关键词：审计文化；理论研究：综述
中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）03-0124-02
按照国家“十二五”时期文化改革发展规划纲要，“十二五”期间是促进文化又好又快发展的关键阶段。与此同时，国内审计文化研究日臻繁荣，故探究目前已经形成的研究成果对于理清未来研究思路具有重要的意义。目前，不仅有大量的期刊文章，而且已经有专家出版专著，分别从审计理论研究的逻辑起点、审计文化内容要素、企业文化、不同审计种类的文化等角度开展审计文化研究。
一、从审计理论研究的逻辑起点研究审计文化
审计理论研究的逻辑起点对于审计理论的发展有着举足轻重的作用。从莫茨·夏拉夫的审计假设起点研究拉开审计理论研究的大幕开始，业内专家学者纷纷提出了构建审计理论体系的逻辑起点：以审计环境为逻辑起点构建审计理论体系（刘明辉，2003）；以产权理论为逻辑起点构建审计理论体系（万力。2007）；以审计目标为审计理论研究的逻辑起点（杜宁，2002）；苏孜（2001）则提出二元论，即将审计目标和环境结合起来作为逻辑起点来研究审计理论。2004年，安徽省审计文化研究课题组则从审计文化理论结构的逻辑起点应该满足的条件人手，提出了审计文化理论结构的逻辑起点是审计文化理论研究的切人点和导向，并以此为基点构建审计文化理论结构的框架：审计文化目标——审计文化理念——审计文化制度——审计文化建设，提出审计文化建设以“人、法、技”为核心，将审计文化研究上升到了新的理论高度。同年，陈正兴、周生春撰写出版了《审计文化研究》一书，从审计文化的概念人手，阐述了审计文化研究的重要性及原因和方法，并从文化的不同视角，如环境、结构、功能和变迁等，探讨了中国审计文化的历史、现状与理想模式，提出审计文化建设的思路。同年底，审计署审计文化建设研讨会明确了审计文化相关的一些基本概念、作用及审计机关文化建设的原则与途径。的确，这些研究成果使审计文化研究在2004年达到了一个高峰，业界从不同视角大力开展对审计文化的研究。
二、从审计文化的内容要素进行研究
现阶段，我国审计文化研究较多地关注审计文化的内容要素。主要有两种看法：第一，大多数专家学者认为审计文化包括审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化（刘誉泽，2009）。其中，物质层面的审计文化建设的主要内容审计信息化建设，这不仅是一场审计领域的变革，而且也是解决审计文化悖论的有效途径（陈正兴，2003）；制度层面的审计文化的创建过程历经四个阶段：创造积淀期、接受期、稳定期和完善发展期（陈正兴，2003），其内容包括审计组织体系的建设和完善，审计规范及审计法律、法规、准则和职业道德的建设和完善；精神层面的审计文化建设，是审计文化建设的核心内容，包含了审计价值观建设、审计职业道德建设、审计知识素养建设、审计信用文化建设等。第二，徐彦夫（2005）提出审计文化内容包括审计行为文化、审计管理文化和审计制度文化。
也必须看到，审计文化作为一种亚文化，作为社会文化整体系统中的一个子系统，是一种理论总结。审计文化包含审计理论中的审计规范、审计准则、审计职业道德以及为审计人员共同接受的观念、看法和思维方式等（刘红升，2002）。石爱中（2002）阐述了审计文化的六个特征，并把审计文化的具体内容和精神内涵归纳为：确定责任和真实、服务权利和公众、恪守独立和谨慎、遵循准则和规范、追求能力和修养、崇尚理性和证据、主张证明和公开、维护秩序和法制。周生春等（2003）指出审计文化结构是审计文化系统内各要素之间的排列秩序和搭配状态，其关系结构由显性和隐性两个部分构成。
三、从企业文化的角度研究审计文化
刘慧凤等（2008）的研究表明：公司治理文化对会计信息披露发挥了主导作用，会计信息披露不仅反映公司治理的结果，体现公司治理文化特征，而且还反作用于公司治理。审计文化建设离不开人的主观能动性，陈正兴（2003）强调了审计文化建设中领导的创造者、倡导者、示范者等的重要作用。马梅香（2005）提出企业审计文化的内容包括审计的价值观、审计精神、审计道德、审计行为准则和审计实施等。总之，审计文化构建的核心目标是促进人的全面发展（马亚男，2011；唐军，2003）。
四、从不同审计种类分别进行审计文化研究
国家审计、内部审计和独立审计形成了我国三位一体的审计体系，由此也形成了不同的审计文化。
（一）国家审计文化
审计署在《2008-2012年审计工作发展规划》中提出要大力推进文化建设。王善平等（2010）提出把国家审计制度融人国家审计文化建设中，使国家审计人员在被“灌输”和“强制执行”中逐步形成自觉地或不自觉地共识，形成确定的国家审计文化。刑莉萍等（2011）进一步阐释了国家审计核心价值观作为审计文化最本质、最核心的因素，决定着审计文化的发展方向。管亚梅（2005）发现政府审计文化具有时间上和空间上的差异，因此，具有中国特色的审计文化作用机制应注重审计文化的立体构建，将知识等因素和审计人员融为一体，使审计群体具有共同的价值观念，将审计组织的管理与控制深入到审计人员的思想深处，形成“内控”机制。从而，通过在审计客体和社会公众中树立自己的形象凸显审计文化的“外化”。黎一幸（2006）强调审计文化是变革时代国家审计发展的基点，国家审计职能的确定及发挥作用依赖审计文化的选择和定位，进一步提升了国家审计文化的重要性。廖莹（2008）则从宪法思想的角度剖析了其对审计文化的影响。
（二）独立审计文化
王继敏（2011）认为独立审计文化有六方面的特征，并受法律、环境和情感等三方面因素的影响。高娟（2011）基于传统儒家文化，在分析了独立审计“仁”、“义”、“礼”、“智”、“信”的两难困境后，提出会计师事务所的伦理体系应由基本原则、规范体系及评鉴标准三部分构成。郑琳等（2005）分析了审计物质文化、审计制度文化及审计精神文化对审计质量的影响，发现目前已经形成的一些审计文化理念只是局限于单个会计师事务所，尚未形成理论体系和文化氛围。作为“人合”的会计师事务所，应与合伙制精神相适应，打造协同、平等、自律、利益共享、风险共担、共同参与意识的合伙文化。
（三）内部审计文化
随着经济发展，内部审计的作用日益凸显。从现有文献来看，内部审计文化研究主要始于2011年。赵娜（2011）认为，内部审计文化建设包括队伍建设、制度建设等，特别是通过完善制度建设等发挥内部审计协会在内部审计文化建设中的作用。尤广辉则提出（2011）内部审计文化建设应以职业道德建设为载体。因为内部审计的核心价值观是内部审计文化建设的核心，集中表现内部审计人员的意志、道德追求和素质水准。宫军（201 1）在阐释了内部审计文化特征的批判性和建设性的关系基础上，认为内部审计与企业文化联系日益丰富是内部审计发展的重要标志，国家审计也通过企业文化途径影响内部审计，并得出结论：内部审计文化的使命是建设共性和个性的审计文化。
五、审计文化实证研究
以上审计文化研究大多采用了规范研究方法。周英虎（2009）以武鸣县审计局为例，从审计项目计划、工作总结、硬软件环境建设等进行了实证研究，反映出审计文化在市场经济审计监督体系中发挥的重要作用。
【关键词】 内部审计领导体制； 内部审计隶属关系； 内部审计工作报告关系； 锚定路径； 内部审计独立性
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
内部审计体制包括两方面的问题，一是内部审计领导关系或隶属关系，也就是谁领导内部审计工作；二是上下级内部审计机构之间的关系，前者称为领导体制，后者称为组织体制。本文关注领导体制。内部审计领导体制决定了内部审计的组织地位，是内部审计独立性和权威性的制度基础，更是内部审计效率效果的制度基础[1]。所以，内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。
现有文献对内部审计领导体制有不少的研究[2]，监管机构及内部审计职业组织也有权威性的指引，然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
二、文献综述
内部审计领导体制相关文献主要有两类，一是监管机构及内部审计职业组织的规范性文献，二是研究性文献。
各国监管机构的文献中，涉及内部审计领导体制的不少，本文主要关注我国监管机构的相关规范。《审计署关于内部审计工作的规定》规定，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。《中央企业内部审计管理暂行办法》规定，企业内部审计机构直接对企业董事会（或主要负责人）负责；设立审计委员会的企业，内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。《企业内部控制基本规范》规定，企业应当在董事会下设立审计委员会，内部审计机构有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。
内部审计职业组织涉及内部审计领导体制的指引也不少。IIA[3]提出，首席审计执行官必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告；职能性报告应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；行政性报告应当面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事或者最高管理层的领导。
内部审计领导体制的相关研究性文献很多，涉及的主题包括内部审计领导体制的类型及比较、不同领导体制的原因、不同领导体制的效果的证据。
关于内部审计领导体制的类型及比较，研究文献或调查报告很多，大多数文献都对内部审计领导体制进行了分类，一些文献[5-20，1，21-24]还分析了不同内部审计领导体制的利弊。概括起来，内部审计体制有五类：董事会领导的内部审计；监事会领导的内部审计；经理层领导的内部审计；董事会和CEO双重领导的内部审计；一些组织的内部审计与其他机构合署办公，一般由相关的副职领导。对于不同内部审计领导体制的利弊，有如下共识：内部审计领导体制是内部审计独立性和权威性的基础，内部审计的领导层级越高，越能保证审计机构的独立性和权威性，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。
关于不同领导体制形成的原因，涉及的文献不多。严晖[25]分析了内部审计领导体制的变迁，认为是审计环境推动内部审计领导体制变迁。桑梓卿等[26]认为，人们对内部审计的不同认识会导致不同的领导体制，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动。耿建新等[27]、吴粒等[28]发现，我国上市公司设立内审部门时主要还是从内部管理的角度出发的，并没有上升到治理的层面。孟晓俊等[29]认为，治理结构、公司性质、公司规模影响内部审计模式选择。宋达[30]发现，内部审计报告关系普遍呈现出一定的集聚性，地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。李青松[31]发现，上市公司内部审计体制与公司规模、子公司数量、国有股持股比例和公司治理水平之间没有显著的相关性。陈艳娇[32]发现，锚定路径对审计报告关系有重要影响。阮博莹[33]认为，内部审计报告关系依问责对象而定，治理动机的内部审计一般向董事会或监事会报告，管理动机的内部审计一般向财务总监或者总经理报告。
关于不同内部审计领导体制的效果，一些文献提供了经验证据。程新生等[13]、王奇杰[34]发现，内部审计模式对公司绩效无显著影响。Holt[35]发现，内部审计职能上向审计委员会报告、行政上向CEO报告能显著提升感知的信息披露可信度。胡建强等[36]发现，传统内部审计业务的重要性不受内部审计隶属关系的影响，而内部控制审计和经营审计这些现代审计业务，则受内部审计隶属关系的系统影响。黄辉等[37]发现，设立了内部审计部门且隶属等级越高的公司与获得标准审计意见之间呈显著正相关关系。
上述文献综述表明，内部审计领导体制的类型及各种体制的利弊已经有相当深入的研究，内部审计领导体制的影响因素及效果也有一定的研究，这些研究为我们进一步认知内部审计领导体制奠定了良好的基础。然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于这个理论框架。
三、理论框架
内部审计领导体制是内部审计制度中具有前因后果的一个中间变量，一方面，形成内部审计领导体制有多种形成路径，正是这些路径不同，使得内部审计领导体制多样化；另一方面，不同的内部审计领导体制会导致内部审计的独立性、权威性不同，进而导致内部审计制度的一些基本要素发生变化，从而使得内部审计制度有不同的效率效果。本文的理论框架就是在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，对内部审计领导体制的前因后果做理论上的阐述，通过这个框架，从理论上说清楚内部审计领导体制及其效率效果多样化的原因，其基本情况如图1所示。
（一）内部审计领导体制的概念及类型
审计领导体制就是审计机构的领导关系或隶属关系（Subjecting Relationships），也就是审计机构由何种岗位或机构来领导，显然，这里的岗位或领导不是指审计部门负责人，而是领导审计部门负责人的岗位或机构[38]。就内部审计来说，其领导体制就是在组织治理框架中，何种岗位或机构来领导内部审计部门，这个岗位或部门不是指内部审计部门负责人，而是指领导内部审计部门负责人的岗位或机构。这个概念本来是很清楚的，但是，由于IIA不使用领导关系或隶属关系这个概念，而是使用报告关系（Reporting Relationships）这个概念，这就使得内部审计领导体制的概念有些模糊了。
那么，领导关系和报告关系究竟是什么关系呢？先来看报告关系。一般来说，内部审计部门的报告有两种类型，一是审计报告，二是工作报告。前者是关于特定审计项目的报告，后者一般涉及内部审计管理，内容较丰富，例如，一定时期的审计计划或其实施情况的报告，审计预算报告、审计资源需求报告等，都属于这类报告[39]。显然，审计报告和工作报告需要报送的对象不同，从而会有不同的报告关系。就审计报告来说，被审计单位肯定是报送对象，一些组织甚至实行内部审计报告公开制度，这就意味着组织内部的所有单位都是报告对象了。就工作报告来说，一般是涉及内部审计管理，并不需要报送给被审计单位。所以，内部审计的报告关系有两种，一是审计报告关系，二是工作报告关系，显然，审计报告关系不属于领导关系，而工作报告关系与领导关系密切相关。一般来说，内部审计部门的工作报告涉及以下方面：第一，关于内部审计职责和权限要求的报告；第二，关于内部审计工作计划及实施情况的报告；第三，关于内部审计部门财务资源和人力资源配置要求的报告；第四，关于内部审计部门负责人报酬及任免的报告；第五，关于内部审计工作制度的报告；第六，内部审计相关特定事项寻求高层支持的报告。这些工作报告显然要报送给这些事项的决策者，而这些事项的决策者，显然就是内部审计工作的领导者。从本质上来说，工作报告关系就是领导关系。
接下来的问题是，内部审计领导体制有哪些类型？本文前面的文献综述已经指出，现有文献或调查报告对内部审计领导体制有深入的研究或调查，并且形成了共识，归纳起来，内部审计领导体制的类型大致如表1所示，有5类8种。
有些文献提出了一种领导体制――内部审计归财务部领导。笔者认为，这不属于一种领导体制，对于这种体制，可以有两种理解，一是理解为内部审计与财务合署办公，此时，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导；二是理解为内部审计工作是财务部工作的一部分，同样，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导。
许多文献还分析了不同类型领导体制的利弊，不少的文献认为，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。笔者认为，这个结论不能放之四海，只能是以美国为代表的当代上市公司为背景，这种背景下，股权分散，外部力量在公司治理中发挥重要的作用，内部审计强调治理导向，离开这些背景，向董事会和CEO双重报告未必是最佳模式。
（二）内部审计领导体制的形成路径――内部审计领导体制多样化的原因
内部审计领导体制有多种类型，或者说，内部审计领导体制呈现多样化的特征。为什么会出现这种状况呢？对此可以有两种研究思路，一是研究内部审计领导体制的影响因素，二是研究内部审计领导体制的形成路径，二者都可能导致内部审计领导体制多样化。本文认为，在一些情形下，内部审计领导体制不是理性思考的结果，从影响因素的视角来研究内部审计领导体制可能没有结论，所以，从形成路径可能更能解释内部审计领导体制多样化的原因――内部审计领导体制形成路径多样化，导致内部审计领导体制类型多样化。
一般来说，内部审计制度建构路径有四种：理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径。内部审计领导体制作为内部审计制度的重要要素，其形成路径也是上述四种。
理性思考路径就是对内部审计领导体制的相关因素进行分析，在考虑各因素的相互影响之后，权衡利弊，选择内部审计领导体制，这种思考具有工具理性的意韵。一般来说，内部审计领导体制有四个层面的因素，一是内部审计领导体制（图2中的A），二是内部审计制度（图2中的B），三是组织治理框架（图2中的C），四是组织环境（图2中的D），这些因素之间的逻辑关系是，组织环境影响组织治理，组织治理影响内部审计制度，内部审计制度影响内部审计领导体制。
在理性思考路径下，选择内部审计领导体制，需要进行多层级的逻辑思考，第一，根据本组织的环境因素，本组织的治理机制应该如何构造；第二，在既定的组织治理机制构造方略下，内部审计该如何定位；第三，在既定的内部审计定位方略下，内部审计各基本要素应该如何构造，也就是确定内部审计制度构造方略；第四，在既定的内部审计制度构造方略下，内部审计领导体制该如何选择。按这种路径形成的内部审计领导体制，各层级的因素之间就会形成某种规律性，由于不同组织的上述各方面可能存在差异，内部审计领导体制就会呈现多样化。如果样本量足够大，进行实证研究就能找到这种规律。如果不是按这种路径形成的领导体制，可能就难以找到影响内部审计领导体制的因素，这也正是选择形成路径而不选择影响因素来研究内部审计领导体制多样化的原因。
审计理念路径就是基于对关键人物的内部审计理念来选择内部审计领导体制，这种路径具有价值理性的意韵，它可能没有刻意的利弊权衡，主要是受到个体所持有的内部审计理念的限制和引导，强调个体对领导体制的选择依赖于其对内部审计的理解而非纯粹的工具性的计算[40]。例如，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动，主要功能是反腐败[26]。在审计理念路径下，关键人物的内部审计理念是选择内部审计领导体制的基础，这里的关键人物有两类，一是内部审计部门负责人，二是该组织的实际控制人。一般来说，实际控制人可能是非审计专业人士，可能有自己的内部审计理念，也可能没有自己的内部审计理念。当有自己的内部审计理念时，一般这种审计理念会主导内部审计领导体制的选择；当没有自己的内部审计理念时，内部审计部门负责人的审计理念可能发挥较大的作用，但内部审计部门负责人不一定是审计专业人士，也可能持有不正确的审计理念。然而，这种路径毕竟是相关决策人经过了自己的思考，至少考虑到了内部审计本质与内部审计领导体制之间的关系，并不是毫无根据地选择内部审计领导体制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果这些决策者持有的内部审计理念不适应该组织的特征，则很有可能选择不符合本组织特征的内部审计领导体制。例如，某组织需要的是作为监视机制的内部审计，但是，决策者们持有的是作为监督机制的内部审计，则这种情形下选择的内部审计领导体制可能就不适应这个组织的内部审计真实需求。
外部强制路径是指外部权威机构已经规定或强力推荐了内部审计领导体制，建立内部审计制度的组织，一般要遵守这个规范或推荐。前面的文献综述指出，一些监管机构和内部审计职业组织了一些与内部审计领导体制相关的规范，这是外部强制路径的典型代表。IIA强力推荐内部审计的职能性报告直接面向审计委员会或同类机构，行政性报告面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员[7，3]；中国内部审计协会[4]强力推荐，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。这些职业组织的强力推荐虽然不具有强制力，但是，如果不遵守这些强力推荐，在内部审计质量外部评估时，会受到负面评价，所以，事实上也具有很强的影响力。一些监管机构则明文规定了内部审计领导体制，我国深圳证券交易所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。国外的一些证券监管机构也有类似规定。从某种意义来说，强制规定是对某类组织的规定，这种强制规定充分考虑了这种组织的特征，所以，强制规定并不一定不合理。当然，如果该类组织的共性并不充分，则强制规定可能导致内部审计领导体制不适宜。
锚定路径是决策者对事物认识不清晰时采取的决策路径，首先选择一个参照点，然后以参照点为锚进行不充分的向上或向下调整，在最终结果中，锚定作用大于调整作用[41]。内部审计领导体制形成的锚定路径，就是当决策者对内部审计领导体制的前因后果不清晰时，首先选择一个参照的内部审计领导体制，然后，根据本组织的新信息，对参照的领导体制再进行调整，前者称为锚定作用。多数情况下，后者称为调整作用，在最终结果中，锚定作用大于调整作用，内部审计领导体制与参照的领导体制基本相同。
在选择参照的内部审计领导体制时，可比性原则是主要的依据，这当然是不确定性状态下的理性选择。问题的关键是如何衡量可比性。一般来说，同一行业、同一地区、同一规模、同一所有权性质，都是可能的衡量方法。所以，在锚定路径下，决策者首先要根据上述可能性来选择一个组织的内部审计领导体制作为参照点。
在此基础上，决策者要根据本组织的新信息对这个参照的内部审计领导体制进行调整，以确定本组织的内部审计领导体制。如果调整程度较大，则本组织的内部审计领导体制可能不同于参照的内部审计领导体制；如果调整程度较小，则本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。在多数情形下，调整作用小于锚定作用，本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。多数情形下，调整作用会小于锚定作用，其原因是什么呢？这里的关键是，调整是根据本组织的新信息做出的，就内部审计领导体制来说，新信息是指本组织存在且参照组织不存在的影响内部审计领导体制的因素，这种新信息显然是本组织与参照组织所存在的显著差异。显然，本组织与参照组织肯定存在不少的显著差异，但是，哪些差异会影响内部审计领导体制？由于决策者本身对内部审计领导体制的前因后果并不清晰，所以，一般硭担难以判断本组织哪些差异会影响内部审计领导体制，从而，基于本组织的新信息对参照的内部审计领导体制进行的调整很小，甚至根本就不调整[32]。
简单地说，锚定路径就是模仿其他具有一定可比性的组织所存在的内部审计领导体制。这里的关键是参照组织与本组织所具有的内部审计制度相关特征是否类似，如果类似，则这种内部审计领导体制是适宜的，否则，就会带来不适宜的领导体制。
（三）不同内部审计领导体制的效果――内部审计领导体制对独立性的影响
内部审计领导体制的效果就是该体制的运行结果，表现为内部审计独立性和权威性，独立性指内部审计不偏不倚地履行职责，免受任何威胁其履职能力的情况影响，也就是能按内部审计部门的意愿来开展审计工作，而不会受到任何威胁，也不会有任何顾虑。权威性是指内部审计提出的审计结论和审计建议能得到相关人士的尊重，并且该根据这些结论和建议采取所需要的行动。一般来说，没有独立性，也就没有权威性，权威性是从审计结论和审计建议接受程度来观察的独立性，在很大意义上，二者异曲同工①。所以，后续内容中，仅仅从独立性视角来分析内部审计领导体制的效果。
很显然，内部审计领导体制是独立性的基础，不同的领导体制下，内部审计的独立性不同。尽管独立性有多方面的内涵，但是，内部审计的组织地位主要是通过领导内部审计的岗位或机构的组织地位来体现（简称内部审计领导者），而内部审计领导体制恰恰就是对内部审计领导者的选择，从某种意义上来说，内部审计部门就是代表这个领导者在开展工作，是这个领导者的延伸，内部审计的组织地位不是内部审计部门本身的组织地位，而是内部审计领导者的组织地位。内部审计的独立性主要体现在这个领导者的组织地位，而内部审计是否具有独立性，主要依赖于这个领导者的组织地位与审计客体的组织地位，如果领导者的组织地位高于审计客体，则内部审计具有独立性；如果领导者的组织地位低于审计客体，是内部审计不具有独立性。表2所示的四种情形中，情形2，领导者的组织地位高于审计客体，完全具有独立性；情形3，领导者的组织地位低于审计客体，完全不具有独立性；情形1和情形4，领导者的组织地位等于审计客体，具有一定的独立性，但是稍有欠缺。
那么，为了保证内部审计的独立性，是否是内部审计领导者的层级越高，内部审计领导体制就越好呢？笔者认为，并不一定如此。从内部审计独立性来说，关键的问题是内部审计领导者的组织层级要高于审计客体。而审计客体的组织层级是由内部审计监督权属性所决定的，在图3所示的审计客体体系中，不同属性的内部审计，需要不同的领导者[42]。当内部审计定位为所有权监督A和所有权监督B时，董事会及下属层级都是审计客体，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于董事会；当内部审计定位为经营权监督A和经营权监督B时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于总经理或CEO；当内部审计定位为经营权监督C时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于副总经理；当内部审计定位为经营权监督D时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于部门领导或下属组织领导。
根据本文的上述分析，表1归纳的各种内部审计领导体制，并不一定是董事会领导的内部审计的独立性就强于经理层领导的内部审计，如果董事会领导的内部审计定位为图3所示的所有权监督A，则董事会本身就是审计客体，由其领导内部审计并不具有独立性，也正是因为如此，IIA强调由董事会所属的审计委员会来领导，而不是董事会亲自领导；相反，如果经理层领导的内部审计定位为图3所示的经营权监督D，则总经理领导的内部审计就非常具有独立性。
四、例证分析
以上提出了内部审计领导体制类型、形成路径及对独立性影响的理论框架，下面用这个理论框架来分析中国内部审计协会与IIA为什么倡导不同的内部审计领导体制，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
IIA[3]提出，内部审计在职能上应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；在行政报告上面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。
上述规定表明，IIA倡导审计委员会和CEO双重领导体制，而中国内部审计协会倡导董事会或者最高管理层的单一领导体制，并未倡导双重领导体制。这其中的原因是什么呢？关键是二者倡导的审计主题进而审计客体不同。
先来分析IIA的审计主题和审计客体，以及它们对内部审计领导体制的影响。IIA[43]对内部审计的审计主题界定为风险管理、控制和治理过程，尽管这三者的关系不清晰，但是，在这个界定中，治理已经作为内部审计的审计主题，这就要求相应的治理主体也作为内部审计客体，类似于图3中的所有权监督A。在这种内部审计定位下，董事会、CEO及其领导的班子都是内部审计客体，从理论上来说，应该是股东会直接领导内部审计，但是，由于美国上市公司的股权极为分散，小股东的主流态度是搭便车，所以，股东会缺乏行动能力，在这种背景下，具有独立性的审计委员会就成为股东会的替代机构来领导内部审计。既然如此，为什么还要向CEO报告工作呢？这有两个原因，第一，内部审计作为组织内部抑制消极因素的机制，发现问题是一个方面，更为重要的是推动问题得到整改，而问题的整改有赖于最高管理层的行动；第二，内部审计部门作为组织内部的一个部门，其资源配置及管理也不应该另行其道，要遵循组织的统一规定，这就要求向CEO报告这方面的要求。所以，IIA的观点是，职能上向审计委员会报告，以保证恰当的独立性和沟通能力，行政上向CEO报告，以保证日常审计工作得到支持。
中国内部审计协会[44]颁布的《第1101号―内部审计基本准则》规定，内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理。与IIA界定的审计主题相比，删除了治理过程，增加了业务活动。我们对增加业务活动这个审计主题，存而不论。删除治理过程，这其中的原因是，对于我国的大多数组织来说，对组织治理（狭义的治理）进行审计还不具备条件，所以，组织治理纳入审计内容还不具有普遍意义。正是由于审计主题的上述变化，审计客体也就发生了变化，各治理主w并没有明确地纳入内部审计客体。在这种背景下，我国的内部审计定位基本类似于图3中各种类型的经营权监督。正是因为审计客体的上述背景，内部审计领导体制也就出现了董事会或者最高管理层，当选择董事会时，内部审计定位是经营权监督A；当选择最高管理层时，内部审计定位是经营权监督C。
五、结论和启示
内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
内部审计领导体制是内部审计领导关系或隶属关系，表现为内部审计工作报告关系，主要有董事会领导的内部审计、监事会领导的内部审计、经理层领导的内部审计、董事会及CEO双重领导的内部审计、合署办公五种类型。内部审计领导体制形成路径主要有理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径，多种类型的形成路径是内部审计领导体制多样化的重要原因。内部审计领导体制决定了内部审计领导者的组织地位，这种组织地位与审计客体的组织地位的对照，是内部审计独立性的决定性因素。
中国内部审计协会与IIA倡导不同的内部审计领导体制，都是基于对审计主题、审计客体等的系统考虑，然后再做出内部审计领导体制的选择，是理性思考的结果，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理性思考路径。
我国不少高校内部审计领导体制选择纪委监察审计合署办公是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的审计理念路径。
本文的研究启示我们，内部审计领导体制没有最好，只有适宜，需要从内部审计制度各基本要素的相互协调中来考虑内部审计领导体制的选择，这其中，审计目标驱动下的审计主题、审计客体是需要考虑的最重要因素。
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【关键词】 环境审计； 审计； 综述； 统计分析
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0112-04
一、引言
近两年来，新《中华人民共和国环境保护法》、新《大气法》等法律法规的相继出台，用行动表明了我国政府致力于推进生态文明建设、促进经济和社会可持续发展的决心，也为我国环境审计的发展提供了新的契机，将在理论和实践上极大地促进我国环境审计的发展，由此确有必要回顾我国环境审计研究近年发展现状以判断未来发展方向。
二、近五年我国环境审计研究统计分析
（一）样本选取与统计方法
本文采取如下方式选取样本：中国期刊全文数据库/高级检索/关键词“环境审计”，检索2010年1月1日至2015年12月31日的数据（更新截至2016年8月20日），通过人工筛选剔除与环境审计主题无关文献，最终选取样本文献共计687篇。本文按年度、来源期刊类型、研究内容与方法进行分类统计，望能清晰描述我国近五年环境审计研究状况，并以此为据提出展望。
（二）年度与来源期刊类型
本文对该687篇环境审计样本文献按其发表年度与来源期刊类型进行统计。从论文数量年度分布看，大体呈上升趋势，环境审计依旧是学术界热门研究方向。从来源分布看，来源为核心期刊的文献共计205篇，约占30%，与张长江[ 1 ]2011年统计数据相比，比重有所下降但数量仍大幅增长，从侧面反映了非核心期刊对环境审计关注度显著提高。在核心期刊中，会计、审计类期刊仍占主导，但经济、环境、农林等其他类期刊比重接近21%，涨势明显，表明环境审计研究在非会计审计以外的学术界受到更多重视和参与。
（三）论文研究内容与研究方法
本文借鉴潘煜双[ 2 ]的研究，将论文研究内容分为基本理论与综合、环境审计实务、环境审计方法专论、国外环境审计介绍、环境审计规范专论五个方面（表1）。本次统计中，归为基本理论与综合类的样本文献所占比重为63.61%，与潘煜双[ 2 ]统计数据79.83%相比下降明显；关于环境审计实务的研究占13.25%，环境审计方法专论占14.26%，二者较均衡；国外环境审计介绍相关文献相对涨幅不大，占6.55%；但关于环境审计规范专论的文献五年内仅有16篇，比例甚至有所下降，仅占总体2.33%。
从研究方法和手段来看，仍多采用常规方法进行研究，但多样与新兴的研究方法也开始运用到研究中来。在环境审计实务文献中，大多数学者运用常规研究方法（如表2所示），此外，有3篇文章采用实证研究法，有7篇采用跨学科研究法，有3篇采用模型法进行分析研究。在环境审计方法专论文献中，方法的多样性体现得更为明显，费用效益分析法、生命周期评价法、层次分析法等方法被运用于环境审计评价体系的构建中，还有学者引入未确知测度等数学工具以构建相关模型对环境审计风险进行计量评价。
三、我国环境审计研究特点评述
（一）环境审计基本理论研究内容丰富
1.环境审计的概念
国内学者对环境审计的认识大致可以分为独立监督论、鉴证评价论及环境管理责任论三种。张丽华[ 3 ]等学者认为环境审计是一项促进和加强环境管理的经济监督活动；王淡浓[ 4 ]等学者指出资源环境审计是由政府审计机关对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价或鉴证工作；张莹[ 5 ]等学者则认为其产生于环境受托责任背景下，并以解除受托环境责任为目的；黄道国[ 6 ]提出由多个审计主体、不同审计客体、不同角度、多种审计方式组成的多元环境审计构想。
2.环境审计的主体
我国环境审计作为审计的一个分支，审计机关和审计组织是主要的实施主体。张爱民[ 7 ]等众多学者认为环境审计主体由审计机关、内部审计机构和注册会计师三部分构成；左睿[ 8 ]等则认为在低碳经济发展模式下，政府审计应积极倡导并逐步推行环境审计，以企业内部审计为主，加强独立第三方审计机构二次审计；刘静[ 9 ]指出我国碳减排审计主体单一，未能充分发挥政府审计、注册会计师审计与企业内部审计的协同作用。
3.环境审计内容与目标
环境审计的内容主要围绕资金、政策、管理、项目四个方面展开。黄道国[ 6 ]指出多元环境审计内容覆盖以上四点，具体涉及财政审计、行政事业审计、金融审计、固定资产投资审计、企业审计、农业审计、外资运用审计、经济责任审计及境外审计九类；唐洋[ 10 ]认为环境审计的内容涵盖合规性审计、环境管理体系审计、环保资金审计、废弃物和有害物质的处理审计、清洁生产审计、环境友好型产品审计及环评报告审计七个方面。关于环境审计目标，我国学者的观点主要集中在一元目标论、二元目标论和三元目标论。李曼静[ 11 ]对比上述三种理论，结合我国实际提出符合国情的环境审计总体目标、中间目标和具体目标；李雪[ 12 ]等学者重新构建环境审计二元目标体系；沙珍珍[ 13 ]等将利益相关者理论引入环境审计二元目标研究；时军[ 14 ]则分析指出环境审计目标设置应具有预见性、可操作性、特定性以及清晰性，并在终极目标指导下针对不同审计主体设立相应总体目标和具体目标。
（二）环境审计研究地域特征明显
我国幅员辽阔，不同地区自然生态环境、经济发展状况大不相同，相应的，各地环境审计也呈现明显的地域特点。例如，江苏省位于东部长江三角洲，河川交错，湖泊密布，自然条件极好，经济发达，环境审计开展较早并取得一定成效，该省环境审计从水审计、资源审计、农业资源审计、农村环境绩效审计到清洁能源审计、生活垃圾收运和处理绩效审计等均有涉及，相关文献内容丰富。中部地区中，江西省及周地区的环境审计研究多围绕鄱阳湖生态经济区这一重要国家战略规划展开；湖南省及周边地区环境审计注重对高污染、高能耗、高物耗产业聚集且生态系统严重受损的湘江流域治理的研究；汉江流域资源要素密集，也是我国重要的农业区及主要商品粮基地之一，湖北省近年来关于该流域的环境审计研究迅速发展。西部云贵地区自然资源丰富、生态系统多样、物种多元且不乏珍稀濒危物种，环境审计研究也多围绕保护资源、物种多样性等展开。
（三）注重环境审计的跨专业多学科交叉
近年来，众多学者在环境审计研究过程中引入多学科的不同方法、理论与模式进行创新，取得丰富成果，环境审计学科正从单一性学科发展为多种学科交叉的新学科。例如，秦荣生[ 15 ]利用物理“无影灯效应原理”探讨政府环境审计，吴洁伟[ 16 ]将模糊数学与层次分析法相结合对地区环境审计作出客观评价。除了与物理和数学等基础类学科相融合，我国环境审计也与其他人文、社科类学科相交叉，例如：李兆东[ 17 ]等将能质流分析法运用于新型企业环境审计模式构建，杨柳[ 18 ]等将生命周期评价法与环境审计相结合，宗元勇[ 19 ]从道教哲学的角度探讨了环境审计的原则体系，陈波[ 20 ]指出自然资源资产离任审计的形成与发展基于资源环境审计与经济责任审计的融合。
（四）对国际经验的分析研究热情不减
我国环境审计在国际上起步较晚，为更好地顺应国际环境审计发展潮流，我国学者一直注重对国际经验的借鉴。侯婷婷[ 21 ]等对比我国与加、德、印环境审计各组成要素，李明辉[ 22 ]等评述大量国外环境审计理论研究，游春晖[ 23 ]等对美国环境审计制度变迁进行了回顾，张珂[ 24 ]选取与我国环境审计起步时间相仿但后来居上的日本为对象进行研究。除分析借鉴发达国家环境审计模式外，我国学者对在环保方面有成熟经验的不发达国家环境审计模式也有所关注。例如，杨丽萍[ 25 ]对南非政府在环境治理和生态保护方面的经验进行分析，为我国政府主导环境审计工作提供了诸多启示。
（五）领导干部自然资源资产离任审计成为热点新命题
“自然资源资产离任审计”这一具有中国特色的监管制度自十八届三中全会后迅速得到学术界关注，成为环境审计研究领域的热点新命题。林忠华[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等学者围绕自然资源资产离任审计理论体系进行了一系列探讨研究，丰富并完善了相关理论；湖北省审计厅课题组、安徽省审计厅课题组就本省自然资源资产专项审计工作进行了专项调研和理论探讨研究；张宏亮[ 28 ]等设计了主副指标相结合的资源环境管理指标体系，构建自然资源离任审计独特模式、方法及应用体系并通过案例证明其可行性，为相关实务的开展提供了指导。
四、我国环境审计研究展望
基于上述分析，本文对未来环境审计研究方向提出以下展望：第一，探索构建创新型环境审计理论体系。我国经济发展进入新常态阶段，这一特殊经济背景对环境审计理论体系提出更高要求，为了适应国内和国际经济环境的深刻变化，不断创新环境审计理论体系、积极探索合理有效的实施机制将成为未来研究的重要方向。第二，加强环境审计评价体系研究。环境审计评价体系是环境审计工作的重要依据和指南，目前对评价体系的研究大多停留在理论层面，可操作性差，缺乏实际应用价值，实际工作中也常面临诸多困难，因此建立符合我国国情的科学、合理的评价体系，存在理论必要和现实必然性。未来应加大对环境审计评价体系的研究力度，更多运用实证检验研究成果，并不断结合实际加以改进和完善。第三，深入环境审计法律制度体系研究。环境审计法律制度体系是环境审计的基础和保障，我国环境审计法律制度基本确立但仍存在立法体系不完善、内容不充足、实践不充分等问题，未来学者应更注重分析研究环境审计法律制度，为我国建立健全完善有效的环境审计法律制度体系提供理论指导，有利于尽快实现环境审计法制化、规范化。第四，加大对民间审计和企业内部审计的关注力度。民间审计和企业内部审计是我国环境审计的重要主体，应积极探索有利于我国民间审计和企业内部审计发展的有效路径，丰富相关领域研究。第五，进一步促进环境审计跨专业多学科交叉融合。环境审计与其他专业、领域的融合，有助于开阔研究思路，通过多元化的研究视角进一步丰富我国特色环境审计内涵。
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【论文摘要】我国的内审制度从1983年建立起与国家审计一样，经历过初期的“边组建、边工作”、“抓重点、打基础”，进而到“积极发展，稳步提高”和“加强、改进、发展、提高”的几个发展阶段。在新时期下，内部审计已经由一种零散的组织活动向一种职业发展趋势。文章提出四种对策以适应这种发晨趋势：更新观念、法制建设、理论研究、提高素质。
现阶段，我国企业正处于高速发展时期，内部审计在企业经营中的作用不可忽视。2003年7月美国COSO委员会颁布了企业风险管理框架的讨论稿。这意味着传统内部审计的角色将发生根本性的转换，而借鉴了风险导向的内部审计职业化将在企业的公司治理、内部控制方面发挥更重要的作用。
一、内部审计职业化的必然性
二十世纪四十年代以前，内部审计只是一些相互之间缺乏联系和交流，在组织内部独自进行的审查和评价活动。1941年，有人把它称为内部审计的奠基年，该年在美国成立的内部审计师协会使内部审计成为一种社会职业。发展至今，西方内部审计已成为一种成熟的社会职业，内部审计基本上实现了规范化，从事内部审计工作需要具备多方面的，特定的知识和技能，已经推行注册内部审计师考试（CIA资格考试）和授证制度，全球己有40多个国家和地区参加了这项考试。考试内容包括4个部分：内部审计程序、内部审计技术、管理控制和信息技术、审计。同时，内部审计已从一种单纯的实践活动上升为一种理论体系，完成了由“术”到“学的转变。实践证明，参加CIA资格考试，有利于促进我国内审人员专业知识和技能的提高，使已经达到国际水平的专业人才显现出来，向国际同行证明我们的实力；有利于加快我国内部审计工作与国际惯例接轨的进程，进一步提高我国内部审计的国际地位。但随着CIA考试工作的拓展，取得CIA资格的人数将不断增加，解决我国CIA的注册和执业问题已迫在眉睫。根据中国内部审计学会和IIA签订的CIA协议，我们应该尽快制定CIA的注册办法以解决好CIA的法津地位、执业、管理以及后续等问题。注册办法尚未出台，表明我们还有职责没有完成。
二、强化内部审计职业化的措施
1、更新观念
职业化是企业内部审计发展的必然趋势，不是可搞可不搞，而是必须要搞，作为内部审计机构和人员，要不断创新，按企业管理层的意图，紧紧围绕企业的生产经营活动，积极行使审计职能，努力实现从监督导向型内审向服务导向型内审的转变，为领导出谋划策，当好参谋助手。同时要加强对内部审计的主导和对社会审计执业质量的监督，逐步形成社会审计监督企业、审计机关监督社会审计的监督链，最大限度地发挥社会审计的作用，审计机关才能集中企业审计的力量，确保“突出重点”。
2、法制建设
作为构成审计体系的三类审计组织机构，国家审计有《审计法》作为依据，民间审计以《师法》作为法律依据，而在我国，内部审计却缺乏高级的法律规范来规范内部审计工作，只有审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》一项部门法规。当前，伴随轰轰烈烈的“审计风暴”，国家审计受到前所未有的重视，民众将其视为反腐倡廉的利器，而民间审计的建设成绩也是有目共睹的。我国有必要制定专门的《内部审计法》，从法律上确立内部审计的独立地位，而由内部审计师协会制定并颁布《内部审计准则》，从实务上具体指导内部审计工作，推进内部审计职业化进程。
3、理论研究
为加强对内部学术活动的组织，审计学会要在政府的支持下，多在全国各地建立了学会的分会。这些分会的建立，不仅有利于学术活动的组织与开展，也为内部审计师协会成立后奠定了组织的基础。此外，为了提供一个学术探讨的阵地，中国内部审计学会要多创办一些刊物，宣传内部审计工作，探讨内部。比如在2000年，为了适应学会改建为协会的要求，正式出版了完全属于自己的学术及实务刊物《中国内部审计》，从而在宣传与探讨内部审计理论方面上了一个新台阶。
4、提高素质
随着内部审计职业化的发展，原来旧的审计方法显然不满足要求，应力求在审计方法上 断创新。与此相应，要求内部审计人员必须具备多种专业和综合知识及、综合分析、研究解决问题的能力。为此，企业必须加强审计人员的审计技能培养，把他们培养成具有商业、技术、风险控制等多方面知识的人才，使他们知道何处查找评估风险的技术依靠，同时能理解相关控制目标和能辨别测试控制、评估测试并做出适当建议。审计人员还能理解和使用审计系统，并被包括进评估实施管理有效性和系统使用者的角色中去，即他们既是系统审计者，又是使用者。
关键词：财务收支审计；管理效益审计；必然性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）05-0-01
一、财务收支审计和管理效益审计的概念
所谓财务收支审计是指对实行预算管理的事业单位或基本建设项目的财务收支情况进行的审计、实行企业管理的单位财务收支审计、行政事业单位财务收支审计等。财务收支审计是部分企业内部审核的一个概念，其在企业中具有比较重要的作用，因为通过财务收支审计能够详细的说明企业现金或银行存款手指凭证是否符合规定。但是，在现代社会中财务收支审计可以说是一种非常原始的审计方法，其所表现出来的审计特色是非常明显的。
在具体概述管理效益审计之前，对管理审计和效益审计有一定了解是非常必要的。管理审计是指审计组织采取特定的审计方法和程序，对管理现状进行评价，谋取改进管理。效益审计是在财务收支真实性、合法性的基础上，对生产经营、建设等活动的经济效益和设计效益进行审计。管理效益审计是由管理审计和效益审计共同构成的，促使其从管理的角度出发对企业各项活动进行经济效益和社会效益审计，从而最大限度的提高审计的准确性、合理性、有效性。管理效益审计符合当下现代化社会的特点，相对于财务收支审计来说，更适合应用现代社会中的各个企业中。
二、企业财务收支审计向管理效益审计发展的必然性
随着我国经济水平不断的提高，社会不断的进步，相应的各行各业都有所发展。为了更好的促进企业不断的发展，应用管理效益审计来替换财务收支审计是一种必然情况。财务收支审计这种原始审计方法在很多方面都不符合当前各个企业的审计需求，而应用社会发展产物的管理效益审计能够有效的弥补财务收支审计的不足，为促进企业发展起到积极的作用。企业财务收支审计向管理效益审计发展的必然性具体表现为：
1.概念上的层次递进性
从上文中对财务收支审计和管理效益审计概念的分析，能够看出财务收支审计中包含了管理效益审计的内容，但是不够具体和详细。而管理效益审计是在财务收支审计的基础上进行细化，充分的体现审计的作用。也就是说，从财务收支审计到管理效益审计是一个层层递进的形式，将企业中审计工作更加细致化，提高审计工作的准确性、有效性、合理性。
2.管理层的需求发生了转变
在现代化社会中，企业之间的竞争越来越激烈，只有经济实力强的企业才能够在竞争社会中站稳，并长远的发展下去。如此一来，企业内部各个管理环节加强协调、协作，充分的发挥管理的作用，调整企业薄弱环节，才能够促进企业不断的发展。因此，从企业需求的角度出发来调整各个部分，最终才促使企业经营正常、稳定的进行，创造更多的经济效益。这也正是企业管理层需求发生转变的表现。因此，采用管理效益审计是一种必然情况。
3.财务审计自身发展的需求
在我国经济不断发展的过程中，中国的变化不仅仅体现在社会进步、企业发展上，还更加具体的体现在工作上，其中，财务审计就是一方面。在我国发展的30年历程中，财务审计工作中所运用的审计方法、管理制度等方面在不断的变革，不断的优化和改善，这大大的促进财务审计的发展。而财务审计自身之所以能够不断的发展，其源于企业发展的需求和本身的需求，才致使财务审计工作发展到今天，以管理效益审计的形式出现在各个企业中。
4.以往审计工作中已经表现出管理效益的特点
应现代化社会中各企业的需求，财务审计工作形成管理效益审计的形式是一种必然情况。这在以往的审计工作或多或少的表现出来了。在我国一些大型国有企业或其他企业中已经积极的借鉴发达国家管理效益审计的方式，在企业内部进行尝试，以此来探索管理效益审计的应用效果，这对于管理效益审计的形成及应用起到非常重要的作用。
三、企业财务收支审计向管理效益审计发展的措施
审计工作总是伴随着经济、社会的发展而发展。在我国经济蓬勃发展的今天，应现代化社会的需求，实现审计工作现代化是一种必然情况。而要想真正意义上将企业财务收支审计向管理效益审计的方向发展，还需要具体必要要条件。
1.强化外部制约机制
所谓强化外部制约机制就是为管理效益审计能够在企业中充分的发挥作用，需要制定能够约束管理效益审计机制，从而保证管理效益审计合理、有效的应用。强化外部制约机制的做法主要体现在以下两方面：
（1）建立完善的内部审计制度。依照《中华人民共和国审计法》中的相关内容，并结合企业内部实际情况对管理效益审计的各个方面进行详细的分析，确定管理效益审计可能出现的问题，进而建立完善的内部审计制度，对审计工作各个方面进行约束，及时财务收支审计向管理效益审计发展的过程中，依旧不会因审计工作而影响到企业的发展。
（2）建立内部审计人员上岗资格制度。建立内部审计人员上岗资格制度具有两方面好处，一方面是能够得到国家审计机关内审协会的监督，促使企业内部审计机构和从业人员严格的按照制度进行工作。另一方面是提高企业内部审计工作的整体水平，进而为企业创造更多的经济效益。因此，建立内部审计人员上岗资格制度是非常必要的。建立内部审计人员上岗资格制度主要是参考国际内部审计师协会，建立国际注册内部审计师制度的做法，在我国建立注册内部审计师资格考试办法，为企业筛选合格的会计人员，为更好的完成审计工作创造条件。
2.提高企业内部管理水平
提高企业内部管理水平是促使财务收支审计向管理效益审计方向发展所需的条件。只有通过提高企业内部管理水平，才能够促使企业内部审计组织机构独立运作，并提高审计人员的整体水平，这样即便企业财务收支审计向管理效益审计发展，内部审计组织机构能够有效的规划审计工作，而审计工作人员出色的完成相关的审计工作。提高企业内部管理水平需要进行的工作是
（1）加强组织机构设置。通过完善的内部审计制度以及企业内部实际情况，对组织机构进行适当的调整，促使其能够独立运作，对企业内部审计工作进行规划、监督、控制。
（2）提高审计人员的素质。审计人员作为审计工作的主体，其综合素质对审计工作质量和效率影响较大，也间接的影响企业的经济效益。应用培训、教育等方式来提高审计人员的素质是非常必要的。
3.提高实践操作质量
在现代化社会中，全面管理已经广泛的应用于各个企业中，为推动企业更好更快的发展创造良好的条件。除了在管理方面加强以外，企业还需要应用各种先进技术将管理内容落实到实际工作中，才能够真正意义提高企业经济效益，促进企业发展。新技术、新知识、新思维呈现在企业当中，审计人员需要一段时间来适应和掌握，才能够利用新技术进行具体的审计工作。然而，在审计人员掌握新技术、新知识的过程中容易出现错误，加强新技术的实践操作质量是非常必要的，运用适合的方法进行实践操作，将会大大的提高实践操作质量，促使审计人员有效的掌握新技术的使用为执行管理效益审计做好铺垫。
随着我国经济水平不断的提高，社会不断的进步，各行各业都有不同程度的发展。此种情况下，原始的财务收支审计已经不能够满足企业的需求。为了避免企业因审计工作效果不佳而导致经济效益受损的情况出现，将财务收支审计转化成管理效益审计，不仅不会影响经济效益，还会促进企业发展。然而，要想企业财务收支审计向管理效益审计发展，需要满足强化外部制约机制、提高企业内部管理水平、提高实践操作质量这三个条件，才能够实现管理效益审计合理的、规范的应用。
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关键词：中央银行；审计；内部管理
中图分类号：F830.31 文献标识码：B 文章编号：1674-0017-2013（3）-0088-02
一、以常规型审计为基础，保持内部审计的覆盖面
常规性审计是经过长期实践积累形成的内部审计方法，具有方法简单、重点突出、易于开展的特点，被内部审计人员广泛接受并普遍采用，不仅在制度执行等合规性检查中发挥着不可替代的作用，而且在内部控制、风险管理方面发挥着重要作用。人民银行内部审计要在积极探索新型审计的同时，进一步发挥常规性审计的作用，利用审计人员的经验，抓住审计的重点，保持审计的覆盖面，突出审计的效果。
（一）继续开展财务、业务的合规性审计，审计内容从简单的规范性问题向深层次的制度问题、内控机制发展，通过对制度执行薄弱环节、业务操作的风险环节、内部管理的关键环节实施重点监督，促进制度的有效执行和业务的规范开展，从而达到利用合规性审计强化内部控制管理、防范风险问题发生的目的。
（二）加强经济责任审计。按照“离任审计突出经济责任，履职审计体现全面性”的思路，深化离任审计和履职审计的内容。通过对被审计人所在单位控制程序、控制方法、控制制度的审计，促进各级人民银行建立完善的内部控制体系，加强自我约束和自我控制的能力，减少领导干部决策的随意行为与腐败问题。通过对被审计人所在部门的目标任务完成情况、资金决策及使用情况、业务运行情况、综合管理情况进行审计，反映领导干部任期内的履职情况及业绩，查清存在的问题，落实领导干部的经济责任，包括主管责任和直接责任。重点是查清被审计领导干部自身在财务收支中有无侵占国家资产、违反领导干部廉政规定和其他违法违纪的问题，强化对权力的控制与制约，促进央行各级部门的廉洁高效。
（三）加强重点领域的审计。围绕重大资金决策、重大资金投入、重大资金使用等腐败问题发生的高危点，积极开展基建投资、集中采购、电子设备采购以及大额资金支出审计，对资金使用项目的立项、采购过程的询价、项目投资的招投标、资金使用的决策进行监督，保证人民银行预算资金使用的科学性和规范性，减少资金使用过程中的损失和浪费，问题滋生的土壤，发挥资金的使用效益。
二、以新型审计为突破口，提升央行审计的层次
新型审计与传统审计的根本区别在于，新型审计更加重视审计的咨询建议功能和增加组织价值功能，运用新型审计可以细化对央行的业务监督与评估，提升审计意见的科学性，增加内部审计在改进央行管理、加强风险防控、完善治理结构、提高政策绩效的价值。
（一）确定风险导向审计模式。积极推进各级人民银行开展风险评估和自评估工作，合理确定审计重点和范围，把有限的审计资源运用到高风险领域。在开展自我评估时，要借鉴控制自我评估方法（CSA），使业务人员主动了解哪些控制环节存在缺陷和可能引起风险，并采取积极措施予以改进，从而促进职能部门的自我完善和风险防控功能。在开展风险审计时，要侧重于内部控制评价和风险评估，侧重于业务控制和信息系统控制，侧重于事前、事中、事后的全过程监督，把建立完善的风险防范控制体系作为监督的首要目标。在监督手段上，要重视信息技术条件下中央银行内部控制制度和方法创新，积极采用计算机辅助审计系统，提高审计监督的系统性和自动化水平。
（二）进一步深化内部控制审计。COSO将内部控制划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五种要素。人民银行内部控制审计需要进一步把握COSO五要素的核心，制定科学有效的审计方案，适时修订符合业务发展实际、脉络清晰、监控重点明确的流程图，结合国内实际制定简单易行的审计方法和审计标准，方便审计人员系统性的开展检查与评估。在审计报告及审计意见中，要摒弃过分强调审计方法的理论描述，突出审计发现的问题和强化内部控制的建议，以通俗易懂的语言，告诉管理层哪些方面存在问题，应当如何改进。要通过内部控制审计促进各级人民银行进一步完善组织治理、强化风险管理、改善控制效率、提升内控效果，建立健全内部评价体系，促进人民银行建立符合国际标准的内部控制体系。
（三）积极开展绩效审计。按照美国政府审计机关的定义：绩效审计是对照客观标准或最佳实务及其他信息，对政府项目的绩效和管理进行独立的评价，以促进改善政府项目的经营，为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供便利，促进政府加强公共责任。结合这个定义，绩效审计就是要确定一个对照标准，对政府的经济行为进行评价，提出建设性改进意见。人民银行可以开展绩效审计的范围很广，内容覆盖货币政策、财务收支、业务活动、内部管理等行为。在央行治理结构中，能够体现内审作用是目标考核绩效审计，通过比较目标考核预期目标与实际达到的效果比较，评判目标考评指标体系的优劣，提出改进目标考核的建议，促进目标考核在引导人民银行工作重心以及合理分配人力、物力、财力资源方面发挥更大的作用。
三、加强审计理论与实务研究，做好内部审计的改进工作
（一）正确处理审计理论与实务的关系，提升央行审计的效率。近年来，国内审计大量引进国际上最新理论成果，对于拓宽内部审计的视野，完善制定审计准则和标准，提高国内审计理论水平发挥了方向性的指导作用。审计理论实务化使国际上先进的内控理论、风险防范理论、审计理论迅速转化到国内内部审计的实践中，推进了内部审计质量和效果的提高。与此同时，审计实务理论化的倾向也非常明显，具体表现在审计方法复杂化、审计语言数理化、审计报告专家化，不仅影响到审计的效果，还影响到审计的效率。从国际上政府部门内部审计人员与公务员的比例来看，美国内部审计11229人，每个内部审计人员所服务的公务员为247人，而人民银行的内部审计人员为2400人，低于国际上的水平。目前，人民银行内审人员的工作量非常大，审计人员不足的矛盾非常突出，其中的原因除了人员的能力不足外，审计项目安排的无序化，审计工作流程的形式化、审计内容与方法的复杂化也是重要原因。今后，审计理论引进应同时关注国外的审计实务，研究国外项目的计划与安排，研究国外实务的具体操作，分析国内外审计效率巨大差距的原因，促进人民银行内部审计效率提高，更好地发挥监督服务职能。
（二）增强内部审计的独立性。人民银行对下级开展内部审计时，独立性和权威性基本能够得到保障。但在开展同级审计时，审计部门与被审计部门在利益上相互牵连，在考评上相互制约，在人员关系上相互联系，独立性受到很大制约。因此，可以借鉴国外模式，高度集中审计权，在人民银行实行审计派驻制，审计人员对上一级内审部门负责，增强内部审计的独立性，提升内部审计的效果。
（三）加强审计人员配置与培训，提升央行审计人员素质。当前，人民银行内审人员的总量虽然不少，但是，人员的流动相较大，职业化程度不高。在人员配置上，具有审计专业学历的较少，基层审计部门人员老化严重，接受新的审计理论的能力较弱，审计工作的胜任能力较差。因此，人民银行应当借鉴国际内部审计人员胜任标准，按照内部审计基本准则的能力要求，对各级人民银行内部审计人员配置的标准和数量提出强制性要求。在人力资源的引进上，一方面要加强与人事部门的沟通，招聘具有审计专业学历的大学毕业生，定向分配到审计部门；另一方面，按照审计职业化的方向，公开招聘职业化审计人员，提升央行内审人员的职业化能力。在人员培训上，要督促各级人民银行按照《内部审计具体准则第29号―内部审计人员后续教育》的要求，积极组织内部审计人员参加后续教育培训，动员和鼓励内部审计人员参加CIA考试，推进职业化、专家型、复合型内审干部队伍建设。
参考文献
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[论文摘要]内部审计的生产和发展与其所处的经济环境密切相关，其职能作用的变化是随着各种环境因素的变化而变化的。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。世界各国企业的成功经验之一就是充分依靠内部审计。我国企业在市场经济环境下，要平等竞争，自我发展、自我完善[论文摘要] 内部审计的生产和发展与其所处的经济环境密切相关，其职能作用的变化是随着各种环境因素的变化而变化的。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。世界各国企业的成功经验之一就是充分依靠内部审计。我国企业在市场经济环境下，要平等竞争，自我发展、自我完善，必须用新思维、新视角审视内部审计。现代企业要强化内部审计工作，当好企业的高级参谋和得力助手，应将工作的重点转向经营审计；改变审计策略，采用积极参与、合作的审计方式。 [论文关键词] 现代企业制度、内部审计 [论文] 当前；我国审计界正围绕在现代企业制度下如何强化内部审计的问题展开讨论，旨在充分发挥内部审计的职能作用。对此，笔者谈谈粗浅的看法。一、用新思维、新视角审视现代企业制度下的内部审计内部审计的产生与发展与其所处的环境密切相关，它是适应经济环境的需要而产生，又伴随着经济、科学技术、文化及经济体制等环境变化而发展的，其职能作用的变化也以各种环境因素的变化为转移。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。纵观世界一些发达国家不难发现，企业的内部审计结构都十分健全。以美国通用公司为例，它是一家集航空、发电、动力、电子、医疗设备、工程塑料等诸多领域于一体的跨地区、跨产业、多层次、多功能、多元化的企业，利润多达几十亿美元。它除了高度集中人事任免权和财务管理权以外，其成功经验之一就是充分依靠内部审计。在我国企业依附于政府的计划经济条件下，内部审计所起的作用只不过是高层次的国家审计监督在企业中的延伸而已，内部审计对国家的这种依附不仅影响了内部审计的独立运行，而且也限制了内部审计职能作用的发挥。企业在市场经济这个新环境下平等竞争、自我发展、自我完善，若不注重加强企业内部管理和健全内部监督制度，企业的经济效益就难以提高。因此，必须抛弃把企业内部审计当作国家审计的延伸和在企业里的代言人的观念，树立内部审计独立自主的观念，按现代企业制度改革的要求，建立起对所有权、经营权约束和服务的内部监督机制。现代企业制度使法人化的企业承担的责任由财务责任变成资产责任、产权责任及资本责任。而内部审计的目标也随之而发生变化，即由监督财务责任转变为监督资产责任、产权责任及资本责任。审计功能也将随审计目标的变化而发展、深化。一是严肃财经法纪，促使企业遵纪守法；二是对资产、产权及资本的监督；三是维护所有者权益，保障资本保值增值。审计功能的这种深化，其实质是由查错防弊的防护性功能发展到献计献策、提高经济效益的建设性功能，这是审计功能的一个重大飞跃。二、现代企业制度下强化内部审计工作的新对策鉴于我国目前审计从业人员数量不多，水平又参差不齐，接受继续教育的机会和条件有限，与新经济环境下内部审计工作任务和质量要求有一定差距的实际，我们除了强调企业各级领导重视内部审计工作，提高内部审计人员的素质，不断提高内部审计工作效率和工作 [论文摘要]内部审计的生产和发展与其所处的经济环境密切相关，其职能作用的变化是随着各种环境因素的变化而变化的。内部审计是现代企业制度的重要组成部分，离开了内部审计，现代企业制度的运行就会出现紊乱。世界各国企业的成功经验之一就是充分依靠内部审计。我国企业在市场经济环境下，要平等竞争，自我发展、自我完善质量以外，更应该进一步更新内部审计观念，营造开展内部审计的良好环境，不断开拓企业内部审计工作的新思路，尤其是借鉴西方现代内部审计的理念和方式，促使内部审计人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，并要求将所提建议当作本部门的服务产品竭力向企业最高领导者推销，以达到提高审计效果的目的。与此同时，内部审计人员要学会参与式审计，即在开展审计工作中力求与被审计者保持良好的工作关系，共同分析问题的症结所在及其潜在的影响，探索改进的思路与对策，当好企业的高级参谋和得力助手。具体可从以下几个方面入手：1、内部审计工作重点转向经营审计，实现市计内容的突破传统的内部审计主要以查错防弊为主，发挥保护和制约作用，其工作的重点放在财务审计上。而这种审
[关键词]内部控制；审计；文献综述
一、国外内部控制与审计关系的文献综述
(1)国外内部控制与审计关系的历史演进和现状
内部控制与审计的渊源始于20世纪初期，但主要局限在企业内部控制方面。1929年，美国AICPA在《财务报表的验证》文章中指出：审计人员对财务报表的“检查范围可以根据不同情况来确定，在一些情况下，审计可能发现需要对账簿上记录的大部或全部经济业务进行审核，而在另外一些情况下，只要内部牵制健全，抽查就可以了”。这是审计职业界第一次将审计和内部控制联系起来，但此时的内部控制还称之为内部牵制。美国在此方面的发展始终处于领先地位。美国COSO委员会1994年修订后的《内部控制――整体框架》将内部控制细分为三大目标和五大要素，这标志着对内部控制的共识已扩大到所有会计、财务和审计组织。由于安然公司、世通公司等财务舞弊事件的出现，为稳固公众投资的信心，美国国会于2002年7月出台了《萨班斯－奥克斯法案》，不仅要求管理层报告公司的内部控制，而且要求外部审计师提供鉴证。
(2)国外内部控制与审计关系的文献综述
道格拉斯・R・卡迈克尔、约翰・J・威林翰、卡罗・A・沙勒在《审计概念与方法――现实理论与实务指南》中指出：要充分了解被审计单位的内部控制结构以规划审计工作，它是决策审计测试的性质、时间和范围的依据。这表明内部控制是开展审计工作的基础，当内部控制严重缺陷或者失效时，公司就可能求助外部审计。
Abbott等(2000)在分析了大股东与小股东之间的信息不对称问题后，认为成本较高的公司更有可能聘请高质量的外部审计师。也就是说，当公司内部控制机制无法有效降低大股东对小股东的成本时，公司会寻求高质量外部审计，以降低成本。
很多的学者还给出经验数据来对内部控制与审计之间的关系进行验证。Hogan，C.(2006)，Doyleetal.(2007)，Ashbaugh―Skaifeetal.(2007)对企业内部控制制度及其业绩后果进行了实证分析，结果发现业绩比较差的公司出现重大缺陷的情况较多，即表明内部控制设计或执行的不好，公司业绩则较差。
二、国内内部控制与审计关系相关文献综述
(1)国内内部控制与审计关系的发展演进和现状
我国的内部控制研究起步较晚，发展的也较缓慢，其内部控制与审计的关系研究也在缓慢进行着，但是研究对象主要还是企业。20世纪90年代以来，在我国颁布的一系列审计执业规范中才提到了内部控制与审计的关联。1992年南京审计学院李风鸣教授出版国内第一部内部控制专著《内部控制学》，国内的学者才开始从管理学和审计学角度研究我国的内部控制。我国1997年1月1日开始实施的《独立审计具体准则第9号――内部控制和审计风险》包含内部控制和审计风险两大部分，将内部控制和审计结合考虑在一起。2005年的《国务院批转证监会的通知》使内部控制与审计的关系又向前迈进一步，通知中提出“要通过外部审计对公司的内部控制制度进行核实评价，并披露相关信息”。2006年1月1日，中国内审协会颁布实施的《内部审计具体准则第5号――内部控制审计》已参考了COSO中关于内部控制与审计联系的准则规定，但由于内部审计具体准则受关注程度不高，影响也不及外部独立审计具体准则广泛，所以应加大速度修改独立审计具体准则，以适应内部控制和审计发展的需要。
(2)国内内部控制与审计关系的文献综述
审计界学者对此也开始了相关研究，但是权威性的理论相对还是较少。马珩，刘益平(2004)、陈晖(2005)分析了内部控制与现代审计的关系，认为内部控制评审是现代审计的基础，内部控制系统良好，审计人员就可以缩小审计抽样范围，减少工作量，而审计工作可以促进内部控制系统的完善，有助于建立有效、可行的内部控制系统；万亮(2004)从审计主体的角度分析了内部控制对于审计的重要性，认为内部控制的发展与审计模式变革的各个阶段都有着不可分割的联系，在审计过程中如果能先行确定一个实体的内部控制良好，便可相应的缩小审计的范围。由于经济实体的业务量的无限性和内部控制制度的有限性，内部控制制度在审计方式变革中发挥了举足轻重的作用。
由于审计分为外部审计和内部审计两类，在确定研究方向时，部分学者选择了研究内部审计与内部控制的关系问题。康坤(2004)认为内部控制的建设对企业发展有着十分重大的作用，而内部审计对内部控制又具有特殊的作用，因为内部审计充分了解企业内部控制中的薄弱环节，可以灵活采取相应的审计方式，具有监督和服务的作用，还能防患于未然。何玉(2009)采用案例分析的方式对企业内部控制和内部审计的重要性进行了分析。文章采用的是法国兴业银行职务舞弊案，该银行集团有着200多年的骄人业绩，却因为内部控制严重缺失在2008年爆出巨额损失。
除了从理论上对内部控制与审计的关系进行研讨外，有学者用实证的方法进行了相关研究。杨德明，林斌，王彦超(2009)研究了内部控制与外部审计在发挥降低成本作用时，是否存在替代效应或互补效用。文章以沪市、深市的1497家A股上市公司为样本，回归结果认为，内部控制与外部审计之间存在一定的替代效应，即在审计质量较低的环境下，内部控制所发挥作用更为明显。张川，沈红波，高新梓(2009)也以136家房地产公司为样本进行研究，发现外部审计评价相比企业对内部控制的评价既有替代作用，也有互补作用，同时作者还得出外部审计能够准确地识别企业内部控制的执行和实施程度的结论。
三、小结
【关键词】 受托责任； 高校内部审计； 独立性
一、引言
20世纪80年代以来，我国高等教育经历了快速扩充与实质运作上的挑战的双重考验。市场经济体制的引入，深化了高校自主办学的市场经营模式，多元化筹资渠道逐步形成。非财政拨款比例加大，银行开放贷款，企业投资进入，校产上交利润形成的强大支持等，均体现出教育科技产业化与金融、市场等相结合的崭新思路，但同时也暴露了高校财务监控弱化造成的严重后果。据教育部财务司最新估计，仅教育部直属的72所高校，其贷款余额就达200亿元，其中，相当部分处于无力偿还本金、勉强偿还利息的状态。另据审计署于1999年对部属62所高校的审计，查出收入反映不实、违规收费、违规从事金融业务和挤占挪用专项资金等合计49亿元，发现3起涉嫌经济犯罪事件。事实表明，内部审计这种高校重要的财务监控机制，在某种程度上并没有起到应有的监督作用，高校审计有必要从完善高校治理角度加强财务监控机制建设。
鉴于此，相关学者分别从审计主体缺陷、被审计对象复杂性以及审计依据的政策性限制等方面进行了论述。其中，尤以内部审计独立性的讨论居多，但对提高内部审计独立性的建议大都集中在直属领导机制、审计机构设置和审计人员的管理体制三个层面，并未进行更深入的理论剖析。独立性是审计的本质特征，提高审计独立性对实现有效的财务监控具有举足轻重的作用，基于受托责任理论进行审计独立性研究更具有重要的现实意义，故本文拟从受托责任角度对高校内部审计独立性问题作一探讨。
二、基于受托责任的高校内部审计本源分析
（一）内部审计的逻辑起点
审计学家Richard Brown论述审计起源时指出：“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”这里所提出的其实就是受托责任问题。受托责任有广义和狭义之分，广义的受托责任是一种社会关系，它是指受托人对与其有关的所有利益关系人的责任（蔡春，2001）。这些利益关系人是一个群体，除特定的直接利益所有者外，还包括其他利益相关者（蔡春，2006）。本文所论述的观点就是基于广义的受托责任理论，以表明受托责任与审计之间具有天然的联系，受托责任的存在是审计产生的前提和基础。同时，审计是保证受托责任有效履行的一种机制，它涉及对受托责任履行情况的确认和解除。这一观点不仅反映了审计的本质，同时也指出了审计活动与审计关系产生和发展的内在渊源，审计正是因受托责任的产生而产生，又因受托责任的发展而发展的。因此说受托责任是审计的历史起点与逻辑起点。
随着组织规模的扩大和管理层次的增多，为了实现组织整体受托经济责任的目标，就必须赋予各层次人员一定的权限和责任，从而使得受托责任多元化，即形成所谓的内部受托责任关系，这就需要一种保证或落实内部受托责任履行的控制机制，内部审计应运而生。
（二）高校内部的受托责任
本文所指的“高校”遵循比较一致的看法，即它是一个非营利性质的组织，主要从事教学、科研和社会服务三方面的生产活动。其形式上的界定依照《高等教育法》第68条的解释：“高等学校是指大学、独立设置的学院和高等专科学校，其中包括高等职业学校和成人高等学校”。另外，有些学者从高校组织特征和经营内容等层面对高校及高等教育进行了本质概括。他们认为“高等教育是为了满足人们提高科学文化水平需要而提供教育劳动服务的集合体……高等教育是一种生产性组织，从事生产劳动，生产一定的劳动产品”（赵宏斌、陆根书，2007）。这种观点体现了高校与企业存在某种程度的共性，从而为我们借鉴企业中委托理论和受托责任理论以分析高校组织的层级关系提供了契机。但高等教育的准公共物品属性，从一定意义上决定了高等教育具有公共消费的特征，使得高校在产品供给形式和体制上呈现出区别于企业的独特品质。另外，高校投资主体和高等教育的供给模式也给高校组织提供了特殊的背景。本文认为：高校的委托关系至少存在于政府（出资者）和高校领导（管理者）、高校领导与院系领导、院系领导与教师以及高校领导和各职能部门等之间，而且这些关系所产生的问题要远比企业复杂得多。首先，高校最重要的资本是人力资本，作为公立高校人，他们通常按国家标准获得报酬，少数人也许还有升迁机会，不可能像约束企业人一样，通过经理人市场或薪酬制度约束等措施对其实现有效监控；其次，人力资本与其所有者的不可分离性还意味着人力资本所有者会极力争取“劳动的节约”，这种不可外见性活动为受托人侵害委托人利益提供了机会，也给以人力资本为主的高校带来了比企业更严重的问题；再次，高校作为一个提供教育服务、生产和传播知识的组织，其经营成果非物质性的生产特点及其经营目标无法像企业利润一样考核的特性，决定了委托人无法获知人掌握的信息，造成更加突出的信息不对称问题；最后，高校法人是公益法人，在内部运行及外部关系的处理上有着与营利法人不同的特殊性（彭宇文，2006）。这就意味着在与政府的关系上，高校要比公司密切得多。因此，和企业相比，政府与高校管理者之间的委托关系显得尤为重要。
受托责任反映的是受托人对与其有关的所有利益关系人的责任，与委托紧密相连，只要存在委托――受托关系就会产生受托责任（蔡春，2006）。因而，盘根错节的高校委托关系也表明了其受托责任的复杂性。
（三）受托责任下的高校内部审计
高校的受托责任要求学校内部各层次的受托人对委托人负有认真履行其职责、完成委托人委托、并向委托人汇报的义务，而委托主体对受托人的评价则需要借助内部审计部门的公正评价。因此，高校内部审计因高校内部受托责任的存在而存在，充当受托责任系统的控制主体，确保组织受托责任的有效履行，故受托责任是高校内部审计工作的出发点，同时也是归宿点。
三、基于受托责任的高校内部审计独立性问题的现实思考
（一）内部审计与高校治理的结合点――受托责任
国家审计署原审计长李金华在中央财经大学法律系主办的“中国财经法律论坛”上的演讲中曾指出：要让承担责任成为公司治理的起点，对于公司而言，受托经营和受托责任是构建现代企业制度的核心和前提。公司治理的目标绝不仅是实现股东权益的最大化，不是追求内部人利益的最大化。企业在追求盈利的同时，必须承担社会责任……背离责任的公司治理，是没有灵魂和目标的治理……现实反复提示我们，承担责任应当成为公司治理的起点。上述关于受托经济责任与公司治理之间关系的论述，深刻揭示了公司治理的起源和本质，为我们进一步研究高校受托责任和高校治理提供了很好的借鉴。但高校作为一个不同于公司法人、企业法人的非经济型组织，是否同样存在基于受托责任的治理问题呢？按照Oliver Hart（1996）的观点，任何一个组织，只要存在以下两个条件，就必然产生治理问题：其一，问题；其二，合同不完全。从前面的分析可以看出，高校不仅存在问题，而且其复杂程度远超过企业，因此，第一个条件已经符合。其次，合同的不完全是指由于外部环境的变化性和未来的不确定，任何组织都不可能签订完全的合约来解决所有需要解决的问题，所以，在初始合约中没有设定的剩余控制只能由治理结构来决定。这种合同的不完全性在高校体现得尤为明显，如高校组织的非营利属性决定了其经营成果不能通过定量的指标来衡量，这使得委托双方签订的合同存在很大的余地，甚至无法签订。另外，从法人地位考虑，高校法人地位的确立使高校法人和公司法人在某种程度上存在共同性和相通性。公司法人治理中关于法人财产权、决策、执行、激励与约束机制等的核心问题，实际上已经成为法人制度中带有普遍性的问题（彭宇文，2006）。通过上述分析可知，高校确实存在治理问题，而且高校治理与公司治理在其治理机制的内涵上具有共性，即：都是基于受托责任的，为实现组织利益相关者在权、责、利上的相互制衡，且对组织剩余控制权进行分配的一套法律、文化和制度安排。因此，受托责任使高校治理与高校内部审计有机结合。
（二）解决内部审计独立性问题的关键――高校治理
综上所述，内部审计与高校治理的最终目标都在于保证受托责任有效履行并延续受托责任关系，使得组织整体效益壮大，二者相互促进、密不可分。一方面，高校治理是实现内部审计的制度环境，是促进内部审计有效开展，保证审计功能发挥的前提和基础；另一方面，内部审计是高校治理结构趋于健全、完善的保证，是高校治理的重要组成部分，而独立性是内部审计的本质特征和根本属性。因此，高校内部审计独立性问题也属于高校治理的一个方面。从广义的角度来看，审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善。这为我们增强高校内部审计独立性提供了一个根本性的思路。
四、加强内部审计独立性的措施――内、外部治理机制建立
从高校治理的角度提高内部审计独立性，是建立在改变现有治理体制和内部审计领导模式的基础之上的。目前，我国高校实行的主要是党委领导下校长负责制的行政等级制治理体制，内部审计机构向主管校长或纪委书记负责的领导模式。从上面的受托责任分析可知，高校无论是在内部还是在外部都存在着复杂的委托关系，它是一个利益相关者组织，在权利的配置上应兼顾各主体利益。基于此，可加强内部审计独立性，有必要从高校内部治理和外部治理两个方面采取措施。其中，内部治理机制在提高审计独立性方面的措施，包括建立由利益相关者代表组成的董事会和审计委员会制度；外部治理机制在提高审计独立性方面的措施有政府审计、社会审计和内部审计相衔接机制，以及成立高校内部审计协会组织。
（一）加强内部审计独立性的措施
――内部治理机制建立
根据国际内部审计实务准则对内部审计机构组织地位的明确规定，内部审计机构独立性的核心：一是内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。内部审计机构独立性和权威性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高管理层，在业务上隶属于董事会或下属的审计委员会，接受其业务指导并向其报告业务工作。二是内部审计机构负责人应拥有行使职责所必备的充分的权利，如保证广泛的审计范围、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层直接交流信息等。从目前来看，中国高校内部审计部门的工作通常来自于学校组织部或管理层的行政安排，审计人员没有选择被审计单位的权利，这不仅使内部审计处于从属地位，丧失审计独立性和权威性，也极大地限制了审计范围。
内部审计要充分发挥高校治理赋予它的功能，必须在行政上直接隶属于高校最高管理层（如校长），业务上隶属董事会或其下属的审计委员会。借鉴公司治理经验，审计委员会对于保障内部审计的独立性及其功能的发挥具有无可替代的重要作用；借鉴国际经验，如美国大学的审计部门通常独立于财务部门，业务上由主管行政、财务工作的校长分管，可以直接将重要审计结果汇报给校董事会。这些对我国高校内部治理中董事会和审计委员会制度的建立都具有实际指导意义。
高校是一个具有多重性质的组织，其特有的公共产品属性要求高校治理要考虑其公共职能的实现，同时，高校私人产品的生产也需要构建类似企业的治理模式。另外，从产权结构上分析，高校财产所有权既属于物质资本所有者（如出资人），也属于人力资本所有者（如管理者、教师、科研人员及相关辅助人员等）。因此，高校产品的双重性和各产权主体的利益相关性决定了高校董事会的构建不仅要遵循高等教育自身的规律，同时要引进公司治理的效率。从建立内部治理机制、加强内部审计独立性的角度出发，笔者提出：首先要建立由利益相关者代表组成的董事会制度，其成员应当包括学校出资者、高校管理者、教师代表、科研人员代表和其他相关主体，董事会主管高校战略发展和重大财务决策；其次，在董事会下设置审计委员会及其它教学和科研发展专门委员会等，并由审计委员会负责领导高校内部审计工作，选聘外部审计事务所。校长则通过董事会的选举产生，同时接受董事会的领导开展工作。这样，既保证了内部审计机构隶属于高校内部治理中的较高层次，也赋予了内审部门较大的主动权和与决策层直接沟通的机会，使得高校内部审计工作能在保持较好独立性的基础上充分履行治理职能。
（二）加强内部审计独立性的措施
――外部治理机制的建立
在以内部治理机制提高内部审计独立性的同时，外部治理的补充和辅助作用也不容忽视。笔者在构建高校外部治理机制方面主要考虑两个层面：
1.完善高校内、外部审计及政府审计相互衔接制度
前述内部治理机制的实现需要具备良好的外部条件和制度环境，高校董事会的构建打破了政府行政约束的传统局面，也改变了校长由上级党委或教育行政主管部门任命的产生方式，由此带来的政府角色的转变，不仅表明政府对高校应实行脱钩改制，也意味着政府要改善原有的监管方式，这其中最有效也最直接的办法只有政府审计。因为政府和高校作为委托关系的外部内容之一，不能由内部审计监督其受托经济责任的履行，只能由政府审计自身完成。另外，利用社会审计力量即会计师事务所实行定期年度审计，也构成各高校治理的重要组成部分，尤其是在审计委员会制度实施之后，使自主选聘社会中介审计机构成为可能。因此，内部审计负责高校财务审计、经济责任审计和项目效益审计等常规审计工作，并为外部审计和政府审计提供基础和辅助；外部审计独立性较高，可承担基建、校办产业等资金数额大、经济业务复杂的项目审计工作，作为对内部审计的完善和补充；政府审计权威性较高，独立性较强，通过开展校长经济责任审计，实现对内部审计工作的评价与监督。
高校内、外审计及政府审计相衔接制度，极大地减少了影响内部审计独立性的主观和人为因素，保障了高校内部审计功能的有效运行。
2.建立高校内部审计协会组织
高校内部审计协会组织在我国尚属新兴实体，本文引进这一先进运作模式主要源于对国外大学审计师协会（ACUA）成功经验的借鉴。ACUA成立于1958年，是一个国际性专业组织，为美国及其他国家的500家高等教育机构服务。其主要职能包括为高校内审人员提供后续教育、调整高校内审的规章制度和风险管理、协调高校之间的内部审计工作、积极促进高校内审人员从事内审理论研究工作。除此之外，大学之间的内部审计机构每隔几年还要进行交叉审计，这种“同等级别的交互审计”过程利用内部审计协会指定的规章制度开展审计工作，并对审计中发现的问题和提出的建议出具审计报告。目前，美国的大学内部审计机构通常会接受该协会的管理和协调。
我国高校内部审计工作的管理仍以各高校为单位，尚未考虑校际间的合作，更未形成专属高校的内部审计组织。如果在我国高等教育领域也构建这样专业化的协调机构，对提高审计人员素质、规范审计工作程序可能都大有裨益。尤其是该组织“交叉审计”的工作特色，相当于在高校内、外审计和政府审计相衔接的基础上又多了一份保障，对增强内审独立性、完善高校外部治理机制起着建设性的作用。
五、结束语
本文针对目前高校内部审计独立性缺失问题，以受托责任理论为基础探讨了高校内部审计的本源，以及高校内部审计与高校治理的结合点，进而从高校治理的角度解决内部审计独立性问题。本文认为，高校受托责任的存在是高校内部审计的本源，高校内部审计是确保高校各受托责任有效履行的一种治理机制。高校治理和高校内部审计结合于这种受托责任，内部审计是高校治理的一部分。审计独立性问题的彻底解决应着眼于对高校治理的改善、促进董事会和审计委员会的建设以及高校外部治理机制的完善。
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