有企业财务管理工作的顺利进行需要内部审计来维护。内部审计定期对国有企业的财务情况进行审查，有效避免出现财务问题，在出现问题时尽快发现并解决。而且做好内部审计工作，还能保证国有企业财务信息的合法性和真实性，避免财务信息失真，为国有企业发展和做出决策提供依据。利用内部审计工作分析结果对国有企业利益实现、价值寒凉等方案的选择提供依据，能够实现企业利益和技能水平的提升。例如山东某国企定期派审计人员对财务部门进行审计，对财务政策运作和成本等进行审查和监督，有效的避免财务发生问题，同时也明确了各部分的管理职责。
1.2完善国有企业内部控制制度做好内部审计工作对国有企业内部控制制度的完善有很大帮助。首先，在企业整体内部控制环境中，审计人员要想对财务部门进行审计，就需要掌握各部门特别是财务部门业务活动的关键节点，因此内部审计工作的针对性更强；其次，对国有企业进行内部审计，能够客观独立对企业进行内部控制，审计人员能够根据企业实际发展情况确定日后发展方向，提出建设性的建议。具备良好审计技能和较高素养的审计人员，对国有企业进行内部审计时，一定会以资产保值增值、企业财务信息的真实性和法律法规的遵守等方面为主要控制内容。如果内部控制制度存在问题，审计人员就会立即向上级提出建议。
1.3规范会计人员职业道德内部审计工作可以对会计人员职业道德进行规范因此企业对会计人员的职业道德的要求都较高，会计人员不仅要具备最基本的专业技术、理论知识和执业知识外，还要具备良好的执业道德。国有企业的内部审计工作可以说是一种隐形监督方式，可以对会计工作有效的管理和监督。审计工作是通过对会计管理和核算工作纠正财务管理中可能存在的问题，从而保证会计管理和核算工作的正常进行。财务问题的出现大多数都是会计人员出错而引发的，因此国有企业内部审计可以提高会计人员的技能水平和职业道德。
2内部审计在国有资产管理中的监管作用
内部审计在国有资产管理中的监管作用主要包括对存量资产监管和对国有资产实施动态内部审计监管。对存量资产监管的目的是确保国有资产保值增值，包括评价国有资产管理制度的科学性、完善性和有效性；认定国有资产存在的合法性和真实性；验证国有资产保值增值的完成情况；分析经营业绩和获利能力。对国有资产实施动态内部审计监管主要包括：减少国有资产必须由相关部门明文批件；出租出借国有资产要确保手续完整且有偿使用；国有资产对外合资、投资或合作，要提前做出技术报告、可行性报告和资金来源及用途报告等，同时附有责任承担条款。
2.1对存量资产的监管第一，测算国有资产增值率：定期测算国有资产保值增值率以反映国有资产保值增值情况，保值增值率=（期末所有者权益总额/期初所有者权益总额)x100%，结果大于100%为增值，等于100%为保值。这一过程要将定性与定量分析相结合，并排除下列因素的干扰：国家或部门投资、拨款使资本或资本公积金增加；国家或部门增加或减少所有者权益；按国家规定对所有者权益减少或增加清产核资；按照国家规定评估或重估资产而造成的资本公积金的增减。第二，评价国有企业资产管理制度：国有资产管理部门与企业法人签订经营责任书，明确法人对资产增值保值的责任。国有企业要建立对应的管理体系，因此内部审计在对国有资产管理体系的有效性监督上可以从下面三点着手：第一，企业是否建立资产管理岗位或机构，是否将国有资产保值增值纳入经济责任制中；第二，对业务部门和负责资产保值增值的部门进行审计，包括常规审计、专项审计和审计调查；第三，监督企业对财务管理制度完善。
2.2对国有资产变动的监管第一，做好资产价值评估和产权界定：国有企业在资产重组中都会引起资产变动，这就需要做好产权界定和资产价值评估。内部审计要对整个过程进行监控，从下面几个方面做好审计工作：核对并抽查中介机构评估结果和国有资产管理部门确认的项目；帮助企业选择综合素质高的审计师和评估师。第二，为资产经营选择最佳形式：国有企业在市场、行业特征、资产结构和产品等方面都会不同，那么资产管理中选择实现企业经营规模的科学扩张方式也会有所不同，内部审计需要为资产经营选择最佳方式。第三，为企业选择合理经济规模：企业进行的兼并或收购都是为了更合理的配置资源，从而发挥其作用。如果不考虑企业的实际情况而扩张，很可能使企业陷入困境。企业要从产品、技术、资金和管理等多方面考虑，从而选择最佳经济规模。内部审计要对企业决策提供帮助，内部审计在企业资产规模扩大的过程中，要以能换取跟高收益为基础，避免国有资产流失。第四，选择理想的目标企业，资产兼并和收购过程中最重要的就是目标企业的选择，如果选择不当，不仅无法实现经营规模和资本的扩大，还可能导致企业经济效益下降，甚至背上更加沉重的包袱。内部审计要做好协助工作：理清目标企业问题和优势；对目标企业进行全面调查；将企业管理技术及一定资金引入目标企业并尽快转化为现实经济效益。
3结束语
关键词：资产清查；审计；管理
为全面规范和加强行政事业单位国有资产管理，提高行政事业单位国有资产使用效益，进一步推动财政预算管理制度改革，财政部组织开展了全国行政事业单位资产清查工作，本次资产清查以2006年12月31日为清查基准日，资产清查工作2006年12月—2007年7月在全国范围内组织开展。这次资产清查工作的主要目的是，全面摸清行政事业单位的“家底”，为编制部门预算和建设资产管理信息系统提供真实可靠的数据基础，推进资产管理与预算管理、财务管理相结合，进一步促进和深化部门预算改革，同时，针对在资产清查过程中发现的问题，不断完善资产管理制度，逐步建立适应社会主义市场经济和公共财政需要的行政事业单位国有资产管理体制。
对于这次行政事业单位资产清查工作中暴露出来的资产管理问题，资产盘盈、损失形成的历史原因和存在问题，以及出现的会计差错调整情况，我们进行了认真分析研究，以提出改进建议，探讨加强行政事业单位国有资产管理的有效途径和方法。
一、资产损益原因分析
(一)资产盘盈原因分析
第一，购置时只列费用支出，未计入固定资产。部分行政事业单位固定资产核算不规范，账务处理不到位，忽视固定资产的日常管理，缺乏规范的购置、验收、保管和使用制度。购置后只列费用支出，不能及时登记固定资产的台账、卡片账，或一些单位根本没有设置固定资产台账、卡片账，本次资产清查中实际盘点数大于账面数，造成资产盘盈。
第二，政府及上级部门划拨、配置的固定资产未入账。在资产清查审计中发现，政府无偿划拨的土地长期未入账，这种情况在乡卫生院中尤其突出，乡卫生院多成立于五六十年代，卫生院占用土地多为成立时无偿划拨，多年来未估价入账；上级部门划拨、配置的电脑、打印机、汽车、家具用具、变压器等在收到实物时未做账务处理，未及时计入固定资产账，造成账面未登记而实物已在用。
第三，自行建盖、接受转让的固定资产未入账。部分行政事业单位自行建盖的办公楼等固定资产已交付使用，由于未进行决算或未取得发票等原因未计入固定资产。在资产清查审计中还发现有部分事业单位自行建盖的房屋、围墙、伙房等固定资产建盖时未计入固定资产，支付的工程款长期挂在往来账中，本次资产清查时才发现这些固定资产已被拆除或重建，由此可见其资产管理的混乱。部分行政事业单位取得转让的固定资产所有权后，未办理过户手续，也未入账。
第四，接受捐赠的固定资产未登记入账。部分行政事业单位接受捐赠的家具及电子设备等在受赠时未计入固定资产，固定资产管理人员也不对这些资产进行管理。
（二）资产盘亏原因分析
第一，已报废毁损资产未做账务处理。部分行政事业单位对使用年限较长，已无修复价值或已损坏无法修复的汽车、电脑、传真机、打印机等电子产品及无法使用的软件、仪器仪表、家具用具等资产，长期未进行清理、申报报废并进行账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第二，已转让、出售资产未做账务处理。部分行政事业单位转让、出售汽车等固定资产，转让、出售收入已入账，固定资产未做减少的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第三，已被拆除资产未做账务处理。部分行政事业单位房屋因鉴定为危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第四，划拔资产及对外捐赠资产未做账务处理。部分行政事业单位划拔给下属单位或其他单位的资产，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理；赠送给扶贫点或其他单位的电子产品及家具用具，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第五，其他原因。部分行政事业单位电脑等资产被盗，或人员调动带走电脑，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
二、资产清查中出现的会计差错调整情况
第一，已进行房改的职工宿舍未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，有两个事业单位已进行房改的职工宿舍，产权已属于职工所有，固定资产未作减少的账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第二，固定资产重复入账。本次资产清查审计中发现部分行政事业单位设备、房屋等资产重复计入固定资产。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
万平：行政事业单位资产清查审计第三，历年清仓盘盈挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现事业单位存货项目出现会计差错，存货清仓盘盈及进销差价多年未作处理，本次清查出现较大金额的存货盘盈；或者历年清仓盘盈挂账应付账款、其他应付款中长期不作处理。以上情况主要出现在乡卫生院
第四，收入长期挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，部分事业单位的事业收入或房租收入挂账在其他应付款中，长期未进行账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第五，账表不符。本次资产清查审计中发现，部分事业单位账面上事业结余为负数，在年终决算报表中将事业结余反映为零，同时空增其他资产项目，造成账表不符。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第六，未能规范使用会计科目。本次资产清查审计中发现，部分事业单位未能规范使用会计科目，例如向银行、农村信用社等金融机构的贷款计入了“其他应付款”、“应付账款”等科目，未按规定计入“借入款项”科目核算。
三、在资产清查审计工作中提出的有关改进建议
第一，鉴于部分行政事业单位对各种资产存续状态的动态管理存在一定的缺陷，对资产的现状掌握的信息滞后，建议每年年末对资产进行清查盘点，以及时掌握本单位资产的实际情况。
第二，由于在实际工作中经常出现漏记固定资产及固定基金的情况，建议在“事业支出”科目中设置“设备购置”明细科目用于专门核算固定资产的购入，便于在年末及时查对账目，避免固定资产出现漏记。
第三，在资产清查专项财务审计工作中发现部分行政事业单位未办理有关的房产证、土地证，或房产证、土地证不齐全，这种情况在乡级行政事业单位特别突出，建议单位应及时办理有关土地及房屋的产权证书以便于明晰产权，更好地明确本单位的不动产状况。
第四，对上级配给或外单位捐赠的实物，应建立同时向财务部门报备的机制，及时将此类资产纳入管理；建议在今后对划入划出固定资产，应完备划转手续，根据相关文件及时进行账务处理。
第五，对已完工建设项目及时办理决算手续，对已交付使用固定资产及时根据相关结算手续及时进行账务处理。
第六，现行行政单位财务制度规定了固定资产的核算起点标准，一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，并且使用年限在一年以上为固定资产。对于单位价值虽未达到标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也列为固定资产管理。建议在今后会计处理中严格划分固定资产及低值易耗品，对符合固定资产入账条件的资产，及时计入固定资产。
第七，通过本次资产清查以后，建立并完善固定资产卡片制度，落实资产管理责任制度，加强对各科室固定资产的管理，确保管理责任落实到人。建议今后对资产进行严格管理控制，该入账、该报损的资产，要及时处理，做到账实、账帐相符。
第八，有些单位往来款项较多，有些款项账龄较长，本次清查审计中未能取得所有往来询证回函，建议今后清理往来款项，对挂账时间较长款项及形成坏账损失的款项及时取得发生损失的相关证据，报财政部门申报损失处理。
第九，对损毁固定资产及时报财政部门作损失处理，建议在今后会计处理中对已报废损毁的固定资产应及时取得报损材料及批复文件做账务处理。
参考文献：
［1］闫向军.从清产核资看行政事业单位的不良资产［J］.中国农业会计，2006，(01).
［2］刘国根.当前行政事业单位国有资产管理存在的问题及对策建议［J］.财政与发展，2006，(05).
【关键词】 自然资源； 自然资源信息失真； 非财务计量自然资源信息； 自然资源审计； 非财务计量自然资源信息审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0122-07
一、引言
土地、水、森林、草原、矿产等自然资源，是经济社会发展的基础。由于自然资源问题的重要性和紧迫性相关联，相应的治理机制也越来越多，自然资源审计是其中之一，美国、加拿大等国家从20世纪70年代就开展了不同形式的自然资源审计，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）还成立了专门的工作小组。我国仅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水资源、4%的森林承载了世界22%的人口，资源、环境与社会经济发展之间的矛盾更为尖锐[1]。党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。
与自然资源审计实践相伴随，自然资源审计的相关研究也得以开展。从自然资源审计实践和理论研究来看，自然资源审计包括的内容较广泛，涵盖的审计主题包括自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。现有文献缺乏关于非财务计量自然资源信息审计基础性问题的系统研究，本文通过对这些基础性问题的系统探究，提出非财务计量自然资源信息审计的基本理论框架①。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，从非财务信息审计角度，梳理自然资源审计的相关文献；然后，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，形成一个关于非财务计量自然资源信息审计基本理论的框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
自然资源审计有不少的研究文献，一些机构还组织专门的研讨会，研究主题涉及自然资源审计的若干基础性问题，包括审计动因、审计目标、审计主体、审计范围、审计内容、审计方式方法、审计准则等[2-3]。一般认为，自然资源审计包括自然资源财务审计、自然资源合规审计和自然资源绩效审计[4-5]。
自然资源绩效审计包括对自然资源绩效信息的审计，这些绩效信息包括非财务计量的自然资源信息，一些文献提出，由于利益驱动，这些非财务计量的自然资源信息很可能纵，所以，需要对这些信息进行审计，一些文献还讨论了这些信息的审计方法[6-9]。
现有文献虽然确认了非财务计量自然资源信息的审计需求，有些文献还涉及到审计方法，然而，总体来说，关于非财务计量自然资源信息审计的基础性问题尚缺乏系统研究。本文拟致力于此，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，提出非财务计量自然资源信息基本理论框架。
三、基本理论框架
（一）非财务计量自然资源信息审计需求
从某种意义上来说，自然资源是大自然赋予全人类的资源，由于人类社会存在国家，所以，有些自然无国界，属于全世界人民所有，而许多的自然资源有国界，属于某一国的人民所有。然而，自然资源的管理、使用并不是全体人民，而是一部分人，这样一来，自然资源的所有者和自然资源的管理及使用者之间就形成了委托关系。在这种委托关系中，人民作为所有者是委托人，而自然资源的管理及使用者是人，在许多情形下，自然资源的管理及使用者还区分不同的层级，例如，中央政府和地方政府之间及不同层级的地方政府之间，从而出现委托链。处于这个链条中的人，在正常情形下都会具有自利和有限理性这两大类人性特征，在信息不对称和环境不确定的情形下，人有可能产生机会主义行为，也可能发生次优行为，从而出现问题和次优问题，正是这些问题，导致自然资源问题，甚至危及人类的可持续发展。就中国来说，一方面自然资源稀缺，人均淡水资源拥有2 113立方米，仅是世界平均人均淡水资源的1/3；我国人均耕地为1.43亩/人，不足世界平均水平的40%；我国矿产人均仅为世界平均水平的58%；我国森林人均量仅为世界平均水平的1/5[10]。另一方面，资源利用效率低，据《世界能源统计回顾2011》数据显示，就单位GDP能耗，2011年度中国GDP能耗是日本的4.39倍、德国的4.18倍、美国的2.38倍、印度的1.07倍。②同时，长期以来，中国官员的晋升概率与地区经济增长存在很强的正相关关系，这种过分关注GDP的晋升锦标赛模式，使得各级党政领导干部逐渐形成以牺牲资源、环境为代价，谋取地区经济增长的路径依赖。所以，中国的资源环境问题已经十分严峻[9]。
在严重的资源环境问题中，非财务计量自然资源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然资源管理和使用者提供的自然资源信息失真，通过这些失真的自然资源信息获取利益，例如，就森林资源来说，对于采伐森林资源，采伐的实际数据远多于报告的数量；对于植树造林，则报告的造林面积远多于实际造林面积，无疑，这种信息的失真有利益驱动下的故意操纵[11]，其他的自然资源也存在类似的问题。
针对严重的自然资源问题，相应的治理机制也逐步建立起来，《中华人民共和国宪法》第九条规定，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。同时，还针对不同的自然资源，颁布了专门的法律，例如，先后颁布了《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国草原法》《中华人民共和国环境保护法》等，此外，还有许多的行政规章。通过上述法律法规，建立了自然资源治理机制，其中包括非财务计量自然资源信息失真的治理机制，审计是其中的治理机制之一。
审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制之一，与审计的技术特征相关。非财务计量自然资源信息属于统计信息，都有规定的计算方法和程序，如果信息报告人遵守了这些计算方法和程序，一般就认为自然资源信息不存在失真，如果严重偏离了这些计算方法和程序，就认为自然资源信息失真[12]。从技术特征来说，审计恰恰就能对特定事项与既定标准之间的一致性发表意见，就非财务计量自然资源信息来说，特定事项就是非财务计量自然资源信息，既定标准就是关于这些信息的计算方法和程序之规定，审计可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，对这些信息是否存在失真形成判断。当然，审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制只是一种可能的需求，是否真正得以成为现实机制，还要依赖于委托人对不同治理机制的治理成本和效果的综合考虑，如果审计机制的治理成本低且效果好，则审计就会从可能的需求成为现实需求。
（二）非财务计量自然资源信息审计本质
非财务计量自然资源信息审计本质是指什么是非财务计量自然资源信息审计，很显然，它离不开审计一般，也离不开自然资源审计，具有审计一般的属性，属于自然资源审计的一部分。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[13]，自然资源审计也应该具有上述本质特征，只是在此基础上，增加了自己特有的本质属性，根据这个原则，笔者认为，自然资源审计可以表述如下：自然资源审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证自然资源经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个概念将自然资源审计的对象限定到自然资源经管责任，自然资源审计是将审计一般应用到自然资源经管责任，或者说，是审计一般在自然资源经管责任中的体现，当然，由于审计范围的不同，自然资源审计也会呈现自己的一些特征，例如，审计客体、审计主体、审计取证、审计报告等。一般来说，审计一般的审计主题包括财务信息、非财务信息、行为、制度，自然资源审计是对自然资源经管责任作为审计对象的审计，其审计主题同样包括上述四个方面：自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。
非财务计量自然资源信息审计属于自然资源审计的主题之一，根据自然资源审计的定义，笔者认为，非财务计量自然资源信息审计可以表述如下：非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个定义，进一步限定了审计对象的范围，从自然资源经管责任收缩到自然资源经管责任相关的非财务计量信息，关注问题的角度仍然是问题和次优问题，当然，这里的问题和次优问题是与非财务计量自然资源信息相关的，不是一般意义上的问题和次优问题，综合表现为非财务计量自然资源信息失真，包括由于自利而产生的有意操纵，以及有限理性而产生的无意错误。
非财务计量自然资源信息审计本质还有一个涵义，就是其审计功能。一般认为，审计具有鉴证、评价和监督三个功能，对于非财务计量自然资源信息审计来说，上述三大功能可以同时具备。就鉴证来说，前已述及，可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，判断其与既定标准之间的一致性，这已经体现了鉴证的本质内涵。就评价来说，一些非财务计量自然资源信息体现了人的自然资源经管责任履行情况，如果能找到恰当的绩效标杆（例如，工作计划、具有可比性的同类单位），可以将鉴证后的自然资源经管责任绩效信息与这些标杆进行比较，以确定人自然资源经管责任绩效的等级。就监督而言，对于发现的非财务计量自然资源信息失真，如果委托人授权，审计机构可以对直接责任人或责任单位进行处理处罚。总体来说，非财务计量自然资源信息审计可以具有鉴证、评价和监督三大功能。当然，这三大功能能否成为现实功能，依赖于委托人的需求和决定，委托人会根据其自身的利弊得失做出选择，但是，无论如何，鉴证功能是基础性，不具有选择性。
（三）非财务计量自然资源信息审计目标
一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。就非财务计量自然资源信息审计来说，审计委托人授权或委托审计机构对非财务信息进行审计是要支付费用或支出成本的，是将审计作为治理非财务计量自然资源信息失真的机制，审计机制与其他的治理机制组合起来，其最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真。通过审计，如果非财务计量自然资源信息失真越来越少，则委托人的目标就达成了。
对于审计师来说，在非财务计量自然资源信息中，其直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。非财务计量自然资源信息鉴证产品的主要内容是鉴证非财务计量自然资源信息是否存在问题和次优问题，也就是是否存在失真，也可以称为信息的真实性，通常以审计鉴证报告的形式出现。评价产品是在非财务计量自然资源信息表征人自然资源经管责任履行绩效的情形下，将鉴证后的信息与一定的标杆进行比较之后得出的绩效等级结论，通常以评价报告的形式出现。监督产品是指将人在非财务计量自然资源信息方面存在失真的情形下，委托人授权审计师对直接责任人或责任单位做出的处理处罚，通常以审计决定的形式出现。上述三种审计产品中，鉴证产品是基础性的，不具有可选择性，而评价产品和监督产品是否出现，由委托人的需求所决定。
（四）非财务计量自然资源信息审计客体
一般来说，审计客体是委托关系中的人，是经管责任的承担者[13]。非财务计量自然资源信息审计也不例外，其审计客体是自然资源信息经管责任的承担者。由于我国的自然资源属于国有，然后通过法律程序交付一定的单位来使用，所以，自然资源信息委托关系也区分为两种情形，一是政府层面的委托关系，二是单位内部的委托关系。这两种情形下的审计客体不同。
就政府层面的委托关系来说，由于我国是单一制国家，上级政府对下级政府具有较大的领导作用。在不考虑上级政府的情形下，就某一层级的政府来说，自然资源委托关系及其审计客体如图1所示。
在图1中，可能的审计客体用虚线表示。自然资源监督部门是本级政府的人，而自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，在政府自然资源监督部门的监管下，履行各自的与自然资源相关的职责，上述四类单位都是自然资源经管责任的承担者，都要提供某些非财务计量自然资源信息，都有可能成为非财务计量自然资源信息审计客体。那么，政府本身是否要成为非财务计量自然资源信息审计客体呢？首先，各级政府都是本级公众的人，所以，也存在自然资源经管责任报告问题，也应该成为审计客体，但是，此时的审计主体可能就不能是本级政府本身建立的审计机构；其次，在单一制国家中，各层级政府之间也存在委托关系，下级政府是上级政府的人，从这个意义上来说，下级政府也有责任向上级政府报告自然资源经管责任履行情况，所以，也要成为非财务计量自然资源信息审计客体。
至于单位内部的自然资源委托关系及其审计客体，主要存在于自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，如果这些单位实行分级管理，则其内部也形成了自然资源委托关系，从而下级单位有责任向上级单位报告其承担的自然资源经管责任履行情况，这其中就包括非财务计量自然资源信息，所以，这些下级单位也成为审计客体。
（五）非财务计量自然资源信息审计内容
非财务计量自然资源信息审计内容是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息，按照《中国自然资源手册》，自然资源资产分为土地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产、水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、草地资源资产、海洋资源资产和其他资源资产九大类资产，这些自然资源都分别有各自的实物量统计与核算信息[14]，归纳起来，非财务计量自然资源信息审计内容如表1所示。
当然，自然资源实物量统计与核算信息会有一定的核算体系，1993年联合国统计司建立了与国民经济核算体系（SNA）相一致的、可系统地核算环境资源存量和资本流量的框架，即综合环境与经济核算体系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，联合国修订了SEEA-1993，修改后版本简称SEEA-2003，这个版本详细说明了自然资源的物理量、混合环境-经济账户及其估价方法[15]。2012年，SEEA中心框架（简称SEEA-2012）应运而生，该框架增加了环境退化及相关措施和评估方法的讨论[16]。一些国家还颁布了自然资源会计准则，澳大利亚颁布实施了水会计准则，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报表，即水资产和水负债表、水资产和水负债变动表（损益表）、水流量表，通过这些表格来描述、计量、记录和报告重要地区水资源的增减变动[17]。党的十八届三中全会提出要探索编制自然资源资产负债表，这里的自然资源资产负债表是关于自然资源的信息系统，按实物量编制的自然资源资产负债表提供的信息就是非财务计量信息。
（六）非财务计量自然资源信息审计主体
审计主体的基本要求有两个方面，一是独立性，二是专业胜任能力。由于专业胜任能力是动态的，现时没有的专业胜任能力，假以时日，是可以建立的，从长远来看，专业胜任能力并不是实质性审计主体的实质性条件。所以，笔者主要从独立性角度来讨论非财务计量自然资源信息审计主体。
对独立性有不同的理解，一种观点认为，独立性是审计师独立于审计客体；另一种观点认为，审计师要同时独立于审计客体和审计委托人。
在非财务计量自然资源信息审计中，政府审计、民间审计和内部审计都可以成为审计主体，但是，不同情形的独立性不同。
对于政府审计来说，图1所示的审计客体中，政府审计能独立于自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位，但是，不能独立于本级政府，所以，一般情形下，除了本级政府之外的审计客体，本级政府审计机关都具有独立性，当本级政府作为审计客体时，一般要由上级政府审计机关作为审计主体。当然，由于我国是单一制国家，各级地方政府都处于国有自然资源委托链中，对于上级政府是人，对于下级政府是委托人，由于这种双重身份，本级政府可能基于本地区的利益而干扰本级政府审计机关对本级政府下属单位的自然资源相关审计客体的审计，从而使得本级政府审计机关独立性受到损害，在这种情形下，如果由上级政府审计机关作为审计主体，就更具有独立性。
对于民间审计机构来说，是接受业务委托，对一定的审计客体进行审计，从理论上来说，对于所有的审计客体都可以进行审计。但是，从传统习惯及审计权威性来说，在非财务计量自然资源信息审计客体中，民间审计适宜作为自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位的审计主体。在某些情形下，民间审计还可以接受业务委托，对内部审计范围的审计客体进行审计。需要说明的是，这里的民间审计是广义的，包括具有非财务计量自然资源信息审计专业胜任能力和资质的各种中介机构。
就内部审计组织来说，其审计客体是本单位内部实行分级管理的下级单位，如果自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位实行分级管理，并建立了内部审计制度，则这些单位内部的下属单位都是其内部审计组织的审计范围。
总体来说，不同情形下的非财务计量自然资源信息审计主体归纳如表2所示。
关于非财务计量自然资源信息审计主体，最后要讨论的问题是，自然资源监管部门能否作为非财务计量自然资源信息审计主体？一种观点认为，自然资源监管部门可以结合其监督工作，一方面可以作为下级政府非财务计量自然资源信息的审计主体，另一方面，对于受到监督的本级政府下属的自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，完全可以作为这些单位的非财务计量自然资源信息审计主体。从专业胜任能力来说，自然资源监管部门完全可以作为这些单位的审计主体。然而，审计主体的另一个重要条件是独立性，所以，自然资源监管部门能否作为审计主体的关键在于其能否保持独立性。笔者认为，在许多情形下，可能并不具有独立性，就本级政府来说，自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位的自然资源信息，如果汇集起来，可能就表明自然资源监管部门的绩效，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是粉饰了自然资源监管部门的绩效，从而就会失去审计所要求的独立性；当然，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是损害了自然资源监管部门的绩效，这种情形下，审计所要求的独立性并没有损害。但是，事先并不知道这些单位会如何操纵自然资源信息，所以，就本级政府来说，自然资源监管部门不宜作为审计主体。就下级政府来说，在许多情形下，上级政府自然资源绩效是下级政府自然资源绩效的汇集，如果下级政府操纵自然资源信息，其结果是有利于本级政府自然资源绩效，自然资源监管部门就失去监管独立性；如果下级政府操纵的结果是损害于上级政府自然资源绩效，则独立性并未受到损害。但是，事先并不知道下级政府如何操纵自然资源信息，总体来说，自然资源监管部门不宜作为下级政府自然资源信息的审计主体。更为重要的是，自然资源监管部门还负责执行甚至制定自然资源相关政策，而自然资源信息很大程度上可能表明这些政策的绩效，自然资源监管部门对于这类信息无疑不具有独立性。
（七）非财务计量自然资源信息审计方法
审计方法包括的内容很丰富，从基本审计理论的角度出发，这里仅讨论其中的审计取证模式。非财务信息审计取证包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[18]，对于非财务计量自然资源信息审计来说，各种模式都有可能应用。
1.命题论证模式
会计报表审计采用的是命题论证模式，这种模式的特点是将审计总命题（也就是审计总目标，即会计信息真实性或公允性）分解为各种具体命题（也就是具体审计目标），围绕具体命题获取证据，通过具体命题的证明来证明总命题。这种取证模式的前提是存在可追踪的信息链，例如，从会计报表追踪到会计账簿，从会计账簿追踪到记账凭证，从记账凭证追踪到原始凭证，从原始凭证追踪到实物、交易对方或当事人，等等。在某些情形下，某些非财务计量自然资源信息也具备完整的信息链，此时，也可以采用命题论证模式。例如，澳大利亚政府部门制定并颁布实施了水审计准则，它借鉴了财务会计报告的审计准则，把水审计的保证作用分为合理保证和有限保证两种类型，对审计目标、职业怀疑和职业判断、审计计划及重要性、理解水会计报告主体和环境，以及确认和评估重大错报风险、对评估的重大错报风险进行反映并实施进一步审计程序、期后事项的审计、审计质量控制、形成审计意见、审计报告的格式和内容等做了具体详细的规定[17]。
2.数据流程模式
当信息本身无法鉴证时，如果信息产生的过程是值得依赖的，则信息本身也就具有可依赖的基础。一些非财务计量自然资源信息本身未能形成完整的信息链，从而不具有可追踪性，此时，如果这些信息的产生流程是可以评估的，当评估结果的流程值得依赖时，根据这个流程产生的信息也就值得依赖；当然，如果流程评估的结果不值得依赖，则不能就此推断其产生的信息也不值得依赖，而是无法表示意见。
3.数据分析模式
非财务计量自然资源信息之间，非财务计量自然资源信息与其他信息之间，可能具有某些逻辑关系，数据分析模式通过各种方法，验证非财务计量自然资源信息的逻辑关系，通过逻辑关系是否存在来判断非财务计量自然资源信息是否失真。当非财务计量自然资源信息逻辑关系存在时，可以判断非财务计量自然资源信息基本值得依赖；当非财务计量自然资源信息逻辑关系不存在时，要作为疑点进行追踪，如果追踪发现了具体的失真事件，就可以得出结论，如果追踪未能发现具体的失真事件，则是无法表示意见。
4.专业测量模式
许多非财务计量自然资源信息是对自然资源物理量的表征，在许多情形下，可以通过具有专业胜任能力的机构或人士对自然资源物理量进行测量，以验证这些信息的真实性。例如，对于森林资源、土地资源，可以通过航测的方法确定其数量。当然，这种取证模式的成本较高，并且具有一定的时间要求。
上述四种模式中，不同取证模式所支持的审计意见保证程度不同，一般来说，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。如果审计委托人只要求有限保证审计意见，则数据分析模式具有广泛的适用性，特别是在大数据时代，其审计成本低、效率高。
（八）非财务计量自然资源信息审计环境
审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量自然资源信息审计也不例外。从审计环境对其影响来说，一方面会影响非财务计量自然资源信息审计实务，另一方面会影响其相关的审计理念。就前者来说，重要的路径之一是审计环境影响其审计取证模式的选择，例如，没有地理信息系统的产生，就不可能有航测等技术在非财务计量自然资源信息审计中的应用；就后者来说，审计环境会影响人们对非财务计量自然资源信息审计的认识，例如，党的十八届三中全会之前，人们并没有将自然资源审计作为很重要的事项，但是，当党的十八届三中全会提出对领导干部实行自然资源资产离任审计之后，社会各界对自然资源审计的认识发生了重大变化，现在的问题已经不是是否要审计，而是如何审计，政府环境对自然资源审计产生了重要的影响。
关于非财务计量自然资源信息审计如何影响审计环境，总的路径是通过审计终极目标的达成，抑制非财务计量自然资源信息审计失真，通过信息失真的减少，进而促进自然资源信息使用、管理、生产及监管行为的优化，提高自然资源的使用效率和效果。
四、结论和启示
由于人性自利和有限理性，非财务计量自然资源信息可能失真，审计是治理机制之一，本文从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的几个基础性问题，提出非财务计量自然资源信息审计基本理论框架。
从审计需求来说，由于人性自利和有限理性，导致严重的自然资源问题，非财务计量自然资源信息可能失真是这种问题的内容之一，也是这种问题的原因之一，由于审计特征的技术属性，非财务计量自然资源信息审计成为应对非财务计量自然资源信息失真的机制之一。
从审计本质来说，非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可以同时具有鉴证、评价和监督的三大功能。
从审计目标来说，最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真；直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。
从审计客体来说，自然资源信息经管责任的承担者都是非财务计量自然资源信息审计客体，包括政府、自然资源监督部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位。
从审计内容来说，是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息。
从审计主体来说，政府审计机关是国有自然资源经管责任承担者的主要审计主体，民间审计机构接受委托可以对任何审计客体进行审计，内部审计组织对单位内部的自然资源经管责任承担者进行审计。
从审计方法来说，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式都有可能应用，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。
从审计环境来说，一方面，审计环境通过审计实务和审计理念两个路径影响非财务计量自然资源信息审计；另一方面，这种审计也通过其审计产品的使用，作用于审计环境，影响自然资源使用的效率和效果。
本文的研究启示我们，包括非财务计量自然资源信息在内的自然资源审计是应对自然资源问题的重要机制，而要真正建构这种审计机制，并且使其发挥作用，必须系统思考，协调考虑相关的审计制度元素。
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审计费用是指被审计单位为会计师事务所对其所提供的专业审计服务支付的报酬，是会计师事务所与被审计单位之间审计服务供需关系的价值表现。
在对审计服务的研究中，人们一般会关注审计质量审计意见等领域，随着研究的不断深入，审计费用本身作为审计服务工作的价格，它的高低不仅关系着审计服务供给方的生存发展状况，也直接反映了证券市场或公众对于审计服务工作的需求及依赖程度，因而审计费用本身也逐渐成为研究的对象。随着2001年12月24日中国证券监督管理委员会的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付给会计师事务所报酬及披露》，上市公司必须在年报中对支付给会计师事务所的报酬进行披露，为我国审计费用研究提供了数据前提，使得基于上市公司审计费用影响因素的研究成为可能。本文的目的在于，利用中国证券市场中上海证券交易所A股上市公司2011年年报及其他相关资料，以实证分析的方法，对年度审计费用的影响因素进行研究，检验其是否符合现有审计理论的成果，并对原因进行分析。通过此研究，为投资者正确解读审计费用信息提供帮助，也为证券监管部门制定相关监管措施提供理论依据。
二、文献综述
国外关于审计费用影响因素的研究始于1980年Simunic的研究。Simunic（1980）首次构建了审计收费定价模型，对1977年美国397家上市公司的数据进行分析，发现影响会计师事务所审计收费的因素包括上市公司资产规模、控股子公司个数、行业类型、资产负债率、前两年的盈余状况、年度审计意见类型以及上市公司的内部审计成本，而会计收益率、审计任期和事务所的规模这三个因素对审计费用的影响并不显著。而Anderson和Zeghal（1994）对Simunic的研究模型进行了修正，以加拿大的审计市场为样本，研究发现审计收费与被审计单位的资产规模和业务的复杂程度显著相关，并且与内部审计成本成正相关的关系，这一结论与Simunic（1980）的研究结论相反。
针对事务所的规模，Franesi（1987）对澳大利亚审计市场进行回归分析得出，上市公司的资产规模、子公司个数与审计收费显著相关，对于规模小的上市公司，事务所的规模与审计收费呈正相关关系，而对于规模大的上市公司，事务所规模对审计收费不具有重要影响。
针对公司治理结构，O’sullivan（1999）以英国伦敦国际证券交易所1995年184家上市公司为研究样本，得出CEO与董事长兼职、非执行董事的任期、审计委员会中是否有执行董事以及审计委员会人数对审计费用不存在显著影响。Abbott等（2003）以公司规模、业务复杂性和审计意见相关因素为控制变量，研究审计委员会特征对审计费用的影响，结果表明独立董事比例、审计委员会至少有一位财务专家与审计费用显著正相关，而一年内审计委员会会议次数对审计费用影响不显著。
由此可见，在西方学者的研究中较为一致的结论是，上市公司规模和业务复杂程度会对审计收费造成重大影响。
我国在2001年之前对审计收费影响因素的研究主要是规范研究，主要侧重从理论上分析解释审计费用，解决审计收费是什么的问题。2001年证监会要求上市公司公开披露审计费用后才开始进行尝试性的实证研究。
王善平（2004）以2002年我国深市上市公司为研究对象，发现上市公司的规模、子公司个数、事务所规模与上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、应收款项与资产总额之比、资产负债率、净资产收益率、审计任期、审计意见类型及审计任期与审计意见类型的交互效应对审计收费的影响不显著。而李轶琳（2005）以深交所上市公司公布的2003年数据为研究对象，发现存货和应收账款占总资产比率、流动比率、资产负债率、审计意见、事务所任期、事务所是否属于四大以及地区差异与审计费用不显著相关。
可以看出，基于不同的环境背景，各因素可能带来不同的影响效果。本文以上海证券交易所A股885家上市公司为样本，进行理论研究与实证分析，为投资者正确解读审计费用信息，也为证券监管部门制定相关监管措施提供理论依据。
三、研究假设
（一）与审计成本相关的变量
假设一：上市公司资产总额越大，审计收费越高。
被审公司的规模越大，其经济业务和会计事项就越多，面临的审计调整事项也就越多。而且其固有风险和控制风险的水平也相对较高，注册会计师需要相应地投入更多的时间和精力，扩大审计测试的范围，收集更多的审计证据，以保证审计质量和控制审计风险。由于不同规模的公司其资产总额的规模不一样，并且总额不在一个数量级上，因此本文采用公司的年末总资产的自然对数作为代表公司规模，假设这一变量与审计收费正相关。
假设二：上市公司应收账款占总资产的比例越高，审计收费越高。
应收账款项目是上市公司进行盈余管理的一个重要项目，而且是最有可能被公司用来操纵利润的项目。应收账款账户的审计较其他账户复杂，审计这类科目所需的时间较审计其他科目多，相应的审计费用也就更高。作为资产负债表中的“风险”项目，注册会计师针对其特殊性制定并实施了包括取证和判断在内的具体的审计过程（如函证、对未来事项的预测和查证等）。相对于被审公司自身的规模，这些项目的比重越大，审计费用就会提高。本文采用应收款项占年末总资产的比例代表这一影响，假设它与审计收费也呈正向关系。
假设三：上市公司现存资产占总资产的比例越高，审计费用越低。
对于现存资产总资产比例较大的公司来说，财富在所有者、债权人和经营者之间转移比较困难，所以成本就比较低，各利益相关方对高质量审计服务的需求并不强烈，从而支付给会计师事务所的年度审计费用就较低。本文以固定资产和存货之和占总资产的比例为变量，假设它与审计收费负相关。
（二）与审计风险相关的变量
假设四：上市公司资产负债率越高，审计收费越高。
一家公司的财务状况包括其流动性、资本结构、获利能力等，能够反映出公司的持续经营能力以及破产风险。公司的财务状况越差，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大。另外，财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度。因为财务上的困境可能导致公司的破产，事务所可能承担连带责任，投资者及利益相关人会通过申请诉讼赔偿来弥补自己的损失。如果没有相应的风险溢价收入，事务所是不会贸然尝试的。上市公司的资产负债率在一定程度上反映了上市公司的经营风险，本文以资产负债率来衡量风险因素，并假设它与审计收费正相关。
（三）与审计质量相关的变量
假设五：事务所的规模越大，审计收费越高。
事务所的规模越大、名誉越佳、资历越深，其审计质量相对越高。因为这样的事务所面临的竞争压力较小，失去某一客户对其生存威胁较小，因而它不易被客户的不合理要求所威胁，可保持其独立性。同时大事务所一旦遭受诉讼，其财产损失和名誉损失的潜在成本是不可限量的。因此，大的事务所会充分考虑审计风险、关注审计质量，相应的会制定较高的定价策略。本文将会计师事务所以“四大”和“非四大”进行区分，设置虚拟变量“0”和“1”，并假设“四大”较之于“非四大”会计师事务所的审计收费更高。
（四）其他影响因素
假设六：上市公司拥有的独立董事人数越多，审计费用越高。
上市公司的独立董事人数越多，独立董事在董事会中就越有发言权，独立董事为了减轻自身责任，在上市公司与会计师事务所签订业务约定书时，独立董事就会要求会计师事务所提供高质量的审计服务，从而年度审计费用也提高。本文直接选取上市公司独立董事的人数作为变量，假定该变量与审计收费正相关。
四、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文以上海证券交易所A股上市公司为研究样本，上市公司2011年年度报告各项财务与非财务指标来源于国泰安CSMAR中国上市公司财务报表数据库，中国上市公司财务报告审计意见数据库，中国上市公司治理结构研究数据库。在研究中，对923家上市公司剔除了部分无效数据：（1）未按要求在年报中披露年度审计费用的公司，（2）不存在应收款项的公司，共得到885个有效样本。数据分析处理主要是通过eviews7完成。
（二）模型及变量定义
为了验证上述假设一至假设六，本文的实证研究采用的是国外运用最为普遍的审计费用模型：
Y=C+β1TZC+β2YSB+β3ZCFZ+β4XCB+β5DIDS+β6SD+ε
模型中所使用的各变量定义如表1：
五、实证分析与结果
（一）多元线性回归分析
多元回归下回归方程的F值为305.5277，P值为0.000000，说明该模型的拟合还是比较满意的，审计收费模型在整体上是高度显著的，且模型具有较强的解释力，R-squared达到0.676653，Adjusted R-squared为0.674439。其他各变量的分析结果如表3所示。
从表2中对各系数多元回归的结果可以看到，本文中的假设一、三、四、六均得到了验证。针对假设一，上市公司资产规模越大，审计收费越高。表中客户资产对年度审计收费的t统计量为17.64591，P值为0.0000，上市公司的规模对审计收费有显著性影响。资产规模越大，审计的工作量越大，反映了审计所花的成本也相应越大。统计结果和我国会计师事务所实际上以各地财政部门和物件部门制定的审计收费标准中多以客户资产为依据一致。针对假设三，现存资产比例与审计费用显著负相关。针对假设四，资产负债率与审计费用显著正相关，根据“深口袋”理论，公司财务上的困难会导致公司破产，会计师事务所可能因此承担连带责任，投资者及相关利益人会申请诉讼赔偿来弥补损失。针对假设六，是否是“四大”会计师事务所与审计收费也是显著相关。可以预想更大规模，更高品牌的事务所更容易吸引审计人才。“四大”要保持其声誉、品牌与公众信任度，更具有保持其高审计质量的内在经济需求。一方面，“四大”会计事务所收取高审计收费并出具高质量的审计报告；另一方面，上市公司尤其是大公司也愿意为高品牌事务所支付高费用。
而对假设二的检验结果是，P值为0.3460大于5%，接受了β为零的原假设，故上市公司应收账款占总资产的比例对审计收费的影响是不显著的，与预期的假设不相符，说明审计师在进行审计收费时，并没有将这一指标考虑进去，或者说是审计师在执行业务时对应收账款的审计重视不够，而这恰恰应该是审计的重点。
同样对假设五的检验也发现独立董事的人数对审计费用没有显著影响，更不是显著的正相关。这应该是由于我国董事会制度尚不完善，独立董事不能很好的履行自己的职责，对公司治理的影响不明显。
一、领导干部自然资源资产离任审计及其要素的内涵界定
( 一) 领导干部自然资源资产离任审计内涵界定
目前，与自然资源资产离任审计相关的研究如火如荼，就其名称来说，有自然资源资产离任审计、领导干部自然资源资产离任审计、领导干部离任环保审计、领导干部资源环境责任审计以及资源环境责任审计等提法。这些提法虽然不同，但都研究审计机关如何对承担受托自然资源资产责任的领导干部责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。因此，在本文的分析中，为与国家有关文件保持一致，统一称为领导干部自然资源资产离任审计。鉴于目前国家审计尚无公认的统一定义，我们将领导干部自然资源资产离任审计定义为审计机关按照相关法律、法规等标准，获取和评价审计证据，对党政主要领导干部受托自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行监督、评价和鉴证，并将审计结果传达给预期使用者的系统化过程。这一定义我们可以从以下几个方面加以把握。
1. 审计主体，即审计机关，它包括审计署及其派出机构和地方审计机关。
2. 审计客体，即党政主要领导干部，他们是自然资源资产管理和生态环境保护的主要责任者，因此也称责任方，主要包括地方各级党委、政府、审判机关、检察机关，中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的党委( 含党组、党工委，以下统称党委) 正职领导干部和行政正职领导干部及主持工作一年以上的副职领导干部。
3. 预期使用者，是指各级人大、党政部门及其他利益相关者。
4. 审计对象，即领导干部受托自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况。它主要包括土地、矿产、森林、水等重要资源的开发利用管理和保护治理责任履行情况，水、大气、土壤、固体废物等污染防治责任履行情况，重点生态建设工程和生态脆弱地区生态保护责任履行情况。
5. 审计标准，指相关法律法规、政策规定、规划计划、考核制度，如《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国土地管理法》、《国家生态保护红线生态功能基线划定技术指南( 试行) 》等。
6. 审计证据，指审计人员用来确定审计对象信息是否与既定标准相一致的资料。获取和评价证据是审计的中心环节，客观地获取和评价证据要求对审计客体( 责任方) 所作申明的基础加以查核，并对结果加以公正地评估，不因支持或反对作此申明的个人或单位而有所偏差或带有任何偏见。
7. 审计结果，是经过对证据的收集与评价而得出的对审计对象信息与审计标准一致程度的评价。审计结果的具体形式包括审计报告、审计建议、审计处理决定等。
( 二) 领导干部自然资源资产离任审计要素的厘定
审计要素是指审计活动中最基本的单元或元素。在一般审计活动中，通过对审计要素的理解，至少可以推断出下列内容: ( 1) 可以推断出该项审计谁来审计、审计谁、审计结果报告给谁等基本问题; ( 2) 可以推断出该项审计审计什么、依据什么审计、如何审计以及审计结果如何体现等问题。
理论界直接针对领导干部自然资源资产离任审计要素的研究并不多。概括起来主要有以下两种观点: 一种观点认为领导干部自然资源资产离任审计要素应该包括审计目标、审计主体、审计客体、审计方法及审计结果与应用五要素。该观点强调了审计活动中谁审计、审计什么以及如何审计、审计结果如何体现与利用等基本问题。但是，他们将审计目标包括在审计要素中，缺乏系统性，毕竟两者属于不同层次，审计要素是为审计目标提供服务的。另一种观点在研究政府环境责任审计要素时，认为应包括审计主体、审计客体以及审计内容三要素。该理论仅强调由谁审、审什么等问题，没有囊括构成该审计活动并维持其运动的所有基本问题，缺乏完整性。审计要素研究至少要解决谁来审计、审计谁、审计结果报告给谁、审计什么、依据什么审计、如何审计以及审计结果如何体现等基本问题。
既然审计要素是审计活动中必不可少的重要部分，那么探讨领导干部自然资源资产离任审计要素就应该能解决该项审计活动中上述的基本问题。我们认为将审计主体、审计客体、预期使用者、审计对象、审计标准、审计证据以及审计结果作为领导干部自然资源资产离任审计的基本要素是切合实际的选择。
从理论上讲，这七个要素包含了审计活动中所有重要组成部分。对审计主体的分析，可以理解领导干部自然资源资产离任审计活动由谁审计的问题; 对审计客体的分析，可以理解该项审计活动审计谁的问题; 而对预期使用者的分析，可以解释该项审计活动结果最终报告给谁的问题; 审计对象的确定，可以解释领导干部自然资源资产离任审计到底是对什么进行审计的问题; 审计标准揭示在该项审计活动中，如何根据审计内容确定主要的审计标准; 对审计证据要素的分析，解释了审计师如何审计的基本问题; 审计结果要素能解决在领导干部自然资源资产离任审计中，如何体现审计结果的问题。从 实务角度分析，这七个要素解释的问题，涉及我国当前开展审计实践活动面临的主要困难，厘清这七个要素，有利于推动领导干部自然资源资产离任审计活动的发展和完善。2015 年7 月1 日中央全面深化改革领导小组第十四次会议审议通过并于11 月9 日出台的《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》中，也特别强调要明确领导干部自然资源资产离任审计对象、审计内容、审计评价标准、审计责任界定以及审计结果运用。
综上所述，我们提出在领导干部自然资源离任审计中必须厘清自然资源资产离任审计的审计主体、审计客体、预期使用者、审计对象、审计标准、审计证据以及审计结果这七个要素。
二、领导干部自然资源资产离任审计的主体确定
审计主体是探讨审计由谁审计这一问题的。领导干部自然资源资产离任审计的审计师究竟由谁来担任? 理论界存在两种不同的观点。有人主张，审计师只能是国家审计机关，我们将这种观点称为一元论 也有学者主张多元论，认为国家审计、注册会计师审计以及内部审计都应参与其中。持一元论者认为:从自然资源的自然属性和社会属性来看，我国自然资源资产具有公有性质，中央政府和地方政府作为全体人民的受托人，负有对自然资源资产开发、利用、保护等责任; 从各审计主体的职责权限来看，具有对政府及其领导干部进行审计的机关只有国家审计机关; 自然资源资产的使用结果事关全局，社会审计等审计组织无力承担。持多元论者，如陈献东等认为:从自然资源资产保护的责任主体来说，这不仅仅是政府的责任，凡是跟自然资源资产保护相关的主体都属于这个范围，因此审计主体也应是多元的;国家审计机关、内部审计机构和社会中介组织均可通过不同的方式成为审计主体。
除此之外，还有的学者提出一元为主、多元参与的观点，如蔡春、毕铭悦、彭巨水。我们认为，审计主体的确定需要考虑国家法律的相关规定或者委托人的授权。在法定审计下，审计师由国家法律明确规定; 而在委托审计下，审计活动由委托人授权的审计师实施。就领导干部自然资源资产离任审计来说，它属于国家法定审计。依据我国《宪法》第九十一条和《中华人民共和国审计法》第二十五条，国家审计机关有权对中央政府、各级人民政府以及相应职能部门负责人进行审计。可见，领导干部自然资源资产离任审计的审计主体是国家审计机关。当然，在审计过程中，可能会利用注册会计师、内部审计部门以及专家( 如环境保护部门、国土资源部门、水利部、林业部等自然资源管理职能部门) 的相关工作，但因为最终出具报告、得出审计意见、做出处理决定并对审计结果负责的是国家审计机关，因此，我们认为领导干部自然资源资产离任审计活动的审计主体是国家审计机关。依据《宪法》，国家审计机关包括审计署及其派出机构和地方审计机关。
三、领导干部自然资源资产离任审计的客体辨析
审计客体探讨审计活动中审计谁这一问题，是指对审计对象或审计对象信息负责的主体，即责任方。责任方的界定关系到审计业务性质的确定。从理论上来说，针对提出结论的对象不同，审计业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定业务两种。在直接报告业务中，责任方是对审计业务负责的组织或人员; 在基于责任方认定业务中，责任方是对审计对象信息负责并可能同时对审计对象负责的组织或人员。
就领导干部自然资源资产离任审计来说，存在以下两种观点。黄溶冰、赵谦等学者认为自然资源资产负债表审计作为领导干部自然资源资产离任审计内容一部分，可以单独开展。因为自然资源资产负债表可以反映不同自然资源增加、减少的特有方式及其变动情况，是领导干部自然资源资产离任审计的重要证据。单独针对自然资源资产负债表的审计属于基于责任方认定业务，其审计客体就是对自然资源资产负债表编制负责的组织或人员。陈波、卜璠琦等将领导干部自然资源资产离任审计定位为直接报告业务，其主要责任方是承担自然资源开发、利用和保护责任的相关部门、各级政府及其负责人，可能包括地方政府党政负责人、自然资源主管部门负责人以及资源性国有企业负责人等。他们认为领导干部自然资源资产离任审计的实质就是对领导干部在自然资源资产开发、利用和保护方面的履职行为进行审计，其中也包括对相关信息( 如自然资源资产负债表) 的审计。我们认为，将领导干部自然资源资产离任审计定位于直接报告业务是合适的，其审计客体，即责任方为承担自然资源管理和生态环境保护责任的相关领导干部。
从领导干部自然资源资产离任审计这种制度安排的根本目的来看，其根本目的在于完善生态文明绩效评价考核制度，推进生态文明建设。领导干部自然资源资产离任审计需要客观评价领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任的情况。借鉴美国联邦政府自然资源资产核算的相关资料[17]，我们认为对于具有不同属性的自然资源资产，有着不同的信息管理方法，比如可以反映在资产负债表上，也可以附注的形式披露，还可以采用管理报告的形式。因此，我国实施领导干部自然资源资产离任审计不仅仅只依赖自然资源资产负债表这一信息载体。
进一步地，在我国现行的行政体制下，从中央人民政府到基层的乡镇人民政府，从国务院相关部、委、行、署到市县的职能局、办，都承担相应的自然资源资产保护责任。此外，我国还实行党委领导下的行政首长负责制。如国务院实行总理负责制，各部委由部长、主任负责; 地方各级政府实行省长、市长、县长、区长、乡长、镇长负责制。这样，这些领导干部作为承担受托保护自然资源责任的人格化核心主体，顺理成章成为领导干部自然资源资产离任审计中的具体责任方。
因此，结合《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第二条规定，我们认为领导干部自然资源资产离任审计的审计客体是自然资源资产管理和生态环境保护的主要责任者。它主要包括地方各级党委、政府、审判机关、检察机关，中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的党委( 含党组、党工委，以下统称党委) 正职领导干部和行政正职领导干部以及主持工作一年以上的副职领导干部。
四、领导干部自然资源资产离任审计的预期使用者分析
预期使用者，即预期使用审计结论和报告的所有组织或人员。其范围广泛，可以是全体公民、各级人大、党政机关及其他利益相关者。
第一，从理论上讲，既然全体公民共同享有自然资源资产，那么全体公民就是广义上的预期使用者; 第二，各地公民直接与当地的自然资源及其生态环境状况息息相关，是地方领导干部自然资源资产离任审计中最直接的预期使用者。但是，全体公民这一抽象实体是以各级人大行使其权力的，因此，各级人大是领导干部自然资源资产离任审计的预期使用者。
此外，该项审计预期使用者的确定还需要考虑审计开展的重要政策背景。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，用制度来保护自然资源和生态环境，其中领导干部自然资源资产离任审计是一重要举措。首先，对于审计发现的具有典型性、普遍性和倾向性的问题，相关部门要认真研究，及时改进和完善。那么，负有自然资源资产管理和生态保护责任的责任方是审计结果的预期使用者。其次，对于审计发现的重大问题，需要追究领导干部自然资源资产相关责任的，审计机关还要将其移送上级组织部门、纪检监察机关、司法机关等，因此，这些对领导干部负有管理监督的组织和人员也是领导干部自然资源资产离任审计的预期使用者。最后，审计结果还可以作为干部考核、任免、奖惩的重要依据，那么，上级党政机关也是审计结果的预期使用者。可见，各级党政机关是领导干部自然资源资产离任审计的预期使用者。总之，我们认为，领导干部自然资源资产离任审计的预期使用者包括各级人大、党政机关以及其他利益相关者。
五、领导干部自然资源资产离任审计的对象剖析
在研究中，审计对象与审计客体往往容易混淆，这也导致相关研究结论的差异。目前，存在的主要差异有审计对象、审计对象范围、审计对象信息三个方面。
( 一) 审计对象: 对人审计还是对事审计
审计对象是审计对象信息所反映的内容，是内涵的审计内容，而审计客体是外延上的审计实体。如在财务审计中，审计客体是被审计单位，而审计对象是被审计单位财务状况、经营成果及现金流量，审计对象信息则是反映被审单位财务状况、经营成果、现金流量的载体财务报表。现有研究中，学界对领导干部自然资源资产离任审计对象的表述尚不统一，主要存在以下两种观点。
观点1: 领导干部自然资源资产离任审计对象主要是地方各级党委和政府主要领导干部，即对人审计。其理由如下。
从我国的政治制度、行政体制以及建立责任政府的角度来看，自然资源资产的开发利用和保护是地方各级党委、政府的责任。开展领导干部自然资源资产离任审计是为了责任追究。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》的第二条、第三条和第十三第、第十四条指出自然资源资产的开发利用和保护是对地方各级党政主要领导干部的经济责任审计的审计内容。
观点2: 领导干部自然资源资产离任审计对象是受托行为人履责情况，即直接针对特定责任主体的领导干部自然资源资产保护责任进行的审计。其理由如下。
自然资源资产离任审计是环境审计和经济责任审计深度融合的一种审计方式，旨在认定受托行为人应承担的任期自然资源资产保护责任是否符合特定要求或既定要求，证实和评价自然资源受托经济责任的有效履行。
我们认为，基于审计对象的内涵，观点1 将审计对象与审计客体相混淆，而观点2 则更为合理。从领导干部自然资源资产离任审计的目的来看，主要是推动领导干部守法、守纪、守规、尽责，切实履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，促进自然资源资产节约、集约利用和生态环境安全。那么该审计重点在于监督领导干部自然资源资产管理权力行使的过程和结果，集中体现为其自然资源管理责任履职的情况。因此，我们认为，领导干部自然资源资产离任审计的审计对象为领导干部自然资源资产相关责任履行情况。比如，我们不能将财务报告审计中的审计对象，由被审计单位财务状况、经营成果、现金流量情况说成是被审计单位一样。
( 二) 审计对象范围: 是否将生态环境问题纳入审计范围
就领导干部自然资源资产离任审计的审计范围来说，学者们的观点差异较大，主要存在自然资源观和资源环境观两种观点。
持自然资源观的学者认为: 考虑到生态环境对象特殊，审计的程序和方法不成熟，特别是存在对生态环境的责任界定的难题，缺乏可操作性，难以收集充分适当的审计证据，因此，审计范围仅局限于自然资源比较合理; 既然实施的是领导干部自然资源资产离任审计，那么审计的重点应偏重领导干部承担的自然资源资产的责任履行情况。
持资源环境观的学者认为:我国全体公民作为广义上的预期使用者，不仅关心领导干部自然资源资产责任的履行情况，而且关注与之息息相关的生态环境( 如空气质量) ，他们认为保护管理自然资源环境是各地领导干部的责任，因此，应当对其审计; 自然资源与生态环境本身是难以割舍的，自然资源的开发利用必然对生态环境造成一定的影响。
我们认为，确定领导干部自然资源资产离任审计的审计范围，要综合考虑预期使用者的需求和审计人员的供给能力。
从预期使用者角度来看，生态环境的好与坏，是与其生产、生活直接相关的，如大气污染问题，因此预期使用者不仅会关注领导干部自然资源资产责任的履行情况，而且会关注领导干部生态环境保护责任的履行情况。
从责任方的角度来看，领导干部负有自然资源资产开发、利用和保护的责任，资源的开发利用及保护的责任履行不当，就会造成地区生态环境的破坏。而领导干部自然资源资产离任审计范围包含生态环境的监督，有利于督促领导干部自然资源资产开发利用保护责任的履行。
从审计师的角度来看，审计人员必须适应社会需求，如果不能满足社会需求，这个行业也将失去存在的基础。况且无论是审计领导干部自然资源责任的履行，还是审计领导干部生态环境责任的履行，都是全新的领域，需要审计师的不断探索。
综上所述，自然资源观只强调了审计人员的供给能力，忽视了使用者的需求，因而，我们认为领导干部自然资源资产离任审计范围应该纳入生态环境问题。具体地，它包括土地、矿产、森林、水等重要资源的开发利用管理和保护治理责任履行情况; 水、大气、土壤、固体废物等污染防治责任履行情况; 重点生态建设工程和生态脆弱地区生态保护责任履行情况。
( 三) 审计对象信息
审计对象信息是按照标准对审计对象进行评价和计量的结果。那么，领导干部自然资源资产离任审计对象信息包含哪些呢? 直接探讨这方面的研究很少。本文认为，领导干部自然资源资产离任审计的审计对象信息为反映其履责情况的报表和指标。
具体来说，第一，它包括反映被审计领导干部任职前后所在地区自然资源资产实物量及生态环境质量状况变化的自然资源资产负债表，这是该审计的重要基础; 第二，它反映各级领导干部肩负的自然资源资产责任的相关指标，具体包括反映各级领导干部在开发、利用和保护各项自然资源资产过程中，负有的方针、规划、业绩、程序、正直及合法受托责任的指标等。
六、领导干部自然资源资产离任审计的标准探析
审计标准是用来评价或计量审计对象的基准。如果缺乏科学合理的审计标准，就失去了评判的准绳，就不能有效监督与评价领导干部任职期间自然资源资产责任的履责情况以及推动领导干部更好地履责。那么领导干部自然资源资产离任审计的标准应该包括哪些? 就相关文献来看，学者们大多认可一些法律法规方面的审计标准，如权威国际组织的相关文件、国家的法律法规方针政策、地方性法规及各种计划、指标、预算、定额等指标。
我们认为，领导干部自然资源资产离任审计中，审计标准可以是正式的规定，如上述法律法规、政策规定、规划计划、考核制度等，也可以是某些非正式的规定，比如考虑被审计领导干部所在地区、部门、单位的特点和实际情况以及针对某一特定审计对象制定的规则。适当的标准要具备相关性、完整性、可靠性、中立性以及可理解性等特征。
( 一) 正式标准
正式标准一般由国家的法律、法规、准则等公开透明的形式公布。它可以是国家的法律法规、政策规定、规划计划、考核制度，如《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国土地管理法》等; 可以是环境保护部自然生态保护司生态红线划定技术组出台的《国家生态保护红线生态功能基线划定技术指南( 试行) 》等; 也可以是审计署的规定，如《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价( 试行办法) 》; 还可以是一些地方性法规，如《湖北省土地利用规划》等。当然，日后国家出台了自然资源资产负债表编制的相关准则，将是重要的审计标准，如美国关于环境负债的若干准则及技术指南。
( 二) 非正式标准
非正式标准一般是专门针对特定审计对象的。在领导干部自然资源资产离任审计中，考虑到自然资源资产自身禀赋特点以及领导干部所在地生态环境保护工作的重点，审计机关可能需要针对特定审计对象制定非正式标准。该标准可以是专门职能部门、主管部门或认可的统计数据以及公认的业务惯例或者良好实务和反映环境治理、生态修复等项目或活动绩效的指标等。总的来说，运用这些审计标准进行评价时，要将领导干部履行自然资源资产管理责任的行为或事项分类分级，并置于相关的经济社会环境中加以分析。具体来说，对于可以交易的自然资源，能够在自然资源资产负债表中明确加以确认、计量的，可以采用自然资源资产相关的会计准则、会计规定; 对于不可以交易且没有交易市场的自然资源，如自然保护区的自然资源，就可以参照国家制定的生态保护红线的指标加以衡量。
七、领导干部自然资源资产离任审计的证据研究
审计证据指审计人员用来确定审计对象信息是否与既定标准相一致的资料。获取和评价证据是审计的中心环节，审计机关客观地获取和评价证据要求对审计客体( 责任方) 所作申明的基础加以查核，并对结果加以公正地评估，不因支持或反对作此申明的个人或单位而有所偏差或带有任何偏见。
在领导干部自然资源资产离任审计中，审计师应当以职业怀疑态度计划和执行审计业务，依照法定权限和程序充分、适当地获取领导干部自然资源资产的相关责任履行情况证据，以此作为提出结论的基础。
传统的审计证据有书面证据、口头证据、实物证据和环境证据，在领导干部自然资源资产离任审计中，可作为审计证据的有哪些呢? 本文查阅相关文献，并没有找到与之直接相关的内容。我们认为，领导干部自然资源资产离任审计证据应根据具体审计内容的不同而有所不同。正如全国人大环资委法案室副主任王凤春指出，自然资源资产可以分为经营性和公益性资产。那么对不同类型的自然资源的管理和监督就不同，大致来说，可以从以下一些方面获取有关证据。
( 一) 约束性指标完成情况的证据
完成国家法律法规及相关政策制度制定的约束性指标、目标责任等，是领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任的最低要求，因此，审计人员有必要收集领导干部任期内自然资源资产及生态环境质量变化的指标，与国家的耕地保护、环境质量、森林资源等约束性指标、生态红线考核指标、目标责任制指标进行比较，以获取关于领导干部是否完成最低任务的证据。
( 二) 相关政策落实情况的证据
地方各级党政主要领导干部落实国家发展政策，制定地区发展规划是其主要责任。在审计过程中，审计人员需要审核领导干部是否将自然资源资产管理、生态环境保护法律法规中禁止性、限制性、约束性政策要求纳入当地国民经济和社会发展规划中，并获取其执行效果的证据。
( 三) 自然资源资产开发利用保护情况的证据
在自然资源开发利用方面，审计人员要关注被审计领导干部对相关事项审批、管理的情况，收集开发的合法性、管理的有序性、使用的有效性方面的证据; 在自然资源保护方面，审计人员要关注自然资源保护的措施及其效果，收集相关的证据。
( 四) 自然资源资产开发保护资金绩效审计证据
各地方政府在自然资源资产开发利用保护方面的主要资金来源于国家财政。因此，在审计过程中，审计人员要关注地方领导干部在使用这些资金方面的真实合法性及合理有效性，收集相关资金征收、管理和分配使用情况的证据，特别是关注重大项目建设运营情况。
( 五) 重大生态破坏、环境污染事件处理的证据
对于重大事件，审计机关一方面要做好处理，另一方面就要建立好相应的预警机制。审计人员在审计过程中，重点关注地方生态环境保护预警机制是否建立及执行，收集相关的证据。在确定审计证据收集程序的性质、时间和范围基础上，审计人员可以采取多种传统方法获取审计证据，如检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作、分析等方法。领导干部自然资源资产离任审计与传统审计不同，其关键在于自然资源资产审计取证的技术性更强，如需借助测绘遥感、自动监测等高科技手段。在原始凭证难以获取的情况下，审计师应该更多地执行分析性程序，进行纵向和横向的比较，并合理利用专家工作，将领导干部履行自然资源资产管理责任有关的指标量化分析，以获取充分适当的证据。我们也可以借鉴澳大利亚国家土地与水资源审计，通过对澳大利亚土地资源信息系统的网络数据审查，获取相关证据。
此外，审计师应当记录重大事项，以提供证据支持审计结果，并证明其已按照相关准则和规定执行业务。如果对某项事项难以进行判断，审计师还应当记录得出结论时已获悉的事实。特别是，在审计过程中，如果审计师没有获取所需要的证据，需考虑其出具的审计结论是否合理。
八、领导干部自然资源资产离任审计的结果探讨
审计结果，是经过对证据的收集与评价而得出的对审计对象信息与审计标准一致程度的评价。审计结果的具体形式包括审计报告、审计建议、审计处理决定等。
许萍等指出考虑到我国实行生态环境损害责任终身追究制，领导干部自然资源资产离任审计报告不仅需要包含审计师就领导干部作为行为责任人对自然资源资产履责等内容发表的审计意见，而且需要就审计结论提出解决措施。
我们认为，审计结果是审计成果的载体，起着对领导干部任职期间自然资源资产责任履行情况评价、鉴证的作用，同时也是组织、人事和主管部门考察干部的重要依据，其内容不仅应包括常规的标题、主送单位、导语、被审计对象的基本情况、审计发现及审计结果、审计评价部分，而且应包括审计建议部分。
对于审计中反映出的典型、普遍及具有倾向性的问题，审计机关应该提请有关部门及时改进工作、完善制度。对于在审计中发现的由于人为因素造成自然资源资产损害、生态环境污染的情况，需要追究领导干部责任的，审计机关应提出审计处理意见，并按照规定移送相关部门。
关键词：创业板 IPO 审计机构选择
一、引言
西方理论认为，企业IPO时成本越高的公司其越有可能聘请大型知名审计机构承担其审计业务。在我国，由于拟上市的IPO公司其股权机构、公司组织结构都与西方发达国家存在显著差异，因此，适用于西方发达资本市场的成本理论对审计机构选择的影响是否适用于我国新兴的创业板IPO市场目前尚缺乏证据。本文以理论为框架，以创业板开板以来所有向中国证监会递交上市招股说明书的243家IPO公司为研究对象，分析成本对创业板IPO公司选择审计机构的影响程度，进而考察审计机构选择理论在我国创业板IPO公司的适用性。
二、研究设计
本文将以IPO主承销商、公司规模（资产总额）、股权集中度、资产负债率和流通股比例五个变量来反映成本，分析上述因素对我国创业板IPO公司选择审计机构的影响。
（一）研究假设
1、主承销商
证券承销有一定的风险，承销商认为审计机构越大,审计质量越高，承销风险越小。因此，假设1： 聘请了大型承销商的IPO公司，就更有可能聘请大型审计机构进行审计和验资。
2、企业规模
企业的规模，即资产总额大，一方面体现了企业审计难度大，另一方面反映了企业的成本高。因此，假设2：规模越大的IPO公司，越有可能聘请知名审计机构进行审计。
3、股权集中度
理论认为，公司的股权越分散，冲突越严重，就越有可能聘请大型审计机构进行审计。因此，假设3：股权集中度越高，越不会聘请知名审计机构进行审计。
4、负债程度
负债程度越高，成本越大。因此，假设4：企业的资产负债率越高，越有可能聘请知名审计机构审计。
5、流通股比率（或增发率）
流通股比重越低，原股东占有上市后企业的比重越大，上市后成本就越低，因此，假设5：流通股比率越高，越有可能聘请大型审计机构进行审计。
（二）样本数据和来源
本文以创业板确定开板以来向中国证监会递交招股说明书的所有243家公司作为样本，数据全部摘自中国证监会公布的企业招股说明书；审计机构排名由中国注册会计师协会公布，证券承销商排名由中国证券业协会公布。
（三）变量解释
1、被解释变量：审计机构（审计事务所AUDITOR）
根据中国注册会计师协会公布的《2010年注册会计师综合评价前百家信息》。本人将前15名审计机构作认定为知名审计机构，这15家审计机构分别是：普华永道、德勤、毕马威、安永、中瑞岳华、立信、信永中和、天健、国富浩华、大信、天职国际、中审亚太、利安达、京都天华、中磊。如果IPO公司选择以上15家之一作为其IPO审计机构，则被解释变量：审计机构＝1，否则，审计机构＝0。
2、解释变量
本文的解释变量为：主承销商规模（main underwriter，MU）、企业规模（SIZE）、股权集中度（EQUI）、资产负债率（LIAB）和流通股比率（LIQUID）。
主承销商规模：本文把中国证券业协会公布的证券承销商排名中的前十名视为大型承销商。前十大证券承销商分别是：银河证券、国泰君安、国信证券、海通证券、广发证券、申银万国、华泰证券、招商证券、光大证券、中信建投。如果IPO公司选择以上十家其中之一作为其IPO的证券主承销商，则解释变量：主承销商＝1，否则，主承销商＝0。
企业规模：发行前最近的资产负债表中总资产的自然对数。
股权集中度：发行前，控股股东或第一大股东及其一致行动人所占企业的份额。
资产负债率：根据发行前最近的主要财务指标填列。
流通股比率：流通股（即增发股数）/IPO后总股本。
（四）检验模型
本文用LOGISTIC模型来检验以上因素对创业板IPO公司选择审计机构的影响。
其中，预计MU、SIZE、LIAB、LIQUID的符号为正，EQUI的符号为负。
三、回归分析
利用SPSS18统计软件，对以上数据进行实证分析。
下表描述了个解释变量在Logistic模型下的回归结果。所有变量都采用强制进入策略进行。
从上表可以看出，主承销商、总资产对数、资产负债率与IPO公司选择知名审计机构呈正相关；控股股东持股、流通股比例呈负相关。除流通股比例外，相关性的方向完全同假设一致。在显著性方面，主承销商这一要素在创业板市场显现出高度的显著性，说明主承销商在拟上市公司选择审计机构的问题上的影响力是巨大的。此外，资产负债率的系数具有一定的显著性，说明创业板公司的负债程度也会在一定程度上影响公司选择审计机构的行为。其他因素对选择审计机构影响程度都不显著。
四、结论
以上分析说明，理论对创业板IPO公司选择审计机构具有一定的影响，但影响并不显著。
和国外研究结果不同，影响我国创业板IPO公司审计机构选择的主要因素是资产负债率和主承销商。西方研究认为，资产规模、控股股东持股和流通股比率对审计机构选择的影响都是显著的。
造成这种差异的原因：一是我国创业板IPO公司股权集中程度高，流通股比例小，相对而言成本较低，对知名审计机构的需求弱。二是我国创业板公司总资产规模较小，针对资产规模而言的审计难度不大，不必聘请知名审计机构审计。三是我国审计市场尚不完全成熟，现有的知名审计机构声誉排名还不稳定，一般大众也难以分清哪家审计机构更好。
关于资产负债率和主承销商，笔者认为，我国创业板公司的经营风险大，在筹资时应该格外关注财务风险的控制，资产负债率越高则财务风险越大，对审计质量要求越高。而经营风险大的公司，则更需要知名的承销商对其进行推荐，所以更加有可能聘请知名主承销商进行证券承销。
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关键词：改进 固定资产投资审计 对策
近年来，随着国民的，电力系统的基建任务逐年加重，特别是城乡电网建设与改造工程更是投资多、规模大，为了规范工程管理、确保投资效益，国电公司要求各单位积极开展投资项目审计。那么，怎样才能做好投资项目审计呢？本文通过固定资产投资审计的现状，提示当前固定资产投资审计存在的与固定资产投资审计过程中将遇到的困难，探讨固定资产投资审计的范围与内容，进而提出当前固定资产投资审计应采取的对策。
一、固定资产投资审计现状分析
电力系统对固定资产投资审计的认识有一个逐渐深入的过程：第一阶段，审计人员审查竣工决算报表。由于审计人员都是从财务部门抽调，因知识局限一般没有审查建安工程结算，只按基建部门的审核数进行工程成本汇总，一旦基建部门对建安工程结算审核不严，基础数据不真实，将造成固定资产投资不真实。第二阶段，审计人员审查建安工程结算。此时，审计人员基本上都是从工程造价管理部门抽调，对建安工程结算有能力进行严格把关，但这些人员一般缺乏财务知识，对工程其他费用支出的合法性、合规性无法进行审查，这也将造成固定资产投资不真实。
当前，电力系统大部分单位的固定资产投资审计处于第二阶段，其存在的问题是：一是如上所述，对占固定资产投资50%乃至更多的其他费用支出未进行审查，势必固定资产投资的真实性。二是未对形成固定资产的技术经济活动进行审查和监督评价。三是未对固定资产投资效果进行评价，即投资项目后评价仍是一片空白。四是只对既成事实进行审查，属于事后审计，未对影响工程项目投资的关键阶段———决策与设计阶段进行事前控制。
由此可见，当前电力系统固定资产投资审计的范围仅限于固定资产形成过程的一个局部，对固定资产投资审计的方法、程序没有统一的认识，在固定资产投资审计的研讨上缺乏深度，而这种理论上的苍白在一定程度上造成了当前固定资产投资审计的局限性，直接影响固定资产投资审计的工作质量与成效。
二、固定资产投资审计的范围与内容探讨
固定资产投资是以一定的资源（人、财、物等），经过预测、决策、实施（设计、施工等）的一系列程序，在一定约束条件下形成固定资产的过程。由此引伸出，固定资产投资的全面审计至少包括两方面内容：不仅要对固定资产投资项目的成本及其他财务收支真实性、合法性进行监督，还要对形成固定资产的技术经济活动（预测、决策、实施等）的真实性、合法性进行监督。
1997年，国家审计署制定了《审计机关关于国家建设项目预算（概算）执行情况审计实施办法》，根据此办法，建设项目预算（概算）执行情况审计内容包括：建设项目准备阶段资金运用情况，建设资金来源、到位与使用情况，建设成本及其他财务收支核算情况，建设项目设备、材料采购管理情况，建设项目税、费计缴情况，建设项目执行环保法规、政策情况，经济合同实施情况，建设项目调整概算及超概算情况，建设单位内部控制制度的设置的落实情况，设计单位、施工单位、监理单位有关资质、收费、承包行为等情况。
同时，固定资产投资的根本目的是为了得到最大限度的产出，随着我国建设领域逐步实现“两个根本性转变”，建设项目管理模式也由过去的“工程指挥部”形成转变为项目法人负责制，项目法人不仅要对建设项目的资金筹措与使用、项目实施负责，还要对建设资金的偿还、项目建成后的经济效益、资产的保值增值负责。此时，需要在项目达到设计生产能力后，通过对建设项目实际效益与预计效益的比较，分析两者是否存在偏差、偏差程度及产生偏差的原因，针对具体情况提出有效的改进措施，确保项目达到预期效益，在这个过程中需要对项目的准备、决策、实施、试生产直至达产的全过程进行再评价，全面投资管理经验，为以后改进投资管理和制定合理的投资政策服务，这就是建设项目后评价。只有做好建设项目的后评价，才能在建设领域真正实现粗放型经营向集约型经营转变，彻底舍弃过去那种只有血的教训没有经验积累的“工程指挥部”临时管理模式。因此，建设项目后评价应纳入固定资产投资管理范畴，成为固定资产投资审计的内容，发挥固定资产投资审计作为固定资产投资管理活动延伸的作用与效能。
综合以上分析，从固定资产投资概念的引伸到国家审计部门的规定及建设领域工程管理模式的改革要求，固定资产投资审计的范围与内容应包括：过程审计，审查预测、决策、实施等形成固定资产的技术经济活动的真实性、合法性；费用审计，主要是单位工程结算、设备费、工程建设其他费用的审核；项目后评价，主要是过程后评价、效益后评价。
三、固定资产投资审计困难分析
1.知识的局限影响固定资产投资审计质量和效率。以费用审计为例，需要工程财务与工程结算方面的知识，而工程结算涉及的知识面广，执行的定额多，范围广泛，如在当前大量的城乡电网建设与改造工程项目结算中，涉及到建筑工程（包括土建、给排水等）、电气安装工程、输配电线路工程、市政工程等；在项目后评价中，更是需要技术与经济等多方面知识，一个人是难于精通、掌握这么全面的知识，这将极大地影响固定资产投资审计的质量和效率。
2.现行工程概（预）算定额不完整，造成工程结算审核定价困难，影响固定资产投资审计的质量和效率。如在技改工程结算中，有些安装项目无现行概（预）算定额可套用，又由于电力行业的特殊性，造价管理部门没有这方面资料，市场上无可比价，定价比较困难，这也极大地影响了固定资产投资审计的质量和效率。
3.工程资料不完整造成审计进程受阻等困难。如过程审计一般是查阅形成固定资产的技术活动中留下的相关资料，当前由于工程管理不规范，许多资料都是事后补办，难免存在缺漏现象；或工程资料管理不规范，工程竣工后工程资料未及时归档，由现场施工管理人员个人保存，随着时间的推移或岗位变动，有些资料已很难找到，审计时就很难对形成固定资产的技术经济活动的真实性、合法性等作出评价。
4.项目后评价工作量大，在评价、程序、步骤、组织及指标设置方面尚无一套较成熟的做法，审计人员在做项目后评价时会有一定难度，特别是在评价指标设置方面将遇到一些技术难题。众所周知，一个评价结论是否，取决于其基础数据的真实性与评价指标体系的科学性、合理性，不管是过程后评价还是效益后评价都需要科学、合理的评价指标体系，一个无定论的评价指标体系，其评价结论也将大打折扣，而评价结论在科学性上的模糊有违后评价的初衷，使后评价失去意义和必要性。
四、改进固定资产投资审计的对策
1.明确固定资产投资审计的具体范围与。以竣工决算审计为切入点，审核单位工程结算，审查工程项目财务收支情况，延伸到工程“五制”管理、施工管理等方面进行审计，切实做好固定资产投资审计。
（1）过程审计应包括：审查工程项目前期工作，工程项目是否按基建程序进行，项目建议书、可行性报告是否齐全、完备；审查是否取得立项审批文件、概算审查批复文件、施工图预算审查批复文件；审查工程项目“五制”执行情况，特别是工程设计、施工、监理、物资采购的招投标管理、合同管理方面的法规、制度执行情况；审查设计单位、施工单位、监督单位基本情况，包括营业执照、资质等级、劳保费计取类别（施工单位）；审查隐蔽工程签证、现场签证是否合规、完整、真实；审查资金来源、资金到位情况及资金拨付与使用情况，主要审查工程价款的支付是否按合同条款及有关规定执行，是否按规定留足工程尾款与质保金；审查工程项目核算的凭证、账簿和报表是否真实、合现；审查竣工验收是否符合有关规定，工程竣工档案是否按规定归档，有关竣工资料是否完整、规范，竣工图是否与实物相符；审查工程工期、质量是否符合合同规定，审查验收遗留处理情况。
（2）费用审计应包括：单位工程竣工结算审核、设备费审计与待摊费用审计。单位工程竣工结算审核：审查工程量、钢筋用量是否依据竣工图和设计变更及现场签证按定额规定的规则计算，结算结果是否准确；审查预算定额选用、定额子目套用是否合规和合理，定额单价换算、补充是否合规和准确；审查工程直接费的调整是否合规、准确；审查各项取费及材料市场价差的计取是否合规、准确；审查估价和议价的费用是否经过甲、乙双方协商一致，是否在合同中明确规定计取标准，是否按相关签证计取；审查工程施工合同中有关工期、质量奖罚条款执行情况。设备费审计：审查设备费是否按合同规定计算，其采保费、运杂费是否按规定计取；设备领用手续是否齐全、完整，领用数量是否与竣工图相符，是否存在多领、错领现象；审查多经采购的工程物资加价情况，是否在合理的市场价范围内。待摊费用审计：审查待摊费用支出是否按概（预）算审查批准文件执行，有无扩大开支范围和提高开支标准，有无付款凭据及付款凭据是否符合有关财经纪律等规定。
（3）项目后评价：后评价一般是针对某一个基建项目来进行综合评价，当前城乡电网建设与改造项目较多，可针对某一个城市的城网改造项目来进行后评价。后评价的基本方法是“前后对比法”，将项目前期阶段的可行性研究和经济评价的预测结论与实际运行结果相比较，以发现变化，原因。当前，主要是做好过程后评价与效益后评价。过程后评价就是对立项决策、勘察设计、物资采购、施工管理、生产（使用、运营）等进行评价。其评价指标较多，常用的如：设计周期变化率；实际建设成本变化率；实际达产年限变化率（表示实际达产年限与设计达产年限的偏离程度，可以评价设计、施工、生产管理等方面工作）。效益后评价就是对项目投资与概算执行情况、生产能力与实际效益、财务效益、国民经济效益、效益等进行评价。
2.做好固定资产投资审计的人力资源管理。在固定资产投资审计人员的结构上，应以工程审计人员为基础，配以财务审计人员，组成人员配备合理的审计小组。
3.及时，积极提出可操作性强的固定资产投资管理审计建议。围绕审计过程中普遍存在的问题，揭示其深层次原因，针对各单位不同情况提出有较强可操作性的审计建议。如工程结算资料不齐全、提供不及时，有的是基层单位内部工程管理制度不完善引起，有的是内部效能考核不严导致管理制度贯彻执行不力引起，有的纯粹是部门之间扯皮引起等等，应针对各单位不同情况提出不同审计建议。
企业融资的方式包括两种，一种是股权融资，另一种是债权融资，也可以称为债务融资。股权融资是指企业股东同意出让部分企业所有权，并通过企业增资的方式引进新股东的融资方式。股权融资所获得的资金，企业无须还本付息，但新股东将与老股东同样分享企业的赢利和增长。债券融资是指企业通过向个人或者机构投资者出售债券、票据等方式筹集营运资金或资本开支。个人或者机构投资者借出资金，成为公司的债权人，并且获得该公司还本付息的承诺。融资成本是指融资过程中发生的各种费用。融资费用是企业在资金筹资过程中发生的各种费用；资金使用费是指企业因使用资金而向其提供者支付的报酬，如股票融资向股东支付股息、红利，发行债券和借款支付的利息，借用资产支付的租金等等。股权融资成本的研究方法，一般有资本资产定价模型、股利折现模型、股利增长模型等。股利增长模型是基于一固定的股利增长率，并不十分符合实际，现阶段应用也比较少。股利折现模型虽然考虑了资金的时间价值，在一定的范围内具有相应的合理性。但是，多数研究者利用此模型计算出的股权融资成本，明显低于银行贷款利率，有时甚至低于银行存款利率，这样的计算结果显然不符合常理。而资本资产定价模型，为经典的计算模型，相比来看简单易懂、操作方便，数据获取较容易一些，在整个估算过程中所涉及的主观因素影响较小，客观性较强，测算结果的可比性相对较好。因此，本文采用资本资产定价模型来估计股权融资成本。资本资产定价理论是探讨资产风险与资产收益的关系，是现代金融市场价格理论的基础并且具有一系列的严格基础假设。它集合了资产的预期收益率、无风险收益率即选取选择国债的收益率以及所有股票或者所有债权的平均收益率等变量，整理出的较为全面的研究模型。资本资产定价模型认为，投资者面临两种风险，即系统性风险和非系统性风险，而现资的组合理论指出，非系统风险可以采用分散投资的方法来消除。就是因为投资者面临着系统风险和非系统风险，投资者所要求的报酬就包括无风险报酬和风险溢价，股权融资成本则为无风险报酬率与其股票的风险溢价率之和。国内关于事务所审计质量在债务市场作用的研究较少，并且目前仅有的研究也没有一致性的定论，本文采用利息费用占比这一指标来衡量公司债务融资成本。利息费用占比，即利息支出占公司总负债的比例，利息费用占总负债的比例越高，说明债务融资成本也就越高，相反就越低。由于西方的经济起步较早，因此西方对于市场的经济学研究也就比较早，同时西方的研究学者对审计质量与审计师声誉的研究过程也较为全面，在这一过程中，出现了两类经典理论:“声誉机制”理论（DeAngelo，1981）与“深口袋”理论（Dye，1993）。DeAngelo（1981）认为，当客户公司决定聘请审计师时，由于不同的客户公司。
二、事务所审计质量对上市公司融资成本影响的实
有了不同的市场竞争优势，而事务所的每次审计都能够增加其对客户公司的了解及业务熟悉度，从而能够为其自身带来专有优势，但同时审计师也随着熟悉的加深而面临丧失独立性的问题。DeAngelo认为这一问题可以依靠审计师声誉(审计师规模)使事务所独立于客户公司从而得到解决。因为，如果享有市场声誉的大型事务所，为其自某一客户公司牺牲了审计的独立性，其行为又恰恰被市场参与者观察到，那么该事务所相比于小型事务所来说，由于自自身处于大型事务在客户公司资产专用性投资更高的现状中，从而面临着更大的、其他的潜在准租金的损失。最终DeAngelo得出结论：会计师事务所规模越大即越有市场声誉，则越能够持审计独立性，并具有更为准确的审计报告动机。与“声誉机制”理论相对应的另一个著名理论是“深口袋”理论，Dye（1993）提出该理论认为，维持高质量审计可以减少法律诉讼，审计师规模越大，越有市场声誉，越有可能遭遇法律诉讼，因此得出与DeAngelo相似的推论依据，会计师事务所规模越大、越有市场声誉，保持审计的独立性和准确的审计报告的动机越强烈。审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。到目前为止，西方学者大部分关于审计质量与审计师声誉的结论均支持两者存在正相关，并认为国际四大确实代表了高质量审计服务。而对于我国的事务所审计情况而言，国内研究学者认为，国内优秀的审计师集中于国内“十大”所中，并且排名前十位的事务所具有相对较大的规模，因此认为国内“十大”所代表了较高质量的审计。综上所述，本文选择国内“十大”所为高质量的审计的替代指标，并且将数据控制在标准无保留审计意见的基础之上，以避免干扰。对于股权融资成本的样本选取2009到2010年的深沪股票，剔除奇异值和缺失数据后，保留了88个数据样本，并采用几何平均法进行计算而得出，其中大所审计21个观测量，非大所审计67个观测量，配比较为均衡。债务融资成本的样本选取2010—2012年深沪股票，并选择其剔除数据缺失值和奇异数据后的3年里5个时间点即1月、3月、6月、9月、12月的共131个观测量进行计算，其中包括大所审计46个观测量，非大所审计85个观测量，做到均衡的配比。本文对于股权融资成本和债务融资成本的数据均来源于国泰安数据库和新浪资讯。本文将排在前十位的国内事务所定义为高质量事务所，在spss分析工具中取值为1，非前十位所取值为0，为了排除其他审计因素干扰，数据选择中，均选择被出具标准无保留意见的公司数据。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不对称的制约，对外融资成本较高，借鉴“声誉机制”理论和“深口袋”理论的结论，会计师事务所规模越大，则越能够持审计独立性，并具有更为准确的审计报告动机，而我们普遍认为，较高质量的审计报告能够降低市场信息的不对称性，增强投资信息，这可以帮助市场参与者获得准确的高质量的信息，从而降低投资风险，最终影响融资成本，即审计质量先通过影响信息的对称性，从而信息情况影响了公司的融资成本。因此，本文提出如下研究假设：假设1：上市公司股权融资成本与审计质量为负相关关系。假设2：上市公司债务融资成本与审计质量为负相关关系。将名次排在前十位的国内事务所即高质量事务所与非高质量事务所的股权融资成本与债务融资成本均值分别进行对比。高质量事务所对应的股权融资成本均值为0.090808421，而非高质量事务所对应的股权融资成本均值为0.100546377。可以看出，高质量的事务所可以降低股权融资成本，即上市公司股权融资成本与审计质量为负相关关系。同样，高质量事务所对应的债务融资成本均值为0.000196936，非高质量事务所对应的债务融资成本均值为0.002283012。高质量的事务所同样可以降低债务融资成本，即上市公司债务融资成本与审计质量为负相关关系。通过均值初步分析，得出的结论同假设1和假设2相吻合。第一步，运用spss分析工具进行独立样本T检验，考察大所审计和非大所审计对股权融资成本影响的方差显著性差异，得到高质量事务所与非高质量所对股权融资成本的影响的两组数据，分析结果如下所示：独立样本T检验中，显著性概率为0.705，大于5%，意思为在95%的概率下接受两者方差相等的原假设；方差相等时的T检验的结。
关键词：体制改革 行政事业单位 国有资产 审计策略
1、前言
行政事业单位国有资产是指，在该类单位中，国家所有的、被行政事业单位所占有和使用的经济资源，一般通过货币来衡量，从这一定义可以看出，国有资产的所有权并不是属于行政事业单位。从这一类型的国有资产的特点来讲，由于行政事业单位拥有行政和社会服务的双重性质，国有资源也就呈现二元化，即盈利和非盈利并存，另一方面，由于行政事业单位的市场竞争参与度低，为了保障其正常的运作和发挥功能，在国有资产的使用和占有上一般是无偿的。这些特点使得在行政事业单位中，国有资产出现的问题和矛盾一直难以解决，加强国有资产的审计，就显得意义重大了，加强事业单位国有资产审计，能够保障国有资产的安全和完整，避免各种分配和使用问题，更能够有效的打击，防范风险。
2、目前行政事业单位国有资中出现的问题
2.1、缺乏强有力的监督机制
就目前的情况来看，在行政事业单位中，对于国有资产的管理上缺乏长效和完善的监督机制，国家法律法规和相关制度缺乏配套的行使机构，即便设立了监督机构，出台了监督管理办法，但是在实践的过程中因为特殊原因而不能长期坚持，导致对国有资产监督形式大于内容。缺乏强有力的监督机制，使得资产的归属逐渐模糊，资产使用不合理合法，现象严重，最终导致大量国有资产流失，给国家和社会带来损失。
2.2、没有形成规范
在很过行政事业单位中，对于国有资产的管理长期处于一种缺乏规范的状态，在国有资产的使用上不注重收益和节约，领导层随意支配和使用，效率得不到保障，流失严重。国有资产管理不规范是行政事业单位长期存在的问题，由于其组织形式、职能作用的特殊性，国家对于其一直采取比较宽松的政策，再加上上文提到的监督机制不完善，使得行政事业单位对于国有资产浪费行为显得有恃无恐。
2.3、资产关系不明确
上文中提到，国有资产的所有权属于国家，行者事业单位只能占有和使用，但是在长期的实践中，特别是在市场竞争机制引入后，一直处于非经营性的国有资产开始出现质变，再加上国有资产管理制度和规范上的缺乏，使得使用权和所有权的界限被逐渐模糊，产权关系变得十分不明确，这一现象加重了国有资产的浪费和流失程度，也给权力寻租和提供了空间。
3、加强行政事业单位国有资产审计的策略
3.1、将审计工作和其他监督机制进行有机结合
首先是在审计工作开始前做好全面的调查工作，对行政事业单位内部的机构人员，资金使用状况、预算执行等各个环节做到充分了解和掌握，为审计工作提供丰富的信息资源和工作方向，使审计工作能够有效的把握重点。其次要和单位的测评制度相结合，审计结果直接和内部人员挂钩，起到监督和风险控制作用。
3.2、将审计的重点放到国有资产的支出上
行政事业单位对于国有资产的使用和支出必须要保证合法和高效，这是防止国有资产流失和浪费的前提，所以在审计工作中，要分清主要矛盾和次要矛盾，把握住审计的重点。具体来讲，首先要审计的是支出是否和预算一直，有无挪用浪费，其次是对于支出的真实性进行审计，对于虚列支出等问题要及时发现，最后是支出回报率，也就是收益问题的审计。
3.3、对国有资产进行科学配置
国有资产的配置是一个注重科学方法的工作，首先是国家对于行政事业单位的总体规划问题，要在保障单位正常运作和职能发挥的基础上适当缩减对其资金的直接划拨，促使其积极参与市场竞争。其次是在行政事业单位内部建立预算管理机制，对于国有资产在各个环节的使用设定指标，减去闲置和低效的业务，做到科学高效使用国有资产。
3.4、对于专项资金的使用要进行关注
专项资金一般具有特殊用途，在审计上具有一定的难度，也是很容易出现问题的地方。审计部门要随时把控专项资金的动向，对资金使用进行全程监督，一方面要保障专项资金价值和功能的实现，一方面要杜绝非法行为的发生。做好对专项资金的审计工作，有利于提高国有资产在具体项目上的使用效率。
4、结语
在行政事业单位中实行有效的国有资产管理审计监督，是我国对于事业单位体制改革的必然要求，是提高国有资产使用效率、防止国有资产流失的具体表现，也是法治国家建设的重要环节。鉴于行政事业单位的特殊性，在进行国有资产管理的同时，要建立健全配套的制度，将其有机的结合起来，成为一个全面而长效的监督体系。当然，在国有资产的审计过程中，要注重行政事业单位职能的发挥，避免矫枉过正。
参考文献：
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