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中国内部审计论文集锦9篇

时间:2023-03-16 15:39:13

中国内部审计论文

中国内部审计论文范文1

关键词:审计文化;理论研究:综述

中图分类号:F239 文献标志码:A 文章编号:1000-8772(2013)03-0124-02

按照国家“十二五”时期文化改革发展规划纲要,“十二五”期间是促进文化又好又快发展的关键阶段。与此同时,国内审计文化研究日臻繁荣,故探究目前已经形成的研究成果对于理清未来研究思路具有重要的意义。目前,不仅有大量的期刊文章,而且已经有专家出版专著,分别从审计理论研究的逻辑起点、审计文化内容要素、企业文化、不同审计种类的文化等角度开展审计文化研究。

一、从审计理论研究的逻辑起点研究审计文化

审计理论研究的逻辑起点对于审计理论的发展有着举足轻重的作用。从莫茨·夏拉夫的审计假设起点研究拉开审计理论研究的大幕开始,业内专家学者纷纷提出了构建审计理论体系的逻辑起点:以审计环境为逻辑起点构建审计理论体系(刘明辉,2003);以产权理论为逻辑起点构建审计理论体系(万力。2007);以审计目标为审计理论研究的逻辑起点(杜宁,2002);苏孜(2001)则提出二元论,即将审计目标和环境结合起来作为逻辑起点来研究审计理论。2004年,安徽省审计文化研究课题组则从审计文化理论结构的逻辑起点应该满足的条件人手,提出了审计文化理论结构的逻辑起点是审计文化理论研究的切人点和导向,并以此为基点构建审计文化理论结构的框架:审计文化目标——审计文化理念——审计文化制度——审计文化建设,提出审计文化建设以“人、法、技”为核心,将审计文化研究上升到了新的理论高度。同年,陈正兴、周生春撰写出版了《审计文化研究》一书,从审计文化的概念人手,阐述了审计文化研究的重要性及原因和方法,并从文化的不同视角,如环境、结构、功能和变迁等,探讨了中国审计文化的历史、现状与理想模式,提出审计文化建设的思路。同年底,审计署审计文化建设研讨会明确了审计文化相关的一些基本概念、作用及审计机关文化建设的原则与途径。的确,这些研究成果使审计文化研究在2004年达到了一个高峰,业界从不同视角大力开展对审计文化的研究。

二、从审计文化的内容要素进行研究

现阶段,我国审计文化研究较多地关注审计文化的内容要素。主要有两种看法:第一,大多数专家学者认为审计文化包括审计物质文化、审计制度文化和审计精神文化(刘誉泽,2009)。其中,物质层面的审计文化建设的主要内容审计信息化建设,这不仅是一场审计领域的变革,而且也是解决审计文化悖论的有效途径(陈正兴,2003);制度层面的审计文化的创建过程历经四个阶段:创造积淀期、接受期、稳定期和完善发展期(陈正兴,2003),其内容包括审计组织体系的建设和完善,审计规范及审计法律、法规、准则和职业道德的建设和完善;精神层面的审计文化建设,是审计文化建设的核心内容,包含了审计价值观建设、审计职业道德建设、审计知识素养建设、审计信用文化建设等。第二,徐彦夫(2005)提出审计文化内容包括审计行为文化、审计管理文化和审计制度文化。

也必须看到,审计文化作为一种亚文化,作为社会文化整体系统中的一个子系统,是一种理论总结。审计文化包含审计理论中的审计规范、审计准则、审计职业道德以及为审计人员共同接受的观念、看法和思维方式等(刘红升,2002)。石爱中(2002)阐述了审计文化的六个特征,并把审计文化的具体内容和精神内涵归纳为:确定责任和真实、服务权利和公众、恪守独立和谨慎、遵循准则和规范、追求能力和修养、崇尚理性和证据、主张证明和公开、维护秩序和法制。周生春等(2003)指出审计文化结构是审计文化系统内各要素之间的排列秩序和搭配状态,其关系结构由显性和隐性两个部分构成。

三、从企业文化的角度研究审计文化

刘慧凤等(2008)的研究表明:公司治理文化对会计信息披露发挥了主导作用,会计信息披露不仅反映公司治理的结果,体现公司治理文化特征,而且还反作用于公司治理。审计文化建设离不开人的主观能动性,陈正兴(2003)强调了审计文化建设中领导的创造者、倡导者、示范者等的重要作用。马梅香(2005)提出企业审计文化的内容包括审计的价值观、审计精神、审计道德、审计行为准则和审计实施等。总之,审计文化构建的核心目标是促进人的全面发展(马亚男,2011;唐军,2003)。

四、从不同审计种类分别进行审计文化研究

国家审计、内部审计和独立审计形成了我国三位一体的审计体系,由此也形成了不同的审计文化。

(一)国家审计文化

审计署在《2008-2012年审计工作发展规划》中提出要大力推进文化建设。王善平等(2010)提出把国家审计制度融人国家审计文化建设中,使国家审计人员在被“灌输”和“强制执行”中逐步形成自觉地或不自觉地共识,形成确定的国家审计文化。刑莉萍等(2011)进一步阐释了国家审计核心价值观作为审计文化最本质、最核心的因素,决定着审计文化的发展方向。管亚梅(2005)发现政府审计文化具有时间上和空间上的差异,因此,具有中国特色的审计文化作用机制应注重审计文化的立体构建,将知识等因素和审计人员融为一体,使审计群体具有共同的价值观念,将审计组织的管理与控制深入到审计人员的思想深处,形成“内控”机制。从而,通过在审计客体和社会公众中树立自己的形象凸显审计文化的“外化”。黎一幸(2006)强调审计文化是变革时代国家审计发展的基点,国家审计职能的确定及发挥作用依赖审计文化的选择和定位,进一步提升了国家审计文化的重要性。廖莹(2008)则从宪法思想的角度剖析了其对审计文化的影响。

(二)独立审计文化

王继敏(2011)认为独立审计文化有六方面的特征,并受法律、环境和情感等三方面因素的影响。高娟(2011)基于传统儒家文化,在分析了独立审计“仁”、“义”、“礼”、“智”、“信”的两难困境后,提出会计师事务所的伦理体系应由基本原则、规范体系及评鉴标准三部分构成。郑琳等(2005)分析了审计物质文化、审计制度文化及审计精神文化对审计质量的影响,发现目前已经形成的一些审计文化理念只是局限于单个会计师事务所,尚未形成理论体系和文化氛围。作为“人合”的会计师事务所,应与合伙制精神相适应,打造协同、平等、自律、利益共享、风险共担、共同参与意识的合伙文化。

(三)内部审计文化

随着经济发展,内部审计的作用日益凸显。从现有文献来看,内部审计文化研究主要始于2011年。赵娜(2011)认为,内部审计文化建设包括队伍建设、制度建设等,特别是通过完善制度建设等发挥内部审计协会在内部审计文化建设中的作用。尤广辉则提出(2011)内部审计文化建设应以职业道德建设为载体。因为内部审计的核心价值观是内部审计文化建设的核心,集中表现内部审计人员的意志、道德追求和素质水准。宫军(201 1)在阐释了内部审计文化特征的批判性和建设性的关系基础上,认为内部审计与企业文化联系日益丰富是内部审计发展的重要标志,国家审计也通过企业文化途径影响内部审计,并得出结论:内部审计文化的使命是建设共性和个性的审计文化。

五、审计文化实证研究

以上审计文化研究大多采用了规范研究方法。周英虎(2009)以武鸣县审计局为例,从审计项目计划、工作总结、硬软件环境建设等进行了实证研究,反映出审计文化在市场经济审计监督体系中发挥的重要作用。

中国内部审计论文范文2

【关键词】 内部审计领导体制; 内部审计隶属关系; 内部审计工作报告关系; 锚定路径; 内部审计独立性

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937(2017)08-0127-07

一、引言

内部审计体制包括两方面的问题,一是内部审计领导关系或隶属关系,也就是谁领导内部审计工作;二是上下级内部审计机构之间的关系,前者称为领导体制,后者称为组织体制。本文关注领导体制。内部审计领导体制决定了内部审计的组织地位,是内部审计独立性和权威性的制度基础,更是内部审计效率效果的制度基础[1]。所以,内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。

现有文献对内部审计领导体制有不少的研究[2],监管机构及内部审计职业组织也有权威性的指引,然而,关于内部审计领导体制的形成路径及效果,还是缺乏一个系统化的理论框架。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上,提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。

二、文献综述

内部审计领导体制相关文献主要有两类,一是监管机构及内部审计职业组织的规范性文献,二是研究性文献。

各国监管机构的文献中,涉及内部审计领导体制的不少,本文主要关注我国监管机构的相关规范。《审计署关于内部审计工作的规定》规定,内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。《中央企业内部审计管理暂行办法》规定,企业内部审计机构直接对企业董事会(或主要负责人)负责;设立审计委员会的企业,内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定,内部审计部门对审计委员会负责。《企业内部控制基本规范》规定,企业应当在董事会下设立审计委员会,内部审计机构有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。

内部审计职业组织涉及内部审计领导体制的指引也不少。IIA[3]提出,首席审计执行官必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告;职能性报告应直接面向审计委员会或同类机构,保证恰当的独立性和沟通能力;行政性报告应当面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员,使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出,内部审计机构应当接受董事或者最高管理层的领导。

内部审计领导体制的相关研究性文献很多,涉及的主题包括内部审计领导体制的类型及比较、不同领导体制的原因、不同领导体制的效果的证据。

关于内部审计领导体制的类型及比较,研究文献或调查报告很多,大多数文献都对内部审计领导体制进行了分类,一些文献[5-20,1,21-24]还分析了不同内部审计领导体制的利弊。概括起来,内部审计体制有五类:董事会领导的内部审计;监事会领导的内部审计;经理层领导的内部审计;董事会和CEO双重领导的内部审计;一些组织的内部审计与其他机构合署办公,一般由相关的副职领导。对于不同内部审计领导体制的利弊,有如下共识:内部审计领导体制是内部审计独立性和权威性的基础,内部审计的领导层级越高,越能保证审计机构的独立性和权威性,在多种内部审计领导体制中,向董事会和CEO双重报告是最佳模式。

关于不同领导体制形成的原因,涉及的文献不多。严晖[25]分析了内部审计领导体制的变迁,认为是审计环境推动内部审计领导体制变迁。桑梓卿等[26]认为,人们对内部审计的不同认识会导致不同的领导体制,那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法,实际上是认为内部审计是监督活动。耿建新等[27]、吴粒等[28]发现,我国上市公司设立内审部门时主要还是从内部管理的角度出发的,并没有上升到治理的层面。孟晓俊等[29]认为,治理结构、公司性质、公司规模影响内部审计模式选择。宋达[30]发现,内部审计报告关系普遍呈现出一定的集聚性,地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。李青松[31]发现,上市公司内部审计体制与公司规模、子公司数量、国有股持股比例和公司治理水平之间没有显著的相关性。陈艳娇[32]发现,锚定路径对审计报告关系有重要影响。阮博莹[33]认为,内部审计报告关系依问责对象而定,治理动机的内部审计一般向董事会或监事会报告,管理动机的内部审计一般向财务总监或者总经理报告。

关于不同内部审计领导体制的效果,一些文献提供了经验证据。程新生等[13]、王奇杰[34]发现,内部审计模式对公司绩效无显著影响。Holt[35]发现,内部审计职能上向审计委员会报告、行政上向CEO报告能显著提升感知的信息披露可信度。胡建强等[36]发现,传统内部审计业务的重要性不受内部审计隶属关系的影响,而内部控制审计和经营审计这些现代审计业务,则受内部审计隶属关系的系统影响。黄辉等[37]发现,设立了内部审计部门且隶属等级越高的公司与获得标准审计意见之间呈显著正相关关系。

上述文献综述表明,内部审计领导体制的类型及各种体制的利弊已经有相当深入的研究,内部审计领导体制的影响因素及效果也有一定的研究,这些研究为我们进一步认知内部审计领导体制奠定了良好的基础。然而,关于内部审计领导体制的形成路径及效果,还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于这个理论框架。

三、理论框架

内部审计领导体制是内部审计制度中具有前因后果的一个中间变量,一方面,形成内部审计领导体制有多种形成路径,正是这些路径不同,使得内部审计领导体制多样化;另一方面,不同的内部审计领导体制会导致内部审计的独立性、权威性不同,进而导致内部审计制度的一些基本要素发生变化,从而使得内部审计制度有不同的效率效果。本文的理论框架就是在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上,对内部审计领导体制的前因后果做理论上的阐述,通过这个框架,从理论上说清楚内部审计领导体制及其效率效果多样化的原因,其基本情况如图1所示。

(一)内部审计领导体制的概念及类型

审计领导体制就是审计机构的领导关系或隶属关系(Subjecting Relationships),也就是审计机构由何种岗位或机构来领导,显然,这里的岗位或领导不是指审计部门负责人,而是领导审计部门负责人的岗位或机构[38]。就内部审计来说,其领导体制就是在组织治理框架中,何种岗位或机构来领导内部审计部门,这个岗位或部门不是指内部审计部门负责人,而是指领导内部审计部门负责人的岗位或机构。这个概念本来是很清楚的,但是,由于IIA不使用领导关系或隶属关系这个概念,而是使用报告关系(Reporting Relationships)这个概念,这就使得内部审计领导体制的概念有些模糊了。

那么,领导关系和报告关系究竟是什么关系呢?先来看报告关系。一般来说,内部审计部门的报告有两种类型,一是审计报告,二是工作报告。前者是关于特定审计项目的报告,后者一般涉及内部审计管理,内容较丰富,例如,一定时期的审计计划或其实施情况的报告,审计预算报告、审计资源需求报告等,都属于这类报告[39]。显然,审计报告和工作报告需要报送的对象不同,从而会有不同的报告关系。就审计报告来说,被审计单位肯定是报送对象,一些组织甚至实行内部审计报告公开制度,这就意味着组织内部的所有单位都是报告对象了。就工作报告来说,一般是涉及内部审计管理,并不需要报送给被审计单位。所以,内部审计的报告关系有两种,一是审计报告关系,二是工作报告关系,显然,审计报告关系不属于领导关系,而工作报告关系与领导关系密切相关。一般来说,内部审计部门的工作报告涉及以下方面:第一,关于内部审计职责和权限要求的报告;第二,关于内部审计工作计划及实施情况的报告;第三,关于内部审计部门财务资源和人力资源配置要求的报告;第四,关于内部审计部门负责人报酬及任免的报告;第五,关于内部审计工作制度的报告;第六,内部审计相关特定事项寻求高层支持的报告。这些工作报告显然要报送给这些事项的决策者,而这些事项的决策者,显然就是内部审计工作的领导者。从本质上来说,工作报告关系就是领导关系。

接下来的问题是,内部审计领导体制有哪些类型?本文前面的文献综述已经指出,现有文献或调查报告对内部审计领导体制有深入的研究或调查,并且形成了共识,归纳起来,内部审计领导体制的类型大致如表1所示,有5类8种。

有些文献提出了一种领导体制――内部审计归财务部领导。笔者认为,这不属于一种领导体制,对于这种体制,可以有两种理解,一是理解为内部审计与财务合署办公,此时,领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监,就是内部审计工作的领导;二是理解为内部审计工作是财务部工作的一部分,同样,领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监,就是内部审计工作的领导。

许多文献还分析了不同类型领导体制的利弊,不少的文献认为,在多种内部审计领导体制中,向董事会和CEO双重报告是最佳模式。笔者认为,这个结论不能放之四海,只能是以美国为代表的当代上市公司为背景,这种背景下,股权分散,外部力量在公司治理中发挥重要的作用,内部审计强调治理导向,离开这些背景,向董事会和CEO双重报告未必是最佳模式。

(二)内部审计领导体制的形成路径――内部审计领导体制多样化的原因

内部审计领导体制有多种类型,或者说,内部审计领导体制呈现多样化的特征。为什么会出现这种状况呢?对此可以有两种研究思路,一是研究内部审计领导体制的影响因素,二是研究内部审计领导体制的形成路径,二者都可能导致内部审计领导体制多样化。本文认为,在一些情形下,内部审计领导体制不是理性思考的结果,从影响因素的视角来研究内部审计领导体制可能没有结论,所以,从形成路径可能更能解释内部审计领导体制多样化的原因――内部审计领导体制形成路径多样化,导致内部审计领导体制类型多样化。

一般来说,内部审计制度建构路径有四种:理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径。内部审计领导体制作为内部审计制度的重要要素,其形成路径也是上述四种。

理性思考路径就是对内部审计领导体制的相关因素进行分析,在考虑各因素的相互影响之后,权衡利弊,选择内部审计领导体制,这种思考具有工具理性的意韵。一般来说,内部审计领导体制有四个层面的因素,一是内部审计领导体制(图2中的A),二是内部审计制度(图2中的B),三是组织治理框架(图2中的C),四是组织环境(图2中的D),这些因素之间的逻辑关系是,组织环境影响组织治理,组织治理影响内部审计制度,内部审计制度影响内部审计领导体制。

在理性思考路径下,选择内部审计领导体制,需要进行多层级的逻辑思考,第一,根据本组织的环境因素,本组织的治理机制应该如何构造;第二,在既定的组织治理机制构造方略下,内部审计该如何定位;第三,在既定的内部审计定位方略下,内部审计各基本要素应该如何构造,也就是确定内部审计制度构造方略;第四,在既定的内部审计制度构造方略下,内部审计领导体制该如何选择。按这种路径形成的内部审计领导体制,各层级的因素之间就会形成某种规律性,由于不同组织的上述各方面可能存在差异,内部审计领导体制就会呈现多样化。如果样本量足够大,进行实证研究就能找到这种规律。如果不是按这种路径形成的领导体制,可能就难以找到影响内部审计领导体制的因素,这也正是选择形成路径而不选择影响因素来研究内部审计领导体制多样化的原因。

审计理念路径就是基于对关键人物的内部审计理念来选择内部审计领导体制,这种路径具有价值理性的意韵,它可能没有刻意的利弊权衡,主要是受到个体所持有的内部审计理念的限制和引导,强调个体对领导体制的选择依赖于其对内部审计的理解而非纯粹的工具性的计算[40]。例如,那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法,实际上是认为内部审计是监督活动,主要功能是反腐败[26]。在审计理念路径下,关键人物的内部审计理念是选择内部审计领导体制的基础,这里的关键人物有两类,一是内部审计部门负责人,二是该组织的实际控制人。一般来说,实际控制人可能是非审计专业人士,可能有自己的内部审计理念,也可能没有自己的内部审计理念。当有自己的内部审计理念时,一般这种审计理念会主导内部审计领导体制的选择;当没有自己的内部审计理念时,内部审计部门负责人的审计理念可能发挥较大的作用,但内部审计部门负责人不一定是审计专业人士,也可能持有不正确的审计理念。然而,这种路径毕竟是相关决策人经过了自己的思考,至少考虑到了内部审计本质与内部审计领导体制之间的关系,并不是毫无根据地选择内部审计领导体制,所以,也具有理性思考的成分。但是,如果这些决策者持有的内部审计理念不适应该组织的特征,则很有可能选择不符合本组织特征的内部审计领导体制。例如,某组织需要的是作为监视机制的内部审计,但是,决策者们持有的是作为监督机制的内部审计,则这种情形下选择的内部审计领导体制可能就不适应这个组织的内部审计真实需求。

外部强制路径是指外部权威机构已经规定或强力推荐了内部审计领导体制,建立内部审计制度的组织,一般要遵守这个规范或推荐。前面的文献综述指出,一些监管机构和内部审计职业组织了一些与内部审计领导体制相关的规范,这是外部强制路径的典型代表。IIA强力推荐内部审计的职能性报告直接面向审计委员会或同类机构,行政性报告面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员[7,3];中国内部审计协会[4]强力推荐,内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。这些职业组织的强力推荐虽然不具有强制力,但是,如果不遵守这些强力推荐,在内部审计质量外部评估时,会受到负面评价,所以,事实上也具有很强的影响力。一些监管机构则明文规定了内部审计领导体制,我国深圳证券交易所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定,内部审计部门对审计委员会负责。国外的一些证券监管机构也有类似规定。从某种意义来说,强制规定是对某类组织的规定,这种强制规定充分考虑了这种组织的特征,所以,强制规定并不一定不合理。当然,如果该类组织的共性并不充分,则强制规定可能导致内部审计领导体制不适宜。

锚定路径是决策者对事物认识不清晰时采取的决策路径,首先选择一个参照点,然后以参照点为锚进行不充分的向上或向下调整,在最终结果中,锚定作用大于调整作用[41]。内部审计领导体制形成的锚定路径,就是当决策者对内部审计领导体制的前因后果不清晰时,首先选择一个参照的内部审计领导体制,然后,根据本组织的新信息,对参照的领导体制再进行调整,前者称为锚定作用。多数情况下,后者称为调整作用,在最终结果中,锚定作用大于调整作用,内部审计领导体制与参照的领导体制基本相同。

在选择参照的内部审计领导体制时,可比性原则是主要的依据,这当然是不确定性状态下的理性选择。问题的关键是如何衡量可比性。一般来说,同一行业、同一地区、同一规模、同一所有权性质,都是可能的衡量方法。所以,在锚定路径下,决策者首先要根据上述可能性来选择一个组织的内部审计领导体制作为参照点。

在此基础上,决策者要根据本组织的新信息对这个参照的内部审计领导体制进行调整,以确定本组织的内部审计领导体制。如果调整程度较大,则本组织的内部审计领导体制可能不同于参照的内部审计领导体制;如果调整程度较小,则本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。在多数情形下,调整作用小于锚定作用,本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。多数情形下,调整作用会小于锚定作用,其原因是什么呢?这里的关键是,调整是根据本组织的新信息做出的,就内部审计领导体制来说,新信息是指本组织存在且参照组织不存在的影响内部审计领导体制的因素,这种新信息显然是本组织与参照组织所存在的显著差异。显然,本组织与参照组织肯定存在不少的显著差异,但是,哪些差异会影响内部审计领导体制?由于决策者本身对内部审计领导体制的前因后果并不清晰,所以,一般硭担难以判断本组织哪些差异会影响内部审计领导体制,从而,基于本组织的新信息对参照的内部审计领导体制进行的调整很小,甚至根本就不调整[32]。

简单地说,锚定路径就是模仿其他具有一定可比性的组织所存在的内部审计领导体制。这里的关键是参照组织与本组织所具有的内部审计制度相关特征是否类似,如果类似,则这种内部审计领导体制是适宜的,否则,就会带来不适宜的领导体制。

(三)不同内部审计领导体制的效果――内部审计领导体制对独立性的影响

内部审计领导体制的效果就是该体制的运行结果,表现为内部审计独立性和权威性,独立性指内部审计不偏不倚地履行职责,免受任何威胁其履职能力的情况影响,也就是能按内部审计部门的意愿来开展审计工作,而不会受到任何威胁,也不会有任何顾虑。权威性是指内部审计提出的审计结论和审计建议能得到相关人士的尊重,并且该根据这些结论和建议采取所需要的行动。一般来说,没有独立性,也就没有权威性,权威性是从审计结论和审计建议接受程度来观察的独立性,在很大意义上,二者异曲同工①。所以,后续内容中,仅仅从独立性视角来分析内部审计领导体制的效果。

很显然,内部审计领导体制是独立性的基础,不同的领导体制下,内部审计的独立性不同。尽管独立性有多方面的内涵,但是,内部审计的组织地位主要是通过领导内部审计的岗位或机构的组织地位来体现(简称内部审计领导者),而内部审计领导体制恰恰就是对内部审计领导者的选择,从某种意义上来说,内部审计部门就是代表这个领导者在开展工作,是这个领导者的延伸,内部审计的组织地位不是内部审计部门本身的组织地位,而是内部审计领导者的组织地位。内部审计的独立性主要体现在这个领导者的组织地位,而内部审计是否具有独立性,主要依赖于这个领导者的组织地位与审计客体的组织地位,如果领导者的组织地位高于审计客体,则内部审计具有独立性;如果领导者的组织地位低于审计客体,是内部审计不具有独立性。表2所示的四种情形中,情形2,领导者的组织地位高于审计客体,完全具有独立性;情形3,领导者的组织地位低于审计客体,完全不具有独立性;情形1和情形4,领导者的组织地位等于审计客体,具有一定的独立性,但是稍有欠缺。

那么,为了保证内部审计的独立性,是否是内部审计领导者的层级越高,内部审计领导体制就越好呢?笔者认为,并不一定如此。从内部审计独立性来说,关键的问题是内部审计领导者的组织层级要高于审计客体。而审计客体的组织层级是由内部审计监督权属性所决定的,在图3所示的审计客体体系中,不同属性的内部审计,需要不同的领导者[42]。当内部审计定位为所有权监督A和所有权监督B时,董事会及下属层级都是审计客体,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于董事会;当内部审计定位为经营权监督A和经营权监督B时,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于总经理或CEO;当内部审计定位为经营权监督C时,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于副总经理;当内部审计定位为经营权监督D时,要保证独立性,内部审计领导者的组织层级必须高于部门领导或下属组织领导。

根据本文的上述分析,表1归纳的各种内部审计领导体制,并不一定是董事会领导的内部审计的独立性就强于经理层领导的内部审计,如果董事会领导的内部审计定位为图3所示的所有权监督A,则董事会本身就是审计客体,由其领导内部审计并不具有独立性,也正是因为如此,IIA强调由董事会所属的审计委员会来领导,而不是董事会亲自领导;相反,如果经理层领导的内部审计定位为图3所示的经营权监督D,则总经理领导的内部审计就非常具有独立性。

四、例证分析

以上提出了内部审计领导体制类型、形成路径及对独立性影响的理论框架,下面用这个理论框架来分析中国内部审计协会与IIA为什么倡导不同的内部审计领导体制,以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

IIA[3]提出,内部审计在职能上应直接面向审计委员会或同类机构,保证恰当的独立性和沟通能力;在行政报告上面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员,使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出,内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。

上述规定表明,IIA倡导审计委员会和CEO双重领导体制,而中国内部审计协会倡导董事会或者最高管理层的单一领导体制,并未倡导双重领导体制。这其中的原因是什么呢?关键是二者倡导的审计主题进而审计客体不同。

先来分析IIA的审计主题和审计客体,以及它们对内部审计领导体制的影响。IIA[43]对内部审计的审计主题界定为风险管理、控制和治理过程,尽管这三者的关系不清晰,但是,在这个界定中,治理已经作为内部审计的审计主题,这就要求相应的治理主体也作为内部审计客体,类似于图3中的所有权监督A。在这种内部审计定位下,董事会、CEO及其领导的班子都是内部审计客体,从理论上来说,应该是股东会直接领导内部审计,但是,由于美国上市公司的股权极为分散,小股东的主流态度是搭便车,所以,股东会缺乏行动能力,在这种背景下,具有独立性的审计委员会就成为股东会的替代机构来领导内部审计。既然如此,为什么还要向CEO报告工作呢?这有两个原因,第一,内部审计作为组织内部抑制消极因素的机制,发现问题是一个方面,更为重要的是推动问题得到整改,而问题的整改有赖于最高管理层的行动;第二,内部审计部门作为组织内部的一个部门,其资源配置及管理也不应该另行其道,要遵循组织的统一规定,这就要求向CEO报告这方面的要求。所以,IIA的观点是,职能上向审计委员会报告,以保证恰当的独立性和沟通能力,行政上向CEO报告,以保证日常审计工作得到支持。

中国内部审计协会[44]颁布的《第1101号―内部审计基本准则》规定,内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理。与IIA界定的审计主题相比,删除了治理过程,增加了业务活动。我们对增加业务活动这个审计主题,存而不论。删除治理过程,这其中的原因是,对于我国的大多数组织来说,对组织治理(狭义的治理)进行审计还不具备条件,所以,组织治理纳入审计内容还不具有普遍意义。正是由于审计主题的上述变化,审计客体也就发生了变化,各治理主w并没有明确地纳入内部审计客体。在这种背景下,我国的内部审计定位基本类似于图3中各种类型的经营权监督。正是因为审计客体的上述背景,内部审计领导体制也就出现了董事会或者最高管理层,当选择董事会时,内部审计定位是经营权监督A;当选择最高管理层时,内部审计定位是经营权监督C。

五、结论和启示

内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上,提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。

内部审计领导体制是内部审计领导关系或隶属关系,表现为内部审计工作报告关系,主要有董事会领导的内部审计、监事会领导的内部审计、经理层领导的内部审计、董事会及CEO双重领导的内部审计、合署办公五种类型。内部审计领导体制形成路径主要有理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径,多种类型的形成路径是内部审计领导体制多样化的重要原因。内部审计领导体制决定了内部审计领导者的组织地位,这种组织地位与审计客体的组织地位的对照,是内部审计独立性的决定性因素。

中国内部审计协会与IIA倡导不同的内部审计领导体制,都是基于对审计主题、审计客体等的系统考虑,然后再做出内部审计领导体制的选择,是理性思考的结果,这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理性思考路径。

我国不少高校内部审计领导体制选择纪委监察审计合署办公是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识,这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的审计理念路径。

本文的研究启示我们,内部审计领导体制没有最好,只有适宜,需要从内部审计制度各基本要素的相互协调中来考虑内部审计领导体制的选择,这其中,审计目标驱动下的审计主题、审计客体是需要考虑的最重要因素。

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中国内部审计论文范文3

【关键词】 环境审计; 审计; 综述; 统计分析

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937(2017)03-0112-04

一、引言

近两年来,新《中华人民共和国环境保护法》、新《大气法》等法律法规的相继出台,用行动表明了我国政府致力于推进生态文明建设、促进经济和社会可持续发展的决心,也为我国环境审计的发展提供了新的契机,将在理论和实践上极大地促进我国环境审计的发展,由此确有必要回顾我国环境审计研究近年发展现状以判断未来发展方向。

二、近五年我国环境审计研究统计分析

(一)样本选取与统计方法

本文采取如下方式选取样本:中国期刊全文数据库/高级检索/关键词“环境审计”,检索2010年1月1日至2015年12月31日的数据(更新截至2016年8月20日),通过人工筛选剔除与环境审计主题无关文献,最终选取样本文献共计687篇。本文按年度、来源期刊类型、研究内容与方法进行分类统计,望能清晰描述我国近五年环境审计研究状况,并以此为据提出展望。

(二)年度与来源期刊类型

本文对该687篇环境审计样本文献按其发表年度与来源期刊类型进行统计。从论文数量年度分布看,大体呈上升趋势,环境审计依旧是学术界热门研究方向。从来源分布看,来源为核心期刊的文献共计205篇,约占30%,与张长江[ 1 ]2011年统计数据相比,比重有所下降但数量仍大幅增长,从侧面反映了非核心期刊对环境审计关注度显著提高。在核心期刊中,会计、审计类期刊仍占主导,但经济、环境、农林等其他类期刊比重接近21%,涨势明显,表明环境审计研究在非会计审计以外的学术界受到更多重视和参与。

(三)论文研究内容与研究方法

本文借鉴潘煜双[ 2 ]的研究,将论文研究内容分为基本理论与综合、环境审计实务、环境审计方法专论、国外环境审计介绍、环境审计规范专论五个方面(表1)。本次统计中,归为基本理论与综合类的样本文献所占比重为63.61%,与潘煜双[ 2 ]统计数据79.83%相比下降明显;关于环境审计实务的研究占13.25%,环境审计方法专论占14.26%,二者较均衡;国外环境审计介绍相关文献相对涨幅不大,占6.55%;但关于环境审计规范专论的文献五年内仅有16篇,比例甚至有所下降,仅占总体2.33%。

从研究方法和手段来看,仍多采用常规方法进行研究,但多样与新兴的研究方法也开始运用到研究中来。在环境审计实务文献中,大多数学者运用常规研究方法(如表2所示),此外,有3篇文章采用实证研究法,有7篇采用跨学科研究法,有3篇采用模型法进行分析研究。在环境审计方法专论文献中,方法的多样性体现得更为明显,费用效益分析法、生命周期评价法、层次分析法等方法被运用于环境审计评价体系的构建中,还有学者引入未确知测度等数学工具以构建相关模型对环境审计风险进行计量评价。

三、我国环境审计研究特点评述

(一)环境审计基本理论研究内容丰富

1.环境审计的概念

国内学者对环境审计的认识大致可以分为独立监督论、鉴证评价论及环境管理责任论三种。张丽华[ 3 ]等学者认为环境审计是一项促进和加强环境管理的经济监督活动;王淡浓[ 4 ]等学者指出资源环境审计是由政府审计机关对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价或鉴证工作;张莹[ 5 ]等学者则认为其产生于环境受托责任背景下,并以解除受托环境责任为目的;黄道国[ 6 ]提出由多个审计主体、不同审计客体、不同角度、多种审计方式组成的多元环境审计构想。

2.环境审计的主体

我国环境审计作为审计的一个分支,审计机关和审计组织是主要的实施主体。张爱民[ 7 ]等众多学者认为环境审计主体由审计机关、内部审计机构和注册会计师三部分构成;左睿[ 8 ]等则认为在低碳经济发展模式下,政府审计应积极倡导并逐步推行环境审计,以企业内部审计为主,加强独立第三方审计机构二次审计;刘静[ 9 ]指出我国碳减排审计主体单一,未能充分发挥政府审计、注册会计师审计与企业内部审计的协同作用。

3.环境审计内容与目标

环境审计的内容主要围绕资金、政策、管理、项目四个方面展开。黄道国[ 6 ]指出多元环境审计内容覆盖以上四点,具体涉及财政审计、行政事业审计、金融审计、固定资产投资审计、企业审计、农业审计、外资运用审计、经济责任审计及境外审计九类;唐洋[ 10 ]认为环境审计的内容涵盖合规性审计、环境管理体系审计、环保资金审计、废弃物和有害物质的处理审计、清洁生产审计、环境友好型产品审计及环评报告审计七个方面。关于环境审计目标,我国学者的观点主要集中在一元目标论、二元目标论和三元目标论。李曼静[ 11 ]对比上述三种理论,结合我国实际提出符合国情的环境审计总体目标、中间目标和具体目标;李雪[ 12 ]等学者重新构建环境审计二元目标体系;沙珍珍[ 13 ]等将利益相关者理论引入环境审计二元目标研究;时军[ 14 ]则分析指出环境审计目标设置应具有预见性、可操作性、特定性以及清晰性,并在终极目标指导下针对不同审计主体设立相应总体目标和具体目标。

(二)环境审计研究地域特征明显

我国幅员辽阔,不同地区自然生态环境、经济发展状况大不相同,相应的,各地环境审计也呈现明显的地域特点。例如,江苏省位于东部长江三角洲,河川交错,湖泊密布,自然条件极好,经济发达,环境审计开展较早并取得一定成效,该省环境审计从水审计、资源审计、农业资源审计、农村环境绩效审计到清洁能源审计、生活垃圾收运和处理绩效审计等均有涉及,相关文献内容丰富。中部地区中,江西省及周地区的环境审计研究多围绕鄱阳湖生态经济区这一重要国家战略规划展开;湖南省及周边地区环境审计注重对高污染、高能耗、高物耗产业聚集且生态系统严重受损的湘江流域治理的研究;汉江流域资源要素密集,也是我国重要的农业区及主要商品粮基地之一,湖北省近年来关于该流域的环境审计研究迅速发展。西部云贵地区自然资源丰富、生态系统多样、物种多元且不乏珍稀濒危物种,环境审计研究也多围绕保护资源、物种多样性等展开。

(三)注重环境审计的跨专业多学科交叉

近年来,众多学者在环境审计研究过程中引入多学科的不同方法、理论与模式进行创新,取得丰富成果,环境审计学科正从单一性学科发展为多种学科交叉的新学科。例如,秦荣生[ 15 ]利用物理“无影灯效应原理”探讨政府环境审计,吴洁伟[ 16 ]将模糊数学与层次分析法相结合对地区环境审计作出客观评价。除了与物理和数学等基础类学科相融合,我国环境审计也与其他人文、社科类学科相交叉,例如:李兆东[ 17 ]等将能质流分析法运用于新型企业环境审计模式构建,杨柳[ 18 ]等将生命周期评价法与环境审计相结合,宗元勇[ 19 ]从道教哲学的角度探讨了环境审计的原则体系,陈波[ 20 ]指出自然资源资产离任审计的形成与发展基于资源环境审计与经济责任审计的融合。

(四)对国际经验的分析研究热情不减

我国环境审计在国际上起步较晚,为更好地顺应国际环境审计发展潮流,我国学者一直注重对国际经验的借鉴。侯婷婷[ 21 ]等对比我国与加、德、印环境审计各组成要素,李明辉[ 22 ]等评述大量国外环境审计理论研究,游春晖[ 23 ]等对美国环境审计制度变迁进行了回顾,张珂[ 24 ]选取与我国环境审计起步时间相仿但后来居上的日本为对象进行研究。除分析借鉴发达国家环境审计模式外,我国学者对在环保方面有成熟经验的不发达国家环境审计模式也有所关注。例如,杨丽萍[ 25 ]对南非政府在环境治理和生态保护方面的经验进行分析,为我国政府主导环境审计工作提供了诸多启示。

(五)领导干部自然资源资产离任审计成为热点新命题

“自然资源资产离任审计”这一具有中国特色的监管制度自十八届三中全会后迅速得到学术界关注,成为环境审计研究领域的热点新命题。林忠华[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等学者围绕自然资源资产离任审计理论体系进行了一系列探讨研究,丰富并完善了相关理论;湖北省审计厅课题组、安徽省审计厅课题组就本省自然资源资产专项审计工作进行了专项调研和理论探讨研究;张宏亮[ 28 ]等设计了主副指标相结合的资源环境管理指标体系,构建自然资源离任审计独特模式、方法及应用体系并通过案例证明其可行性,为相关实务的开展提供了指导。

四、我国环境审计研究展望

基于上述分析,本文对未来环境审计研究方向提出以下展望:第一,探索构建创新型环境审计理论体系。我国经济发展进入新常态阶段,这一特殊经济背景对环境审计理论体系提出更高要求,为了适应国内和国际经济环境的深刻变化,不断创新环境审计理论体系、积极探索合理有效的实施机制将成为未来研究的重要方向。第二,加强环境审计评价体系研究。环境审计评价体系是环境审计工作的重要依据和指南,目前对评价体系的研究大多停留在理论层面,可操作性差,缺乏实际应用价值,实际工作中也常面临诸多困难,因此建立符合我国国情的科学、合理的评价体系,存在理论必要和现实必然性。未来应加大对环境审计评价体系的研究力度,更多运用实证检验研究成果,并不断结合实际加以改进和完善。第三,深入环境审计法律制度体系研究。环境审计法律制度体系是环境审计的基础和保障,我国环境审计法律制度基本确立但仍存在立法体系不完善、内容不充足、实践不充分等问题,未来学者应更注重分析研究环境审计法律制度,为我国建立健全完善有效的环境审计法律制度体系提供理论指导,有利于尽快实现环境审计法制化、规范化。第四,加大对民间审计和企业内部审计的关注力度。民间审计和企业内部审计是我国环境审计的重要主体,应积极探索有利于我国民间审计和企业内部审计发展的有效路径,丰富相关领域研究。第五,进一步促进环境审计跨专业多学科交叉融合。环境审计与其他专业、领域的融合,有助于开阔研究思路,通过多元化的研究视角进一步丰富我国特色环境审计内涵。

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中国内部审计论文范文4

近些年,国内外财务舞弊案件层出不穷,从国外比较典型的美国安然公司、世界通信、时代华纳到我国“银广夏”、“郑百文”、“琼民源”事件等等,都引发社会各界极大的反响。从这些案例中不难看出,内部控制机制的不健全,严重影响企业的生存和发展,甚至威胁整个资本市场的正常运行。

在现代审计模式下,CPA对上市公司的审计是建立在内部控制评价基础之上的,因此本文从内部控制与审计意见的关系着手,对相关文献进行回顾的基础上进行评述,为后续的研究分析奠定基础。

二、文献综述

2002年以后,SOX法案强制要求对内部控制进行审计并披露,大部分研究文献都得出基本一致的结论:内部控制质量对审计意见类型有着积极的影响。

(一)国外文献综述

1.内部控制缺陷与审计意见

Doyle(2007)经过相关研究发现:公司规模小、上市年限短、财务状况差、经营业务复杂、成长速度快或经历过重组的上市公司,更可能存在重大的内部控制缺陷,为了规避审计风险,注册会计师更倾向出具非标准审计意见。

Goh,Li(2011)发现公司的内部控制缺陷对会计盈余的稳健性有一定的负面影响,进而影响财务报告审计意见的类型。

2.内部控制质量与审计意见

Krishnan(2005)认为内部控制质量较差会导致审计委员会的效率低下,不能发挥其应有的职能,使注册会计师将面对重大的不确定性,更倾向于出具非标准的审计意见。

Altamuro(2010)和Beatty(2011)以内部控制目标为导向度量内部控制质量,发现上市公司高质量的内部控制提高了财务报告信息质量,从而改善了注册会计师出具的审计意见。

3.内部控制有效性与审计意见

Franklin(2007)研究发现,内部控制有效性低的公司不但盈利能力较差,而且负债程度往往也较高。Ashbaugh-Skaife(2009)在其研究对内部控制有效性的界定,则是通过内部控制缺陷来体现的,注册会计师为了规避风险,极有可能出具非标准的审计意见。

(二)国内文献综述

近年来,我国单独研究审计意见与内部控制质量的文献并不多,主要观点是非标准审计意见与内部控制质量之间显著负相关。

1.内部控制缺陷与审计意见

齐堡垒(2010)、田高良(2010)、陈丽蓉(2010)等以我国沪深两市上市公司为经验数据,发现内部控制缺陷与非标准审计意见呈正相关,并且在深市中更具显著性。

项苗(2012)以沪深两市上市公司为基础,进一步整理出内部控制的各种缺陷(组织结构缺陷、人力资源缺陷、合同管理缺陷等),并构建回归模型来研究如何影响财务报告??计意见的类型。

2.内部控制信息披露与审计意见

林斌、饶静(2009)和牛艺琳(2010)考察上市公司自愿披露内部控制鉴证报告的信号传递效应,发现内部控制质量较好的公司更愿披露内部控制鉴证报告,且披露得越充分,监督越完善,更容易得到标准审计意见。

3.内部控制质量与审计意见

杨德明等(2009)选取 A 股上市公司2007年度相关数据为研究样本,结果发现:内部控制质量高的上市公司被出具清洁审计意见的概率越大;而且上市公司在披露审计鉴证意见时,明显存在“报喜不报忧”的披露管理行为。

李炜(2013)则认为内部控制质量越好,审计师对客户签发的审计意见越好。并且所签发的审计意见判断不受客户的政府控制性质和客户所处外部治理环境的影响。

4.内部控制有效性与审计意见

陈丽蓉,牛艺琳(2010)通过研究发现,上市公司内部控制有效性的会对审计意见类型产生重要影响,非标准审计意见与内部控制信息披露程度、内部监督显著负相关。

李凤艳等(2014)通过理论部分的分析和实证部分的验证得出结论:上市公司内部控制总体有效性(风险评估和控制活动有效性)与非清洁审计意见显著负相关。

三、结论及建议

通过文献梳理与回顾,发现近些年关于内部审计与审计意见关系方面的研究已较广泛且深入,但仍然存在以下几点不足之处。

(一)研究内容集中,缺乏创新

目前研究主要集中在内部控制缺陷、内部控制有效性、内部控制信息披露、内部控制质量等层面,大部分研究认为企业内部控制对审计意见存在一定的影响,但是没有形成比较公认的综合性观点或完备的理论体系,且缺乏创新点,无法很好地指导实践。

上述的研究主要集中于宏观的角度,建议今后的研究多些更独到的观点、更细致的探讨,比如从是否ST、经营地点、结合审计费用等角度研究二者相关性。

(二)度量指标不统一,缺乏说服力

内部控制有效性、内部控制质量等指标的度量,至今还没有统一、权威的度量方法,削弱研究结果的说服力。

因此,理论界亟待设立统一的衡量标准,为今后的学术研究提供较为量化的指标来衡量企业内部控制的建设情况。

(三)笼统分类审计意见,缺乏严谨性

中国内部审计论文范文5

关键词:财务收支审计;管理效益审计;必然性

中图分类号:F239 文献标识码:A 文章编号:1001-828X(2014)05-0-01

一、财务收支审计和管理效益审计的概念

所谓财务收支审计是指对实行预算管理的事业单位或基本建设项目的财务收支情况进行的审计、实行企业管理的单位财务收支审计、行政事业单位财务收支审计等。财务收支审计是部分企业内部审核的一个概念,其在企业中具有比较重要的作用,因为通过财务收支审计能够详细的说明企业现金或银行存款手指凭证是否符合规定。但是,在现代社会中财务收支审计可以说是一种非常原始的审计方法,其所表现出来的审计特色是非常明显的。

在具体概述管理效益审计之前,对管理审计和效益审计有一定了解是非常必要的。管理审计是指审计组织采取特定的审计方法和程序,对管理现状进行评价,谋取改进管理。效益审计是在财务收支真实性、合法性的基础上,对生产经营、建设等活动的经济效益和设计效益进行审计。管理效益审计是由管理审计和效益审计共同构成的,促使其从管理的角度出发对企业各项活动进行经济效益和社会效益审计,从而最大限度的提高审计的准确性、合理性、有效性。管理效益审计符合当下现代化社会的特点,相对于财务收支审计来说,更适合应用现代社会中的各个企业中。

二、企业财务收支审计向管理效益审计发展的必然性

随着我国经济水平不断的提高,社会不断的进步,相应的各行各业都有所发展。为了更好的促进企业不断的发展,应用管理效益审计来替换财务收支审计是一种必然情况。财务收支审计这种原始审计方法在很多方面都不符合当前各个企业的审计需求,而应用社会发展产物的管理效益审计能够有效的弥补财务收支审计的不足,为促进企业发展起到积极的作用。企业财务收支审计向管理效益审计发展的必然性具体表现为:

1.概念上的层次递进性

从上文中对财务收支审计和管理效益审计概念的分析,能够看出财务收支审计中包含了管理效益审计的内容,但是不够具体和详细。而管理效益审计是在财务收支审计的基础上进行细化,充分的体现审计的作用。也就是说,从财务收支审计到管理效益审计是一个层层递进的形式,将企业中审计工作更加细致化,提高审计工作的准确性、有效性、合理性。

2.管理层的需求发生了转变

在现代化社会中,企业之间的竞争越来越激烈,只有经济实力强的企业才能够在竞争社会中站稳,并长远的发展下去。如此一来,企业内部各个管理环节加强协调、协作,充分的发挥管理的作用,调整企业薄弱环节,才能够促进企业不断的发展。因此,从企业需求的角度出发来调整各个部分,最终才促使企业经营正常、稳定的进行,创造更多的经济效益。这也正是企业管理层需求发生转变的表现。因此,采用管理效益审计是一种必然情况。

3.财务审计自身发展的需求

在我国经济不断发展的过程中,中国的变化不仅仅体现在社会进步、企业发展上,还更加具体的体现在工作上,其中,财务审计就是一方面。在我国发展的30年历程中,财务审计工作中所运用的审计方法、管理制度等方面在不断的变革,不断的优化和改善,这大大的促进财务审计的发展。而财务审计自身之所以能够不断的发展,其源于企业发展的需求和本身的需求,才致使财务审计工作发展到今天,以管理效益审计的形式出现在各个企业中。

4.以往审计工作中已经表现出管理效益的特点

应现代化社会中各企业的需求,财务审计工作形成管理效益审计的形式是一种必然情况。这在以往的审计工作或多或少的表现出来了。在我国一些大型国有企业或其他企业中已经积极的借鉴发达国家管理效益审计的方式,在企业内部进行尝试,以此来探索管理效益审计的应用效果,这对于管理效益审计的形成及应用起到非常重要的作用。

三、企业财务收支审计向管理效益审计发展的措施

审计工作总是伴随着经济、社会的发展而发展。在我国经济蓬勃发展的今天,应现代化社会的需求,实现审计工作现代化是一种必然情况。而要想真正意义上将企业财务收支审计向管理效益审计的方向发展,还需要具体必要要条件。

1.强化外部制约机制

所谓强化外部制约机制就是为管理效益审计能够在企业中充分的发挥作用,需要制定能够约束管理效益审计机制,从而保证管理效益审计合理、有效的应用。强化外部制约机制的做法主要体现在以下两方面:

(1)建立完善的内部审计制度。依照《中华人民共和国审计法》中的相关内容,并结合企业内部实际情况对管理效益审计的各个方面进行详细的分析,确定管理效益审计可能出现的问题,进而建立完善的内部审计制度,对审计工作各个方面进行约束,及时财务收支审计向管理效益审计发展的过程中,依旧不会因审计工作而影响到企业的发展。

(2)建立内部审计人员上岗资格制度。建立内部审计人员上岗资格制度具有两方面好处,一方面是能够得到国家审计机关内审协会的监督,促使企业内部审计机构和从业人员严格的按照制度进行工作。另一方面是提高企业内部审计工作的整体水平,进而为企业创造更多的经济效益。因此,建立内部审计人员上岗资格制度是非常必要的。建立内部审计人员上岗资格制度主要是参考国际内部审计师协会,建立国际注册内部审计师制度的做法,在我国建立注册内部审计师资格考试办法,为企业筛选合格的会计人员,为更好的完成审计工作创造条件。

2.提高企业内部管理水平

提高企业内部管理水平是促使财务收支审计向管理效益审计方向发展所需的条件。只有通过提高企业内部管理水平,才能够促使企业内部审计组织机构独立运作,并提高审计人员的整体水平,这样即便企业财务收支审计向管理效益审计发展,内部审计组织机构能够有效的规划审计工作,而审计工作人员出色的完成相关的审计工作。提高企业内部管理水平需要进行的工作是

(1)加强组织机构设置。通过完善的内部审计制度以及企业内部实际情况,对组织机构进行适当的调整,促使其能够独立运作,对企业内部审计工作进行规划、监督、控制。

(2)提高审计人员的素质。审计人员作为审计工作的主体,其综合素质对审计工作质量和效率影响较大,也间接的影响企业的经济效益。应用培训、教育等方式来提高审计人员的素质是非常必要的。

3.提高实践操作质量

在现代化社会中,全面管理已经广泛的应用于各个企业中,为推动企业更好更快的发展创造良好的条件。除了在管理方面加强以外,企业还需要应用各种先进技术将管理内容落实到实际工作中,才能够真正意义提高企业经济效益,促进企业发展。新技术、新知识、新思维呈现在企业当中,审计人员需要一段时间来适应和掌握,才能够利用新技术进行具体的审计工作。然而,在审计人员掌握新技术、新知识的过程中容易出现错误,加强新技术的实践操作质量是非常必要的,运用适合的方法进行实践操作,将会大大的提高实践操作质量,促使审计人员有效的掌握新技术的使用为执行管理效益审计做好铺垫。

随着我国经济水平不断的提高,社会不断的进步,各行各业都有不同程度的发展。此种情况下,原始的财务收支审计已经不能够满足企业的需求。为了避免企业因审计工作效果不佳而导致经济效益受损的情况出现,将财务收支审计转化成管理效益审计,不仅不会影响经济效益,还会促进企业发展。然而,要想企业财务收支审计向管理效益审计发展,需要满足强化外部制约机制、提高企业内部管理水平、提高实践操作质量这三个条件,才能够实现管理效益审计合理的、规范的应用。

参考文献:

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中国内部审计论文范文6

关键词:中央银行;审计;内部管理

中图分类号:F830.31 文献标识码:B 文章编号:1674-0017-2013(3)-0088-02

一、以常规型审计为基础,保持内部审计的覆盖面

常规性审计是经过长期实践积累形成的内部审计方法,具有方法简单、重点突出、易于开展的特点,被内部审计人员广泛接受并普遍采用,不仅在制度执行等合规性检查中发挥着不可替代的作用,而且在内部控制、风险管理方面发挥着重要作用。人民银行内部审计要在积极探索新型审计的同时,进一步发挥常规性审计的作用,利用审计人员的经验,抓住审计的重点,保持审计的覆盖面,突出审计的效果。

(一)继续开展财务、业务的合规性审计,审计内容从简单的规范性问题向深层次的制度问题、内控机制发展,通过对制度执行薄弱环节、业务操作的风险环节、内部管理的关键环节实施重点监督,促进制度的有效执行和业务的规范开展,从而达到利用合规性审计强化内部控制管理、防范风险问题发生的目的。

(二)加强经济责任审计。按照“离任审计突出经济责任,履职审计体现全面性”的思路,深化离任审计和履职审计的内容。通过对被审计人所在单位控制程序、控制方法、控制制度的审计,促进各级人民银行建立完善的内部控制体系,加强自我约束和自我控制的能力,减少领导干部决策的随意行为与腐败问题。通过对被审计人所在部门的目标任务完成情况、资金决策及使用情况、业务运行情况、综合管理情况进行审计,反映领导干部任期内的履职情况及业绩,查清存在的问题,落实领导干部的经济责任,包括主管责任和直接责任。重点是查清被审计领导干部自身在财务收支中有无侵占国家资产、违反领导干部廉政规定和其他违法违纪的问题,强化对权力的控制与制约,促进央行各级部门的廉洁高效。

(三)加强重点领域的审计。围绕重大资金决策、重大资金投入、重大资金使用等腐败问题发生的高危点,积极开展基建投资、集中采购、电子设备采购以及大额资金支出审计,对资金使用项目的立项、采购过程的询价、项目投资的招投标、资金使用的决策进行监督,保证人民银行预算资金使用的科学性和规范性,减少资金使用过程中的损失和浪费,问题滋生的土壤,发挥资金的使用效益。

二、以新型审计为突破口,提升央行审计的层次

新型审计与传统审计的根本区别在于,新型审计更加重视审计的咨询建议功能和增加组织价值功能,运用新型审计可以细化对央行的业务监督与评估,提升审计意见的科学性,增加内部审计在改进央行管理、加强风险防控、完善治理结构、提高政策绩效的价值。

(一)确定风险导向审计模式。积极推进各级人民银行开展风险评估和自评估工作,合理确定审计重点和范围,把有限的审计资源运用到高风险领域。在开展自我评估时,要借鉴控制自我评估方法(CSA),使业务人员主动了解哪些控制环节存在缺陷和可能引起风险,并采取积极措施予以改进,从而促进职能部门的自我完善和风险防控功能。在开展风险审计时,要侧重于内部控制评价和风险评估,侧重于业务控制和信息系统控制,侧重于事前、事中、事后的全过程监督,把建立完善的风险防范控制体系作为监督的首要目标。在监督手段上,要重视信息技术条件下中央银行内部控制制度和方法创新,积极采用计算机辅助审计系统,提高审计监督的系统性和自动化水平。

(二)进一步深化内部控制审计。COSO将内部控制划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五种要素。人民银行内部控制审计需要进一步把握COSO五要素的核心,制定科学有效的审计方案,适时修订符合业务发展实际、脉络清晰、监控重点明确的流程图,结合国内实际制定简单易行的审计方法和审计标准,方便审计人员系统性的开展检查与评估。在审计报告及审计意见中,要摒弃过分强调审计方法的理论描述,突出审计发现的问题和强化内部控制的建议,以通俗易懂的语言,告诉管理层哪些方面存在问题,应当如何改进。要通过内部控制审计促进各级人民银行进一步完善组织治理、强化风险管理、改善控制效率、提升内控效果,建立健全内部评价体系,促进人民银行建立符合国际标准的内部控制体系。

(三)积极开展绩效审计。按照美国政府审计机关的定义:绩效审计是对照客观标准或最佳实务及其他信息,对政府项目的绩效和管理进行独立的评价,以促进改善政府项目的经营,为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供便利,促进政府加强公共责任。结合这个定义,绩效审计就是要确定一个对照标准,对政府的经济行为进行评价,提出建设性改进意见。人民银行可以开展绩效审计的范围很广,内容覆盖货币政策、财务收支、业务活动、内部管理等行为。在央行治理结构中,能够体现内审作用是目标考核绩效审计,通过比较目标考核预期目标与实际达到的效果比较,评判目标考评指标体系的优劣,提出改进目标考核的建议,促进目标考核在引导人民银行工作重心以及合理分配人力、物力、财力资源方面发挥更大的作用。

三、加强审计理论与实务研究,做好内部审计的改进工作

(一)正确处理审计理论与实务的关系,提升央行审计的效率。近年来,国内审计大量引进国际上最新理论成果,对于拓宽内部审计的视野,完善制定审计准则和标准,提高国内审计理论水平发挥了方向性的指导作用。审计理论实务化使国际上先进的内控理论、风险防范理论、审计理论迅速转化到国内内部审计的实践中,推进了内部审计质量和效果的提高。与此同时,审计实务理论化的倾向也非常明显,具体表现在审计方法复杂化、审计语言数理化、审计报告专家化,不仅影响到审计的效果,还影响到审计的效率。从国际上政府部门内部审计人员与公务员的比例来看,美国内部审计11229人,每个内部审计人员所服务的公务员为247人,而人民银行的内部审计人员为2400人,低于国际上的水平。目前,人民银行内审人员的工作量非常大,审计人员不足的矛盾非常突出,其中的原因除了人员的能力不足外,审计项目安排的无序化,审计工作流程的形式化、审计内容与方法的复杂化也是重要原因。今后,审计理论引进应同时关注国外的审计实务,研究国外项目的计划与安排,研究国外实务的具体操作,分析国内外审计效率巨大差距的原因,促进人民银行内部审计效率提高,更好地发挥监督服务职能。

(二)增强内部审计的独立性。人民银行对下级开展内部审计时,独立性和权威性基本能够得到保障。但在开展同级审计时,审计部门与被审计部门在利益上相互牵连,在考评上相互制约,在人员关系上相互联系,独立性受到很大制约。因此,可以借鉴国外模式,高度集中审计权,在人民银行实行审计派驻制,审计人员对上一级内审部门负责,增强内部审计的独立性,提升内部审计的效果。

(三)加强审计人员配置与培训,提升央行审计人员素质。当前,人民银行内审人员的总量虽然不少,但是,人员的流动相较大,职业化程度不高。在人员配置上,具有审计专业学历的较少,基层审计部门人员老化严重,接受新的审计理论的能力较弱,审计工作的胜任能力较差。因此,人民银行应当借鉴国际内部审计人员胜任标准,按照内部审计基本准则的能力要求,对各级人民银行内部审计人员配置的标准和数量提出强制性要求。在人力资源的引进上,一方面要加强与人事部门的沟通,招聘具有审计专业学历的大学毕业生,定向分配到审计部门;另一方面,按照审计职业化的方向,公开招聘职业化审计人员,提升央行内审人员的职业化能力。在人员培训上,要督促各级人民银行按照《内部审计具体准则第29号―内部审计人员后续教育》的要求,积极组织内部审计人员参加后续教育培训,动员和鼓励内部审计人员参加CIA考试,推进职业化、专家型、复合型内审干部队伍建设。

参考文献

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中国内部审计论文范文7

关键词:管理审计 制约因素 受托责任

一、引言

理解管理审计首先要明白受托责任的含义。杨时展(1992)教授认为:受托责任是委托人将资财的经营管理权授予受托人或人,受托人或人接受托付后应承担的所托付责任。既是一种普遍的经济关系,又是一种动态的社会关系,更是一种支配着审计产生与发展的思想。王光远教授 (2004)认为,一般受托责任关系涉及两个当事人。一个是委托人(Principal或the accountee);另一个是受托人 (The accountor)或人(Agent)。委托人将资财的经营管理权授予受托人,受托人接受托付后即应承但所托付的责任,这种责任就是受托责任。随着社会政治经济的发展,随着民智的开发和民主制度的完善,由于财产的所有权与经营权的分离,导致了受托的财务责任及受托管理责任等经济责任关系的出现。管理审计就是对受托管理责任进行审计和鉴证。管理审计是审计体系中的重要子系统,在美国管理协会对管理审计实质和管理审计师职责所作的明确规定中将其定义为“一种系统地检查、分析和评价整体管理业绩的程序和方法,是相对于财务审计的新型的审计模式,是现代企业制度下企业内部审计的主要发展方向和发展模式”。从1932年英国管理专家、工业顾问罗斯(T.G.Ross)关于管理审计第一部著作《管理审计》(The Management Audit )问世以来,特别是政府审计、内部审计和民间审计等职业力量参与推动以来,该学科得到了较快的发展,形成了以委托责任为出发点的起点理论体系,也形成了以阿伦·塞尔(Allan J.Sayle)、多姆布劳尔(D.Dombrower)、贾纳斯·桑托基(Janusz Santocki)、巴克利(J.W.Buckley)等为代表的内向型管理审计理论体系、以杰克逊·马丁德尔(Jckson Martindll)、约翰·伯顿利奥·赫伯特、科琳·诺加德(Corine T.Norgaard)、查尔斯·史密斯(Charles H. Smith)、拉尼尔(R. W. Lanier)为代表的外向型管理审计和以罗伯特·霍华德·法勒(Rober Howard Farrart)、友杉方正、池口庆一、仓桥宏、久保田晃、松田修一等为代表的综合审计等三大理论派别。由于发展历史较短,而且受以降低成本为宗旨的传统审计概念的束缚,到目前为止,管理审计还没有完全完成从艺术到技术的转换过程,学科体系尚未形成,甚至于相应的理论概念框架尚未构建完善。学科的研究目标、研究对象、审计与评价标准、审计方法等理论体系尚未建立,审计方法体系的构建更为欠缺。从委托关系下的企业组织管理者角度看,伴随着社会与经济环境和经营模式、经营观念的不断改变,管理者所面临的最大挑战就是做出正确的决策。而决策所涉及的要素有:实施判断、决定正确决策的过程、从诸多的方案中进行选择,然后评价成功的可能性。被视为最高管理行动的决策,实际上就是要决定组织的整个过程。其中获得可信赖的信息是实施科学决策的第一要求。因此,对组织发挥作用的方式进行了解和掌握是必要的。不断适应形势变化并以效率最大化为目标,管理者就会找到降低成本核算和增加价值的方法。而判断与诊断企业管理效率的高低、或管理效果好坏的手段就是管理审计,因此,管理审计已正在变成为企业生存与发展的内在需要,研究新经济形势下的管理审计理论体系、完善管理审计内容和方法体系,正好对应于新经济形势下的审计创新。在新的形势下我国“内部审计的工作目标已变成为提高管理水平和提高经济效益”、内部审计的定位已由原来的监督变成为“管理+效益”。从国家审计的角度看,特别是我国这样行政型的国家审计模式来讲,经济效益的审计和评价是不可或缺的内容,但由于“在这方面的理论研究少,实践较薄弱,迫切需要理论的指导”。

二、国内外研究现状

( 一 )国外研究现状 管理审计自20世纪30年代出现以来,大致可以分为两个阶段:20世纪30年代至60年代的起步探索阶段,60年代以后的发展完善阶段。由于其发展历程短,学科体系构架不完善、理论体系不成熟,管理审计诸多方面的研究一直在进行。这些研究主要表现在以下方面:(1)学术界和职业界对管理审计概念的认识分歧较大。管理审计的概念有三种定义方式:对管理的审计(Audit of management);管理进而审计(Audit for management);双重目的审计(Dual purpose audit)。北美卡莱纳大学工商管理研究生院教授理查德·莱文博士(Richard I.Levin)、约翰·凯里、阿瑟·威特等将其视为为管理进行的审计。而马丁德尔、邱吉尔博士和西尔特博士则认为:在管理的过程中,要对组织的信息系统、管理程序实施独立的检查,著名的会计大师科勒(E.L.Kohler)在其撰写的《会计师词典》中认可这一观点,指出“管理审计系统指导由外部人员对管理业绩所作出的评估”。如何将上述两种观点合二为一形成一种综合的管理审计,是学术界近年来探讨的问题。法勒将此称为“综合管理审计”(Integrated management audit)。除此之外,还有人认为:管理审计不是一种独立的审计类型,而是一种态度——一种探索、分析和思维的方法。到目前为止,具体为管理审计界定的概念有:业务审计(Operational audit)、业绩审计(Performance audit)、经济业绩审计(Economic performance audit)等20余种。(2)管理审计的发展推动力研究。美国的戴尔·弗莱德(Dale L. Flesher)和斯图尔特·西沃特(Stewart Siewert)教授认为,推动管理审计理论和实务发展有三股力量:政府审计、管理职业界和内部审计,就美国而言,这三股力量是:科尔曼·安德鲁斯(T. Coleman Andrews)领导下的政府审计总署(GAO);杰克逊·马丁德尔(Jckson Martindll)领导下的美国管理协会(AMA);J.B舍斯顿(John B.Thurston)领导下的内部审计师协会(IIA)。日本的松田修一教授认为,推动管理审计理论与实务发展的力量有三股:内部审计、政府审计和宴请委员会。总的来说,强调四个方面的推动力:管理职业界、政府审计、内部审计和民间审计。(3)管理审计理论的发展研究。管理审计根源在于受托经济责任,按照审计与受托责任的关系,管理审计的研究对象是受托管理责任或结果性受托责任。同时,依据审计主体的不同,管理审计被划分为内向型管理审计、外向型管理审计和综合审计。威廉·伦纳德、威廉·坎普菲尔德、阿伦·塞尔、贾纳斯·桑托基等人认为,内向型管理审计是帮助管理当局更好地履行管理责任为目的的审计,其职能是咨询性、建设性的而不是执行性的,并且是一个系统的调查、分析和评价的过程。外向型管理审计的主张者杰克逊·马丁德尔(Jckson Martindll)、尼尔·邱吉尔德、西尔特、会计大师约翰·伯顿等学者则认为管理审计应由外部的注册会计师执行、以维护股东、债权人的利益为目的而进行独立管理鉴证审计、独立管理评价审计、管理陈述审计、管理业绩审计的代名词。其审计对象在于管理业绩,职能首先是鉴证、其次是建设;审计的主体是独立的第三者CPA。综合审计中的综合包括了两重含义:审计主体的综合性,既可以是组织外部的CPA,又可以是组织内部的审计人员;审计内容的综合性,既应鉴证与受托相关的财务信息,又应鉴证与管理相关的业务信息。(4)管理审计的内容框架研究。内向型审计学派认为管理审计是协助受托人更好地完成受托管理责任的工作,其审计内容的构建形成了三种观点:一是内向型管理审计是对企业管理内部控制制度的恰当性和有效性的评价;二是审查组织业务活动的恰当性和有效性;第三个观点综合以上两种观点,认为管理审计的内容既包括对组织控制制度的审计又包括对业务活动的审计,即以审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性为重点。内向型管理审计的内容包括:评价组织机构的有效性;评价管理当局确定的组织目标和方针的过程与程序;评价计划与控制方面管理制度的适当性;评价管理技术、评价员工的技术能力、根据一体化的沟通系统要求,评价管理计划和控制系统信息输出的有效性。外向管理审计者认为管理审计的宗旨是就受托人对受托管理责任的履行情况进行鉴证。内容体系构建上存在两种观点:一是对公司的管理业绩和管理活动发表意见;二是对公司年报中的管理陈述发表意见。主要的审计内容应包括:组织管理的经济功能分析、企业结构的分析和评价、企业收益真实性的综合分析、为股东进行的专题调查项目、对企业研究和发展的分析、提供董事会的有关分析资料、检查财务政策落实情况、分析研究企业生产效益、进行销售趋势分析、对企业进行总体分析。综合审计(Comprehensive Audit)认为:管理审计一方面进行财务检查(Financial Review)、一方面检查组织定业务的经济性和效率性(Economy and Efficiency Review),即“2E”审计(埃尔斯沃思·莫尔斯(Ellesworth Morse))。70年代,“2E”审计发展为“3E”审计,即经济性、效率性和项目效果性的审计(Economy,Efficiency and Effectiveness Review)。到1989年,加拿大的丹尼斯·普瑞斯波尔指出,在综合审计中,除了“3E”以外,还应进行企业的环保性审计(Environment Audit)和政府的公平性审计(Equity Audits),从此,管理审计变成为“5E”审计。(6)管理审计的制约因素分析研究。贾纳斯·桑托基1982年通过调查,发现制约内向管理审计开展的八个因素为(按程度排序):未能清楚地定义和理解管理审计的范围、缺乏客观公认的计量标准来评价管理业绩、管理审计范围不包括在财务会计系统之内、缺乏称职的审计师来履行和报告这种审计、担心履行管理审计会抑制管理积极性、缺乏公认的管理审计准则和管理审计程序、担心扩大企业组织的决策责任和控制责任、现存管理控制制度和决策工作运行良好,因而管理审计是不必要的创新。(7)管理审计方法研究。管理审计发展缓慢的重要原因是审计准则、审计和审计方法的研究严重滞后。除早期管理审计的鼻祖罗斯建议的“访谈式调查表”(Interview type of questionnaires)、“访谈式证据”(Interview evidence)、“业务控制检查”、一体化审计法(Integrated audit approach)、早期CPA使用的宏观法(Macro approach)、后来的事前审计(Proactive auditing)等CPA审计方法外,也有一些学者利用少量计量经济模型进行管理审计方法的探讨,如瑞典国家审计局(NAB)的审计准则中使用了“效果性”审计,其中采用三种系统审计方法:广泛的“结构分析方法(Broad-range Agency analyses)、职能导向审计分析(Function—oriented analyses)、系统导向分析(System- oriented analyses);英国特许公营财务会计协会(CIPFA)在《公共政府中的成本减低》公告中,提出了类似于业绩审计、货币价值审计的新词---成本减低,分析方法有两种:实用法(Pragmatic approach),即建立一个能消除和降低耗费的自动化系统、系统法(Systematic approach),即将预算和预算控制引进目标制定过程的系统方法。McConnell,John H 在《Auditing your human resources department : a step-by-step guide》(2001)中,探讨了人力资源管理审计中的计算杠杆系数法。目前管理审计的标准与方法探讨很少,特别是现代经济环境下企业新经营模式的管理审计方法几乎没有。

( 二 )国内研究现状 我国学者和审计职业界对管理审计的研究仅有十几年的时间,研究成果不多,大多数的探讨还仅仅停留在管理审计必要性的探讨阶段。除此之外,少量学者的研究主要集中在建立管理审计的概念、构架管理审计的基本理论、建立管理审计的标准等方面。娄尔行主编的教科书《审计学概论》中认为:审计的发展包括三个层次:第一层为财务审计;第二层为作业审计;第三层为管理审计。李天民认为:“到第二次世界大战结束,特别是20世纪50年代初期,审计相应出现了许多新概念,如管理审计”。归润章、王文彬、羡绪门及杨树芝等均写过专门的文章,对管理审计的概念和内容等基本理论要素进行了较为深入的研究和探讨。王光远(1996)在《管理审计理论》中系统全面地分析研究了管理审计的发展沿革和理论构架,是关于管理审计全面发展历史的展现。同时,作者还在多种学术期刊上发表了关于管理审计研究的学术论文,探讨了外向型、内向型管理审计的特征,管理审计产生的根本动因—受托责任由财务责任向管理责任转移的结果,管理审计与公司治理的关系等各种理论问题,对我国的管理审计事业的发展做出了不可没灭的贡献。邵贤弟(1997)在《论管理审计在中国的发展契机》中阐述了市场经济环境的建立,为管理审计在中国的发展提供了良好的环境和条件。同时,该作者还在其它学术期刊上发表了关于管理审计相关理论探讨文章。贺松泉、陈作习、宋常、石德胜等学者在各种学术期刊上,探讨管理审计与公司治理结构的关系、管理审计在企业集团的发展、管理审计在我国的发展模式、管理审计是企业管理目标评价的主要标准等多个方面的理论问题。近年来,特别多的讨论了管理审计对公司治理的影响,以及管理审计在公司治理结构中的关系等命题。程新生(1998)在《管理审计目标评价》文中探讨了管理审计的目标演变,提出管理审计的具体目标应为:有效性、合理性、经济性、效率性、效果性、公平性和环保性。郑石桥(2001)研究包括:企业管理审计的研究对象,管理审计评价标准体系结构及建立模式,战略管理、治理结构、企业组织形式、财务与非财务模式等企业整体管理业绩评价标准;生产管理、设备管理、质量管理、供应管理、人力资源管理、财务系统管理等系统管理责任评价标准;岗位责任评价标准等的制定与评价内容。祁怀锦(2001年)指出受托责任的发展是内向型管理审计产生的根本原因,公司治理的目的在于有效评价受托责任,有效制衡委托人(所有人)与受托人(经营人)的利益,管理审计是公司治理的重要组成部分。刘实(2002)探讨了审计理论中的分支理论——企业内部审计基本理论框架体系的构建。其主要内容包括企业内部审计的概念体系、假设体系、目标体系、控制体系等。时现(2003)提出:现代企业制度下,公司治理是企业管理的最高境界,因此,内部审计应该是以针对公司治理的命题。从公司治理审计的角度分析和研究了内部审计,并进行了两者的融合性探讨,进行了内部治理审计的概念定义。在此基础上,研究了公司治理审计的理论框架、功能及逻辑路线分析,并以案例的方式分别讨论了公司治理审计中的各项主要内容。朱荣恩 (2003)指出,内向型管理审计以改善企业的管理素质和提高管理水平为目的,审查企业在计划、组织、领导、控制、决策等管理职能上的表现。蔡春 (2004)还指出了国有企业内部管理审计的重点,对国有企业管理当局的公共受托经济责任进行全面有效的监督和审查,不仅要求公共资金依法使用,而且要求具有高的经济效益和社会效益。徐华光、李兰翔(2007年)指出了我国企业内部审计越来越向服务管理的方向发展,国际内部审计发展趋势是我国内部审计发展的风向标。并从管理的传统职能角度出发、构建了企业内向型符理审计的内容体系,与管理的职能相对应,包括战略、决策、计划、组织、领导和控制等环节。徐华光、李兰翔(2007年)指出了我国企业内部审计越来越向服务管理的方向发展,国际内部审计发展趋势是我国内部审计发展的风向标。并从管理的传统职能角度出发、构建了企业内向型管理审计的内容体系,与管理的职能相对应,包括战略、决策、计划、组织、领导和控制等环节。耿建新、续芹、李跃然(2006年),廖洪、邹冉(2006年)则是通过问卷调查的形式调查了目前我国内部审计的开展概况,上市公司内部审计部门的设置及隶属情况对开展管理审计的影响。都新英(2006年),汪福生、焦健(2007年),李惠蓉(2008年)主要分析了我国内向型管理审计存在的问题、实施内向型管理审计的制约因素、风险的形成以及内向型管理审计的发展机制和对策等。

三、结论及展望

管理审计作为一个新创建学科,未来至少可以从以下方面值得关注和努力:(1)我国企业界对管理审计的认知程度、接受程度研究。通过问卷调查、座谈会、访谈等形式和方法,对我国企业进行调查,了解和收集我国企业界对管理审计的认知程度和接受程度,以及管理审计在企业中的执行主体和运作模式的研究。本部分的研究成果将作为项目后续研究的支撑和准备。(2)我国企业管理审计基本理论构架研究。根据管理审计学科体系尚未形成的特点,进行管理审计(特别是企业管理审计)的基本理论构架研究。借鉴前人的研究成果,结合新经济形势下企业的经营活动特点,利用理论分析方法,进行企业管理审计的研究对象、基本假设、基本原则、基本准则体系、和评价标准体系等基本理论构架研究。(3)我国企业管理审计的基本内容构架研究。根据现代经济贸易全球化、国际化、社会资源共享化、经营组织虚拟化等新的企业运作环境和模式,运用理论分析法、AHP法、聚类分析和神经网络现代数理方法进行企业管理审计内容体系构架研究。(4)公司治理结构的管理审计评价手段研究。运用实证研究的方法,利用上市公司伯公开披露信息进行数理统计分析,构建计量经济模型,进行我国上市公司(企业)的公司的管理审计评价模式探讨。(5)企业管理审计方法体系探讨。在众多的企业管理审计内容体系中,本项目以公司治理结构、企业的组织构架、企业发展战略、企业的虚拟运作模式、企业的可持续发展能力评价等方面的内容作为出发点,进行企业管理审计的方法体系研究。

参考文献:

[1]祁怀锦:《论国有企业管理审计》,《审计研究》2001年第2期。

[2]程新生:《管理审计目标评析》,《南开管理评论》1998年第1期。

[3]宋常:《管理审计及其在公司治理中的作用》,《审计研究》2002年第6期。

[4]张立民:《审计制建设的理论依据——从”受托经济责任论”到契约经济学》,《审计研究》2002年第5期。

[5]郑石桥:《管理审计评价标准研究》,《上海财经大学博士论文》(2001年)。

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[关键词]内部控制;审计;文献综述

一、国外内部控制与审计关系的文献综述

(1)国外内部控制与审计关系的历史演进和现状

内部控制与审计的渊源始于20世纪初期,但主要局限在企业内部控制方面。1929年,美国AICPA在《财务报表的验证》文章中指出:审计人员对财务报表的“检查范围可以根据不同情况来确定,在一些情况下,审计可能发现需要对账簿上记录的大部或全部经济业务进行审核,而在另外一些情况下,只要内部牵制健全,抽查就可以了”。这是审计职业界第一次将审计和内部控制联系起来,但此时的内部控制还称之为内部牵制。美国在此方面的发展始终处于领先地位。美国COSO委员会1994年修订后的《内部控制――整体框架》将内部控制细分为三大目标和五大要素,这标志着对内部控制的共识已扩大到所有会计、财务和审计组织。由于安然公司、世通公司等财务舞弊事件的出现,为稳固公众投资的信心,美国国会于2002年7月出台了《萨班斯-奥克斯法案》,不仅要求管理层报告公司的内部控制,而且要求外部审计师提供鉴证。

(2)国外内部控制与审计关系的文献综述

道格拉斯・R・卡迈克尔、约翰・J・威林翰、卡罗・A・沙勒在《审计概念与方法――现实理论与实务指南》中指出:要充分了解被审计单位的内部控制结构以规划审计工作,它是决策审计测试的性质、时间和范围的依据。这表明内部控制是开展审计工作的基础,当内部控制严重缺陷或者失效时,公司就可能求助外部审计。

Abbott等(2000)在分析了大股东与小股东之间的信息不对称问题后,认为成本较高的公司更有可能聘请高质量的外部审计师。也就是说,当公司内部控制机制无法有效降低大股东对小股东的成本时,公司会寻求高质量外部审计,以降低成本。

很多的学者还给出经验数据来对内部控制与审计之间的关系进行验证。Hogan,C.(2006),Doyleetal.(2007),Ashbaugh―Skaifeetal.(2007)对企业内部控制制度及其业绩后果进行了实证分析,结果发现业绩比较差的公司出现重大缺陷的情况较多,即表明内部控制设计或执行的不好,公司业绩则较差。

二、国内内部控制与审计关系相关文献综述

(1)国内内部控制与审计关系的发展演进和现状

我国的内部控制研究起步较晚,发展的也较缓慢,其内部控制与审计的关系研究也在缓慢进行着,但是研究对象主要还是企业。20世纪90年代以来,在我国颁布的一系列审计执业规范中才提到了内部控制与审计的关联。1992年南京审计学院李风鸣教授出版国内第一部内部控制专著《内部控制学》,国内的学者才开始从管理学和审计学角度研究我国的内部控制。我国1997年1月1日开始实施的《独立审计具体准则第9号――内部控制和审计风险》包含内部控制和审计风险两大部分,将内部控制和审计结合考虑在一起。2005年的《国务院批转证监会的通知》使内部控制与审计的关系又向前迈进一步,通知中提出“要通过外部审计对公司的内部控制制度进行核实评价,并披露相关信息”。2006年1月1日,中国内审协会颁布实施的《内部审计具体准则第5号――内部控制审计》已参考了COSO中关于内部控制与审计联系的准则规定,但由于内部审计具体准则受关注程度不高,影响也不及外部独立审计具体准则广泛,所以应加大速度修改独立审计具体准则,以适应内部控制和审计发展的需要。

(2)国内内部控制与审计关系的文献综述

审计界学者对此也开始了相关研究,但是权威性的理论相对还是较少。马珩,刘益平(2004)、陈晖(2005)分析了内部控制与现代审计的关系,认为内部控制评审是现代审计的基础,内部控制系统良好,审计人员就可以缩小审计抽样范围,减少工作量,而审计工作可以促进内部控制系统的完善,有助于建立有效、可行的内部控制系统;万亮(2004)从审计主体的角度分析了内部控制对于审计的重要性,认为内部控制的发展与审计模式变革的各个阶段都有着不可分割的联系,在审计过程中如果能先行确定一个实体的内部控制良好,便可相应的缩小审计的范围。由于经济实体的业务量的无限性和内部控制制度的有限性,内部控制制度在审计方式变革中发挥了举足轻重的作用。

由于审计分为外部审计和内部审计两类,在确定研究方向时,部分学者选择了研究内部审计与内部控制的关系问题。康坤(2004)认为内部控制的建设对企业发展有着十分重大的作用,而内部审计对内部控制又具有特殊的作用,因为内部审计充分了解企业内部控制中的薄弱环节,可以灵活采取相应的审计方式,具有监督和服务的作用,还能防患于未然。何玉(2009)采用案例分析的方式对企业内部控制和内部审计的重要性进行了分析。文章采用的是法国兴业银行职务舞弊案,该银行集团有着200多年的骄人业绩,却因为内部控制严重缺失在2008年爆出巨额损失。

除了从理论上对内部控制与审计的关系进行研讨外,有学者用实证的方法进行了相关研究。杨德明,林斌,王彦超(2009)研究了内部控制与外部审计在发挥降低成本作用时,是否存在替代效应或互补效用。文章以沪市、深市的1497家A股上市公司为样本,回归结果认为,内部控制与外部审计之间存在一定的替代效应,即在审计质量较低的环境下,内部控制所发挥作用更为明显。张川,沈红波,高新梓(2009)也以136家房地产公司为样本进行研究,发现外部审计评价相比企业对内部控制的评价既有替代作用,也有互补作用,同时作者还得出外部审计能够准确地识别企业内部控制的执行和实施程度的结论。

三、小结

中国内部审计论文范文9

20 世纪60 年代莫茨和夏拉夫的经典著作《审计哲学》发表以来,审计理论研究一直受到审计职业界的重视,从早期认为审计理论是一系列概念框架,到认识到审计理论应当具有一定的理论体系,审计理论界对于审计理论的认识不断深化。纵观现有文献,绝大多数都是以注册会计师财务报表审计为对象展开研究的,限制了审计理论体系研究的深度和广度。近年来,随着现代审计实践的丰富发展,加之国家审计在国家政治经济生活中的地位和作用日益重要,探讨国家审计理论体系成为审计理论研究关注热点,国家审计理论研究已经进入系统化、整体化的阶段。总的来说,与国家审计实践丰富发展的相对应的是,我国国家审计理论研究相对滞后,国家审计理论体系应当包含哪些内容? 理论体系的基础是什么等问题认识仍不统一,成为限制中国国家审计发展的一个主要影响因素。构筑科学合理的国家审计理论,已经成为国家审计研究领域的关键命题。

中国具有与世界上诸多国家不同的政治和经济社会体制,国家审计发展道路也具有鲜明中国特色,审计实践丰富多样,如开展了世界上大多数国家所不具有的经济责任审计、专项审计调查等审计类型,以及采用跟踪审计的审计组织方式等。与中国国家审计多样化审计实践相对应,理论和实务界对国家审计的本质认识也不断深化,如认为国家审计发挥国民经济社会健康运行的免疫系统功能,具有批判性、建设性、宏观性等特征) 。最新理论成果则认为,国家审计是国家治理的重要组成部分,是促进民主进程的工具,以国家治理理论为指导探讨国家审计相关问题逐渐升温,在国家治理框架下分析国家审计理论体系成为国家审计理论研究的前沿领域和发展的必然趋势。

本文基于国家审计是国家治理重要组成部分的本质观出发,在回顾审计理论体系构研究的基础上,辨识国家审计治理工具的含义主题,深入考察国家审计发挥免疫系统功能的作用机理和影响因素,尝试构建了一个基于国家治理框架的国家审计理论体系,以期在统一理论基础上廓清国家审计理论体系的层次内容,为国家审计理论研究提供标杆,并期能够为国家审计实践开展提供理论借鉴。

二、文献综述

莫茨和夏拉夫的《审计哲学》认为,在审计行为活动的背后,存在着一整套基本的假设和完整的概念体系,由此开创了审计理论研究先河。审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。随后,尚德尔的《审计理论》提出了假设定理理论结构原则标准的审计理论结构模式。《审计哲学》发表以后,审计职业界对审计理论体系或框架进行了多角度、多层面的探讨,形成了大量的研究成果。构建科学的审计理论框架,被认为是审计理论研究系统需要,是审计学科趋向成熟的表现。从目前的研究来看,关于审计理论体系的研究主要集中在以下几个方面:

( 一) 审计理论逻辑起点研究

审计逻辑起点,要回答的问题是从哪里出发演绎整个审计的理论和实践,对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论结构的构建起着基础性、决定性的作用。纵观现有有关审计理论体系和框架研究文献,侧重从研究审计逻辑起点开始,构建审计基本理论框架内容,审计理论逻辑起点观点主要有审计假设、审计目标、审计环境、审计关系、信息认证、审计对象、审计动因、产权动因等。此外,有部分学者以二元或三元论导向作为审计理论体系研究的逻辑起点,诸如以审计目标和假设作为逻辑起点; 以审计本质和审计假设作为逻辑起点; 以审计本质、审计目标和审计假设作为逻辑起点等。

有趣的是,这些基于逻辑起点的审计理论体系构建多是运用逻辑释义,抽象哲理分析方法建立,同时逻辑起点不具有操作性含义,因此很难采用经验研究论证和比较其科学和合理性。同时,审计实践作为一种有价值的社会活动,在于其能够通过一定目标达成,从而为社会带来价值。从根本上说,审计理论的构建要达成的最主要目的是能够指导审计顺利开展和发展审计实践。因此,审计理论体系更应当具有实践性。基于此,本文构建国家审计理论体系采用在国家治理框架下定位国家审计,由此能够避免审计逻辑起点所带来的理论体系构建难点。

( 二) 审计理论体系构成研究

从某种程度上说,关于审计理论体系或理论结构的研究,与其建立的逻辑起点紧密相关。审计理论体系是一种抽象的逻辑构架,按照不同的逻辑起点构建,形成不同的审计一般理论构成要素和审计理论体系,这些构成要素构成了审计一般理论中研究内容。从审计理论体系构成来看,审计理论体系构成要素具有多元特征,不同学者也持有不同观点。

1. 二要素观点

审计理论体系的二元结构观点,主张在审计一般定义的基础上,强调审计的实践应用学科性质,依据审计理论的地位和作用,将审计理论体系构成划分为基本理论和应用理论。审计基本理论主要涵盖审计目标、本质、假设、原则等基本定义和基本原理。审计应用理论主要涵盖审计实施达成目标的内容。在两者之间关系和审计各个组成理论构成上,不同学者之间仍持不同观点。如吴联生认为,审计基本理论决定审计应用理论,审计应用理论是审计基本理论运用的结果,并认为,审计应用理论主要体现在审计法律规范、审计准则规范和审计职业道德规范等三个方面等。张兆国等则认为,审计应用理论包括对审计对象实施具体审计的理论和对审计主体实施有效管理的理论两大部分。

2. 三要素观点

审计理论结构三要素观点在审计理论构成的二要素观点基础上,更加强调了审计学科自我发展演化的理论需求特征,体现在或对审计应用理论或对审计基本理论进一步细化分解。如冯均科、《审计理论体系研究》课题组认为,审计理论体系包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论。陆勇和李文美以产权保护为导向构建的审计理论体系包括审计理论基础、审计基础理论和审计应用理论。

王会金、刘静和李保刚则认为,审计理论体系由审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论构成。其中,审计基础理论研究对象的一般性和普遍性;审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系,或者说是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系; 审计发展理论是回顾审计产生的历史,立足当今审计研究成果,展望审计未来的创新性审计理论。

3. 多要素观点

审计理论体系多要素观点多依据审计具体行为对审计理论体系要素进行划分。如王汉民认为,我国审计理论体系由审计基础理论、审计系统结构理论、审计控制理论、审计测试理论、审计方法理论、专业审计理论和审计发展理论构成。周友梅认为,审计理论体系包括审计前提理论、审计使命理论、审计客体理论、审计主体理论、审计方法理论和审计资料理论。《中国审计体系研究》课题组认为,审计理论体系包括了审计动因理论、审计主体理论、审计客体理论、审计主客体关系理论及审计运行理论。徐政旦则构建了审计的经济权责结构、商业、科学技术等环境下的包括审计目标、审计假设等要素在内的动态的审计理论结构。

由以上不同审计理论体系观点可见,在审计理论体系内容多是以审计行为及其实践特征为依据进行划分,但在具体划分上则不一,划分体现出先验的主观判断,这也体现了这些理论体系构建过程中所采用的方法的不同。廖洪则认为这些划分方法并不矛盾,并提出,按照理论的地位和作用,审计理论分为审计基础理论和审计应用理论; 按照理论的研究方法、按理论的研究内容分、按审计的执行主体分,审计理论均可以有不同的类别内容。

( 三) 现有审计理论体系研究评述

总结国内外审计理论体系构建研究可见,审计是一门实践技术性学科,在强调审计实践的同时,要不断地根据审计实践,总结审计规律,唯有如此,方能不断推进审计的发展,也即审计理论体系具有时代性和实践性特征。这也体现在了审计理论体系的建立方法方面。阎金锷认为,建立审计理论框架的方法和思路有运用历史逻辑的方法和按照形式逻辑的思维两种方法。与此类似,李若山认为,审计理论有被动根据审计实践而发展和概括审计活动规律,总结能够用以说明和指导审计实践的概念及准则的知识体系两种发展方式。其他学者如张兆国等、徐政旦、冯均科等都强调了审计理论体系构建中要强调审计实践经验的总结认知。现有审计理论体系构建研究,大都是以注册会计师财务报表为对象展开的,在一般意义上提出审计理论体系内容,审计理论体系构成的因素包括审计目标、审计假设、审计环境等诸多因素。不同观点在具体审计理论体系构成上认识是不一致的,达成共识的是,审计理论体系是审计实践归纳而得,并且用于指导审计实践,并大都过多地强调了审计理论体系的逻辑起点,而理论体系整体实践指导性有待进一步提高。

值得指出的是,审计实践性特征要求审计理论应当强调审计理论体系的开放性特征。在三要素观点中,王会金、刘静和李保刚都提出了审计发展理论应当作为审计理论体系的一个组成部分。这一方面赋予了审计理论体系的动态性特征,另一方面也强调了审计创新,无疑与审计不断发展前进的实践相吻合,因此更能体现审计理论需求特征。因此,构建国家审计理论体系应当能够体现这种动态性、实践指导性、开放性要求。

诚前所述,现有审计理论体系的建立多是注册会计师财务报表审计为对象的,在不同审计业务,这种审计理论的内容、目的、基本概念等可以而且应当是不同的。区别于注册会计师财务报表和内部审计,国家审计是国家治理的重要组成部分,需要审计目标、审计假设、审计对象、审计规范等基本概念和基本原理上,具有适应其本质的特殊性。比如,有关财务报表审计的审计假设通常假设财务报表的财务数据是可以验证的。而具体到了绩效审计时,可能的审计假设则为管理当局的陈述是可以验证的。同时,审计理论是对审计实践活动规律的高度概括,国家审计实践与财务报表审计实践存在显著差异,由此国家审计的理论内容、方法等具有其独特性。比如,财政收支审计风险与财务报表审计风险含义不同,其对审计计划工作的影响,及其防范因此也不同。现今,国家审计实践不断丰富发展,其对于国民经济社会运行发挥的积极作用日益凸显,如何根据审计实践的发展,构建国家审计理论体系,成为当前审计理论体系的前沿研究领域。

随着近年来国家审计实践的不断发展,国家审计理论体系的构建逐渐引起理论界的重视。冯均科强调了一般审计理论体系和特定主体审计理论体系构建的一般和特殊性,冯均科等则以政府审计关系为研究内容,构建的政府审计理论框架包括政府审计环境理论、政府审计关系理论和政府审计规范理论。尹平以国家治理与国家经济安全为目标导向和逻辑起点,构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系包括绪论、史论、法论、立论、实论、例论、综论和兼论等内容。然而这些研究并没有深入考察国家审计的国家治理重要组成部分的本质,构建的国家审计理论以充分体现国家审计实践发展的动态性、开放性,促进国家审计达成其目标任务,成为审计理论体系研究中亟待解决的问题。在中国制度背景下,总结归纳国家审计理论体系,对于指导中国审计发展和深化审计理论体系研究,无疑具有重要意义。

三、国家审计理论体系的分析框架: 国家治理的视角

国家和国家理论是政治学研究的核心问题。国家是以维护秩序和国家安全为基本目的一个自组织系统。1997 年世界银行报告正式提出国家治理理念,认为国家治理对于提高本国的国际竞争力具有重要意义,治理成为指导公共管理实践的一种新理念。实现善治是每一个国家发展的客观需要。为达成善治目标,国家治理的对象包括经济、政治、文化和社会等领域,强调政府职能和责任,行政事务管理中的社会参与,其实质在于通过协调不同利益人需求,推动公共利益的实现。国家实现其治理目标,需要投入一定的资源,资源的稀缺性特征使得资源的配置使用监督成为国家治理的必然要求。监督评价治理行为,并将这种监督和制约的信息传递给治理主体,能够协调治理主体利益,维护国家安全,促进国家治理创新。

国家产生的本质含义在于建立公权对私权的干预机制,分权是现代国家治理有效性的特征之一,从这一角度,国家治理是国家的最高权威通过行政、立法和司法机关以及国家和地方之间的分权,从而对社会实施控制和管理的过程。作为社会中唯一执行公共权力的机构,政府在处理经济和社会事务方面具有权威性。公共权力既是维系公共秩序、实现公共利益的根本手段,又是侵害公众利益并导致公共秩序解体的重要根源,规范公共权力运作是政治秩序建构和维系的关键。公共权力异化也会导致政府自利性的利益渗透和过渡膨胀,使得政府和企业、社会、公民之间的界限不清。国家治理要求公共权力运用以上下互动、相互协调的方式配置和运作,通过协调不同利益人需求,推动公共利益的实现。因此,国家要实现治理目标,必须监督和制约权力,要解决信息问题、克服官僚化问题,国家还要保持高度的适应性和纠错能力。

治理目标导向、治理资源稀缺性,以及公共权力异化等国家治理冲突,使得国家审计自然成为国家治理重要组成部分,成为一个监督控制的自组织系统。国家审计通过对公共资金运用信息的审查评价,能够给予公共权力以适当约束,并审查评价作为保护者实施的国家行为的适当性,以促进国家治理水平的提高。从经济学的角度来看,国家审计发挥是扮演信号显示和信息传递功能,从政治学的角度来看,国家审计发挥权力监督制约功能。国家审计承担着审查保护者剩余索取权获取的适当性、审查评价保护资源及其使用的适当性、审查保护者保护行为的适当性等三项职责,在国家治理框架下,国家审计主要从规范治理主体行为、提供治理主体信息交流以及促进国家治理自我完善和创新等三个方面发挥作用。从实现途径上看,是通过对具体运用公共资源提供国家治理服务的监督评价实现。国家审计在国家治理过程中与外界进行信息、能量交换,在发挥信号显示和信息传递机制功能、监督权力的同时,不断发展和完善审计方法技术,以适应国家治理变迁要求。国家审计实践欲发挥功能,要在完善自身系统功能,

提供监督评价服务的同时,不断适应调整满足国家治理的审计治理需要。审计理论体系是反映审计研究对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系,是一个具有层次性的结构的系统。中国国家审计理论应当以指导国家审计充分发挥揭露、预防和抵御功能的国家审计实践为对象,满足国家审计治理需求,在其体系内容上应当包括指导自身系统完善的审计基础理论、发挥职能作用的审计应用理论和实现自我演化调整的审计发展理论。

四、国家治理框架下的国家审计理论体系中国国家审计实践发展表明,中国国家审计发展具有同西方国家审计发展相同的自然属性,也同时具有中国特色。与国家治理实践发展相应要求的中国国家审计理论体系,包括国家审计基础理论、国家审计应用理论和国家审计发展理论。以下对该理论体系进行详细阐述。

( 一) 国家审计基础理论

审计基础理论的研究任务或目的,是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题。国家治理目标具有多层次性、多维度特征。国家审计在提供满足国家治理需要监督控制服务时,应当依据自身专业技术优势,提供监督服务,为此需要解决一些基本性的原理、理论问题。国家审计基础理论是研究国家审计本质、一般规律或基本原理,探求能揭示国家审计实践普遍本质和发展规律的知识体系,主要研究在国家治理框架下,国家审计是什么问题,定位于国家审计的系统功能分析,在国家审计理论体系中处于基础地位。

国家审计是国家治理的重要组成部分,国家治理规定了国家审计活动的基本方面和基本方面的主要内容。从系统论的角度看,国家治理即是投入运用公共资源、产生或提供国家治理服务、达成国家治理目标的过程。同时,国家治理是一个人为设计的主观能动过程,是一个追求善治为目标的动态过程,即是实现社会发展和公共利益最大化的过程。国家治理资源稀缺性是国家审计活动得以存在的根本前提。国家审计应当能够监督评价国家治理服务,防范和化解国家治理冲突,监督和制约权力运行,发挥对以公共资源运用载体的国家治理的预防、揭露、抵御功能。

因此国家审计基础理论首先应当解决的问题是国家审计治理产生的真实动因是什么? 国家审计达成的目标应当是什么? 由谁来执行国家审计? 国家审计监督谁? 如何开展基本的国家审计监督评价? 因此,国家审计基础理论反映和体现国家审计满足国家治理要求的程度,直接决定国家审计开展水平和程度,决定着国家审计理论体系的水平。国家审计基础理论包括如下分支:

( 1) 国家审计动因和本质理论。有关国家审计动因的研究直接影响对国家审计本质的认识。从国家治理框架出发,国家审计制度安排是国家治理的内在的必然要求。这就要从理论上回答国家审计产生的真实动因? 以在此基础上清晰地认识国家审计的本质,唯此,方能搭建合理的国家审计理论体系。国家审计动因和本质理论主要研究国家治理视角下国家审计产生的主客观原因,国家审计概念和本质,国家审计职能、任务和作用等有关理论问题。

( 2) 国家审计目标理论。国家审计是国家治理的一个子系统,其存在的首要目的是满足国家治理系统功能要求,因此国家审计活动目标必须服务于和服从于国家治理目标,唯此方能体现国家审计的社会价值。国家审计目标理论主要研究国家治理系统的审计治理子系统功能要求,国家治理视角下国家审计目的与审计目标的关系,国家审计总目标、国家审计基本目标和国家审计具体目标等有关理论问题。

( 3) 国家审计主客体理论。国家治理可以看作为在一个既定范围内维系秩序运转的所有部门、私人部门的正式和非正式的制度安排、组织形态和治理机制,以及它们之间的互动过程。从世界范围和中国国家治理来看,都正走向以政府、社会和公民为多元主体能动的合作治理时代。国家审计主客体理论主要研究国家治理视角下国家审计机构设置和内部管理,审计人员资格和素质条件,审计职业道德和法律责任,审计教育等有关理论问题,以及审计对象的若干理论问题,以在执行审计执行主体、审计对象确定两个角度规范审计治理行为,满足国家治理发展需求。

( 4) 国家审计程序和方法理论。国家审计程序和方法理论主要研究国家治理框架下的国家审计程序和方式手段,审计三要素( 审计证据、审计依据和审计报告) 及其相互关系等有关理论。

( 5) 国家审计规范理论。国家治理方式不仅强调上下互动的管理,正式的法律规章制度,还强调采用非正式的措施和约束机制。国家审计规范理论,主要研究国家治理视角下国家审计假设,审计准则,审计法律、法规和规章制度等有关理论问题,以使得国家审计治理行为路径和规范能够满足国家治理发展需求。

( 6) 国家审计环境理论。国家审计是作为国家治理工具的一个自组织系统,同时也是国家治理系统的一个子系统,其作用发挥、职能演变等都处于一个存在大量非线性相互作用、相互影响的社会复杂系统中。因此要充分主要研究国家治理视角下国家审计的产生、存在和发展所处的环境因素及其关系,如政治环境、经济环境、法律环境、文化环境和技术环境等,以刻画国家审计发挥治理功能的环境影响因素,从而促进识别国家审计自身发展、满足治理要求的外在和内部环境。

( 7) 国家审计管理理论。在国家治理中,不仅仅强调权力或权威,强制性,同时在管理事务方式上,更加强调在公共利益为基础上的治理主体之间的协商、谈判。国家审计管理理论主要研究国家治理视角下的国家审计计划管理,审计目标责任管理,审计业务管理,审计质量管理,审计风险管理,审计信息管理,审计人力资源管理和审计内部行政管理等有关理论问题。

( 二) 国家审计应用理论

国家审计应用理论主要研究国家审计做什么问题,定位于国家审计服务国家治理的逻辑分析。审计应用理论实际上是审计基础理论在应用研究与建设上的反映,通过对审计应用理论的研究,可以使审计基础理论问题的研究与审计实践的联系更加紧密。国家审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系,介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。

前已述及,国家审计服务于国家治理,在具体途径方式上是通过监督国家治理服务行为,提供国家治理服务鉴证评价信息来完成的。如何有效地开展对国家治理服务的监督评价是影响国家审计治理功能发挥的关键要素。有效地开展国家审计因此要涉及到监督评价哪些国家治理服务,如何有效地组织监督评价等问题。国家审计应用理论实际上解决的就是这两个问题。新中国以来,中国的国家治理历经集权计划经济时代的国家全能主义治理、改革开放以后的效率优先治理和科学发展观提出以来的民本治理时期,各个国家治理时期阶段,国家审计满足国家治理要求所需要的提供的监督评价服务不尽相同,现时期,按照国家治理发展的要求,国家审计应用理论按照内容细分包括如下方面:

( 1) 财政审计应用理论。研究如何以规范预算管理、推动和公共财政体制改革、促进建立公共预算和公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为目标,通过构建财政审计大格局,统筹审计资源,全面提升财政审计的层次和水平。

( 2) 金融审计应用理论。研究如何以维护安全、防范风险、促进发展为目标,服务国家宏观政策,揭露经营管理中存在的重大违法违规问题及大案要案线索,揭示影响金融业健康发展的突出风险,从政策上、制度上分析原因、提出构建多元化金融体系,引导民间金融规范发炸,强化金融服务实体经济发展的建议,促进规范管理,提高竞争能力。

( 3) 国有企业审计应用理论。研究如何以维护中央国有及国有资本占控股地位或主导地位的企业国有资产安全、促进可持续发展为目标,监督国有资产安全,揭露重大违法违规问题,促进确保国有资产保值增值和企业的可持续发展。

( 4) 经济责任审计应用理论。研究如何以推动建立健全问责机制和责任追究制度为目标,推进省部长经济责任审计制度化,深化地厅级以下党政领导干部和国有及国有控股或主导地位的企业领导人员经济责任审计,推动中央单位内部管理的领导干部经济责任审计工作的开展,加强经济责任审计业务指导和督促检查。

( 5) 资源环境审计应用理论。研究如何以落实节约资源和保护环境基本国策为目标,着力构建符合我国国情的资源环境审计模式,维护资源环境安全,发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。

( 6) 涉外审计应用理论。研究如何防范涉外投资风险、维护涉外经济安全为目标,加强对国外贷援款项目的审计监督,适当开展对国家驻外机构的审计,积极探索对我国对外援助物资采购、工程建设、资金管理等方面的审计,积极探索对国有及国有资本占控股地位或主导地位的企业和金融机构境外投资及境外分支机构的审计。

( 三) 国家审计发展理论

随着政治经济社会的发展,国家治理呈现不同的模式特点。适应不同国家治理模式,服务于国家能力提高的国家审计治理发展也因此呈现阶段性、时期性特征。国家审计发展理论主要研究国家审计怎么做的问题,定位于不同阶段、时期国家审计与国家治理互动良性人文分析。

国家治理是一个历史范畴。不同的国家治理时期,不同的国家治理模式,不同的国家治理目标,对于国家审计的要求不尽相同。国家治理是一个历史范畴还说明,国家治理只有面向未来,面向日益复杂的治理环境和治理影响因素,不断优化治理环境,改善治理方式手段,提高治理效率,才能有效地达成国家治理目标。国家审计应着眼于服务于国家治理,不断发展创新,唯有如此,方能促进国家审计治理的职能作用充分发挥。

国家治理的历史范畴特征,要求国家审计理论要着眼于解决国家审计发展历史经验的借鉴,以及面向未来的国家审计创新。国家审计发展理论体现了国家审计理论的历史性、继承性、连续性要求,同时国家审计发展理论具有引领国家审计理论体系发展前进的先进性、前瞻性特征,能够运用国际视野,实现审计理论和指导审计实践的自组织演化。

具体说来,国家审计发展理论的主要内容包括国家审计发展史理论和国家审计创新理论。国家审计发展理论是回顾中外国家审计史,立足当今国家审计研究成果,展望国家审计未来的审计理论。通过着眼于对特定时空环境条件下的国家审计对于国家治理的需求满足是否能支持国家治理,对国家治理起到何种支持服务作用的历史分析,能够使得吸取足够的经验教训,从而促进国家审计和国家治理健康发展。国家审计创新理论主要研究国家治理视角下审计环境创新、审计理论和观念创新、审计体制创新、审计主体素质优化、审计内容创新和审计实务拓展、审计方法手段创新审计管理创新等若干理论问题。

五、结论