［关键词］重要性原则会计报表真实性审计
［中图分类号］F239．1［文献标识码］A［文章编号］1007-9556（2000）01-0076-03
［作者简介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定远人,山西财经大学审计系教授。1．吴秋生（1962-）,男,江台人,山西财经大学审计系副教授。［收稿日期］1999-12-08
一、重要性原则的意义和内容
重要性原则是会计和审计工作中的一项共同原则,其含义是指会计报表中会计信息被错报或漏报的严重程度。如果某项会计信息被错报或漏报后,会使会计报表使用者修改其相关经济决策,则该会计信息的错报或漏报就是重要的;反之,如果某项会计信息被错报或漏报后,不会对会计报表使用者的决策产生明显影响,则该会计信息的错报或漏报就是不重要的。
会计报表的真实性是指会计报表对企业财务状况、经营成果和资金流转情况反映的逼真程度。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素,使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算,因此,现代会计报表不可能是绝对真实,而只能是公允真实。所谓会计报表的公允真实性,是指会计报表中可以存在所有会计报表使用者都能允许的,不影响他们决策的错报或漏报,即允许存在不重要的错报或漏报,但不允许存在重要的错报或漏报。会计报表公允真实性审计,就是要查明会计报表中是否有重要的错报或漏报。因此,会计报表审计必须运用重要性原则。
重要性原则在会计报表公允真实性审计中的运用,是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度,需要从性质和金额两方面来衡量。因此,重要性标准有性质标准和金额标准两种。
重要性的性质标准是确认各项会计信息的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准,它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。它通常是由审计人员根据国家有关的法律、法规和自己以往的审计经验,从每项审计项目的实际出发,自主判断确定的。通常认为,“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的;可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的;影响收益趋势的错报或漏报是重要的;现金和资本账户中的错报或漏报是重要的”等等。
重要性的金额标准,是确认会计报表及其各个项目中的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准,它是用来衡量会计报表总体的错报或漏报总额以及各报表项目总体的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和被审会计报表使用者的构成,运用职业判断确定的;是会计报表及其项目可以存在的,不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额,也叫重要性限额。其中,会计报表中可以存在的最大错报或漏报金额,叫报表层次的重要性限额;报表项目（也称“账户”）中可以存在的最大错报或漏报金额,叫账户（或报表项目）层次的重要性限额。
报表层次重要性限额确定的一般程序是,先确定其判断基础,再确定其相对数,最后将其判断基础与相对数相乘,即确定出报表层次的重要性限额。报表层次重要性限额的判断基础,应主要依据报表使用者的构成情况确定。不同的报表使用者在作经济决策时,所关心的会计信息的侧重点不同。审计人员应根据会计报表主要使用者所关心的会计信息的侧重点,选择报表层次重要性限额的判断基础。一般而言,投资者往往更关心企业的盈利能力和成长性,因而他们对会计报表中的净收益和净资产信息更敏感。所以,审计人员在为上市公司招股说明书提供会计报表审计服务时,宜以净收益或净资产指标作为判断基础。债权人往往更关心企业的偿债能力,因而对会计报表中的总资产信息更为敏感。所以,审计人员在为企业获取贷款提供会计报表审计服务时,宜以总资产指标作为判断基础。而当审计人员为企业提供年度报表审计服务时,由于既要为投资者服务,又要为债权人服务,所以,应选择净收益或净资产和总资产指标作为判断基础,以其中判断确定的报表层次重要性限额的较低者,作为实际使用的报表层次的重要性限额。
报表层次重要性限额的相对数（以下简称“相对数”）,通常由审计人员综合考虑以下因素后确定:一是有关法规对财务会计的要求。要求越严格的,表明其允许会计报表中可以出现的错报或漏报数额就越小,相对数就应定得越低。二是被审单位的规模和所处行业的性质。规模越大的,表明报表使用者越多,相对数就应定得越低;行业竞争性越强,或是夕阳产业,表明其会计报表中较易出现错报或漏报,审计应越谨慎,相对数应定得越低。三是审计人员以往的审计经验。相关业务的审计经验越丰富的,就越能准确把握审计的要害和重点,相对数就可定得适当高些。四是被审单位内部控制和审计风险的评估结果。评估表明被审单位内部控制越可靠,审计风险越低的,意味着出现重要错报或漏报的可能性越小,相对数可适当定得高些。五是判断基础的金额大小和前后期的波动幅度。金额和波动幅度大的,容易引起报表使用者的关注,相对数应定得低些。
报表项目层次的重要性限额,主要是指资产负债表项目的重要性限额。由于现金流量表是根据资产负债表和损益表编制的,在复式记账法下,影响损益表的错报或漏报,必然都影响资产负债表。只要查明资产负债表的公允真实性,就可进而据以查明损益表和现金流量表的公允真实性。因此,审计人员一般只需确定资产负债表各项目的重要性限额。
资产负债表各项目重要性限额的确定方法有分配法和比例法两种。分配法就是将报表层次的重要性限额在资产负债表各项目之间,根据一定的因素进行分配,以确定各资产负债表项目的重要性限额。比例法就是按报表层次重要性限额的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考虑一定的因素,确定各资产负债表项目的重要性限额。这两种方法在确定分配额或比例时,都应考虑以下两个因素:一是账户的性质及其发生错报或漏报的可能性。一般说来,流动性越强,与投资者、债权人的权益关系越密切,项目金额前后期波动幅度越大,其发生错报或漏报对其他报表项目的公允真实性影响越大;发生错报或漏报的可能性越大的项目,其重要性限额应定得越低;余额越大的账户,分得的重要性限额应越多,确定的比例应越低。二是账户的审计成本。审计成本越大的项目,其重要性限额应定得适当高些,以提高审计效率。在采用分配法时,还应考虑有些项目可能是多报,有些项目可能是少报,多报和少报在汇总时会相互抵销。由于资产的所有者权益项目往往会被高估多报,而负债项目往往会被低估少报,且负债往往占资金来源一半左右,故分配时,应按报表层次重要性限额的两倍左右进行分配,其中一倍分配给资产项目,另一倍左右分配给负债和所有者权益项目。
二、重要性原则在会计报
表公允真实性审计中的运用
重要性原则在会计报表公允真实性审计中,主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。
重要性限额是总体审计计划的重要内容,是编制具体审计计划的重要依据。总体审计计划是对审计策略、预期范围和实施方式所做的设想和安排。在总体审计计划中,审计人员应运用前述方法,确定报表层次和报表项目层次的重要性限额,为编制具体审计计划提供依据。具体审计计划是根据总体审计计划编制的,为具体查明各报表项目是否公允真实,而对各报表项目应实施的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划和说明。因此,编制具体审计划的主要任务是规划审计程序的性质、时间和范围,其中对审计程序范围的规划,应主要依据重要性限额来进行。审计程序的范围是指运用审计程序,审查某报表项目的抽样数量和取证数量。会计报表公允真实性审计是一种全面审计,一般应采用抽样审计方法。要进行抽样审计,就必须事先对抽样规模作出规划。报表审计的抽样规模主要取决于内部控制的可信性、可容忍误差、预期总体误差、总体性质、样本项目数量、结论可靠性水平等因素。账户层次的重要性限额,就是对账户进行抽样审计的可容忍误差,因而是规划抽样规模的重要依据。抽样规模与取证数量具有正向关系,即抽样规模越大,证据数量就越多;抽样规模越小,能取得的证据数量就越少。取证数量取决于抽样规模,抽样规模又主要取决于重要性限额。因此,账户层次的重要性限额,也是规模取证数量的重要依据。
重要性标准是评价实质性测试结果,验证会计报表是否公允真实的标准。会计报表的总体公允真实性是建立在所有报表项目公允真实性基础上的。因此,会计报表公允真实性审计,一般是先对报表项目,即资产负债项目公允真实性进行审查和评价,在此基础上,再对会计报表总体的公允真实性进行验证。无论是审查和评价报表项目的公允真实性,还是验证会计报表总体的公允真实性,都必须运用重要性标准来进行。
就报表项目的公允真实性审计评价而言,审计人员必须同时采用重要性的性质标准和金额标准,才能作出正确的审计评价。具体评价时,应区分下列两种情况来进行:
其一,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报在性质上都不重要时,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额没有超过其重要性限额,则审计人员可以初步认定该报表项目是公允真实的;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额超过或等于其重要性限额,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的,应要求被审单位对该报表项目中的错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能认定其是公允真实的程度。
其二,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报中有的在性质上是重要的,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的。在这种情况下,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额低于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对已发现的各项性质重要的错报或漏报进行调整;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额高于或等于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对该报表项目中错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能确认其是否公允真实的程度。
就报表总体的公允真实性验证而言,审计人员也需要将所有报表项目抽查推断的错报或漏报金额汇总起来,与报表层次的重要性限额进行比较,以认定报表总体是否公允真实。因为全部报表项目的重要性限额合计数与报表层次的重要性限额并不相等,而且审计人员在抽查完所有报表项目的公允真实性后,往往会因为对被审单位的情况有了新的了解,而对报表层次的重要性限额作出调整。因此,审计人员初步查明全部报表项目是否公允真实后,仍有必要将所有报表项目的错报或漏报金额汇总起来,与报表层次的重要性限额比较,才能认定报表总体是否公允真实。这一验证过程也应区分以下两种情况下进行:
关键词:新会计准则；财务报表；影响
新会计准则体系由1项基本准则、38项具体准则和应用指南以及解释公告三部分构成。新会计准则借鉴了国际会计准则，制定了符合我国现阶段国情的会计规定，有助于促进和推动资本市场的健康稳定发展，有利于加快我国会计国际化进程和融入国际经济体系的步伐。新会计准则实施过程中出现的问题必须引起重视并尽快解决，譬如公允价值应用存在一定风险、利润指标存在调节空间等方面，笔者从新会计准则的要点出发，对新会计准则为财务报表带来的变化进行详尽的分析，并对新会计准则为财务报表所带来的影响加以论述。
1.新会计准则的要点
新会计准则的要点:实现了与国际财务报告准则的趋同。引入公允价值计量。新准则主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采取了公允价值。规范了企业合并、合并财务报表等重要会计事项。新的合并财务报表准则所依据的基本理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。规范了新的会计业务，将原表外项目纳入表内核算。主要是指将衍生金融工具、投资性房地产、股份支付纳入表内核算。制定了与重要的特殊行业有关部门的准则。主要包括金融保险行业、油气开采行业农业的会计准则。规定固定资产、无形资产等的减值准备，一经提取，不得转回。
2.新会计准则为财务报表带来的变化
2.1库存变化
新会计准则取消了后进先出法，允许部分存货借款费用予以资本化，商品流通企业进货费用计入存货成本，规定低值易耗品和包装物只能采用一次或平分摊销法。存货准则的修改，更加真实地反映企业存货的流转，有利于企业管理层、税务等会计信息使用者根据存货使用和流转情况做出决策，更侧重于反映企业的长期经营情况。存货准则的变化导致原先采用后进先出法、生产周期长、存货多和存货周转率较低的企业在短期内存货金额增加，营业利润增长。
2.2资产变化
金融资产被重新分为四种类型，分别采用公允价值和实际利率法进行后续计量，严格控制其减值转回。新会计准则在金融工具方面的变化在很大程度上改变企业当期财务报表数据，使得企业利润在短期内发生较大变化。对交易性金融资产而言，利润的变动取决于股票价格的走向。而可供出售金融资产使得所有者权益大幅增加，持有投资在未来出售时也会带来当期收益的提高。
2.3投资性不动产变化
新投资性不动产准则中允许企业按照公允价值对投资性房地产计价，反映拥有投资性房地产上市企业的真正价值，体现了对市场的应变能力。投资性房地产采用公允价值计量，一方面不计提折旧或摊销，使费用减少，各期利润增加；另一方面由于房地产公允价值的波动，将会反映到公允价值变动损益项目，直接影响到当期利润。同时也给一些绩差企业带来盈余调整空间，将自用房地产转为投资性房地产，采用公允价值后续计量模式，从而使业绩大增。
2.4上市企业投资股权变化
新会计准则对长期股权投资核算方法产生重大变化，对子公司采用成本法核算，使原来可以计入“投资收益”的子公司账面损益不能再被确认，母公司只能在编制合并报表时进行调整；投资时，当初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，其差额一次性计入当期损益，会调高上市企业的当期利润；在当时市场经济看好情况下，合理的投资给上市企业带来巨额投资收益，大大影响其利润总额。
2.5企业的债务重组变化
新会计准则规定债务重组范围仅包括债务人发生财务困难情况下，债权人做出让步的债务重组，将债务人豁免或者少偿还的负债直接计入营业外收入。在债务重组中，债务人一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使当期利润增加。
3.新会计准则对企业财务报表的影响
3.1公允价值对企业财务报表的影响
公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调会计准则中历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。但是这种计量方式的调整所带来的影响是“公允价值”极有可能成为企业调节利润的工具。
3.2新会计准则下的财务报表对财务业绩的影响
财务报表具有众多的使用者，不同使用者对企业财务报表有不同的需求。随着市场经济的发展，上市企业已经成为公众企业，投资者和债权人都与企业生存有着最为密切的经济联系，他们需要及时掌握企业的财务状况和经营收益以及现金流量，因此会计信息满足投资者和企业法人的需要是至关重要的。新会计准则也充分突出了这一点。谨慎原则在财务报表中得到了充分的体现。谨慎原则要求企业在进行会计核算时，不得多计资产或少计收益、少计负债或费用。实质重于形式原则，要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。从新的会计制度及会计准则看，无论在资产减值的确认方面，还是在收入的确认方面，实质重于形式的原则已经得以广泛应用。合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用。要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革对上市企业合并报表利润将产生较大影响，从而使上市企业利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制。新准则规定:同一控制下的企业合并，要求按照权益法核算，采用账面成本计量；非同一控制下的企业合并，要求按照购买法核算，采用公允价值计量。
3.3新会计准则下的财务报表对企业利润的影响
新会计准则较多地压缩了会计估算和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的操纵，经营业绩，提高盈利质量，具体表现为:首先是存货发出计价，取消“后进先出法”。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若存货价格处于下降时期，则正好相反。这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。其次，计提的资产减值准备，不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的手段。再次，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。现今国内企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从现今资本市场的现况和市场经济发展的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社，2007.
[2]财政部.企业会计准则2002[Z].北京:经济科学出版社，2002.
论文关键词：新会计准则;合并财务报表
论文提要：本文介绍了合并财务报表的概念和新会计准则下合并报表的合并范围，分析新会计准则下合并财务报表的优点，并提出解决措施和建议。
财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下称新准则)，该新准则已经在2007年1月在上市公司正式实施。第33号准则全面推行后，将取代以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
一、合并财务报表的概念及其分析
《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资的会计》(以下称国际准则)认为，合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。
合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。
二、新准则下合并财务报表的合并范围
合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。
新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。
三、合并财务报表存在的问题与建议
(一)复杂持股合并的问题。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。
实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。
(三)实质控制存在与否的判断标准不明确。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。因此，建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以便更好地指导有关合并范围的实务操作。
(四)完善“控制”的定义。新会计准则将控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。为了更深刻地认识“控制”的内涵，建议借鉴美国会计准则中对于“控制”的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，也可能为设立可变权益实体的一方(即发起人)，或者是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或者损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，那么就应该要求主要受益方合并该可变权益实体。
(五)非营利性组织是否纳入合并范围。大多数国家会计准则规范的是营利性组织报表的合并范围问题，而没有涉及非营利性组织的合并范围问题。但是，与美国等西方国家不同的是，我国目前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大比重。在这种大环境下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的操纵，这就使得非营利性组织与控制它的公有制企业的关系更加密切、更加复杂，很可能成为地方政府或公有制企业操纵利润的工具。因此，有必要在合并财务报表准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。
（一）为了业绩考核而粉饰会计报表
企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（如扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到财务数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。
（二）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表
众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量，资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。
（三）为了发行股票而粉饰会计报表
股票发行分为首次发行和后续发行（配股）。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。
（四）为了减少纳税而粉饰会计报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
二、会计报表粉饰的常见手段
（一）利用资产重组调节利润
资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：
（1）借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；
（2）由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；
（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。
（二）利用关联交易调节利润
我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。
（三）利用虚拟资产调节利润
根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负责表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目，利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。
（四）利用股权投资调节利润
由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20％，仍采用成本核算。
三、会计报表粉饰的识别方法
（一）不良资产剔除法
这里所说的不良资产，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，则说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水分”。
（二）关联交易剔除法
关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。
关联交易剔除法的延伸运用是将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。
（三）异常利润剔除法
异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。
四、抑制会计报表粉饰的若干建议
一是应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等。对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，还应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，还应当获取证券监管部门的批准。
二是借鉴国际会计惯例，制定非货币易的准则，对通过资产置换和股权置换进行资产重组行为进行规范。为抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”，建议将资产置换和股权置换的差额收益，按一定期限分期摊销。
三是制定有关资产评估会计处理的准则，对资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理、处置已评估且发生增减值的资产项目的会计处理予以规范，防止企业利用资产评估调节利润。
四是制定大额费用资本化准则，对借款利息支出、研究开发支出、大额广告支出等的资本化行为进行规范，使不同企业对大额费用的会计政策保持一致，以提高会计信息的横向和纵向可比性。
五是制定《企业合并》准则，对并购和股权转让行为所涉及的利润确认进行规范。
摘要：内部控制审计与财务报表审计在实务方面是存在关联性的，二者共同形成整合审计。可以说审计工作从指引、计划再到完成都需要立足于整合审计，因为整合审计可以提高单位内部财务管理效率，它已经成为国际上各个行业领域所普遍采用的管理手段。文章主要针对内部控制审计与财务报表审计之间的比较，阐述了二者审计工作的重复性，从而说明整合审计的必要性以及如何进行整合审计，从而提高工作效率，节约成本，最后阐述了整合审计流程实施过程。
关键词：内部控制；财务报表整合审计；必要性
一、前言
美国2002年颁布《萨班斯-奥克斯利法案》强制性地要求对内部控制进行审计；2008年5月，《企业内部控制基本规范》的标志着我国控制规范体系已经建立，随着我国内部控制体系的逐渐建立和发展，2010年《企业内部控制审计指引》的，使内部控制审计成为一项新的审计业务，自2011年起内部控制规范体系在境内外同时上市的公司施行，随着时间推移逐渐扩展到其他上市公司实施。这样，内部控制实施效果的审计以及内部控制审计与财务报表审计的异同等问题引起的整合审计也成为学者们的关注点。闫立社（2013）认为整合审计可以节约审计成本、提高审计效率，还可以使内部控制审计和财务报表审计的结论互相印证。本文通过对内部控制审计与财务报表审计对比分析来说明对二者进行整合审计的必要性，并说明如何进行整合审计。刘永君（2013）则从会计师事务所、上市公司及审计质量和效果三个角度来分析了整合审计的可行性和必要性。本文在前人研究的基础上，从内部控制审计和财务报表审计的异同点出发，对二者进行对比分析，以此阐述整合审计的必要性，最后并说明了整合审计的实施流程，这对我国整合审计工作的深入开展具有非常重要的意义。
二、整合审计的必要性
美国的内部控制审计一直处于世界的前言和领导地位，而整合审计最早起源于美国公众公司会计监管委员会发起的内部控制审计。所以整合审计由同一家会计师事务所进行二项业务的审计，是注册会计师将内部控制审计与财务报表审计联合实施审计。对整合审计的实施主要有两种方式，一是指派同一个项目组执行审计业务；二是由同一家事务所不同的项目组实施审计且在执行过程中保持沟通。正因为内部控制审计和财务报表审计具有重复性，以此减少审计工作量，所以需要进行整合审计，提高审计效率。
三、内部控制审计和财务报表审计的比较
内部控制是单位重要的管理活动，它希望试图解决三方面问题，它们分别为财务报告与相关信息的可靠性、资产的安全完整和审计工作对法律法规的有效遵循。优秀的内部控制能够提高单位经营效率，也能促进单位未来长期发展战略的快速形成。
具体到内部审计工作，它就要求单位实施控制设计财务运行的有效性，并交由注册会计师来实现对单位内部的控制审计工作。如果单位内部存在非财务报告内部控制的重大缺陷，注册会计师会通过增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”来实现审计披露，基于财务报告内部控制来合理确保单位财务报告及相关真实信息被应用于整合审计的控制过程当中。再者，内部控制也能确保单位资产实现可靠性控制目标。
再看财务报表审计，它基于以下两种状况才会强制要求实施内部控制测试，第一是在评估认定层次出现重大错报风险时，此时预期控制运行有效，单位可以确定实质性内部控制程序性质，也能够通过验证注册会计师拟信赖度控制的有效性；第二就是实施性程序无法为整合审计提供认定层次适当且充分的审计证据，也不能满足信息使用者的业务需求。所以说，要基于整合审计来有效划分内部控制审计与财务报表审计的内部控制侧重点，尽量防范和降低内部控制实质性测试所存在的现实风险。
四、采取正确的整合审计方法
根据我国审计指引第十条规定，单位在进行内部控制审计工作时必须采取自上而下的实施方法，它主要针对注会识别风险、选择拟测试控制等基本思路展开。之所以采用该种方法主要是因为它能够起始于财务报表审计层次，充分了解财务报告内部控制可能存在的诸多风险，鼓励单位注册会计师将关注重点集中于财务控制层面上，并将财务工作自然过渡到大账户、列报等相关财务报表的审计认定层面上。具体来说，要采取正确的整合审计方法来促进单位财务报表审计工作应该做到以下三点。
一是要了解与单位财务报告所相关的内外部风险，能够清晰识别出财务报告内部控制所必须的单位层面内部控制内容。另外，要对单位层面内部控制评价结果进行性质、时间安排以及范围的有效界定，看其是否会影响到注册会计师的内部控制测试环节。注册会计师也要考虑在早期业务执行阶段来对单位内部控制实现中肯评价。
二是要做到对重要账户、列报的有效识别和认定，判断账户列报中可能存在的固有风险，并考虑整合审计对单位内部财务的控制影响。
三是要合理选择拟测试控制，要对单位所形成的审计结论进行内部控制影响测试。而选择项测试项目标准则取决于该测试单独或合并后是否能满足单位对相关认定错报风险的应对对策。
五、正确认知内部控制审计报告与财务报表审计报告的相互关系
根据单位整合审计的基本要求，单位内要同时进行内部控制审计报告与财务报表审计报告的审计意见发表，并正确认知两种审计报告所存在的微妙关系。这种做法能够促进单位更好理解有关财务信息處理与规划，确保单位方面做出正确决策。
对单位而言，财务报表就是其财务信息的最重要载体，它体现了单位的实际财务状况、经营成果以及现金流量，所以注册会计师在进行单位财务报告内部控制与整合审计时一定会发表无保留意见，为单位避免重大错报发生。当注册会计师对单位财务报表发表过程中提出无保留意见时，就说明单位的财务报表是不存在重大错误的，此时其内部在整合审计方面会出现两种状况：第一，其整合审计规划下的财务报告内部控制正在有效运行，可以即时防范并纠正重大错报问题；第二，财务报表出现重大错报，或重大错报已被校正。此时可以证明单位财务报告内部控制是存在重大缺陷的，单位在整合审计工作当中要对财务报告内部控制发表非无保留意见，避免内部控制审计与财务报表审计整合时出现更大的错报风险。
六、整合审计流程实施过程
（一）了解被审计单位及其环境
内部控制审计对内外两方面环境的了解来得知被审计单位的风险情况，并且运行的有效性审计工作完全可以通过被执行财务报表审计的了解被审计单位以及环境这项工作利用，同一审计组不必重复性工作或者同一事务所的不同审计组经过适当沟通也可以进行了解。
（二）控制测试
财务报表审计的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序，在实施进一步审计程序中，需要进行的控制测试要在拟信赖的被审计单位的控制有效性之前。由此可见，财务报表审计中的内部控制测试不是必须的。二者的测试范围不同，财务报表层次的审计要求对认定层次的相关控制。所以，财务报表审计中的控制测试可以在实施内部控制设计及运行有效性测试后不必实施。若是由不同的项目组进行审计则进行适当沟通后也可以减少重复性的工作来完成审计工作。
一、高级财务会计学的涵义
关于高级财务会计学的涵义,其代表性观点如下:
向泽生(1991)认为,高级会计学主要研究财务会计中最核心的问题和经济改革中出现的新业务、新问题。
谢诗芬(1993)认为,高级财务会计学主要讲授财务会计中的高尖理论与方法。
汤云为(1995)认为,高级财务会计是相对于中级财务会计而言的。中级财务会计限于论述财务会计的基本理论、方法和技术,即通用的课题,而高级财务会计则是针对上述各种专题,对有关问题加以更深层次的阐述。
常勋等(1995)认为,高级财务会计主要研究一些专门的会计领域,也即对比较深奥的会计课题展开论述。
张文贤等(2003)认为,高级财务会计所要解决的是更加复杂的财务会计问题,其中有许多需要高级会计师进行会计选择的事项,它更需要财务决策者在复杂的政治经济环境中做出职业判断。因此,从某种意义上说,高级财务会计是复杂财务会计或特殊业务会计,它属于高级会计学的研究对象。
王治安(2004)认为,高级会计学是对财务会计在初级会计及中级会计学内尚未深入探讨的领域所作的进一步研究与分析,它主要阐述企业会计中的一些特殊问题,并非在所有企业都会发生,且在理论上争议较大,实务操作较难。此外,还包括一些新出现、有特殊性的业务,具有特殊业务会计的特性。
石本仁(2007)认为,高级财务会计主要讲述中级财务会计所没有涉及的一些内容,这些内容的特点可以用三个字来概括,一是“难”,主要体现在会计业务的处理上,包括合并会计、外币业务与外币报表折算、物价变动会计,以及衍生工具会计等财务会计学科的四大难题;二是“特”,包括特殊组织会计和特殊业务会计;三是“新”,它体现在一些前沿领域,包括人力资源会计、绿色会计或环境会计以及社会责任会计等。
梁莱歆(2007)认为,高级财务会计是随着社会经济的发展,对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一门会计学,即利用财务会计的固有方法,对企业会计中的复杂性业务,或者需要进行深入探讨的业务以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映与监督的会计。
陈文军(2007)认为,高级财务会计着重研究某一行业或企业因各种原因所面临的特殊交易或事项的会计处理。高级财务会计之所以“高级”,是它对特殊行业会计事项及处理,无论在假设和原则方面,还是在程序与方法方面,都是对中级财务会计的突破,属于财务会计的高级层次。
武玉荣等(2007)认为,高级会计是财务会计内容的延伸,其研究范围是财务会计一般不予以深入探讨的特殊会计业务。
汤湘希(2008)指出,高级财务会计是建立在中级财务会计基础上,但又独立于中级财务会计的一个领域。在研究方法上,高级财务会计一方面利用现有财务会计的理论与方法解决企业中出现的新经济业务;另一方面又创立新的会计理论与方法,解决新经济环境下企业中出现的新经济问题。
杨金观(2008)认为,高级财务会计主要讲授财务会计领域中一些特殊的、比较有深度和难度的经济业务,它以中级财务会计为起点,并对中级财务会计中容纳不下或不宜深入探讨的会计业务进行深层次研究。
余国杰(2008)认为,高级财务会计(也称特殊业务会计)主要解决一般财务会计问题以外的特殊财务会计问题,包括单个企业殊的财务会计问题以及企业集团会计殊的财务会计问题。
尚洪涛等(2008)认为,高级财务会计是建立在中级财务会计基础上,但又独立于中级财务会计的会计学科的重要研究领域。高级财务会计阐述的是中级财务会计难以容纳的,且在理论基础、操作方法上都存在差别的特殊业务事项,包括特殊组织会计、特殊业务会计以及特殊时期会计等。
栾甫贵(2008)认为,高级财务会计是利用中级财务会计的基本理论与方法,对企业特殊业务进行的会计核算与监督,亦可称之为特殊业务会计。它是财务会计内容的深化与延伸。
张劲松等(2008)认为,高级财务会计主要是在中级财务会计的基础上,对“特殊业务、特殊行业、特殊呈报”等会计理论与实务进行阐述。
根据以上观点,可以得出两点基本认识,一是从学科定位上看,高级财务会计学仍属于财务会计学科的范畴;二是从研究对象上看,高级财务会计学主要研究财务会计学科领域中的一些高难度、复杂性的课题,包括一般性行业的复杂财务会计业务以及特殊性行业的财务会计业务等。
二、高级财务会计学的理论基础
关于高级财务会计学的理论基础,其观点如下:
常勋(1995)指出,高级财务会计学的研究领域包括:在较发达资本市场的经济环境中从事经营活动的股份公司的权益会计、所得税会计,以及公司解散清算和财务重组会计;通过合并或合营形成的企业集团的合并财务报表;外币交易会计与外币报表折算;物价变动会计;租赁会计。
阎达五等(1998;2007)认为,高级会计学的理论基础有二,一是客观经济环境的变化造成的会计假设松动,这是高级会计学形成的基础;二是会计原则的强化和延伸使新会计业务有了固定的处理方式,从而促使高级会计学单独成科。相应地,高级会计是随着社会经济的发展,对原有财务会计的内容进行补充、延伸和开拓的一种会计,即利用财务会计的固有方法,对现有财务会计未包括的业务,或者需要深入进行论述的业务,以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映和监督的会计。高级会计与传统财务会计相互补充,共同构成财务会计的完整体系。阎达五等(1998;2007)指出,高级会计学的研究范围包括:跨越单一会计主体的会计业务,如大型企业的分支机构会计、企业集团或跨国公司的合并会计报表、分部报告、内部转移价格、外币报表折算会计,以及国外非盈利组织(NPO)中的基金会计等;仅在某类企业中存在的特殊会计业务会计,如期货、期汇、外币以及租赁业务会计等;在某一特定时期发生的会计业务,包括企业解体与破产清算以及物价变动会计等;与特种经营方式企业紧密相关的特有业务,包括企业合伙或合资经营会计,以及上市公司的信息披露制度;一些特殊经营行业的会计业务,包括租赁公司、期货公司,以及经纪人公司的会计等。
张文贤等(2003)认为,以财务会计目标、会计报表构成要素、会计信息质量特征、会计确认与计量、资本保全为核心的会计理论
框架结构并没有完全否定会计四大假设,但至少动摇了会计四大假设。因此,超越四项会计假设的现实是高级财务会计产生的根本原因之一。张文贤等(2009)指出,高级财务会计的基本内容包括:跨越单一会计主体的会计业务;在特定时期发生的会计业务,如企业解体、破产清算时发生的业务;企业中存在的特殊会计业务,如期货、期汇、外币和租赁业务;与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务;某些特殊经营行业的会计业务等。
杜兴强(2004)指出,高级财务会计着力对财务会计学领域内四个专门的领域进行讨论,即企业特殊交易的会计处理、物价变动会计、外币交易会计及外币报表折算、合并会计报表及分部报告。
石本仁(2007)指出,高级财务会计涉及的内容包括三大难点(合并会计、外币业务与外币报表、衍生金融工具会计)、特殊组织会计、特殊业务会计,以及其他专题等。
武玉荣等(2007)指出,高级财务会计的研究范围涉及财务会计一般不予深入探讨的特殊会计业务,包括:涉及多个会计主体行为的会计业务;只有某些会计主体发生的特殊会计业务;在某一特定阶段发生的会计业务;在财务会计中难于作为独立章节、难度较大的会计业务等。
陈文军(2007)指出,高级财务会计的研究对象主要包括:跨越单一会计主体的会计业务;仅在某类企业中存在的特殊会计业务;在某一特定时期发生的会计业务;与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务;一些特殊经营行业的会计业务等。
汤湘希(2008)认为,高级财务会汁的产生原因有二,一是社会经济的发展导致现代会计的裂变,二是裂变的会计难于应对技术革新导致的企业重组所形成的新的会计事项。其理论基础有四:会计主体假设的松动、持续经营假设的松动、会计分期假设的松动以及货币计量假设的松动。汤湘希(2008)指出,确定高级财务会计研究范围的基本原则有四:理论层面以会计事项是否超越会计假设范围为基本标志;实务层面既体现已颁布的相关规范,同时兼顾前瞻性要求;适当考虑与中级财务会计内容之间的有效分工和衔接;仅涵盖公司企业会计核算的内容。具体来说,高级财务会计的研究内容包括突破会计核算前提的业务、考虑学科分工与衔接的业务,以及新业务、新领域等。
尚洪涛等(2008)指出,高级财务会计的研究范围主要包括特殊组织会计、特殊业务会计以及特殊时期会计。
栾甫贵(2008)指出,高级财务会计的研究内容包括:跨越单一主体(合并、分支等)的会计业务;某类企业(外币、租赁)存在的特殊会计业务;某特定时期(通货膨胀、解散清算)的会计业务;与特定组织形式(独资、合伙)相关的会计业务;特殊行业(期货公司、租赁公司)会计业务等。
由此可见,关于高级财务会计学的理论基础,一般认为传统四大会计假设的松动是高级财务会计学的产生根源。而关于高级财务会计学的研究领域,其界定标准有二,一是“复杂性”,它是指高级财务会计学所涉及的业务属于一般性行业的复杂财务会计问题,二是“特殊性”,它是指高级财务会计学所涉及的业务属于特殊性行业的财务会计问题。因此,笔者认为,高级财务会计学的研究领域主要包括一般性行业的复杂财务会计业务,以及特殊性行业的财务会计业务。
三、高级财务会计学的研究内容
以列举法为例,关于高级财务会计(学)的研究内容,其代表性观点如下:
汤云为(1995)主编的《高级财务会计》:独资、合伙、公司、总分店经营、企业合并、合并报表、增值表和分片报表、公开发行股票公司的信息披露、物价变动会计、商品寄销、专营权、分期收款销售、租赁、房地产、退休金、所得税、期货交易、外币业务、外币报表折算、政府会计、其他非营利组织会计,以及公司重整、改组和破产清算。
常勋(1996)主编的《高级财务会计》:股东权益的会计处理、所得税的会计处理、公司清算与公司重组、企业的合并与合营、合并财务报表的编制、外币交易会汁的基本程序、期汇合同的运用与会计处理、外币报表折算方法、外币报表的折算与合并要求间的关系、物价变动会计模式、物价变动会计的国际展望、经营性租赁的会计处理、资本性租赁的会计处理,以及租赁会计中的特殊问题。
阎达五等(1998)主编的《高级会计学》:绪论、非货币性资产交换、债务重组、租赁会计、物价变动会计、衍生工具会计、分支机构会计、企业合并、所得税、控制权取得日的合并财务报表、控制权取得日后的合并财务报表、合并财务报表――集团内部往来业务的抵销、合并财务报表的特殊问题、外币报表折算、分部报告与中期财务报告、股票上市公司的信息披露,以及企业清算、破产与重组。
中国注册会计师教育教材编审委员会(2002)编写的《高级财务会计》:企业合并、购买日的合并财务报表、购并后的合并财务报表、企业集团内部的存货业务、企业集团内部的长期资产业务、企业集团内部的债券和优先股业务、股权结构变动和复杂控股关系、期中合并与合并现金流量表及比例合并、合伙会计、分支机构会计、物价变动会计、分部报告与中期报告、公开发行股票公司的信息披露、外币业务、租赁、期货与金融互换会计、养老金会计,以及债务重组、企业重组与破产清算。
张文贤等(2003)主编的《高级财务会计》:高级财务会计的伦理准则、合伙企业会计、总分部会计与联合会计报表、外币业务与外币报表折算、合并会计报表(权益联合法和购买法)、合并会计报表(联营法)、合并会计报表(企业内部集团交易损益的处理)、合并会计报表(所得税、现金流量表和分期收购)、合并会计报表中的特殊问题、政府会计、非营利组织会计、增值会计、所得税会计、租赁会计、中期报告与分部报告,以及公司清算、改组与重组。
裘宗舜(2004)主编的《高级财务会计》:权益会计、企业并购与合并报表、外币交易会计、金融工具会计、外币财务报表的折算、资产重估价及资产减值、物价变动会计、所得税会计、租赁会计,以及债务重组与破产清算会计。
杜兴强(2004)主编的《高级财务会计》:租赁会计概述及经营租赁的会计处理、融资租赁的会计处理、售后租回交易的会计处理、所得税会计、养老金会计、物价变动At模式、国际领域内的物价变动的会计类型、外币交易会计、外币报表的折算、合并国外实体的外币报表――工作底稿例解、企业合并及其会计处理、股权取得日合并会计报表的编制、股权取得日以后合并会计报表的编制、公司间交易、合并会计报表综合举例,以及分部报告。
王治安(2004)主编的《高级会计学》:企业并购、并购日合并报表的编制、并购日后合并报表的编制、母子公司间存货内部交易、母子公司间长期性资产内部交易、母子公司间相互持有公司债券、期中取得股权及股东权益变动、公司间的复杂控股关系、成本法及不完全权益结合法合并报表的编制、分支机构会计、外币业务、外币报表折算、中期财务报告与分部报告、租赁会计、企业清算与重组,以及合伙企业会计。
储一昀(2006)主编的《高级财务会计》:企业扩张与企业合并、企业合并的会计方法、购买日的合并财务报表、购买日后的企业财务报表、集团内部交易(存货、固定资产、债券)、股权变动、复杂控股关系、合并现金流量表与合并每股收益、权益结合法、外币交易会计、外币报表折算、金融工具会计、分部报告与中期报告、租赁会计、养老金会计、公司财务困境、物价变动会计、分支机构会计。以及合伙企业会计。
石本仁(2007)主编的《高级财务会计》:绪论、长期股权投资与企业合并、合并财务报表编制的基本程序与方法、公司间交易的抵销、分支机构会计、外币交易的会计处理、外币报表折算、衍生工具会计、套期会计、合伙会计、企业破产清算会计、政府会计、非营利组织会计,以及上市公司信息披露。
梁莱歆(2007)主编的《高级财务会计》:合伙企业会计、分支机构会计、企业合并与合并会计报表、合并会计报表――集团内部交易的会计处理、合并报表中的特殊问题、外币业务会计、外币报表折算、物价变动会计、分期报告与中期财务报告、金融工具会计、租赁会计、所得税会计、债务重组会计、企业重组与破产清算会计,以及人力资源会计等。
武玉荣等(2007)主编的《高级会计》:企业合并、购买日的合并财务报表、购买日后的合并财务报表、总分店经营、上市公司的信息披露、外币业务、所得税、非货币性资产交换、金融工具、租赁,以及债务重组和破产清算。
陈文军(2007)主编的《高级财务会计》:绪论、权益会计、债务重组会计、或有事项会计、非货币性资产交换会计、借款费用会计、关联方会计、会计政策与估计变更及差错更正会计、资产负债表日后事项会计、外币业务会计、套期会计、租赁会计、资产减值会计、企业合并会计,以及中期财务报告与分部报告。
汤湘希(2008)主编的《高级财务会计》:总论、公允价值会计、外币折算、套期保值会计、资产减值、所得税会计、会计政策与估计变更及差错更正、企业合并、企业合并财务报表,以及清算会计。
杨金观(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并会计、合并财务报表、外币交易会计与外币报表折算、物价变动会计、所得税会计、衍生金融工具会计、公开发行证券公司的信息披露、分部报告与中期财务报告、租赁会计,以及企业清算、破产与重整会计。
余国杰(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并、长期股权投资、合并财务报表、企业所得税、外币交易、外币报表折算、衍生工具、套期保值,以及租赁。
尚洪涛等(2008)主编的《高级财务会计》:合伙企业会计、企业合并会计、外币会计、租赁会计、所得税会计、企业年金基金会计、套期保值会计、物价变动会计,以及清算会计。
栾甫贵(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并、合并财务报表、外币业务、租赁、所得税、企业年金基金、衍生金融工具、物价变动,以及企业清算。
杨忠莲等(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并会计、长期股权投资的会计处理、合并财务报表概述、购并日合并财务报表的编制、购并后合并财务报表的编制、企业集团内部交易(存货购销、固定资产交易、无形资产受让、债券发行与投资)、外币交易会计、外币财务报表的折算、中期报告与分部报告、衍生金融工具会计,以及套期保值会计。
张劲松等(2008)主编的《高级财务会计》:企业合并、合并财务报表概述、合并财务报表的编制、合伙企业会计、分支机构会计、外币业务会计、物价变动会计、套期保值会计、租赁会计、养老金会计、企业年金基金会计、企业重组会计,以及破产清算会计。
宋夏云等(2009)主编的《高级财务会计》:绪论、企业合并、合并财务报表的理论基础、合并财务报表――股权取得日、合并财务报表――股权取得日后、所得税会计、租赁会计、物价变动会计、外币业务会计、分部报告和中期报告、债务重组会计,以及上市公司信息披露制度。
张文贤等(2009)主编的《高级财务会计》:企业合并、合并财务报表概述、合并财务报表(企业集团内部交易损益的处理)、合并财务报表(所得税、现金流量表和分期收购)、合并财务报表中的特殊问题、所得税会计、跨国企业经营会计(外币业务与外币报表折算)、租赁会计、公司清算和改组及重组、中期报告与分部报告、总分部会计与联合财务报表,以及合伙企业会计。
陈信元(2009)主编的《高级财务会计》:企业合并、购并日的合并财务报表、购并后的合并财务报表、企业集团内部的存货业务、企业集团内部的长期资产业务、企业集团内部的债券业务、股权结构变动和复杂控股关系、期中合并和合并现金流量表及比例合并、合伙、分支机构会计、公开发行股票公司的信息披露、分部报告和中期财务报告、外币业务、外币财务报表折算、租赁、衍生金融工具、养老金会计,以及债务重组、企业重组与破产清算。
根据以上观点,笔者认为,高级财务会计学的核心研究内容有二,一是一般性行业的复杂财务会计,包括企业合并及合并财务报表、所得税会计、租赁会计、物价变动会计、外币业务会计、分部报告与中期报告、债务重组和破产清算会计,以及上市公司的信息披露制度等;二是特殊性行业的财务会计,包括合伙企业会计、分支机构会计、金融企业会计、房地产企业会计,以及政府与非盈利组织会计等。
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[22]张文贤、高建兵:《高级财务会计》,首都经济贸易大学出版社2003年版。
当今社会，适用国际财务报表准则已成为必然趋势。全球化与政治权宜驱使更多国家与地区选择并适用国际会计准则以适应IASB的国际趋同(Chand & Patel 2008， p. 83)。以中国为例，作为全球第二大经济体，自2007年起将其一直采用的公认会计准则(Generally Accepted Accounting Principles以下简称“GAAP”)与IFRS对接，由于其特殊的经济体制(社会主义市场经济)，历史与文化背景等因素的影响，中国式的趋同过程十分复杂却更值得探究，因此，众学者试图通过持续辩论去论证会计准则趋同是否弊大于利。
无论是在会计领域或是公司治理范畴，会计准则趋同已然成为一项重要且引起争论的议题。有学者认为，以特定国家为研究对象的国别案例法是分析IFRS适用性的一种有效方法，因此，本文将选取中华人民共和国(以下简称“中国”)作为研究对象，通过列举一系列趋同的优缺点来研究趋同的发展过程并讨论其伴随的优劣势。
会计领域中的财务报表趋同指，不同国家通过使用相同会计准则以达成增加财务信息可比性的目的的过程。同理，在公司治理范畴，财务报表趋同与提供股东与利益相关者更多的信息的可比较性密切相关。两者的共同目的在于弱化会计信息审阅的多样化，提供更有价值的会计信息以帮助决策者选择出最优方案。然而一些隐含假定应当被考虑，例如IASB已假定“会计是客观、中性并且价值中立的”，且会计准则的制定是以“实质重于形式”理论为基础的。然而在中国反例却存在，譬如，IASB明令禁止的“利息蓄池法”(Pooling of Interest Method)仍然在使用(Baker， Biondi & Zhang， 2010， p. 107)。由此可以得出，在中国，实际趋同比形式上的趋同更加难以实现，但其在趋同过程中得到的效用依然大过阻碍并且从三个主要方面推动着IFRS的改进。
首先，如IASB称，会计准则的首要效用是实现全球会计信息可比性。通过趋同，可供投资者使用的财务报表信息的可比性在逐步增强。根据Patel (2010， pp. 376-378)，在中国有超过50万家外资直接投资企业(Foreign direct investment以下简称“FDI”)且中国在2004年已经成为全球最大的接受FDI的国家，投资额达到6000万美元。因此，无论是以吸引更多FDI或者降低财务报表成本为目的来说，将GAAP与IFRS对接以减小财务报表差异都十分必要。例如，华为技术有限公司(简称华为)是一家从事信息与通信解决方案的供应商，仅2007年一年，华为的销售收入逾160亿美元，其中海外收入115亿美元占比大于70%。中国有众多类似企业选择走出国门融资以规避本国市场风险并试图实现其更大的经济增长的目标。通过适用IFRS，一方面中国企业无需将涉及海外收入的财务报表从IFRS基准翻译转换为中国GAAP基准，不仅降低了财务报表的成本同时也提高了技术上的可比性。另一方面，对投资者来说，Anglo–American国家的投资者能够充分信任中方的财务报表因为双方报表系统依据相同的会计框架。由此可见，中国进行IFRS趋同不仅降低了信息不确定性和其带来的成本，同时能够吸引更多外海投资者从而引进更多的FDI。
其次，IFRS趋同能够促进特定国家效仿一个结构更加合理、措施更加专业的权威准则以加强其作为趋同参与主体的合法地位;同时，趋同行为还是公司治理范畴中的重要组成部分。中国经济政策颠覆性的改革过程中(从计划经济到社会主义市场将转型)需要且亟需一个功效更加完善的会计系统，这一步的实现将直接推进中国经济与全球市场的无缝对接(Peng & van der Laan Smith， 2010， p.17)。在中国经济体系的重估之前，会计的主要目的是协助国家经济政策的执行和维护计划经济的主体地位。而Anglo–American国家视制定会计准则为国家相关机构或独立公共机构的基本职责(Oehr & Zimmerman， 2012， p.134)。随着中资企业与中外合资经营企业合作的不断深入，中国的会计法律法规也受到一定程度上的影响。IFRS的适用不仅仅是为了满足经济转型的要求同时也是推进国内会计制度优化的有效过程。例如，IFRS要求使用公允价值进行会计披露而中国一直使用账面价值，适用IFRS的过程中，虽然中国尚未改变其估价模式，却已经在逐步推进更加准确和执行性更加优化的重估方法。这不仅是转变旧思路与国际接轨的起步，更是财务报表趋同过程中至关重要的一个环节。
再次，会计准则趋同过程弱化了管制机构对国家经济的监控和管制。在诸多类似中国的社会主义国家，政府一直在制定和执行会计法律法规过程中扮演着决定者的角色，不仅如此，政府也是财务信息最主要的监管者和使用者。然而根据公共利益理论，中国正处在转型压力下：其会计系统应从致力于为政府计划性目的提供信息基础转型为帮助公共信息使用者做出最优经济决策的新系统。自中国加入WTO以来，会计法律法规的首要目标应该是提高会计报表准则的趋同性，财务报表的趋同是帮助中国政府意识到转换会计管制机构到服务机构必要性的催化剂(Owen， 2013， p. 351)，虽然路漫漫但这对中国来说已然是一个不可逆转的趋势。
然而，中国的会计准则趋同过程依然伴随着一些挫折。例如，政府管制者的地位牢固不可动摇，特殊的社会文化背景影响，这些都一定程度上阻碍了IFRS的适用。具体来说，公司治理范畴涉及两类国模型：外部与内部，在中国，内部人模型适用因为政府控制着国家的经济、社会和文化;同时，政府也主导着会计系统在财务报表和公司治理中应用的方向，会计准则是在政府忽视了足够的外部权威评价的情况下制定的。例如，Baker et al.提供的案例分析表明，与其他方法相比，“利息蓄池法”(Pooling of Interest Method)”能够得出更加积极的结论然而它并未正确计量资产、负债或所有者权益的价值并增加了国际可比性的难度。除此之外，文化是影响会计准则趋同的一项不可忽视的重要因素，(Patel， Harrison and McKinnon， 2002， p. 23)提到，由于千百年来根深蒂固的儒家思想“和谐”的影响，中国的审计师更容易接受客户的意见的影响，这些因素都导致实质上的会计趋同的实现步履维艰。
简言之，由于政治、文化和其他相关因素的影响，不仅是中国，还有许多国家的会计制度趋同过程中仍然存在许多局限性。然而，不论是在财务报表还是在公司治理范畴中，会计趋同的趋势都是不可逆转的。全球化与国家间合作的增强需要更加易于比较的财务报表和更强有力的治理系统以实现更加高效的全球性会计准则的趋同，对于中国乃至全世界来说，在IFRS的适用过程中其伴随的机遇远远大于挑战。
本文仍存在一个漏洞，如，实证理论等许多理论都可以用于分析文化因素对趋同的影响，然而由于作者论证的观点在于利大于弊，因此作者并未提及如上理论而选择举例论证。即使作者深知文化因素在会计活动中，特别是权威评级过程中占主导地位的现实，本文可能缺乏足够的理论支撑或者弱化了文化在趋同过程中的影响。
【关键词】 内生增长理论； 知识经济； 企业会计报表； 知识资本； 人力资本
中图分类号：F231.5文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0060-03一、引言
知识经济的兴起为会计理论的发展创建了新的平台，引发了会计报表的变革。随着知识经济的发展，会计报表变革已成为必然的趋势。内生增长理论为会计报表变革提供了坚实的理论支持，并引导着会计报表变革的方向。内生增长理论认为，现代经济中的关键生产要素是“知识”，是内生于企业的活动，通过“干中学”获得，而传统的生产要素，如土地、劳动、厂房、机器等，已退居次要地位。内生增长理论是一种新的经济增长理论，是对传统经济增长理论的超越。
新古典经济学中的索洛模型认为，在资本边际报酬递减的作用下，不管初始资本的存量如何，不同国家或地区的经济发展将呈现趋同的特征。然而，索洛模型在解释经济的长期增长与地区性的巨大差异上存在着困难，直接催生了内生增长理论的产生。基于生产要素边际收益递减的假设，以索洛―斯旺模型（1956）为代表的新古典经济增长理论认为，在缺少外生因素引入的前提下，新古典经济增长模型无法避免零增长的稳定均衡状态。索洛（1957）发现，传统的生产要素――劳动和物质资本――并不能解释全部经济的增长，由此引入了一个外生的生产要素――技术进步，并认为技术进步是比劳动和物质资本更为重要的经济增长因素。
内生增长学家以人力资本为内生变量的经济增长模型，提出了劳动力的技术能力与生产效率的函数关系，认为教育培训和工作实践是提高劳动力素质的有效方法，是技术人本化的必由之路。Arrow在1962年提出了一个知识内生的模型，将知识归结为经验，认为在生产中产生并尝试解决问题的实践将会极大促进生产的发展，即产生干中学效应（Learning by doing）。内生增长理论产生的标志是罗默1986年发表的《递增收益与长期增长》与卢卡斯1988年发表的《论经济发展机制》。卢卡斯结合舒尔茨的人力资本理论和索洛的技术决定论的增长模型，将人力资本作为一个独立的要素加入经济增长模型，提出了人力资本与经济增长的两个模型。
会计报表是以会计账簿记录为主要依据的，以货币为计量单位的，能够全面地反映会计主体在一定时期内的经营成果、现金流量和财务状况的书面性文件。会计报表是整个会计核算过程的最终结果，是企业提供会计信息的载体，是报表使用者进行财务分析的基础。按照会计信息服务对象的不同，会计报表分为外部会计报表和内部会计报表两个部分。前者是企业对外报送和公布的会计报表，根据国家统一的会计制度规定和《企业会计准则》应当定期向政府机构、投资者、债权人报送，而后者是指企业定期编制、不需要对外报送和公布的会计报表。外部会计报表和内部会计报表均由主表和附表两个部分组成。内生经济增长理论揭示了一个国家经济实现长期增长的内在机制，其中，人力资本积累和技术进步起到了关键性的作用。人力资本外部性模型和内生技术变迁模型分别阐明了内生经济增长的这两大驱动因素。可见，传统会计报表的知识资本计量的缺失是阻碍报表时代性改进的关键因素。
近年来，在西方会计理论和实践的影响下，我国会计领域也开始关注会计报表改革问题，出现了一系列研究成果，对会计报表变革进行了可贵的探索。林丽娜、方海燕（2012）认为会计报表存在很大的局限性，历史成本计价法仅反映了历史信息，且财务报表的分析方法仅反映了以前年度的绩效。马怀颖、张嘉实（2013）认为会计报表合并应遵从实质重于形式、重要性和一贯性、成本效益的原则，并要符合我国的国情。曲士瑞（2013）阐释了表外信息存在的问题，包括表外信息的披露不够充分、表外信息随意扩张、表外信息的披露缺乏统一和规范的形式。徐周（2013）认为会计报表附注存在如下问题：信息披露不充分、信息披露的内容不完善、存在会计造假的空间、信息披露的准则不健全。邢艳辉（2013）分析了财务报表分析中存在的误区，主要有忽视利润的可持续性、忽视非财务信息的重要性、忽视报表附注的作用。
可见，现有的会计报表改革的研究已敏锐地发现了我国会计报表所存在的滞后性，指出了会计报表的改革方向，但是，这些研究没有追根溯源地探求会计报表时代滞后性的根源，缺乏深入的理论性分析，因而不能概括出会计报表改革的全貌。因此，基于内生增长理论的会计报表改革趋势的分析是知识经济时代会计报表改革的立足点，具有较高的现实性研究价值。
二、内生增长理论视角下的会计报表改革分析
内生增长理论的核心是强调知识资本或者技术革新在经济发展中的作用，将资本计量的范畴从实物资本扩大到知识资本，必然对传统的会计报表产生冲击，主要表现在如下方面：
（一）在资产类科目中设置知识资本
根据我国会计准则，资产（Asset）是指过去的交易、事项形成的，并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期能够为企业带来经济利益；负债（Liability）是指过去的交易和事项所形成的现实义务，该义务的履行预期会导致企业经济利益的流出；所有者权益（Equity）是指所有者在企业资产中所享有的经济利益。在知识经济时代，为企业带来经济利益的不仅是实物资产，还有大量的知识资本或者知识资产，需要在会计报表或会计科目中有所反映。
（二）在资产类科目中设置人力资本
知识资产在会计体系中的反映是一个渐进的过程，存在着一个漫长的转换时期，需要建立在社会信用高度成熟的基础之上。在众多的知识资本要素中，人力资本的规范性较为显著，可以优先考虑纳入会计核算体系。对人力资本最初的研究可以追溯到经济学鼻祖亚当・斯密，他在《国民财富的性质和原因的研究》中将资本划分为固定资本和流动资本。斯密认为，固定资本不仅包括机器、土地和工具，也包括人们所掌握的“有用的才能”。
（三）设计知识资本和人力资本的计量方法
如何选择知识资本或人力资本的计量方法，是未来会计计量的一个瓶颈问题。在人力资源会计中，提出了一些可行的人力资本计量方法，可以在会计核算中有选择地利用，同时也可以为知识资本的计量提供参考。这些计量方法主要包括投资成本法、标准参照法、经济价值法、工资折现法、个人收益价值计量法、商誉评价法、学习成本计量法、技能详细记载法、类别计量法、竞标法。其中，安吉尔所提出的人力资本投资成本法、达布林所提出的个人收益价值计量法、沃尔什提出的学习成本计量法的应用价值较高。
（四）构建知识型会计报表
内生增长理论认为，知识是现代经济环境下企业发展的重要资本，对企业发展的作用已超越实物资本。显然，知识资本的价值必须在现有的会计报表中得到反映，即构建知识型的会计报表。企业财务报表（Financial Statement）是以会计特有的语言来描述企业的基本财务状况、经营成果和现金流动情况的报表，是企业经理人和其他会计信息使用者理解企业经营管理过程以及经营结果的载体。财务报表包括资产负债表（Balance Sheet）、利润表（Income Statement）和现金流量表（Statement of Cash Flow）。知识型会计报表的构建应涉及到所有的会计报表。
（五）在会计报表附注等表外信息中加大对知识活动的说明
知识资本很难在短期内体现于会计报表之中，但相关信息可以体现于会计报表附注中，即增大会计报表附注的知识性说明。会计报表附注在三张主要会计报表的基础上拓展了财务信息的内容，增强了会计信息的相关性和可靠性。会计报表附注突破了货币计量的限制，对报表项目进行解释和说明，增进了会计信息的可理解性。同时，会计报表附注也通过对会计政策变更的信息披露提高了会计信息的可比性。在内生增长理论的影响下，会计报表附注可以逐渐增大对知识资产性能及特征的说明。
（六）建设知识型的会计制度
会计制度变革是会计报表变革的前提条件，会计报表变革的需求也催生会计制度的变革。会计制度需要加强对知识资本、人力资本、技术先进性和技术专用性的规范。会计制度的基本功能是指导会计实务和约束过度会计行为。会计实务是会计制度的源泉，会计制度反过来对会计实务具有指导作用，要求会计人员必须在会计制度的框架内实施会计行为。在企业运营中存在着多方利益主体，为了追逐自身的利益可能会采取非常规的手段来干扰会计行为，导致对公平和效率原则的违背，因而需要会计制度的强制力来规范会计人员的行为。由于知识资本本身具有模糊性、宽泛性和可变性的特征，为相应的会计制度变革带来了挑战。
（七）培育知识型会计人才
新时代的会计人才是掌握基本的会计核算理论和方法，具有前沿性的经济、社会、文化理念，并善于从知识资本或知识开发的视角来从事会计业务活动的人才。在知识经济时代，传统的会计方法已很难反映出经济活动和结果的全貌，会计人才要具有宽广的视野，洞悉知识经济的发展规律，并将新的思维和理念融入会计业务中。西方国家会计界非常强调知识型会计人才的培育，认为这是会计学教育的一次革命。总体而言，我国会计人员普遍“循规蹈矩”，缺乏创新性，需要经历知识性思维的熏陶。
（八）探索知识型会计报表分析方法
会计报表分析是财务分析的核心内容之一，在内生增长理论的引导下，会计报表分析要力求深刻地考虑知识资本要素的影响。会计报表的需求者分为外部需求者和内部需求者两类。外部需求者包括投资者、债权人、基金经理、证券分析师、工会组织、税务机关、立法和监管机构等；内部需求者包括董事会、监事会、经理人和员工等。可见，无论是外部需求者还是内部需求者，在知识经济时代，都会高度关注产生核心竞争力源泉的知识资本，而不是仅仅关注账面实物资产。
三、结束语
知识经济是人类社会的一种崭新的经济形态，是继农业经济和工业经济之后的新经济模式，对人类社会的发展会产生深远的影响。因此，在知识经济形态下，会计报表的变革是一个漫长的过程，可以逐步融入知识资本的因素，也可以从内部会计报表逐渐过渡到外部会计报表。会计报表是会计业务和会计行为的集中反映，有助于企业的所有者和债权人进行合理的投资决策，明确企业管理者的经营责任，帮助用户对未来的现金流量进行预测和评价，提高经营者的法律防范水平和风险规避水平。在内生增长理论框架下，会计报表的知识性色彩愈益炫目，将成为知识经济的标准性发展成果之一。
【参考文献】
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［4］ 林丽娜，方海燕.关于会计报表分析的局限性及对策［J］.企业导报，2012（9）：124-125.
［5］ 马怀颖，张嘉实.关于会计报表合并的建议［J］.当代经济，2013（7）：18-19.
［6］ 曲士瑞.会计报表附注与表外信息问题探究［J］.中国外资，2013（1）：102.
[关键词]购并 合并会计 企业合并 合并会计报表
合并会计是以企业购并为服务对象的，企业购并的重要性决定了合并会计研究的重要性。合并会计作为财务会计的一个特殊领域，一个世纪以来，众多学者、专家对其不间断的研究反映了该领域问题的复杂、多变和实务界对这一研究的迫切需求。本文在新时期、新环境下对合并会计进行了一系列创新性探讨，旨在倾全力为这一领域做出点滴贡献。
一、研究的范围
合并会计是以企业合并为服务对象的财务会计的一个特殊领域。合并会计包括(1)企业合并时的财务会计问题，主要是合并会计方法、合并商誉等。(简称“企业合并”)。
(2)企业合并后的财务会计问题合并会计报表。(简称“合并会计报表”)。
合并会计是以企业购并为服务对象的，企业购并的重要性决定了合并会计研究的重要性。合并会计研究的意义具体表现在：
二、研究的意义
（一）研究的理论意义
合并会计是财务会计中的一个特殊领域，对合并会计的讨论长期以来是会计界的热点，但研究侧重于合并会计的实务方面，鲜有对合并会计进行深入地理论探讨。本研究拟对合并会计问题从理论上进行全面、深入、系统地研究，探索合并会计的特性：寻找合并会计的规律；确立合并会计的目标：提出合并会计的原则。这些探讨将推动合并会计的研究向纵深发展。
（二）研究的实践意义
企业并购是优化资源配置的重要手段。一个多世纪以来，购并浪潮在全球范围内波澜壮阔，在今日中国则是方兴未艾。对并购交易及购并后形成的企业集团的经济活动进行公允的会计确认、计量和恰当的披露，影响到多方的利益，直至影响到购并的终极目标优化配置社会资源。购并是一种大型而复杂的交易，合并会计报表的对象是宽泛而特殊的会计主体，因此，合并会计被称做财务会计四大难题之一。
三、研究的思路
本文在对合并会计的研究中强调理论先行。浩大繁杂是合并会计的特点，在空间上，它常涉及到会计主体的部分甚至全部资产、负债、股东权益、收入、费用、利润；在时间上，它可能延续到会计主体整个生命周期。面对合并会计实务中层出不尽的问题，人们很容易陷入就事论事，穷于应付的境地，导致合并会计实务，各个部分相互矛盾；各个时期首尾脱节；业务操作难以掌握；职业判断无所遵循。在中外合并会计的实践中，上述现象经常发生，笔者认为一个根本的原因是合并会计理论的缺乏。
合并会计是财务会计的一个特殊领域，财务会计的基本理论是适用于合并会计的，但仅仅直接使用这些理论来指导合并会计实务是明显不足的。基于这样一种认识，本研究中，将合并会计理论的研究作为首要的，作为第一性的。力图通过全面深入的研究，能够提出一套较为系统的合并会计基础理论。包括，合并会计的特性：合并会计的规律：合并会计的目标；合并会计的原则。
实务是以理论为指导的。理论研究的目的是解决实务中的问题，理论反映的是事物的本质和规律，是关于一般性的东西。实务要研究的是：(1)以实务中最基本的问题为例，探讨合并会计的基本理论如何去指导实践；(2)对实务中国内尚未涉足的领域进行研究，为期抛砖引玉。
四、研究方法
研究方法是完成研究任务的重要手段，本文采用的是以规范研究为主，规范研究与实证研究相结合的研究方法。具体采用的研究方法主要有：归纳法、演绎法、移植法、问卷调查方法、统计分析方法等。
五、主要创新点
（一）在研究中引入现代经济学理论，以开阔的视野，重新审视合并会计的理论和实务问题。
（二）从理论上对合并会计进行全面、深入、系统地研究，探索其特性；寻找其规律；确立其目标；提出其原则。
（三）提出合并会计的特性是(I)进行决策的重大依据：(2)利润操纵的主要工具。
（四）提出合并会计报表是可靠性较低，相关性较高，与联合会计报表有很强可比性的报表。合并报表与母公司个别报表相辅相成，缺一不可。
（五）对合并会计中有争议的重大问题明确提出自己的观点，主要有：(1)企业合并会计方法应只允许使用购买法，禁止使用权益结合法；(2)对购买商誉应采用系统摊销的方法并增加摊销年限；(3)以母公司理论为合并报表的指导理论。
（六）提出改进合并报表的方案：一方面加大合并报表信息披露；另一方面编制简式合并报表。
（七）对合并报表实务中的一些重要问题提出具有可操作性的建议。
（八）对企业合并中的税务会计等新领域进行初步探索。
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