关键词：合并商誉 企业合并 购买法 权益结合法 合并价差 负商誉
合并商誉指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额。新准则前，我国对合并商誉的会计处理没有专门的会计准则，实务中主要参照财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和1996年颁布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。在财政部2006年的企业会计准则中，《资产减值》、《企业合并》和《合并财务报表》等具体会计准则(以下简称“新会计准则”)对企业合并中商誉的确认、计量和披露提供了完整的指引。本文试图结合新准则的内容，对合并商誉的一些会计问题谈一些看法。
一、企业合并会计方法的选择与商誉的确认
合并商誉问题的产生源于企业的合并，是企业合并的会计处理问题。企业合并的方式按照法律形式可分为吸收合并(或称兼并)、创立合并(或称新设合并)和控股合并。在前两种合并方式下，合并后只有一个企业存在，仍应按传统的会计方法进行处理；而在控股合并方式下，需要在组成企业集团的母子公司个别报表的基础上编制合并会计报表。实务中对企业合并业务的处理一般有购买法和权益联营法两种方法。从各国会计实践看，购买法作为国际通行的会计惯例为各国所普遍推崇，而权益联营法则被严格限制在某些特殊条件下的企业合并。
购买法和权益法是企业并购中采用的两种会计处理方法，IAS22认为：“在企业合并中，购买法与权益集合法具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应的，每一种情形应采用不同的会计处理方法”。在我国的合并会计准则制定的过程中，是否应允许采用权益集合法。在我国已有的换股合并中，权益集合法的使用具有较大的随意性，是一种制度以外的默许行为。因此应严格限制并规范权益集合法的使用，并对被并企业在并购后的整体转让、出售行为作出一定限制，以防企业滥用权益集合法虚夸企业收益。
国际财务报告准则和美国财务会计准则，均不包括同一控制下的企业合并。由于我国目前产权交易市场不成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，如在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并等。准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。因此，在充分考虑我国实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入准则的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露。与此同时，准则也规定了非控制下的企业合并，即如果企业合并不受他方控制的情况下，买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值为基础进行会计处理。具体处理方法与《国际财务报告准则第3号――企业合并》是一致的。
同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值(吸收合并或新设合并)作为长期投资的初始投资成本或账面价值，长期股权资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方应按照本企业会计政策对被合并方的资产、负债账面价值进行调整，并按合并日调整后的占被投资企业所有者权益份额或账面价值作为初始投资成本加以确认。这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。当购买方的合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，账面差额应确认为商誉。确认后的商誉不再进行摊销，但应按照《企业会计准则第8号一资产减值》的要求，定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备。当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，首先应当对所取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本进行复核。
目前，我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不是公允价值，以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。商誉的减值问题在资产减值准则中单独予以规定，只减值不摊销。在企业合并中，新准则针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采取”权益法”和”购买法”两种会计处理。非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。会计期末，对商誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。非同一控制下的企业合并采用公允价值，更为科学合理，同时引入了商誉概念，取消了股权投资差额，变化很大。
实务中对企业合并会计处理方法主要有两种：购买法和权益结合法。在购买法下，购买企业对所获得的被并企业的净资产要按公允价值入账，将购买成本超过所取得的被收购企业净资产公允价值的差额确认为商誉。而在权益结合法下，被并企业的净资产继续按原来的账面价值记录，因而谈不上合并商誉的问题。
我国现行的会计规范从未提及“权益结合法”和“购买法”，但从其中规定的会计程序上看，我国允许企业采用的合并会计处理方法实际上是购买法。不过实务中也出现了按权益结合法进行的企业并购，如清华同方、新潮实业、正虹饲料、华光陶瓷、大众科创、青岛双星、龙电股份、宁夏恒力、亚盛实业、同济科技等多家上市公司以股权交换方式进行的企业并购等，这体现出我国监管者对权益结合法的一种默许。
2006年《企业会计准则第20号――企业合并》按照参与合并的企业是否受同一方控制，将企业合并分为两种类型：一类是同
一控制下的企业合并；另一类是非同控制下的企业合并。明确规定：“按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。”同一控制下的企业合并原则上要求采用权益结合法；非同一控制下的企业合并原则上则要求采用购买法。对于非同一控制下的企业合并，我国2006年会计准则规定的具体处理方法与国际财务报告准则和美国财务会计准则的规定是一致的。但无论是国际准则还是美国准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。
2006年会计准则允许购买法和权益法同时并存，不仅与企业合并会计的国际趋势基本保持一致，而且充分兼顾到了我国现实国情：实际工作中出现的绝大部分合并实际为同一控制下的企业合并，如国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，由于合并各方并不一定完全出于自愿进行交易，合并对价不是双方讨价还价的结果，并不是公允价值，采用权益结合法以账面价值为计价基础有其合乎逻辑的基础。实务上权益集合法因为不需要采用公允价值，不需要确认商誉，会计处理要比购买法简便，易于操作和掌握，可降低同一控制下企业合并的交易成本、减少核算工作量，必将会推动我国上市公司的资产重组。在我国产权交易市场完全发育成熟之前，保留购买法和权益结合法并存的二元格局是现实的选择。但2006年会计准则没有对采用权益结合法规定严格的限制条件，在两种合并会计方法并存的情况下，易为企业提供了会计选择空间，影响会计信息的可比性。同时，由于使用权益结合法有利于企业粉饰业绩并易于企业进行利润操纵，在利益驱动下，实务中有可能会出现滥用权益结合法的现象，损害投资者的利益。鉴于此，笔者建议对权益结合法的实施范围制定严格的限制条件，使上述两种方法的选用要保持互斥关系，避免企业合并会计方法的选择出现无序局面，降低企业操纵利润的可能性。
二、合并商誉与无形资产的处理规范
商誉被普遍认为是一项资产，但是否应将其确认为无形资产则存在争议。现行会计规范中，2001年《企业会计准则――无形资产》在确定无形资产的分类时指出：“无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。”“不可辨认无形资产是指商誉”。显然，现行会计规范中无形资产包括商誉。然而，鉴于商誉不可辨认的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认的无形资产，《企业会计准则――无形资产》在引言中强调“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，从而将合并商誉的具体核算排除在准则规定范围之外。
2006年《企业会计准则第6号――无形资产》重新界定了无形资产的涵盖范围，指出“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。此定义强调了无形资产的可辩认性。该准则还规定：“只有满足下列条件之一的，才符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”该准则在总则中还规定，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》。
该准则的上述规定与国际会计准则的相关规定基本上是一致的。显然根据2006年会计准则，无形资产不再包括商誉，因为一是商誉不符合无形资产的可辩认性标准。商誉的根本特征是其不可辨认性，它与企业整体价值相关，无法同企业整体分割并单独用于交换。这项特征是它与专利权、商标权、场地使用权等一般无形资产相区别的主要标志。二是商誉的不可辨认性，决定了计量所采用的方法与主要采用历史成本计量的可辩认无形资产是也不同的。随着知识经济的发展，商誉在企业总资产中所占的比重越来越大，对企业未来收益的影响也越来越重要，其与财务决策的相关性也越来越强，因此受到越来越多的重视。2006年会计准则将合并商誉从无形资产中剥离出来，单独在财务报表中列示，将有助于增强企业财务会计报告的决策有用性，提升会计信息的质量。
三、“合并价差”及单独确认合并商誉
2001年《企业会计准则――无形资产》明确将合并商誉排除在外，而《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和《合并会计报表暂行规定》对于合并商誉初始确认采取了不一致的做法。前者规定采取有偿方式兼并的，在被兼并企业丧失法人资格的情况下，按照成交价高于评估确认的净资产价值的差额作为商誉计入无形资产，单独列示于兼并企业的会计报表中。而在控股合并方式下，按照后者的规定合并商誉并不单独确认，而是包括在合并会计报表的“合并价差”项目中，作为长期投资的调整项目单独列示(贷方余额时以负数表示)。合并价差是合并会计报表的一个子项目，指母公司对子公司权益性资本项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵消时所产生的差额，它通常包括两部分内容：一是购买企业(或母公司)投资成本与被并企业(或子公司)净资产公允价值之间的差额，即商誉或负商誉。二是被并企业(或子公司)净资产公允价值与被并企业(或子公司)净资产账面价值之间差额，即净资产评估增(减)值。《合并会计报表暂行规定》还规定，合并价差“也包括企业集团内部债券投资数额与内部应付债券数额相互抵消发生的差额”。
2006年《企业会计准则第20号一企业合并》规定，对于新设合并和吸收合并，采用购买法核算时，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”；而对于控股合并，2006年《企业会计准则第33号一合并财务报表》则规定，在编制合并资产负债表时，“母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销”，“母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示”。在原会计规范下，合并价差既不是资产也不是负债，而仅仅是一个轧差数，将不同经济内容的差额放在一起，不仅影响财务报告的可理解性和有用性，而且有可能为操纵财务报告提供便利，使合并价差成为企业的“利润调节器”。2006年会计准统一概念，取消了“合并价差”项目，而代之以单独确认合并商誉，不仅符合国际规范，而且有利于从制度环境上消除利润操作的漏洞，从而有效遏制利用“合并价差”进行利润操纵的行为。
四、确认后商誉的处理
《企业兼并有关财务问题的暂行规定》规定，企业兼并中产生的商誉应从兼并成交次月起，按规定年限分月摊销，没有规定年限的可按十年摊销。《合并会计报表暂行规定》却没有要求对包括合并商誉在内的合并价差加以摊销，原会计规范都没有对合并商誉的减值测试作出规定。2006年会计准则一个显著的变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法，取消了对合并商誉的摊销要求，取而代之的是对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20号一企业合并》规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”，不必进行摊销。同时，《企业会计准则第8号一资产减值》规定：“企业合并所形成的商誉，至
少应当在每年年度终了进行减值测试。”商誉由于自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，所以，作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。鉴于此，资产减值准则规定“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”资产组为“企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。”按此规定，企业为了测试商誉的减值，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其按照各资产组组合的公允价值占相关资产组组合公允价值总额的比例分摊至相关的资产组组合。如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础分摊商誉的账面价值。
按照《企业会计准则第20号一企业合并》的规定，对商誉进行减值测试的程序如下：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。在此基础上，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。理论上，2006年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点：如果不是发生全额的减值，商誉会随企业的存在而存在。实务上如果摊销商誉，企业每年将会增加不小的摊销费用，这会降低企业报告的每股收益。新准则规定不得摊销而进行减值测试，这样每股收益能更为准确地反映企业的盈利状况。因此，只要能设计出严格且可操作的减值测试，比起主观的摊销方法，商誉的减值测试能为报表使用者提供更有价值的信息。但这种方法在具体操作方面也仍然面临不少难题，如由于商誉不能带来独立的现金流，在进行减值评估时很难将合并商誉与自创商誉区分开来，除非在极少数情况下购买方在合并后仍允许被并企业完全独立经营。可能出现的情况是，虽然合并商誉实际上已经减值，但因为企业存在着未入账的自创商誉，相关资产组的公允价值仍然大于账面价值，从而不必确认商誉减值。其在具体操作方面也仍然面临不少问题，最突出地表现为，商誉在性质上是与被收购企业的多种因素相关联的，其中既有整体因素也有局部因素，要达到上述准则的规定，分单个(组)资产对与之有关的商誉进行测试事实上很难做到。
五、负商誉的规范及其确认
购买法的企业合并中也会出现合并负商誉，即企业合并中购买企业的购买成本小于所取得的可辩认净资产公允价值的差额。负商誉的会计处理在各国会计界也是一个颇有争议的问题。目前国际上对负商誉的会计处理通常有四种方法：一是将其按比例调减除长期有价证券以外的非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销为收益，或立即确认为收益；二是确认为一项递延收益，并在确定的期限内按系统的方法摊人各期收益；三是立即确认为当期利得；四是将负商誉直接计入资本公积。我国现行会计规范关于商誉的规定中，没有对负商誉的会计处理做出规定。2006年《企业会计准则第20号一企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
笔者认为，2006年会计准则将负商誉作为收益立即进行确认做法有如下优点：首先，该方法有助于客观地反映可辩认资产、负债及或有负债的真实价值。因为负商誉的出现很可能是由于企业合并过程中计价不恰当引起的。因此，当负商誉出现时，购买方应首先重新评估合并对价及被合并企业的可辨认净资产的公允价值，确保没有遗漏或低估；其次，该方法比较客观且便于操作。如果重新评估后依然存在负商誉，说明被合并企业可能是为了尽快脱手而廉价出售整个企业，购买方是按低于其公允价值的价格收购了被并企业的货币性资产。因此，这部分负商誉应作为利得立即确认，没有必要进行摊销。这样处理既简化了会计处理，又避免了在规定的没有客观依据的期限内固定地夸大各期收益。但该方法也存在一定的缺陷：由于立即确认收购利得，可能会使企业滋生“粉饰”合并交易的动机以达到操纵利润的目的，上市公司会计信息披露的监管将任重道远。
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关键词：无形资产；估价；无形资产确认
在今天的知识经济时代，无形资产产生的价值越来越明显。许多上市公司的账面价值也明显小于其市场价值，股票市场的价值在很大程度上来自于那些没有出现在资产负债表上的资产。这也日益显露出无形资产的重要性以及无形资产合并的重要性。
国际财务报告准则的发展在相当程度上扩大了无形资产的定义，对上市公司鼓励运用国际财务报告准则在中国也越来越受到重视。尤其是在现如今中国会计准则正在逐步向国际会计准则靠拢的背景下。无形资产的确认和估价对于所有企业合并将成为一个挑战。
购买价格分配的首要条件是合并过程的透明度以及对无形资产确认和估价，最后将剩余的净值归于商誉。无形资产的摊销通常在20年以上，但在某些情况下无形资产的经济年限很不确定，因此就没有被摊销。国际财务报告准则不允许商誉的摊销，但取而代之的是需要每年进行减值测试，将会导致年度报告利润的减少。因此，公司要仔细确认和计算无形资产并且保证无形资产确认和计算的完整性的同时独立于商誉。许多学者有这样一个观点，在现在的会计准则和财务报告准则下。商誉在很大程度上是一些不同的无形资产的集合体，不能提供关于资产投入价值的有用信息。
新的会计准则从商业和会计的角度对所有的交易都有作用。笔者最近收集了一些资料进行了一些对购买价格的分配，认为以下几点在确认和估价无形资产的时候应该被考虑到。
一、无形资产的确认
国际财务报告提供了一些关于商业合并的说明性的例证以解释无形资产的定义和确认独立于商誉，并且提供无形资产的价值的可靠的计量。要符合无形资产的定义，一个没有实物形态的非货币性资产必须是可以辨认的而且来自于契约或者其他的法定性权利或者具有可分离性。这些例证不是很详尽的，但提供了一个有用的框架来解释无形资产的分类，这些例证分为5类(见表1)。
确认过程是很重要的。基于经验来讲，无形资产的确认和计量必须要以特定情况为基础单独分别确认和估计。
二、无形资产的估价方法
在无形资产确认之后。下一步就是决定无形资产公允价值。国际财务报告准则提供了关于无形资产公允价值决定的一些指导，然而主要的估价运用方法如下：
(一)市场法
通过参照最近在同类市场上发生的交易或者可比较的资产来对无形资产进行估价。
这种方法可以提供关于公允价值最好的证据，因为它依靠的证据来自于实际的市场交易，然而完全的无形资产买卖交易很少，交易的细节也很少可以利用。而且很难保证估价的无形资产和市场上交易的无形资产是十分可比的。因此这个方法在实际中是很难被运用的。
(二)收益法
以拥有资产所有权产生的未来经济利益为基础来对无形资产进行估价。
收益法针对的是以现有的条件来确认和计量无形资产未来收益。我们已经运用这种方法来评估商标、客户关系、专利技术和非专利技术。基于无形资产估价的收益有两个不同的内容：确认、分离和量化可归于无形资产的现金流量(或收益)；对这些现金流量(或收益)进行资本化。
主要的收益法是减少使用费法和额外收益法。减少使用费法是一种基于估计公司如果不拥有所有权而使用一项无形资产将要付出的价格的方法，如果公司拥有所有权那就是不需要付出使用费而节约的成本。额外收益法是基于无形资产的价值是其产生的收益的现值。其他资产的合理回报率以外的收益也归于无形资产的收益。
(三)成本法
通过估计无形资产的投入或者可代替成本来评估无形资产的价值。成本法是用来对内部产生的无形资产进行估价。以成本为基础的方法必须谨慎地运用，因为这种无形资产的重置或者可代替成本不是必要的正确反映未来该资产的价值。然而，成本法对于估价来说是一个有用的基准。
具体运用这些估价方法时要根据不同行业的资产的种类，可利用的数据以及特殊的环境来采用不同的方法。
三、估价问题
从经验来讲，一般的问题包括：
无形资产的确认。关于获得的主要无形资产的管理方面存在不同的观点。无形资产的确认导致许多争论。
选取合适的估价方法。虽然市场法在运用的时候是最好的，但如果缺少市场证据就意味着收益法更加经常被运用。
适当假设的决定需要主观的经验和判断。
对于无形资产会计核算主要的问题之一是对每一个或者每一种无形资产选取适当的经济年限。一些无形资产，如强势的品牌名称也许有一个相当长的或者甚至无法确定的经济年限。其他的无形资产，如客户关系或者客户数据也许在一个更短的年限内摊销。
基于参照市场来确定使用费率范围的程序要求更加严谨，因为使用费率细微的变化将会导致无形资产价值巨大的变化。
资本成本的决定需要主观经验和判断。资本成本应该与被评估无形资产的风险和报酬相协调。
必须仔细地进行回顾检查，这将影响无形资产的价值以及未来的减值。
避免重复计算两个或多个产生同一收益的无形资产，如有名的商标和潜在的技术。
对每股收益的影响。减少的摊销费用首先将增加每股收益，然而国际财务报告规定的每年的资产减值将导致收益的减少。如果来自于个别品牌或者个别客户的收入少于初始计划，那么适当的减值是必须的。
确认无形资产的长期反映。一个品牌在获得后发生了变化，将导致显著性的减值。
税收反映。分情况对待是必须的，集团公司的成员公司谁使用了无形资产，谁将负担相应的费用。
在合并过程中涉及到的公司需要外部咨询机构来对购买过程中的无形资产进行估价和核算。
四、无形资产估价步骤(见图1)
五、总结
无形资产的估价从会计核算和商业角度来说都是非常重要的，现在随着企业变得更加以科技为基础。无形资产对企业价值增加的贡献比例也逐渐上升。
[关键词]购买商誉；公允价值；确认；计量；摊销
[中图分类号]F275.2 [文献标识码]A [文章编号]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者简介]黄秋涛，佛山市华材职业技术学校讲师，研究方向为会计学。(广东 佛山 528000)
商誉是由企业过去的交易或事项形成的，它是一种具有超额盈利能力的资源(即预期会给企业带来未来经济利益)，并且企业可以拥有或者控制这种资源。它一般具有以下特征：存在的非独立性，构成要素的不可计量性以及确认的特殊性。
根据来源的不同，商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指收购企业在收购或兼并其他企业时，支付的价款超过被收买企业各项净资产总额部分。而自创商誉则是在企业内部形成的。
无论是外购商誉还是自创商誉，其所形成的商誉活动都是和企业整体活动、客观环境相联系的。离开了企业的整体活动、客观环境的影响，商誉活动不能单独存在。在会计实务中，通常不确认自创商誉，只确认外购商誉，因此本文只就外购商誉稍作分析。
一、外购商誉的确认
商誉的确认，是关于将商誉认定为何种会计要素的何种细目、在何时认定以及这二者如何相互联系的问题。通常我们在会计确认时应考虑如下标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。商誉是一种无形资产，在对其进行确认时也要符合以上标准。
外购商誉被认为是企业在发生并购时，收购企业所支付的总价款超过被收购企业净资产公允市价的那部分，被认为是收购企业伴随其他资产一同购入的被收购企业的商誉，又被称为购买商誉。将外购商誉确认为一定的要素项目，是对其进行会计处理的起点。
针对外购商誉的确认，在国际会计准则第22号《企业合并》中，第41段规定“交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产”；美国第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》中规定“公司必须将商誉认列为财务报表的资产，并单独列示于资产负债表上。并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量。”可见，西方会计准则一般将购买成本与取得净资产的公允价值的差额确认为商誉，并将其加以系统摊销(或直接冲销股东权益)。
我国尚未针对商誉的会计处理准则。目前适用的规范是在我国企业会计准则第20号《企业合并》中的相关规定。外购商誉是随着企业收购、兼并等联合而产生的，企业联合的方式不同，商誉的确认也有所不同。“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”即不确认商誉。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”在会计处理上，企业购入商誉时，“借：无形资产――商誉，贷：银行存款。”
事实上，无论是国际会计准则还是我国的企业会计准则，对于外购商誉的确认都是以有无获取超额收益能力作为标准的。它必须蕴藏着可能的未来收益，企业能够借助它获得超额收益(超额收益通常是指超过平均利润率的收益)，而且必须为企业所拥有或控制。
二、外购商誉的计量
会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配给具体事项的过程。获取超额收益能力的大小是商誉的计量标准。商誉的确认依赖于计量，只有通过计量，确认才有意义。由于商誉本身存在特殊性，致使商誉的计量存在相当的困难。
目前，我国可以采用近似的方法对购买商誉进行计价。在我国企业会计准则第20号《企业合并》的第三章“非同――控制下的企业合并”中第十三条规定“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。”
通常有三种基本的计量方法：
一种是割差法。即按照被并购企业总体资产的公允价值与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定购买商誉。用公式表示为：商誉价值=购买总成本-(取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和-承受之负债公允价值总额)=购买总成本-购买的净资产公允价值。其关键是如何正确地确定有关可辨认资产的公允价值，以及这些公允价值与估计的企业整体的公允价值是否能真正代表企业的未来价值。
第二种是超额收益本金化价格法。这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。采用这种方法的基本步骤是：(1)计算企业的超额收益。超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率。(2)将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化。商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率。这种方法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的。而事实上，这种可能性极小。
第三种是超额收益折现法。即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现，并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。它将商誉视为企业获取未来超额收益的能力，认为由于商誉为企业所创造的是超额的收益(例如，超过同行业平均水平的收益)，所以这种超额收益的现值可以作为对商誉价值的一种计量。此时，商誉价值=超额收益÷平均利润率。这种方法的不足在于缺乏可靠性。估计企业未来的赢利能力，赚取超额收益的持续时间以及选择确定恰当的折现率等都是建立在人为假设上的。
割差法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法，因为与后两种方法相比它通过可辨认净资产买价减去公允市价求得商誉价值，其买价是实际发生的产权交易价格，具有客观性。买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的，体现了不同当事人对企业价值的判断，因而还具有公允性。我国刚的企业会计准则，也明确表明，对商誉的计量宜采用割差法。
在确认上，会计目前普遍认同的是将购买价于净资产公允市价之间的差额全部确认为商誉。然而，这似乎欠妥当：一方面，购买企业可能由于自身战略发展的需要等因素而多付出一部分，超过被购买企业价值的资本。由于商誉属于无形资产，所以如将这些差额全部记入商誉，则存在高估被购买企业资产的危险。另一方面，被购买企业可能迫于压力或其他原因不得不以低于其自身价值的价格割让给购买企业。此时，如果购买企业仍以差价作为商誉入账，显然又低估了被并购企业的资产价值。
所以，本文认为对于上述3种商誉的计量方法，最合理的应是将其超额收益折算为现值的方法。虽然这种方法存在相当的主观性，但是它却最能反映出商誉的可创造未来超额盈利能力的特征。购买商誉不会因为时间的推移而消耗殆尽，除非购买企业解体。因此，可以以购买企业持续经营为假设，以超额收益折现的方法计量购买商誉。但是，确认采用一种方法需要考虑其可行性。虽然采用超额收益折现法的确更为合理，但是其实施存在较大困难，且主观性较大。所以，在具体运用时，还要视具体情况而定，在考虑实际情况的条件下，割差法在目前状况下也有存在的理由。
三、外购商誉的摊销
(一)我国支持外购商誉摊销的理由
首先，商誉作为企业一种获取超额收益的能力不可能永久保持，随着经济社会的发展，新的科学方法和管理技术在不断涌现，企业之间的竞争也愈演愈烈，因此，被购买企业原有的商誉从总的发展趋势上来讲价值是在日益减少，应该合理摊销。
其次，购买商誉是收购方企业为了在以后获得超额收益所付出的代价，其所产生的效益只有在合并后若干年内才能表现出来，遵循权责发生制和配比原则，理应将其在受益期合理分配。
最后，既然现在的会计实务中并不单独确认企业的自创商誉，而是将与其形成有关的各种费用在发生当期作为期间费用处理，所以摊销购买商誉，使其与企业的各期收人相配比，也是与对自创商誉的处理思路相一致的。关于这一点，《国际会计准则》给予了解释：“随着时间的推移，商誉在消减，反映出其服务潜力在下降。”
(二)外购商誉摊销的具体实施。目前世界各国对外购商誉具体如何摊销，采用何种方法摊销，主要存在两种观点：一是在有效的经济寿命期内进行摊销。二是对商誉不摊销但进行价值减损评价。
国际会计准则第22号《企业合并》第45段规定“所使用的摊销方法应反映商誉产生的未来经济利益预期被消耗的方式。应采用直线法摊销。除非有令人信服的证据表明在该种情况下其他方法更为合适。”第46段“每期的摊销额应确认为费用。”并且规定“商誉在初始确认后，其有用年限通常不超过20年。”但是，“在极少情况下，可能会存在有说服力的证据，表明商誉的有用年限将超过20年而达到某个年限。企业应根据最佳估计的有用年限对商誉进行摊销；企业至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失”。此外，“摊销方法的使用应保持前后期一致，除非商誉产生的预期经济利益的方式发生了变化。”“摊销期和摊销方法至少应在每年末进行一次检查。”
此外，国际会计准则也指出了在估计可使用年限时应考虑的因素：(1)所购入企业的性质及其预计寿命；(2)与商誉相关的行业的稳定性及预计寿命；(3)类似企业或行业中商誉的特征以及类似企业的典型生命周期的公开信息；(4)所购入企业的产品过时、需求变化和其他经济因素的影响；(5)单个或集体关键雇员的预期服务年限，以及所购入企业能否被另一套管理班子有效地进行管理；(6)为从购入的企业获得预期未来经济利益所需维护支出和资金水平，以及企业达到这个水平的能力和意图；(7)竞争者或潜在竞争者可能采取的行动；(8)对购入的企业施以控制的期限，以及影响其有用年限的法律、条例和合同规定。
美国的会计处理则采用对外购商誉减值的处理方法。其第142号准则公告《商誉和无形资产》中列示了对外购商誉减值测试的步骤：“步骤一：财务报表编制者应将报告单位的公允市价与账面价值相比(包括商誉)。如果报告单位的公允市价大于账面价值，商誉价值并未发生减损，公司就不再需要执行任何其他步骤了。当报告单位商誉的隐含公允市价(此指商誉的公允市价隐含在整体报告单位的公允市价中)较账面价值小时，则发生价值减损。在这种情况下，应继续第二步骤。步骤二：财务报表编制者应将商誉的公允市价与账面价值相比较。如果公允市价较账面价值小，则商誉价值已经减损，公司应在资产负债表上计列损失。”
我国企业会计准则第8号《资产减值》的第六章“商誉减值的处理”中第二十五条规定“在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。”
本文认为商誉既然已经被确认为资产，就理应按资产的相关规定予以摊销，因此，在采取系统摊销与减值重估相结合的方式来估计商誉的减值是较为合理的。商誉的寿命估计不能达到可靠的满意程度，也无法知道商誉被耗费的方式，应该在其寿命期内进行摊销。
而在具体摊销的时候，对商誉的分摊期限，不能人为地规定，应当在充分考虑其经济寿命的基础上，确定一个合理的分摊年限区间，由企业自行确定。确定商誉摊销年限还要重视企业可以预计的寿命或行业平均寿命、关键雇员个人的或集体的预计工作年限、产品的需求变化和竞争者或潜在竞争者可能的行动等对之产生影响的因素。
但必须考虑到的是，资产是“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，未来的经济利益是资产的本质。如果资产给企业带来的未来经济利益(现金流量)增加或减少，就应当增加或减少资产的价值，而单纯主观的系统摊销并不能反映商誉价值的消耗。
随着时间的推移，商誉价值(创造超额收益的能力)可能不仅不会减少，还有可能增加。即使商誉会消耗，其寿命也很难确定。就商誉而言，如果其能提高企业创造超额剩余收益的能力，就不应当摊销而应当提高其价值；如果其能给企业带来超额收益的能力降低，就应当根据降低的程度摊销降低其账面价值。但是，由于对于自创商誉采取不确认原则，所以若对外购商誉的增值予以确认，则显然二者相矛盾。
综合考虑各方面因素，在目前情况下只确认外购商誉的减值而不确认其增值是较为合理的，应在合理的摊销年限内对商誉予以系统摊销。
四、结论
综上所述，本文认为首先外购商誉应当予以确认。这一点也是目前国际通行的做法。对于其计量问题还是采纳目前广泛使用的购买总成本扣除购买的净资产公允价值后的余额来计量。而摊销则应采用在合理年限内系统摊销和定期减值测试相结合的方法。
参考文献：
[1]葛家澍.中级财务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999.
[2]赵海峰.企业商誉的确认[J].河南财政税务高等专科学校学报，2004，(3).
一、金融资产和负债分类
按照持有目的将金融资产分为四类，金融负债分为两类，分别采用不同的计量属性和方法进行会计核算。
(一)金融资产分为四类
第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括：主要为了在不久的将来出售或回购而取得或发生的金融资产；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采取短期获利方式对该组合进行管理；有效套期工具以外的衍生工具。第二类是持有至到期日的投资，指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业明确打算并能够持有至到期日的非衍生金融资产。但以下金融资产除外：被企业从初始确认起就认定为按公允价值通过损益计量的金融资产，被企业认定为可供出售的金融资产，以及满足贷款和应收款项定义的金融资产。第三类是贷款和应收款项，指具有固定或可确定支付金额但在活跃市场上没有报价的非衍生金融资产。第四类是可供出售的金融资产，即不属于以上三类的金融资产。
在实务中，如果持有目的发生变化，第二类金融资产和第四类金融资产可以重新分类。具体规定为：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，一般为5％的比例，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
(二)金融负债分为两类
第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；第二类是其他金融负债。
二、金融资产和负债的计量
(一)初始计量
所有的金融资产和负债都采取公允价值进行初始计量，但区分不同的金融资产和负债，对交易费用采取不一样的处理方式，对第一类金融资产和金融负债，即：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应计入当期损益，其他金融资产和金融负债，相关交易费用应计入初始确认金额(注：交易费用指可直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的新增费用，即如果企业不购买、发行或处置金融资产或负债就不会发生的费用)。
(二)金融资产后续计量
企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，对第二类、第三类金融资产，即：持有到期的投资、贷款和应收账款应采取实际利率法，按摊余成本计量；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，应当按照成本计量。
在实务中，由于商业银行等金融企业的贷款或类似债权基本不产生折溢价，因此名义利率即为实际利率，或者名义利率和实际利率相差很小，在货币市场基准利率变动不大的情况下，商业银行可按名义利率确定摊余成本。
(三)金融负债后续计量
企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是，第一类金融负债，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
(四)利得或损失
金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当按照下列规定处理:
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
2.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。
3.以摊余成本计量的金融资产或金融负债，在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
三、金融资产减值
企业应当在资产负债表日，对第一类以外的其他三类金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明这三类金融资产发生减值的，应当计提减值准备。客观证据包括：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组等。
(一)以摊余成本计量的金融资产减值
以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 ；如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
在实务中，部分商业银行的贷款业务，如果按照现金流贴现方法估算的损失率与按监管“五级分类”(正常、关注、次级、可疑、损失)对应的损失率差异幅度超过20％，则对该笔贷款重新进行质量分类或重新评估未来可收回现金，以同时满足监管部门相关管理办法和新会计准则的要求。
(二)可供出售金融资产减值
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具投资，在随后的会计期间公允价值已上升，且与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
四、公允价值确定
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。按以下原则确认：
（一）存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。其中，企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价，应当是现行购买价(即买方出价)；企业拟购入的金融资产或已承担的金融负债的报价，应当是现行卖出价(即卖方要价)。
（二）不存在活跃市场的金融资产和金融负债，首先参考类似项目市价确定其公允价值。
（三）不存在活跃市场的金融资产和金融负债，也不能参考类似项目市价确定其公允价值的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。
五、金融资产转移
金融资产转移是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)，包括金融资产整体转移和部分转移。
(一)金融资产转移的确认
企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
如何判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方呢?
企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿。
(二)金融资产转移的计量
1.满足终止确认条件的
(1)金融资产整体转移：金融资产整体转移满足终止确认条件的，应将所转移金融资产的账面价值减去因转移而收到的对价再减去直接计入所有者权益的公允价值变动累计额的差额计入当期损益。
(2)金融资产部分转移：金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，然后，将终止确认部分的账面价值减去终止确认部分的对价再减去直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分金额的差额计入当期损益。
2.不满足确认条件的
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
六、套期保值的会计准则
套期保值(英文hedge，也翻译为“对冲”)，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。大陆会计准则将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，并采取不同的计量方法。
如果套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵消被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的80%—125％，则套期有效，可以运用套期会计方法。套期会计方法，是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵消结果计入当期损益的方法。
(一)公允价值套期的计量
1.套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。
2.被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。
(二)其他套期的计量
1.套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映；套期工具利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
2.被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当直接确认为所有者权益。
(三)套期会计的终止
出现以下情况之一时，应终止套期会计方法的运用：
1.套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。
2.该套期不再满足运用本准则规定的套期会计方法的条件。
3.预期交易预计不会发生。
4.企业撤销了对套期关系的指定。
七、金融工具列报
第37号准则：金融工具列报，主要包括两部分内容：金融工具列示和金融工具披露。
(一)金融工具列示
企业发行金融工具，应按照金融工具实质，以及金融资产、负债和权益工具的定义，将金融工具初始确认为金融资产、负债和权益工具。
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵消。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：
1.企业具有抵消已确认金额的法定权力，且该种法定权力现在是可执行的；
2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵消。
(二)金融工具披露
金融工具披露，是指企业在财务报告及其附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息。
为帮助财务报告使用者就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度作出合理评价，企业主要应披露以下金融工具信息：
1.编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，如指定金融资产为可供出售金融资产的条件；确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法；金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础；金融资产和金融负债终止确认条件等相关会计政策。
2.披露各类金融资产和金融负债的账面价值。
3.将金融资产进行重分类时，应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。
4.披露每类金融资产减值损失的详细信息，包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。
5.披露每类金融资产和金融负债的公允价值信息，主要包括：确定公允价值所采用的方法；相关估值假设，如提前还款率、预计信用损失率、利率或折现率等；估值技术确定的公允价值的本期变动额计入当期损益的数额等。
6.披露与每类套期保值有关信息，如：套期关系的描述；套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值；被套期风险的性质。
关键词：
随着知识经济时代的到来，人力资本成为最核心的资本；传统会计不能适应当前经济的发展；经济理论和科技的不断发展。为了更好的适应当前经济发展的需要；弥补传统会计研究的缺陷，提升会计信息质量，本文对人力资源会计的确认和计量提出了自己的一些见解。
一、人力资源会计的确认
人力资源在会计上的确认可以分为两个方面，一个就是人力资源是否能够作为一项资产来确认，一个就是如果能够作为一项资产来确认，那么我们是应该从哪个角度来（社会、企业还是个人）确认，由于人力资源应该作为一项资产来确认已经无可非议，本文主要研究从哪个角度来确认。
1.1人力资源确认的会计主体
从会计主体角度来说，人力资源的确认主体可以分为三类：一个是社会主体，从整个社会来说其总体人力资源价值的确认，这是最广义的人力资源主体；一个是企业主体，即以企业作为会计的空间方位，对人力资源的价值进行确认；最后就是个人主体，从个人角度出发来看待自己的人力资源价值。
社会主体的范围太大，收集信息的难度大，效度低，其实际应用的意义不大，个人主体的数据没有普遍性，故从企业角度出发去确认人力资源是我们研究的主要方向，我们必须首先明确这点。
1.2企业应该确认的人力资源价值
既然我们明确了以企业为会计实施的空间范围，把企业作为会计主体，那么我们就应该知道对于企业来说，它应该确认哪部分人力资源的价值。
按照剩余价值理论可以将人的价值分为，劳动力的价值和剩余价值，劳动力的价值就是契约价值，即人力资本完成契约所分得的利益的这下呢，而剩余价值是人力资本完成剩余价值所获收益的折现。
从企业角度出发，我们和劳动者签订契约，取得人力资本的使用权，人力资本劳动之后的结果分为连个部分，契约的补偿成本和剩余价值，而对于企业来说，人力资本的价值在于其创造的剩余价值，契约的补偿成本并非企业所占有的，不能确认为企业占用的人力资源的价值。故我们应当将剩余价值作为企业人力资源价值确认的基础。
1.3人力资源如何设置账户进行确认
人力资本有着与物化资本本质的不同，不能作为物化的无形资产来确认，也不能作为其他的物化资产来确认，而应当单独为其设置一类账户来进行确认。并在确认的时候要下设“一般人力资本”和“特殊人力资本”两类，来区分一般员工和高素质人才，因为高素质人才是重要的财产，是企业创造价值的主要源泉，所以应该与一般员工区分开来单独进行确认，而且这种分类更利于我们的理论研究，可以注意从智力资本角度来看人力资源，而不从所有劳动力资本，单纯体力的人力资本消耗没有太大的研究意义。
二、人力资源会计的计量
人力资源会计的计量是对人力资源投资进行计量，对人的劳动技能已经造或可能创造的价值加以计量。其内容有广义和狭义之分，广义人力资源会的计量是指对人力资源的量、质的现状及增减变动情况进行计价和度量的活动既包括用货币作为尺度对人力资源成本和价值的确认、测定，也包括用非货方法对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理、行为、思想、作风各个方进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度;狭义人力资源会计的计量内容是指用货币对人力资源成本和价值的确认和测定。
2.1人力资源成本计量
2.1.1人力资源成本计量的方法
(1)弗兰霍尔茨的历史成本模式
弗兰霍尔茨在《人力资源会计》论文中,依据历史成本概念,提出了计量人力资源的历史成本模式。
人力资源重置成本法是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。
(3)赫克曼和琼斯的机会价值模式
机会成本法是以职工离职消极怠工等情况使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的方法。
2.2人力资源会计计量目前存在的困难和不足
2.2.1对于人的观念的障碍
长期以来，人力资源会计计量实施的障碍首先是来自人的观念，人们对于“人”进行明码标价的做法，始终不能认同。
2.2.2计量方法的缺陷
现行的人力资源计量方法无法得出人力资源的客观价值。究其原因，除每种方法自身的缺陷外，这些方法还存在两个相同的致命的缺陷：一是混淆了人力资源会计的主题，将计量对象确定为人所拥有的人力资源，而不是企业所拥有的使用的人力资源的权利；二是缺乏对人力资源价值构成科学分析，无法给出影响人力资源价值的各种具体因素，所以所构造的方法笔试无本之木。
2.2.3实际操作的障碍
(1)目前，对于人力资源会计的计量方法有很多，诸如货币性计量方法、非货币性计量方法，在每种方法中又有若干个计量模式，在具体的计量模式中又还有需要调整和改进的方法，可以说，无论是国际还是国内的会计理论界，迄今为止并没有提出一个比较权威的、能够令大家接受的计量模式来.
(2)人力资源权益难以明确界定
企业为了获取、开发和使用人力资源，必须有相应的投资。从通常意义上讲，谁是投资者谁就应是因投资而形成的资产的所有者。但企业在人力资源上的投资却并非如此，劳动者始终是人力资源的所有者。作为所有者就应享有相应的权益。
(3)人力资源投入的产出效益不直接表现为实物的增加，而总是表现为人的健康、知识和技能的增加，只有当这些人力资源投入到生产中，才能间接看到它们为企业创造了多少效益。这就使得在方法上难以精确计量人力资源价值。
(4)单纯的人力资源投入在任何时候都不能单独形成生产能力，企业的效益是其人力资源和物质资源综合的结果。因此，很难把人力资源的价值与物质资源的价值准确分开。
正是人力资源的特殊性，无论是成本法还是价值法都无法准确、可靠的反映人力资源的价值，但是基于目前会计环境， 对于人力资源的计量， 在可以取得历史成本的条件下，应尽量采用历史成本法计价。在一些特殊情况下， 如无偿转入人力资源时，这时若选用成本法， 人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大，而采用价值法则更具客观性、 真实性。
总之，企业要在未来竞争中立于不败之地，除了要重视物质资源的有效使
1999年，普华水道会计师事务所在为石家庄宝石电子玻璃股份有限公司出具无法表示意见的审计报告中称：由于贵公司制造黑白电视机显像管和黑白电视机玻壳的固定资产停止生产，我们无法确定这些固定资产的可实现价值和其以历史成本入帐的帐面净值是否存在重大差异。带着这样的问题，本文准备讨论以下几个问题：为什么要实行资产减值会计？如何进行确认和计量？资产减值会计在我国发展滞后的原因是什么？
一、为什么要实行资产减值会计
1、资产减值会计产生的理论起点。在受托责任况下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，因此，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠。这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。
决策有用观的支持者从信息使用者的角度，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息，这种信息必须能够使决策者的后验概率与先验概率有所不同。不同的使用者，或者同一使用者针对不同的决策，有不同的信息要求，这就对会计学提出了一种要求：是否应该使用有别于历史成本的计量模式？就相关性而言，历史成本（原始成本）的相关性最低。为了提高财务报表的相关性，我们应该考虑引入其他计量属性。其他计量属性的引入，产生了如何确认与计量资产减值的问题。正是在这个意义上，我们认为，决策有用观是资产减值会计的理论起点。wwW.133229.coM
2、资产减值会计的实质。“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，代之以价值为中心的符合逻辑的结构”（g.edwardphilips，1963）。佩顿（w.a.paton）和利特尔顿（a.c.littleton）在《公司会计准则导论》中将资产定义为成本，他们认为，“存货和工厂设备不是‘价值’，而是处于尚待转化为费用的累计成本”。这种观点把损益表作为重心，置资产负债表于次要地位，强调会计本质上不是一个计价过程，而是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表实际上沦为成本摊销余额表（redidualstatement）。
斯普瑞格（c.b.sprague）、坎宁（j.b.canning）、斯普路斯（r.sprouse）、莫尼茨（m.moonitz）、fasb等则将资产定义为预期的未来经济利益。这一定义把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。虽然这一定义是否完全适用于“会计学”，仍存在争议，但它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的。因为，从一个持续经营的企业来说，持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益。
从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的帐面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。
3、资产减值会计实务。从历史的角度看，资产减值会计实务源于稳健主义的应用。当二十世纪早期的会计人员按成本与市价就低减计存货时，其根据与其说是为了正确的资产计量，不如说是稳健原则的使用。要不是稳健主义，就无法说明，为什么我们支持资产减值会计而反对资产增值会计。但仅用稳健主义来规范与指导资产减值会计实务是不足够、不充分的。在非专业人员的眼中，稳健主义是“任意低估”的代名词；对专业人员而言，从稳健主义的角度来考虑资产减值，也带有较大的随意性和不科学性。在我国，如何看待和处理资产减值的问题，目前仍没有统一的规范。美国证券交易管理委员会（sec）主席亚瑟。利维特在题为“高质量会计准则的重要性”的讲话中指出：好的会计准则应该使财务报告既不多提未来过苦日子的准备（“rainyday”reserves），也不将损失递延确认，真实的利润波动不要人为予以平滑（arthurlevitt，1997）。笔者认为，对于发生减值资产的计量，会计职业界的注意力应该从按稳健主义进行计价的历史观点转向按未来经济利益进行计价的观点。为了规范资产减值会计实务，为了建立高质量的会计准则体系，有必要专门制定资产减值会计准则。首先需要探讨的是资产减值的确认与计量标准问题。
二、资产减值的确认与计量标准
1、资产减值的确认标准。资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：即永久性标准（permanentcriterion）、可能性标准（probabilitycriterion）和经济性标准（economiccriterion）。
所谓永久性标准，指只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认；而且，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。
可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于帐面价值，那么，即使公允价值小于帐面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。
经济性标准指只要发生减值（比如，当可收回金额小于帐面价值时）就予以确认，确认和计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值（valueinuse）、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，不再要求对可收回金额小于帐面价值的可能性进行评估。国际会计准则第36号等广泛采用这一标准。
我国的投资准则使用了可能性与经济性相结合的标准，一方面将确认基础与计量基础统一，都使用可收回金额。另一方面不要求对可收回金额进行贴现。
2、资产减值的计量标准。会计离不开计量。为了计量资产减值，我们首先需要找到一个尺度来予以衡量。从纯理论的角度讲，“未来现金流量现值”是最理想的计量标准。但有时，计算未来现金流量现值可能是困难的，或者是不符合成本效益原则的，因此，需要其他计量标准。目前，有关减值会计计量的主要标准有：未来现金流量的不贴现值、在用价值（valueinuse）、现行市价、公允价值、销售净价（netsellingprice）、可实现净值（netrealizablevalue）、可收回金额（recoverableamount）等。
未来现金流量不贴现值的支持者认为：（1）在历史成本框架下，不需要考虑货币时间价值；（2）贴现率的确定可能是困难的和主观的；（3）不同的资产采用不同的计量基础（有的采用历史、有的采用贴现值）会使信息使用着迷惑不解。反对者认为：（1）当企业决定是继续使用该资产还是将其予以处置时，作为一个理性的决策，需要考虑货币时间价值；（2）如果不考虑时间价值，那么，现金流量相等但分布时间不一致的两项资产，将在资产负债表中以相同的金额反映，而实际上它们的市场价值是不同的；（3）对信息使用者而言，贴现值更具有相关性。
与“未来现金流量的不贴现值”不同，在用价值、现行市价、公允价值、销售净价和可实现净值都属于“贴现值”的范畴。在用价值反映了企业对未来现金流量现值的估计，而现行市价反映了市场对该资产未来现金流量现值的预期。公允价值主要指现行市价，如果没有市场价值，则用未来现金流量现值或期权定价模型等方法确定的价值代替。销售净价和可实现净值在大多数情况是相似的，指现行市价扣除处置费用后的余额。
至于可收回金额，不同的会计准则给予了不同的解释。在美国，可收回金额指公允价值；英国把它定义为可实现净值与在用价值孰高；国际会计准则第36号将它解释为销售净价与在用价值就高；我国在投资准则中，可收回金额的实际含义为未来现金流量的不贴现值。对短期内将收回的流动资产，可以采用帐面价值与未来现金流量的不贴现值孰低、帐面价值与可实现净值孰低、帐面价值与销售净价软低等方法记帐；原材料等以使用为目的的流动资产，可按帐面价值与现行市价孰低等反映；产成品等以出售为目的流动资产，可考虑以帐面价值与现行市价孰低、帐面价值与可实现净值孰低或帐面价值与销售净价孰低等记录。准备近期处置的长期资产，可按帐面价值与可实现净值孰低、帐面价值与销售净价孰低、帐面价值与净公允价值孰低（指公允价值扣除有关的处置费用）反映。准备长期使用的长期资产，可采用帐面价值与可收回金额孰低记帐。可收回金额存在不同的定义，每一定义都有它存在的价值，也都有缺点，如何取舍，需要进一步研究。
三、我国资产减值会计发展滞后的原因
1、资产减值是否就意味着国有资产流失？为了确保国有资产安全、完整和不断增值，提高国有资产营运效益，增加资本积累，国务院颁布了《国有企业财产监督管理条例》，国家国有资产管理局、财政部、劳动部颁发了《国有资产保值增值考核试行办法》，许多地方也制定了自己的管理办法。这些办法在防止“国有企业资产私有化和国有企业责任社会化”方面取得了巨大的成就。但是不是冲销资产就意味着国有资产流失？当资产市价严重下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌时，我们是否需要启动减值会计程序确认和计量可能的减值损失？笔者认为，这是一个是否遵循实事求是的原则问题。
2、在“浮夸”的理念下，不关心资产的真实价值。什么是资产的真实价值？如何计量资产？这些问题似乎被许多人所遗忘。而热中于资产评估，热中于关联方的资产置换，利润上去了，财政税收收入上去了，股市也一片“繁荣”，各方兴高采烈。却少有人冷静的思考：帐面利润真地实现了吗？如何才能剔除资产负债表中的资产“泡沫”？在“浮夸”的理念下，许多人不关心资产的真实价值，他们抵制、害怕减值会计。
3、可靠性与相关性之争。财务会计的一个基本问题是如何维持信息可靠性与相关性之间的平衡，而能提高相关性的计量属性，往往降低了可靠性。我国比较看重可靠性，因此，许多人对减值会计存在疑虑。笔者认为目前在我国，减值会计不一定会降低会计信息的可靠性，因为，与其让“不实资产”充斥报表，搞虚假繁荣，还不如剔除水分来得真实。对信息使用者而言，特别是广大的股票投资者，期望财务报告向他们更提供决策有用的会计信息，资产减值会计未尝不是一种提高信息质量的有效方法。
（一）暂时性差异与时间性差异的关系
1.问题的提出
按照新准则的规定，所得税费用的确认采用资产负债表债务法，即首先以会计利润总额为基础，调整各种差异，计算应纳税所得额，根据应纳税所得额和现行所得税税率计算应交所得税，并确认当期所得税费用；其次根据资产、负债或其他权益工具的账面价值与计税基础的差额，计算暂时性差异，并根据暂时性差异和适用所得税税率计算递延所得税资产或递延所得税负债，进而确认递延所得税费用。当期所得税费用与递延所得税费用之和，为全部所得税费用。
按照原准则的规定，所得税费用的确认可以采用应付税款法或纳税影响会计法。采用纳税影响会计法，将会计利润总额与应纳税所得额的差异分为永久性差异和时间性差异，根据时间性差异和适用税率确认递延税项（相当于新准则的递延所得税资产或递延所得税负债）。
然而，暂时性差异与时间性差异是什么关系？实行新准则后是否不存在时间性差异？目前许多教材将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异，这种表述是否正确？
2.问题的分析
暂时性差异是资产负债表日资产、负债及其他权益工具账面价值与计税基础之间的差异，是资产负债表差异，属于时点数差异；而时间性差异是利润表差异，属于时期数差异。暂时性差异与时间性差异是两种不同性质的差异，不应将会计利润总额与应纳税所得额之间的差异表述为永久性差异和暂时性差异。
实行新准则以后，递延所得税费用的确认以暂时性差异为基础，但是在计算应纳税所得额时仍然存在时间性差异，只是在确认递延所得税费用时不再考虑时间性差异。
对于影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额即为时间性差异，对于不影响损益的暂时性差异，期初、期末的差额应调整资本公积，不属于时间性差异。
举例说明如下：甲公司交易性金融资产期初的计税基础为1 000万元，账面价值为1 200万元，形成应纳税暂时性差异200万元；期末的计税基础仍为1 000万元，账面价值为1 300万元，形成应纳税暂时性差异300万元。甲公司当期确认公允价值变动收益为100万元，按照所得税法规定不计入应纳税所得额，属于时间性差异，与期初、期末应纳税暂时性差异的差额100万元相等。
假定上述金融资产为可供出售金融资产，则公允价值变动100万元计入资本公积，不影响当期损益，尽管存在应纳税暂时性差异，但不存在时间性差异。
3.结论
根据以上分析，可以得出结论：如果暂时性差异的形成影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额在利润表中会有所体现；如果暂时性差异的形成不影响损益，则期初、期末暂时性差异的差额应在资本公积中有所体现。
（二）自行研发无形资产计税基础的确定
1.问题的提出
按照讲解的规定，自行研发无形资产的初始计税基础一般可以按照该项无形资产入账价值的150%确定（按照企业所得税法的规定，自行研发的无形资产可以按照成本的150%摊销），自行研发无形资产的账面价值与其计税基础的差异视为可抵扣暂时性差异，但是由于这部分差异不影响损益及净资产，因此不确认递延所得税资产。然而，这部分由于税收优惠政策形成的差异，是否应视为暂时性差异？在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，将其视为暂时性差异会带来哪些不便？此外，从税收角度看，自行研发无形资产应在发生耗费时税前加计扣除还是应在摊销时加计扣除？不同扣除方式对企业进行无形资产研发会产生哪些影响？
2.问题的分析
自行研发无形资产按照初始成本的50%加计扣除，属于税收优惠政策，在摊销之前，不应视为计税基础，而应在摊销时作为永久性差异进行纳税调整。这项业务的实质与以货币资金支付费用化的研究支出相同。货币资金在支付已经确定的费用化研究支出之前，不影响损益，不应调整计税基础，不形成暂时性差异。同样道理，资本化的开发支出在摊销前，也不影响损益，也不应调整计税基础。在自行研发无形资产的使用寿命不确定的情况下，不需要进行摊销，但税法允许税前加计扣除，如果将税收优惠政策计入计税基础，在未来期间确认递延所得税资产时，将使计算过程复杂化，且没有实际意义。
举例说明如下：甲公司20X0年发生自行研发无形资产的开发支出1 000万元，符合资本化条件，予以资本化，于20X1年1月1日确认为无形资产。该项无形资产的使用寿命不确定，不进行摊销。假定甲公司各年的利润总额均为800万元，所得税税率为25%，企业所得税法规定的无形资产摊销年限为不少于10年。
（1）如果将税收优惠政策的加计扣除额视为暂时性差异，则该项无形资产20X1年1月1日的计税基础为1 500万元，可抵扣暂时性差异为500万元，由于不影响损益，不确认递延所得税资产。
20X1年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X1年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为1 350万元（1 500-150），可抵扣暂时性差异为350万元，但其中税收优惠政策存续的可抵扣暂时性差异为450万元（500÷10×9）。由于其初始未确认递延所得税资产，因此20X1年12月31日也不需要调整递延所得税资产。而无形资产账面价值按照10年计算的摊销额100万元，影响计税基础，使得扣除税收优惠政策450万元后的计税基础为900万元（1 000-100），低于账面价值，形成应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债和所得税费用各25万元。甲公司20X1年的所得税费用为187.5万元（162.5+25），其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。
20X2年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额仍为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X2年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为1 200万元（1 350-150），可抵扣暂时性差异为200万元，但其中税收优惠政策存续的可抵扣暂时性差异为400万元（500÷10×8），由于其初始未确认递延所得税资产，因此20X2年12月31日也不需要调整递延所得税资产，而无形资产账面价值按照10年计算的摊销额100万元，影响计税基础，使得扣除税收优惠政策400万元后的计税基础为800万元（1 000-200），低于账面价值，形成应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元，当年调整增加递延所得税负债和所得税费用各25万元（50-25）；甲公司20X2年度的所得税费用为187.5万元；其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。
（2）如果将税收优惠政策的加计扣除额视为永久性差异，则20X1年1月1日该项无形资产的计税基础为1 000万元，与账面价值相同，不存在差异。
20X1年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X1年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为900万元，低于账面价值，形成应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债和所得税费用各25万元。甲公司20X1年的所得税费用为187.5万元，其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。
20X2年度，税法规定当年可以在税前扣除的摊销额仍为150万元，应纳税所得额为650万元（800-150），应交所得税为162.5万元（650×25%）；20X2年12月31日，该项无形资产的账面价值仍为1 000万元，计税基础为800万元，低于账面价值，形成应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元，当年调整增加递延所得税负债和所得税费用各25万元；甲公司20X2年的所得税费用为187.5万元，其与按照利润总额800万元计算的所得税额200万元（800×25%）的差额为12.5万元，属于税收优惠政策加计扣除50万元的减免所得税额（50×25%）。
通过上述举例可以看出，如果将税收优惠政策的加计扣除额视为暂时性差异，在未来期间确认递延所得税负债时带来许多不便，且没有实际意义；而将税收优惠政策视为永久性差异，仅在计算应纳税所得额时进行调整，将会非常便利。
此外，按照税法的规定，费用化的研发支出可以在当期按照50%加计扣除，而资本化的开发支出只能在摊销时加计扣除，这种方法虽然与企业会计准则确认费用的方法一致，但是将使企业资本化的研发支出在税前扣除的时间递延，不利于鼓励企业科学研究的资金投入。
按照原准则的规定，企业发生的研发支出全部予以费用化，即全部研发支出均可以在当期加计扣除；按照新准则的规定，研究阶段的支出予以费用化，开发阶段的支出在满足一定条件的情况下可以资本化，也就是说研发支出费用化是无条件的，而资本化是有条件的，企业从纳税角度出发，可以将研发支出全部费用化，在当期加计扣除，而不必在未来10年内分期加计扣除。但是，符合条件的开发支出予以费用化，会导致企业少计资产，无法满足客观性会计信息质量要求。
从税法的规定看，《企业所得税法》第三十条第一款规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除；《企业所得税法》第十二条第一款规定，自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除；《所得税法实施条例》第九十五条规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销；《所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，摊销年限不得低于10年。
单纯从《企业所得税法》第三十条的规定看，资本化的开发支出是可以在发生时加计扣除的，因为只有在发生时加计扣除才会出现“已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除”的情况；而《所得税法实施条例》第九十五条规定，“形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销”，导致所得税法与实施条例相互矛盾。研发支出加计扣除是国家的税收优惠政策，费用化的研发支出可以在发生当期加计扣除，而资本化的开发支出只能按照150%分10年摊销，不符合税收优惠政策制定的初衷，会使优惠政策大打折扣，不利于鼓励企业研发的投入，或丧失会计信息的可靠性。税法与会计准则本应各自保持独立，在会计准则允许开发支出有条件资本化的情况下，税法不应按照会计准则的调整而改变原有规定。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：一是在现行税收实务操作的情况下，无形资产加计扣除的金额不应确认为暂时性差异；二是资本化的开发支出在摊销时加计扣除不符合税收优惠政策的规定。
本文建议，一是将资本化开发支出加计扣除的金额视为永久性差异，在摊销时调减应纳税所得额；二是按照《企业所得税法》第三十条的规定，在开发支出时按照支出金额的150%税前扣除，所形成无形资产的计税基础为0，确认应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税负债，既体现税收优惠政策，又能够提高会计信息质量。
（三）有关商誉的递延所得税负债确认问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，非同一控制下企业合并，购买方实际出资额大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。商誉的形成，一种是吸收合并，差额在个别报表中直接确认为商誉；另一种是控股合并，差额在合并报表中确认为商誉。不论吸收合并还是控股合并，商誉确认的方法是相同的。
按照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）的规定，企业合并，购买方以股权为对价的，购买的股权不低于被购买方全部股权的75%且取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，为免税合并，购买方购买的股权按照被购买方原股权的计税基础确定，被购买方取得股权的计税基础按照原计税基础确定。除此之外，为应税合并，购买方以支付对价的公允价值作为取得股权及其他资产、负债的计税基础，被购买方按照取得对价的公允价值与原计税基础之间的差额确认转让损益。
在应税吸收合并的情况下，购买方取得资产、负债的账面价值与计税基础相同，在确认商誉时不需要确认递延所得税负债。在免税吸收合并的情况下，购买方取得资产、负债的计税基础为被购买方资产、负债的原计税基础，取得资产（不含商誉）、负债的账面价值与计税基础的差异为暂时性差异，需要确认递延所得税负债（或资产），会影响可辨认净资产的公允价值。这种情况下，商誉的计税基础可能为0，账面价值大于计税基础的差异，应确认递延所得税负债，但是，确认递延所得税负债以后，又将影响可辨认净资产公允价值，再次影响商誉，按照新准则的规定，将不再确认递延所得税负债，否则将产生无限循环。然而，免税吸收合并商誉账面价值与计税基础的差异确认递延所得税负债是否影响可辨认净资产公允价值？是否存在无限循环的问题？应税控股合并是否与应税吸收合并的商誉确认方法相同？是否不需要确认递延所得税负债？
此外，在免税合并情况下，购买方取得股权及其他资产、负债的计税基础是否应当按照被购买方股东或被购买方原计税基础确定？其结果是否会导致双重纳税？
2.问题的分析
按照新准则的规定，商誉是根据购买方出资的公允价值与被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认的。商誉属于不可辨认资产，按照其账面价值与其计税基础的差额确认的递延所得税负债也应视为不可辨认负债，不应调整可辨认净资产的公允价值，也不存在商誉暂时性差异与递延所得税负债确认的无限循环问题。
在免税吸收合并的情况下，购买方未来整体转让时，由于商誉不得在税前扣除，将产生应纳税款，而这部分税款应由被购买方承担，因此应在确定购买方支付对价时将这部分导致未来纳税的金额扣除。如果购买方与被购买方股东协商确定的商誉价值为税后金额，购买方确认的递延所得税负债应为：商誉金额÷（1-适用税率）×适用税率，不应根据商誉金额和适用税率直接确定递延所得税负债，否则将导致未来实际纳税的金额与递延所得税负债的金额不一致。
在应税控股合并情况下，购买方长期股权投资的账面价值与计税基础一致，个别报表层面不存在暂时性差异，不需要确认递延所得税资产。被购买方作为独立法人持续经营，如果购买日其可辨认资产的公允价值大于账面价值，在未来可辨认资产的公允价值实现时，将产生应纳税款。因此，购买方在合并报表层面，仍应根据被购买方可辨认资产公允价值大于账面价值的差额确认递延所得税负债，调减可辨认净资产公允价值，在合并对价一定的情况下，调增商誉的价值。
此外，免税合并是所得税法的一种特殊税务处理，意在转让方未收到或仅少量收到现金（股权支付占对价的85%以上）且整体或绝大部分转让股权的情况下，缺乏纳税支付能力，推迟纳税，待其收取的股权变现以后再纳税。但是，按照59号文的规定，在免税合并情况下，购买方取得的股权及其他资产、负债的计税基础按照被购买方股东或被购买方原计税基础确定，则意味着购买方的资产价值实现以后，也要根据其公允价值与计税基础的差额计算交纳所得税，从而导致购买方与被购买方双重纳税，违背了税收的基本原理。
举例说明如下：甲公司于20X1年1月1日整体收购乙公司（乙公司为丙公司的全资子公司，甲公司与乙公司、丙公司此前不存在关联方关系）。当日，乙公司可辨认资产的账面价值为10 000万元（假定与计税基础相同），公允价值为12 000万元，不存在商誉。为了简化举例，假定乙公司不存在负债，乙公司可辨认净资产的账面价值为10 000万元，公允价值为12 000万元，不存在未分配利润。丙公司对乙公司长期股权投资的账面价值为6 000万元（假定与计税基础相同）。各公司的所得税税率均为25%。
（1）应税吸收合并，甲公司以现金方式取得乙公司全部资产。甲公司与丙公司协商确定乙公司的转让价格为16 000万元。甲公司取得乙公司全部资产后，可辨认资产的入账价值为12 000万元，商誉的入账价值为4 000万元（公允价值），账面价值与计税基础一致，不需要确认递延所得税负债。如果未来将这部分资产（含商誉）出售，超过16 000万元的部分需要确认应税所得，并交纳相应的所得税，即可辨认资产的价值12 000万元及商誉的价值4 000万元均可以在税前扣除，支付的对价可以全额收回。乙公司进行清算，丙公司就此确认的应交所得税为2 500万元[（16 000-6 000）×25%]。甲公司和丙公司在应税吸收合并情况下的会计及纳税处理不存在问题。
（2）免税吸收合并，甲公司以股权方式取得乙公司全部资产。在这种情况下，甲公司取得乙公司全部资产后，可辨认资产的入账价值为12 000万元，计税基础为乙公司原计税基础，即10 000万元，按照59号文的规定，甲公司这部分可辨认资产的公允价值实现后，需要交纳500万元所得税[（12 000-10 000）×25%]，因此甲公司需要确认递延所得税负债500万元，可辨认净资产的公允价值为11 500万元，即甲公司取得乙公司可辨认净资产的对价应为11 500万元。甲公司确认商誉的入账价值4 000万元如果为税前价值，则在企业整体转让时不得抵扣，这部分税款1 000万元（4 000×25%）也应由丙公司承担，应确认递延所得税负债1 000万元[如果确认的商誉税后价值为3 000万元，则确认的递延所得税负债仍为1 000万元，即3 000÷（1-25%）×25%]，取得商誉的对价为3 000万元，甲公司发行股票的公允价值应为14 500万元（也可以说，双方协商确定的合并对价为14 500万元，商誉的价值3 000万元属于税后价值）。甲公司未来按照公允价值16 000万元出售这部分资产时，交纳所得税1 500万元，发行股票的价值14 500万元可以全部收回。但是，丙公司取得股权的公允价值14 500万元在未来实现以后，仍需要交纳所得税2 125万元[（14 500-6 000）×25%]。这种情况下，甲公司和丙公司的纳税总额为3 625万元（1 500+2 125），比应税吸收合并多缴纳所得税1 125万元（3 625-2 500），不恰当地增加了企业的税负。
（3）应税控股合并，甲公司以现金方式取得乙公司全部股权。甲公司取得乙公司股权的入账价值与计税基础相同，个别报表层面不需要确认递延所得税负债。在这种情况下，乙公司作为独立法人持续经营，在其可辨认资产的公允价值实现以后，需要交纳所得税500万元，为此，在确定乙公司可辨认净资产公允价值时，需要考虑未来缴纳所得税的因素，其可辨认净资产的公允价值应为11 500万元。合并商誉的公允价值4 000万元与计税基础相同，不需要确认递延所得税负债；甲公司取得乙公司全部股权的对价应为15 500万元，长期股权投资的账面价值与计税基础相同。甲公司在合并报表层面应确认其他各项资产12 000万元，确认商誉4 000万元，确认递延所得税负债500万元。未来期间甲公司将乙公司的股权按照其公允价值15 500万元出售以后，不需要纳税，支付的对价可以全额收回。如果在确定合并对价时不考虑乙公司未来纳税的因素，仍按照应税吸收合并的对价16 000万元确定应税控股合并的对价，则未来无法全额收回投资。丙公司取得转让乙公司股权收到价款15 500万元，应缴纳所得税2 375万元，属于股权转让应缴纳的所得税，不存在问题。
（4）免税控股合并，甲公司以股权方式取得乙公司全部股权。甲公司取得乙公司全部股权的公允价值应与免税吸收合并相同，为14 500万元。在合并报表层面，甲公司应确认其他资产12 000万元，确认商誉4 000万元，确认递延所得税负债1 500万元。但是，在个别报表层面，甲公司长期股权投资的入账价值为14 500万元，计税基础为丙公司对乙公司投资的原计税基础，即6 000万元。甲公司未来将股权按照14 500万元转让时，将产生应交所得税2 125万元；同样，丙公司将未来甲公司的股权按照14 500万元转让时，也将产生应交所得税2 125万元，使得双重纳税的问题更加突出。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：在现行税收体制下，购买方在确定合并对价时，如果属于免税吸收合并，需要分别考虑可辨认资产及商誉的未来纳税因素，不应直接根据确认商誉的价值和适用税率确认递延所得税负债；如果属于应税控股合并，则只考虑可辨认资产的未来纳税因素，不需要考虑商誉的未来纳税因素；而免税控股合并，将导致双重纳税。
本文建议，在现行税收体制下，免税吸收合并，购买方应确认商誉属于税前价值还是税后价值，如果为税前价值，应根据未来纳税金额确认递延所得税负债，调减合并对价；如果属于税后价值，则应根据适用税率确定商誉税前价值和递延所得税负债。应税控股合并，购买方应根据可辨认资产公允价值大于账面价值的差额以及适用税率，确认递延所得税负债，调减可辨认净资产公允价值，在合理确定合并对价的前提下，确认合并商誉的价值。
此外，建议改革现行税法规定，将免税合并的目的设定为被购买方股东或被购买方推迟纳税；在被购买方股东或被购买方推迟纳税的前提下，购买方不应再承担相应的税款，因而将购买方取得股权及其他资产、负债的公允价值确认为计税基础，避免双重纳税。
上例（2）中，如果甲公司取得可辨认资产和商誉的计税基础按照公允价值确定，则合并对价应为16 000万元，确认可辨认资产12 000万元，商誉4 000万元，不需要确认递延所得税负债。丙公司在未来将甲公司股权出售时，交纳所得税2 500万元，其结果与应税吸收合并相同。
上例（4）中，如果甲公司取得乙公司股权的计税基础按照公允价值确定，则合并对价也应为16 000万元，合并报表层面确认可辨认资产12 000万元，商誉4 000万元，不需要确认递延所得税负债。丙公司在未来将甲公司股权出售时，交纳所得税2 500万元，其结果与应税吸收合并相同。
（四）可抵扣暂时性差异的确认条件问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，企业资产、负债的可抵扣暂时性差异如果与损益有关，在转回时如果有足够的应税所得来抵扣可抵扣暂时性差异，应当根据可抵扣暂时性差异和适用税率确认递延所得税资产，否则不应确认递延所得税资产。然而，转回时有足够的应税所得是否仅为转回当年有足够的应税所得？如果转回当年预计发生应税亏损，能否确认递延所得税资产？如果能够确认，需要具备什么条件？
2.问题的分析
关于递延所得税资产的确认条件，新准则与原准则的表述基本相同，只是原准则考虑可抵扣时间性差异，新准则考虑可抵扣暂时性差异。但是，新准则递延所得税资产的确认环境发生了变化，因此对“转回”年份的要求应有所不同。
按照原准则的规定，企业当年发生的纳税亏损不确认递延所得税资产，因此，在可抵扣时间性差异转回的年份，如果发生纳税亏损或应税所得小于转回的可抵扣时间性差异，则没有足够的应税所得抵扣可抵扣时间性差异。按照谨慎性会计信息质量要求，发生可抵扣时间性差异时，不确认递延所得税资产，即不确认递延所得税收益，避免转回时没有应税所得但还要确认递延所得税费用。
按照新准则的规定，企业当年发生的纳税亏损如果在未来5年内能够在税前弥补，视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产及相应的递延所得税收益。在这种情况下，即使可抵扣暂时性差异在转回的年份没有足够的应税所得，产生纳税亏损，但只要在未来5年内纳税亏损能够在税前弥补，形成的可抵扣暂时性差异仍应确认递延所得税资产及相应的递延所得税收益。也就是说，可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应税所得，是指可抵扣暂时性差异转回当年及未来5年内有足够的应税所得，而不仅仅是可抵扣暂时性差异转回的当年有足够的应税所得。
举例说明如下：甲公司20X1年12月31日一批存货的成本为1 000万元，可变现净值为600万元，确认资产减值损失400万元，利润总额为100万元；甲公司计划于20X2年将该批存货全部处置。由于近期甲公司的产品销路遇到严重阻碍，甲公司预计20X2年的亏损总额为200万元，但从20X3年开始会有所好转，预计20X3年和20X4年的利润总额分别为240万元和400万元。甲公司的所得税税率为25%，假定各年均未发生其他纳税调整事项，20X2年至20X4年的实际利润总额与预计数相同。
按照原准则的规定，甲公司20X1年确认的资产减值损失400万元，在20X2年转回时，由于预计发生纳税亏损200万元，没有应税所得抵扣可抵扣时间性差异，因此不确认递延所得税资产（原准则称为递延借项）。甲公司20X1年的应税所得为500万元（100+400），应交所得税为125万元（500×25%），净利润为-25万元（100-125）；20X2年利润总额为-200万元，纳税亏损为600万元（200+400），应交所得税为0，净利润为-200万元；20X3年利润总额为240万元，纳税亏损为360万元（600-240），应交所得税为0，净利润为240万元；20X4年利润总额为400万元，应税所得为40万元（400-360），应交所得税为10万元（40×25%），净利润为390万元。
按照新准则的规定，甲公司20X1年12月31日该批存货的账面价值为600万元，计税基础为1 000万元，可抵扣暂时性差异为400万元，由于可抵扣暂时性差异转回年份及未来5年内预计的应税所得为440万元（-200+240+400），能够抵扣转回的可抵扣暂时性差异400万元，应确认递延所得税资产及递延所得税收益100万元（400×25%）；甲公司20X1年的利润总额为100万元，所得税费用为25万元（其中当期所得税费用为125万元，递延所得税收益为100万元），净利润为75万元。
甲公司20X2年将该批存货全部处置，年末不存在暂时性差异，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用100万元；纳税亏损为600万元，应交所得税为0；由于未来5年内纳税亏损600万元能够在税前弥补，视为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产和递延所得税收益150万元（600×25%）。甲公司20X2年利润总额为-200万元，所得税费用合计为-50万元（0+100-150），净亏损为150万元。
甲公司20X3年税前弥补以前年度纳税亏损240万元，但仍有360万元的纳税亏损没有弥补，当年应交所得税为0，由于未来4年内预计能够税前弥补亏损，年末将纳税亏损360万元视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产90万元，当年转回递延所得税资产并确认递延所得税费用60万元（150-90）。甲公司20X3年利润总额为240万元，所得税费用合计为60万元（0+60），净利润为180万元。
甲公司20X4年税前弥补以前年度纳税亏损360万元，应税所得为40万元，应交所得税为10万元（40×25%），年末递延所得税资产为0，当年转回递延所得税资产并确认递延所得税费用90万元（90-0）。甲公司20X4年利润总额为400万元，所得税费用合计为100万元（10+90），净利润为300万元。
1.1未消逝成本观
未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。
1.2借方余额观
资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。
1.3经济资源观
经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。
1.4未来经济利益观
目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”
未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。
我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:
(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。
(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。
2不同的计量模式体现出资产的不同属性
计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计
量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。
(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。
3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾
新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。
4资产概念的重新定义
由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。
5结论
总之,资产的属性要求其计量的方法合理地、客观地反映其真实价值,资产的属性与计量模式存在一致性、相关性,会计计量的本质就是准确、完整地反映企业的内在价值,资产的属性与计量模式的匹配,是会计学的重大问题,是值的我们认真研究和探索的
随着经济的不断发展，近年来企业间合并和企业间竞争不断增加，商誉作为一项无形资源，引起人们的高度关注。商誉的会计处理也引起了人们的重视。2006年2月，财政部颁布新的企业会计准则，再次对我国商誉问题的处理作了进一步完善。本文试图通过介绍商誉和商誉会计的一些处理方法，探讨其与税务处理的差异。
新准则下商誉的全新内涵
1.商誉从无形资产中脱离出来。
根据《<企业会计准则第20号——企业合并>应用指南》及《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。
2.新准则主要确认的是“正商誉”，不包括“负商誉”。
即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉（正商誉）处理，如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉，则计入当期损益。
3.商誉的确认以“公允价值”为基础。
4.商誉每年都进行减值测试，并且减值不允许冲回。
《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”对商誉测试的减值部分，应计入当期损益，并且一旦确认，不允许冲回。
5.新准则会计科目增设了“商誉”、“商誉减值准备”等会计科目。
6.商誉在资产负债表单独列示。
根据《<企业会计准则第30号——财务报表列报>应用指南》和《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》的规定，会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。
商誉的初始确认的会计处理
1.在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。
我国新准则第20号《企业合并》中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。”可以看出，我国就商誉的初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全一致的，即都是差额式的间接计量。按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。
2.非同一控制下合并成本的内容。
根据新准则第20号，非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容：1.购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3.合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。
若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。
也就是说，新准则对于正商誉和负商誉采取了不同的处理方式。对于正商誉，新准则规定要单独确认为一项资产。结合第2号准则的要求，在确认商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。
商誉的税务处理
根据财政部、国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》的通知，其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下：企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以，税法上不确认正商誉，也不确认负商誉。
【例1】A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。
一、如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资-B公司（成本）1000
贷：银行存款1000
注：1.商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。
2.税法上认可的长期股权投资的计税成本为1000万元，100万元的商誉不作为费用在税前扣除。
3.此种情况下，税法上的计税成本等于会计上的初始成本。
二、如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资-B公司（成本）1000
贷：银行存款1000
成本=3500×30%=1050万元
借：长期股权投资-B公司（成本）50
贷：营业外收入50
注：1.负商誉50万元体现在长期股权投资成本中。
2.税法上认可的长期股权投资的计税成本为实际支付的价格1000万元，会计上的初始成本为1050万元，二者存在财税差异50万元。
3.此种情况下，税法上的对于负商誉不作为当期的收益，也不得递延到以后各期。所以，在纳税申报时应作纳税调减50万元。
商誉减值的财税务处理
商誉减值的会计规定基本与国际会计准则趋同，但同时也具有一定的中国特色。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定：商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先，企业对于因企业合并形成的商誉，应当自购买日起将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”；其次，在会计末期，对包含商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认减值损失，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，对各相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与可收回金额进行比较，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额，则确认商誉的减值损失；最后，商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。
依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（除0.5%的坏账准备外）不得在企业所得税前扣除。所以税法上不认可商誉减值准备。
【例2】甲企业在2007年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，
1.甲企业在其合并财务报表中确认：
（1）商誉400万元（1600-1500×80%）；
（2）乙企业可辨认净资产1500万元；
（3）少数股东权益300万元（1500×20%）。
2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。
3.乙企业2007年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。
【减值测试过程】
1.确定资产组（乙企业）在2007年末的账面价值：
（1）合并报表反映的账面价值=1350+400=1750万元
（2）计算归属于少数股东权益的商誉价值=（1600/80%-1500）×20%=100万元
（3）资产组账面价值（包括完全商誉）=1750+100=1850万元
2.计算确定资产组（乙企业）在2007年末的可收回金额为1000万元。
3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失。
公司应当首先将850万元减值损失分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。某公司应确认的商誉减值损失为400万元。
商誉减值的账务处理
借：资产减值损失-商誉减值损失400
贷：商誉减值准备400
对商誉处理的思考
1.商誉减值在运用中可能存在的问题与对策。商誉作为企业重要的无形资源，由于性质的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产，其确认、计量的内容都有别于其他资产，在实际运用中会存在一些问题：一是会计人员素质和职业道德水平不高；二是资产减值确认、计量具有复杂性；三是本准则引入了“资产组”的概念，并界定为企业可认定的最小资产组合。为解决以上问题，应大力提高会计人员素质，发展信息市场和价格市场，并加强监督，减少企业利用确认减值损失的不轨行为，实现真正意义上的国际会计的趋同。
2.新会计准则通过全面引入公允价值的计量属性，使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务，也使得我国的会计实践与国际惯例之间的差距进一步缩小。但公允价值的运用，也为会计实务带来了诸多不确定性。例如，商誉的初始计量取决于合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值的确定，这两者有时都需要涉及较多的估计和判断；再如，商誉的减值测试在实务中较难操作，不同的资产组和资产组组合，对减值的确认也就不同。
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