风险导向审计作为新兴的审计方法，要求注册会计师做到对被审计单位的财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。计划和实施审计工作的中心是由内控测试到风险评估的转变，从风险导向审计自身来看，具有以下几个方面的特点：
1.1对内部控制运用全面。在制度基础审计中，风险导向审计主要考虑控制环境、会计系统和控制程序等三个因素，同时也可扩展到五个因素：控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为和监督。由于内容的扩展，内部控制制度在风险导向审计模式下演变为内部控制结构，这相对于原来的系统导向审计只考虑内部会计控制和内部管理控制进步了很多。
1.2以风险为导向的审计模式。在风险导向审计中，以风险为导向，可以影响经济业务的内部环境和外部环境，是以经济业务整体为重点，综合分析评价企业经营所处的内外环境，根据评价结果确定审计水平，最终目的是要将审计风险控制在社会可接受的水平以下。
1.3全面的考虑风险因素。风险导向审计在账户余额和财务报表两个层次分别评估，注册会计师在各个审计阶段分别评估账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。随着审计工作的深入，注册会计师在各个阶段针对不同风险要素做分别侧重的评价，这样审计人员所能够获得的与风险要素相关的信息就非常多，使对风险要素水平的评价也更加准确和客观。
1.4在每个阶段都用风险审计模型做出对策。注册会计师在各个审计阶段，都分别以审计风险为模型，分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上做出决策，全面的控制审计风险。
2风险导向审计的运用及问题
审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。注册会计师以审计风险模型为基础进行审计，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估。在现阶段运用风险导向审计中，存在以下几点问题：
2.1注册会计师的素质问题。风险导向审计是用分析性测试程序作为主要的获取审计证据手段，这就要求注册会计师具有很高的自身素质。在数理统计广泛运用的前提下，为了使运用分析性测试程序具有合理性和可验证性，要求根据数理统计估算出可接受的风险水平，达到相应规模的审计证据。而在我国，还有很多的注册会计师不具备这一能力。
2.2政府监管及执法问题。各级政府的监管部门，在对会计事务所审计质量的检查中，往往最关注的就是审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序，而在审计失败事故的检查处理中，更是判定注册会计师审计责任的重要方面。但是这种只重视审计程序的形式化的检查方法，必然会制约到风险导向审计模式的开展。
2.3审计程序软件的开发。我国的大部分注册会计师都缺少大量的审计程序软件，数据电子化程度不够，导致注册会计师在审计过程中不能直接对数据库进行加工分析，并依据软件构建模型，从而经过电脑自行检查和核对，这就使审计工作的效率在很大的程度上减缓，阻碍了风险导向审计模式的发展。
2.4成本的增加。实施风险导向审计，注册会计师所关注的范围也将必然扩大，而程度的加深就导致工作时间和审计成本的随之增加，然而在激烈化的行业竞争中，这些成本并不能增加到业务收费中，这就形成了风险导向审计运用的实际性问题。
风险导向审计是注册会计师避免风险的一种有效手段，在实际运用中国外已经有了成熟的前例，而在我国这一理念还不是十分成熟，中天勤会计师事务所出现的问题就是因为没有采用风险导向审计，这证明了我国风险导向审计还不全面，缺乏很多因素，实际推广中也不完善。3风险导向审计的推广
风险导向审计是适应审计环境变化、审计准则的有效方法，我国注册会计师按目前的职业水准和审计环境，可以从以下几个方面进行风险导向审计的推广运用：
3.1加强风险导向审计理念。我国的审计准则是借鉴国际惯例，并在这个基础之上制定的，风险导向审计是制度基础审计的发展，系统化的分析和评价，较之过去的制度基础审计有很大的进步。在风险导向审计的观念中，是客观评价被审计单位的内外环境、制度，并对发现的会计报表发生重大错报风险进行账项审计，从而控制风险，节约审计成本，是一种行之有效的手段，值得大为推广，经济全球化也要求我们随之进行审计理念的进一步加强和学习。
3.2健全法律制度。我国很多的风险导向审计工作中，因为法律制度的不健全而产生的审计事故已经出现过不少。注册会计师是当前会计、审计制度执行的法律主体，现有的《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》等大都是以行政责任为主，刑事责任和民事责任辅助，这样就导致很多的注册会计师违法行为不断发生。健全法律制度，提高注册会计师的法律风险意识，从而可以减免由此发生的审计事故。
3.3提高注册会计师的执业素质。注册会计师执行独立审计鉴证职能时，必须要了解顾客所在行业以及相关单位包括行业生产经营特点、经济技术指标和行业政策等知识结构的情况。同时，注册会计师队伍的优化组合要加强，原有的会计师事务所单一型的财务人员结构要改变，法律、工程技术、网络信息等一些非审计人员也要加强。审计工作是一项复杂的专业化工作，注册会计师的执业素质和各项知识的巩固，可以加大工作的质量和效率，并且可以在此基础上进行分组工作，固定每个组对一种行业的审计工作。
3.4加强风险导向审计的网络化信息系统。风险导向审计的实施，提高了审计工作的效率，网络化信息系统也要随之加强。注册会计师在进行风险导向审计时，要面对大量的数据收集和整理，没有良好的信息化系统，审计工作的效率也会随之降低。加强与社会的信息共享，可以减短收集资料的时间，加快工作效率，同时，会计事务所自身也要建立庞大的数据库，分类别、行业来收集、存储资料信息，方便以后的工作。
3.5政府加大对风险导向审计的扶持。风险导向审计在我国作为新兴的一种审计方法，它的优势也非常明显，政府加大对其的扶持力度，尽快的推进我国风险导向审计，从而实现这一优势审计方法。
4总结
风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险理论作为基础，高质量、低风险地完成审计任务，达到设定的审计目标。我国的风险导向审计还不完善，需要在以后的实践工作中不断地补充完善，不断的提升审计工作效率和其准确性。
摘要：随着经济化的发展趋势不断加强，社会上注册会计师的诉讼案件也越来越多，风险导向审计就是在这样的环境下诞生。风险导向审计可以提高工作质量、降低审计风险，是现代社会注册会计师针对审计问题卓有成效的解决方法，并且在我国推行的步骤也在不断加大。本文就是针对注册会计师风险导向审计的部分浅论。
关键词：注册会计师风险导向审计运用推广
参考文献：
[1]叶陈刚，孔慧平.现代风险导向审计应用探析[J].中国注册会计师.2008.（5）.
[2]中国注册会计师协会.中国注册会计师职业准则[M].北京：中国财经出版社.2006.
注册会计师的审计目标研究分析
一、从审计的产生和发展论审计目标
独立审计产生于工业革命时代。那时，财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。因而，此时的审计目标是查错防弊。
在19世纪末和20世纪初，随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大，会计业务也日趋复杂，此时，审计对象已由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。
进入20世纪30～40年代，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心，整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929～1933年间的世界经济危机，从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况，转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间，审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以确定会计报表的可信性。
20世纪中叶以后，资本主义从自由竞争发展到垄断阶段，各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透，使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争，使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此，经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。
二、从市场经济的发展论审计目标
经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业为了在竞争中立于不败之地，可谓煞费苦心。因此，注册会计师单纯的报表审计并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。但很多事务所尚无足够的能力或尚未注意紧扣企业想要解决的问题进行工作。这也是企业对社会审计缺乏内在需求的原因之一，应引起事务所的足够重视。注册会计师应牢记，客户是上帝，企业的需求就是审计目标。
审计报告，仅仅是对被审计会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性发表审计意见，但对改进管理的建议在审计报告中不便详细表述，然而众多的对企业管理中存在问题的改进意见，恰恰是委托人最需要的，也是他们对注册会计师的审计所期盼的，因此，注册会计师除对会计报表“三性”表示意见外，如企业需要，可以出具管理建议书。管理建议对委托人管理当局提供了建立和改善内部控制制度以及提高财务管理水平的建议，有利于企业发展，同时也检查了前期建议改进结果情况。正是这种建议和改进的循环，对委托人管理当局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的欢迎。
会计报表，是企业经营状况的综合反映，每一个科目都反映着经营活动的某一方面，从每一科目中都可以分析比较，看出企业经营管理方面的强弱点，注册会计师有能力通过专业知识对会计报表各科目反映经济事项进行深入的对比分析，以管理建议书的方式给委托人提出改进管理的建议。从管理建议书中获得收益的企业，把审计工作看作是企业改进经营管理的参谋，对审计十分欢迎。审计只是规范企业行为的手段和方式，其最终目标应是企业改善经营、提高经济效益。管理建议书虽只是书面建议，不具有法律效力，但切不可忽视。
三、 从注册会计师自身的发展论审计目标
随着会计市场的建立与完善，事务所之间的竞争也日益激烈。要想在竞争中立于不败之地，仅靠报表审计是难以保住市场份额的。事务所必须要有超前意识和高瞻远瞩的思想，必须调整审计目标以适应市场需求。随着经济的发展，有关法律法规的不断健全和完善，企业的会计行为将逐步走向规范。因此，企业的报表审计将处于次要地位，而评价企业工作的经济性、效率性、效果性将成为审计工作的主要目标。
一、涉及货币出资的事项
事项1：人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。
三、净资产出资事项
事项8：注册师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有改制而来的，改制前A企业执行企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
21世纪以来，重大财务舞弊事件频频发生，美国安然公司和世界通信公司在2001年相继爆出令人震惊的财务舞弊丑闻，使得全球五大会计师事务所之一的安达信轰然倒塌，我国的银广厦事件曾在全国范围内轰动一时，负责审计的中天勤会计师事务所也因出具虚假的审计报告而受到了应有的惩罚。这些事件有一个共同特点就是审计人员对同一家客户的审计任期过长，所以许多国家都开始制定有关注册会计师强制轮换方面的政策规定，希望通过强制轮换来提高审计人员和会计师事务所的独立性与公正性，约束他们的行为。
注册会计师强制轮换制度是一种创新，其目的在于提高审计质量，保证审计人员的独立性。但强制轮换制度的实施会对审计行业造成巨大的影响，这些影响中有些方面是有利的，有些则是不利的，通过了解注册会计师强制轮换的相关概念，分析注册会计师强制轮换主要的利弊，结合獐子岛案例，从利弊的角度来分析案例中审计失败的主要原因，来加深对此制度的理解，但目前的强制轮换制度还需不断改善，通过深入剖析案例，指出我国现行制度存在的问题或不足，结合实际情况提出完善思路，以弥补现行制度中存在的漏洞，对于强制轮换制度的发展有一定借鉴意义。
二、注册会计师强制轮换的内涵
（一）强制轮换制的来源
早在1974年，意大利就对审计任期做出了明确规定，会计师事务所为同一客户提供审计服务的最长时间为三期（每三年为一期），所以在九年后强制要求上市公司更换为其服务的会计师事务所。
（二）强制轮换的定义及形式
《萨班斯-奥克斯利》法案中将强制轮换定义为：对在公众公司会计监察委员会注册的会计师事务所作为某一特定公众公司的会计记录的审计师的任期做出限制。
强制?换的两种形式为签字注册会计师轮换和会计师事务所轮换。
（三）我国关于强制轮换的规定
中国注册会计师协会于2002年颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，明确指出会计师事务所为客户提供审计服务时，为了维护项目负责人及签字注册会计师的独立性，应当定期对其进行轮换。
中国证券监督管理委员会和财政部于2003年了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，主要内容为：自2004年1月1日起，签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务，不得超过五年。签字注册会计师已连续为同一相关机构提供五年审计服务并被轮换后，在两年以内，不得重新为该相关机构提供审计服务。
三、强制轮换的利弊分析
（一）强制轮换的有利方面
1.有利于提高审计独立性。审计独立性主要指审计人员在进行审计工作时，不会受到外来压力的控制和影响，维持自身相对的独立状态，对被审计单位的财务报告和财务状况作出比较公正客观的评价。注册会计师的独立性分为实质上的独立和形式上的独立两方面。实质上的独立要求注册会计师内心不受相关利益的牵制，能维持客观公正的立场，形式上的独立要求注册会计师与被审计单位不存在比较亲密的关系，比如亲属关系、利益相关的社会关系等。
当注册会计师与同一客户长期保持业务关系，审计人员与客户关系会变得密切，甚至达成默契，相互合作，损害客观公正原则，而强制性地定期轮换不仅有利于加强形式上的独立性，而且能够影响这种亲近关系的形成，加强实质上的独立性，使审计人员在执业过程中不会受到利害关系的影响，保持自身的独立地位，从而保证出具的审计意见的可信度。
2.有利于提高行业知识水平。注册会计师在进行审计时，不仅需要专业知识，而且对于不同企业，还要了解该企业所处行业的行业特点和相关专业知识，以及各行业之间的联系。
在强制轮换实施时，签字注册会计师不再只接触固定的个别客户，这些客户涉及各个行业，有利于注册会计师积累各行各业的经验，丰富不同的行业知识，在轮换的过程中能积累更多的审计知识，在更广泛的涉猎之后，通过尝试不同的审计方法，逐渐找到最合适、高效的方法。
3.有利于加强职业怀疑态度、避免自查风险。注册会计师随着任期增加，与客户关系变得密切，在进行审计工作时不免会感情用事，比如在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师会因轻信被审计单位提供的各种审计证据，或是使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据，从而影响应有的职业怀疑态度，增大审计风险。
注册会计师对自己以前的工作进行评价可能产生自查风险[1]，这里的自查风险主要包括两方面，一方面由于注册会计师与同一家公司保持长时间业务关系，在连续审计几年后，接下来的审计工作往往会以以前年度形成的固有经验来行事，倘若如此，一旦在初始几年审计中忽略的问题和风险，在以后的审计工作中也很难发现，而通过强制轮换，后任注册会计师通过对前任审计工作的审阅与评估，能及时发现其中的问题并加以改善，提高审计质量。另一方面由于注册会计师通常很注重公众形象，在长期审计工作中，即使发现以往工作中存在的问题，也会想方设法来逃避责任，而不给予公正的评价，同样，强制轮换可以避免长时间的自我检查，改由他人来进行监督评价，保证一定的客观公正性。
（二）强制轮换的不利方面
1.增加审计成本。注册会计师在对新的审计客户进行审计时，需要投入更多的精力去了解客户，需要花费大量时间来与客户沟通，询问相关信息，制定更详细的审计计划，实施更多的审计程序等来弥补信息的缺失，导致时间成本增加。
另外，由于需要实施更多的审计程序，且测试范围要全面，所以在轮换之初，事务所需要投入更多的人力资源来服务于新客户，使得人力成本增加。
2.影响审计经验的积累。在经济学中劳动力投入要素与成本存在一个“学习曲线效应”的关系，审计行业中也存在这种关系，审计经验是注册会计师在长期审计工作中总结归纳出的有价值的信息，包括对客户公司重要风险的识别、采用的特定的审计程序、不断熟悉审计工作重点等内容，这些日积月累的经验教训对日后的审计工作有很大帮助。但如果实施注册会计师强制轮换，对审计任期作出明确规定，审计人员在刚刚熟悉客户情况，积累了一些审计经验后就被强制更换，由其他注册会计师接手，新的审计师为了掌握客户全面的信息又需要新一轮的学习和积累，所以，强制轮换会影响审计经验的积累[2]。
3.削弱财务报告预警信号的作用。投资者在进行投资决策之前往往会关注上市公司的审计报告，依据审计报告的内容来大致的了解公司的财务状况，在实施强制轮换制度前，公司如果运行平稳，业绩良好，一般不会刻意更换为其审计的注册会计师。所以，注册会计师的更换就会成为一个相当重要的预警信号[3]。一旦发生更换便能引起投资者或债权人的注意，对此次更换的动机进行深入研究，及时发现存在的问题并采取措施，但是在注册会计师强制轮换制度下，相关投资者可能无法区分该公司更换注册会计师是自愿性还是强制性的，从而也无法达到原有的预警作用。
四、审计失败案例分析
（一）案例介绍――獐子岛案例
2014年10月30日，獐子岛第三季度报告称，因遭遇异常的“冷水团”，使2011年和2012年播撒的虾夷扇贝颗粒无收，近150万亩的虾夷扇贝存货异常，共计提存货跌价超过10亿元，导致第三季度报告巨额亏损。根据大华会计师事务所的审计专项说明，其对于近1500亩的海域监盘仅用了3天，且未聘请专业的第三方机构参与，鉴于虾夷扇贝测算的特殊性，大华会计师事务所审计工作草率，那么对獐子岛2014年的年报出具的标准无保留意见也难以让人信服。从轮换上也可以看出端倪，獐子岛从上市以来，2006～2010年由天健会计师事务所审计，2011～2014年由大华会计师事务所审计，但后者由前者更名而来，实为一家事务所，所以实质上并未更换会计师事务所。此外，除了2008年和2012年，董群先已累计担任审计签字人员七年，虽然这七年没有连续任职，但两次间隔都仅为一年，所以，担任签字注册会计师时间之长及这种“巧妙”的安排，令人怀疑审计人员独立性和轮换的有效性。
表1 獐子岛2006～2014年年报审计机构及签字注册会计师轮换情况表[4]
（二）审计失败的原因分析
1.注册会计师缺乏独立性。上述案例中，被审计单位长期由同一家会计师事务所审计，且有一人长期担任审计签字人员，长时间的合作关系不免影响到了审计人员的独立性，审计失败的主要原因也是审计人员与被审计单位之间慢慢建立起一种超乎审计职业严谨审慎的职业特点关系，变得亲近，相互理解，丧失了作为监察者的职能，注册会计师为了能留住客户，甚至会以欺瞒社会公众为代价，按照客户的需求而出具不符合实际情况的审计意见。
2.注册会计师缺乏应有的职业怀疑态度。职业怀疑态度指审计主体在审计过程中对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想状态。在上述案例中，资历深厚的审计人员在未实施充分有效的审计程序的情况下，对于被审计单位提供的存货数量、金?~等相关会计信息未产生应有的职业怀疑，且未对企业是否存在提前采捕和播苗造假等财务舞弊行为进行充分调查，而选择充分相信被审计单位，导致审计风险增大，有违注册会计师的职业道德，辜负了财务信息使用者的信任。
3.未能有效更换注册会计师。獐子岛虽然未违反我国关于注册会计师强制轮换制的规定，但在更换后没过多久又换回原来的审计签字人员，导致从长期来看，同一位注册会计师累计担任其审计签字人员的时间过长，未能到达强制轮换的实际效果，所以这种更换的效果有限，不利于降低审计风险。
（三）我国现行注册会计师强制轮换制度的不足
1.仅更换注册会计师的局限性。我国仅要求更换注册会计师，注册会计师为会计师事务所工作，自然会受到事务所的影响，被审计单位作为事务所的客户，与事务所关系紧密，如果更换前后的注册会计师是出自同一家事务所，且该事务所缺乏独立性，更换后的注册会计师可能会出于事务所的压力，无法保持应有的独立性，造成强制轮换制度“治标不治本”，无法实现预期的效果。
2.对于审计期限的规定有漏洞。我国对于注册会计师强制轮换的相关规定中指出注册会计师为同一客户提供审计服务最长时间为五年，在达到五年进行轮换后的两年内不得为原客户再次提供审计服务。但从上述案例中可以发现，担任獐子岛的签字注册会计师的董群先在审计未满五年时就进行了轮换，间隔一年后再回到原来公司进行审计，虽然又不违反制度的规定，但并未达到轮换的实际目的。可见我国的强制轮换制度中对于轮换间隔期限的规定不够完善，不能完全有效的保证审计人员的独立性。
五、我国注册会计师强制轮换制的完善思路
（一）可以采用注册会计师轮换与事务所轮换相结合的方法
由于仅更换签字注册会计师对于审计质量的提高存在一定的局限性，可以引入事务所轮换来确保强制轮换的效果，将两者结合，在较短年限内（如5年）要求进行注册会计师轮换，且在较长年限内（如10年）要求更换事务所，这样在一定程度上既能进一步提高审计人员的独立性，又能避免频繁更换事务所导致的审计成本剧增。
（二）完善对注册会计师累计审计期限的规定
通过獐子岛的案例，我国可以考虑完善对注册会计师审计的累计期限规定，注册会计师在短暂时间间隔后又回到原客户公司进行审计的，其任期时间应累计计算，累计时间达到制度规定期限时进行强制轮换，且轮换后一定年限内不得再次为该公司提供审计服务或其他相关服务。同时，审计期限的规定应更有弹性，对于发展稳定，业绩卓越且信用度良好的公司可以适当延长轮换的期限，而对于存在较大潜在风险的公司需要加强监管，严格监督强制轮换的实行情况。
论文摘要：法津责任是注册会计师行业的热点问题，审计期望差异的存在是法津责任产生的根本原因，文章分析了审计期望差异存在和加剧的原因。
在公众法律意识日益增强的今天，出于保护自身利益的需要，会计信息使用者往往对于质量低下甚至虚假的审计产品诉诸法律，于是造成了注册会计师行业的许多法律诉讼问题。在我国，导致注册会计师法律责任问题的原因有多种，而根本原因则在于审计期望差异的存在。所谓审计期望差异指的是社会公众对审计质量的期望(公众期望)与注册会计师、会计师事务所提供的审计质量的期望(业界期望)之间所形成的审计差异。它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于社会公众的认识错误而形成的差距。从目前来看，一方面，社会公众对审计质量的要求越来越高；而另一方面，注册会计师提供的审计质量越来越低，以致造成审计期望差异越来越大。本文试图从市场经济环境、注册会计师的执业环境和注册会计师自身因素等几个方面加以分析。
一、公司治理结构的不完善导致审计期望差距扩大
目前我国公司治理结构的先天缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的生存要素，即独立性。
在审计活动过程中，上市公司审计中存在着审计委托人、被审计人与审计人机构三者之间的特殊关系。被审计人(上市公司)主要表现为公司经营管理层，是替委托人(股东)管理公司资产的人，而审计机构则是替委托人(股东)鉴证公司经营管理层业绩的人。以上两者均是受托人，服务于同一委托主体(股东)，他们之间不存在任何契约、利益关系。按照委托理论，对上市公司的审计是人监督人的过程，可以保证其公正性。但在我国，以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或虽非董事长也是董事会重要成员，这样就产生了严重的“内部人”控制现象。上市公司审计中原本存在的三者之间的委托关系实质上简化为两者之间的关系，即现在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了上市公司与审计机构之间的制衡关系，使得审计机构难以保证独立性，而独立性是其最根本的执业条件。在上市公司经营管理层与审计机构之间的直接契约关系中，审计机构明显处于弱势而不具有平等地位，在同业竞争中不得不作出让步并迁就上市公司，甚至与上市公司共谋作假，生产出质量低下的审计产品，加大了审计期望之间的差距。
二、政府过度介入造成了审计期望差距
在我国，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。在审计市场上，那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见最受市场欢迎。审计市场上并不需要实质意义上的审计服务．而仅仅是名义上的审计服务，这种名义上的审计需求主要是因为政府管制性干预所产生的。
在美国等发达国家证券市场上，市场对审计服务的自愿需求早于政府干预，同时会计师事务所出具的审计意见会为新上市公司带来更高的首发价格。而在我国，企业所需要的是价格最低、麻烦最少的注册会计师服务。由于市场对会计师事务所的服务需求是上市公司的经营管理者，他们为了自己的私利，可能需要事务所提供的服务就是欺骗股东，即他们需要假冒伪劣产品。另外，在会计行业里．会计服务的购买者与消费者存在错位，即会计服务的购买者是上市公司，而消费者则是上市公司的投资者。会计师事务所和注册会计师为了自身利益，生产出了质量越来越低下的产品，加大了审计期望的差异。
三、注册会计师的过失和舞弊行为直接导致了审计质量低下甚至审计失败
注册会计师自身原因导致的审计问题主要表现在以下三个方面：
l，注册会计师由于没有遵守公认审计准则而提出了错误的审计意见，即不按专业标准执行，这常常导致审汁失败。审计失败可能来自于过失，也可能源于舞弊，或者两者兼而有之。近年来国内发生的一些重大案件，都是注册会计师没有严格按照独立审计准则这一技术标准执行所造成的。上市公司提供的会计报表严重失真，而注册会计师却出具了无保留意见的审计报告，比如，中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏进行审计时，对于函证程序的使用存在严重问题。注册会计师在对应收账款和银行存款审计运用函证程序时，没有直接控制函证信件，而是把函证信件全部交给被审计单位自行处理，导致不能查出虚增的应收账款和主营业务收入。而华伦会计师事务所的注册会计师在对黎明股份审计时，没有按规定对存货进行盘点，也就不能发现公司虚增存货以达到虚增利润的舞弊行为。这些都造成了审计失败。
2．导致审计失败的更深层次的原因还在于注册会计师缺乏基本的职业责任意识，不能保持应有的职业谨慎态度。注册会计师审计的重要作用是对会计报表的公允性进行鉴定，提高企业财务信息的可靠性和可信性，从而帮助报表的使用者进行判断和决策。从表面上看，注册会计师执业要对委托单位负责，而实质上是对社会公众负责。注册会计师的鉴定一旦有误，最直接的受害者就是社会公众。银广夏的公司公告显示，1999年对德国出口达到4亿元人民币，2000年直线上升到7．2亿元人民币，2001年更是达到2O亿元人民币。但海关证明显示，1999年银广夏出口额不到4000万元人民币，2000年仅有27万元人民币，20H01年没有任何出口。
注册会计师应认真分析被审计公司的历史数据，对不正常的数据波动要保持应有的职业谨慎态度，找出数据波动背后的真正原因。这样才不至于作出错误的审计。注册会计师应该明白的是，进行准确而公正的审计不仅是为了对公众负责，而且也是为了使自己免于诉讼。
3．利益的驱动使会计师事务所不遵循职业道德。注册会计师行业竞争激烈，由于客户少，各事务所之间竞相压低审计费用。有的事务所收费低到不合理的程度，资产有几十个亿，收费却只有3oO00元左右。一般而言，降低收费标准就意味着降低审计质量。审计时间难以保证，审计过程偷工减料。实际上，没有几家上市公司年报表审计会用两个月时间。在这种情形下，过失行为不可避免。
四、会计信息使用者对审计结果的过分依赖导致其对审计质量的期望值越来越高
l，会计信息使用者就是会计信息的利益相关者，但这种利益与被审计单位的利益大不相同。会计信息使用者出于对自身利益的关心，常常担心被审计单位提供带有偏见、不公正甚至虚假会计信息，因而纷纷向外部审计人员寻求独立鉴证。同时，由于会计业务处理及会计报表编制的复杂性，会计信息使用者因缺乏会计知识而难以对会计报表的质量作出评估，所以他们要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证，提供绝对的保证，并依赖注册会计师所得出的鉴定结果帮助其进行经济决策。
2，会计信息严重失真以及会计信息使用者对审计结果的过分依赖加大了社会公众对审计质量的期望值，导致审计期望差异的扩大．从而增加审计法律责任。会计信息严重失真主要是公司管理层的舞弊．主要有以下几个方面的表现：
(1)为了融资而造假。公司因为扩充设备或营运周转而需要更多的资金，于是把目光投向资本市场。为了借款或增加资本，他们可能虚报财务报表，以便达到说服资金提供者作出有利于他们的决策。无论在初次发行阶段，还是在配股或增发新股阶段，都有可能出现这种情况。证券法对于公司融资作出了各种各样的规定和限制，比如发行和市股票的公司必须具有3年盈利；已上市公司在其申请配股的前3个年度的净资产收益率平均应在l0％以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指标计算期间内任何一年的净资产收益率都不得低于6％；公司在增发新股的前3年要连续盈利等实际上，许多公司或上市公司没能达到起码的要求，但为了获利只好造假，还美其名日“包装”。
(2)为操纵股票市场价格而造假。企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，经常利用不实的财务报表。股票价格预期的波动，也可能是蓄意使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。
(3)为避免处罚而造假。我国上市公司提供虚假报表的另外一个目的是避免带帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已带帽了，“TS”不想沦为“PT”，“RT”不想最后退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望，于是便想方设法虚增收入和利润，从而以达到摘帽的目的。
从以上分析可看出，我国上市公司具有管理舞弊的动机，同时市场环境又提供了管理舞弊的机会。我国上市公司之所以会不断发生管理舞弊问题，是和我国当前公司内外环境为其提供的机会分不开的。除了前述公司治理结构方面的问题外，地方政府给予公司的巨大压力，也是上市公司管理舞弊的一个重要原因。当地政府为扶持上市公司而为其造假大开绿灯的事也时常见到。公司管理舞弊、已披露的众多会计信息造假案件以及信息使用者对被审计单位控制权的弱化，使得信息使用者要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证，提供绝对的保证，并依赖注册会计师的鉴定结果帮助其进行经济决策。社会公众对审计质量的期望加大，而审计质量不断降低，于是加大了审计期望差异值。
3．社会公众不理解会计责任与审计责任的区别也会造成法律诉讼。会计信息使用者期望法定审计可以保证会计信息的准确性，保证企业财务状况良好，保证可以预防和发现公司中的错弊行为，即经过注册会计师审计后，能够保证会计信息的质量，而注册会计师基于自身能力和审计的固有限制，按照应有的职业谨慎原则，只能合理保证会计信息的公允性，而不能提供绝对的保证。但社会公众不理解会计责任与审计责任的区别，因此在现实中，信息使用者只要发现因受到不准确会计信息的误导而遭受损失，往往就会把注册会计师推上被告席。
为了保护委托客户及相关第三人的合法权益，强化注册会计师的责任意识；我国先后颁布了不少重要法律法规，以规定注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任主要包括：行政责任、民事责任、刑事责任。这三种法律责任方式，各有分工，各有侧重，构成了完整的责任体系。刑事责任和行政责任在于打击和遏制违法犯罪行为，重在惩罚性。而民事责任在于消除违法犯罪行为的后果，是侵害人与受害人之间已经失衡的利益关系得以恢复原状，使受害人的利益得到救济，由此实现法律的公平和正义，体现补偿与制裁的双重功能，较其他两种责任应用的范围也更加广泛，可以说渗透在注册会计师业务工作的各个方面。
一、注册会计师民事责任的法律基础
民事责任，即民事法律责任，指民事主体违反约定或法定的民事义务而应该承担的法律后果。一般民事责任的构成要件包括：民事违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。注册会计师民事责任则是指注册会计师在执业过程中，因违反法律规定的义务或约定的义务而侵害他方合法权益应该承担的法律责任。注册会计师接受委托与客户签定契约，即负有恪尽专业上应有的注意义务。注册会计师若未履行契约或执业过程中疏忽，致使委托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负有相应的损害赔偿责任。
注册会计师民事责任，按照承担对象的不同，可以分为对委托客户和对第三人的民事责任，现分别阐述如下：
（一）注册会计师对委托客户的民事责任
注册会计师只要接受客户委托执行业务，就负恪尽职守，保持认真与谨慎的义务。如果由于注册会计师的原因给委托客户造成了经济或其他权益的损失，注册会计师对于委托客户就负有法律责任。对委托客户应负的民事责任主要有违约责任与侵权责任。违约责任是指注册会计师在执业过程中的，未能达到合同条款（业务约定书中的有关内容）的要求，给委托客户造成损失，注册会计师就应承担责任。侵权责任是指注册会计师执业过程中，由于不正当的行为而侵犯委托客户的合法权益应该承担的法律责任。例如：披露委托客户的商业秘密致使被他人利用。
我国的法律法规没有明确划分违约责任或侵权责任，而是笼统将其归为损害赔偿责任。如《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”在《证券法》中也有类似的规定。
（二）注册会计师对相关第三人民事责任
审计关系除了包括注册会计师与客户之间的委托关系之外，还包括相关第三人对审定会计报表的依赖关系，这种依赖关系便是注册会计师审计职业赖以生存的重要社会基础。第三人是指与注册会计师并未有直接契约关系，但却使用注册会计师鉴证的会计报表的信息，做决策的人员。潜在的会计报表使用者范围极其广泛，包括股东、债权人、证监会、信托人、供应商、财务分析师以及工商、税务部门等等。注册会计师对第三人有民事责任已经被社会广泛认可，但对责任承担的范围和程度至今还没有定论。根据我国法学理论和司法实践等，笔者认为应将其定性为侵权责任，主要是基于以下原因：（1）受害人与信息披露人之间通常没有严格意义的契约关系，即受害人是与责任人无严格意义契约关系的“第三人”；（2）对信息披露文件内容上真实性的保证是法律直接规定的义务，而不是一种基于契约性的规定；（3）我国相关法律的规定表明民事责任主体不仅限于契约相对人，这事实上已将这种民事责任视为一种侵权责任。
二、注册会计师民事责任的成因分析
引发注册会计师承担民事责任的过错有各种各样的，但大致可以归纳为三类：
（一）违约，指合同一方或几方当事人未能遵循合同条款的行为。在注册会计师方面，则是指会计师事务所、注册会计师违反与委托客户之间签定的业务约定书的相关条款的行为。例如：会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表或违反了与委托客户订立的保密协议等。
（二）欺诈，即注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。我国最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国民法通则）若干问题的意见〉（试行）》第六十八条规定：“一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。”因此，欺诈强调的是一种主观故意，具有不良动机是其主要特征。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托客户的会计报表有重大错报、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
（三）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是从其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的，通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对注册会计师来说，是指没有完全遵循专业准则的要求。而重大过失，是指连起码的职业谨慎，都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
三、注册会计师民事责任存在的冲突
（一）民事责任的承担主体规定的不同
《注册会计师》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理与委托人签订委托合同，会计师事务所对本所注册会计师依据前款规定承办的业务承担民事责任。”按此规定，凡是会计师事务所出具报告所引起的民事责任都由会计事务所统一承担，而具体负责和参与出具报告的注册会计师及其他助理人员可不承担民事责任。而《证券法》第一百六十一条规定：“为证券发行、上市或交易活动出具审计报告，资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定工作程序出具报告，对其报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证；并就其负有责任的部分承担连带责任。”按此规定，虚假陈述的承担责任人是专业机构及其直接责任人。可见，现行法律对注册会计师民事责任承担主体有所不同的规定。
（二）关于“虚假证明文件”含义的分歧
依据《注册会计师》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件即便其验证的财务信息与实际不符，也不影响其证明文件的真实性。在此情形下，该证明文件只能称为“不实的证明文件”，而不能称为“虚假的证明文件”。对于会计界，所谓的“虚假证明文件”应界定为在执行审计准则过程中因有过错而出具的内容与实际不符的证明文件，即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准。在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任，而只须对后者承担相应的赔偿责任。
在法律方面， 根据最高人民法院相关司法解释可知：法律上的虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应，法律关于注册会计师出具虚假证明文件中的“虚假证明文件”应是指注册会计师对经其验证的会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符合的审计报告。
（三）注册会计师民事责任归责原则的冲突
依据《注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则，规定确定的工作程序出具报告。”依此规定，注册会计师只要严格遵循审计准则出具的审计报告，注册会计师就不承担法律责任。因此，在会计界中，注册会计师的民事责任以行为人主观上的过错为前提条件，其归责原则为过错责任原则。
法律界则不接受会计界“遵循独立审计准则即完责”的主张。他们认为审计准则对“程序”规定得如何详细，也不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题。从我国《民法通则》第106条规定看，民事责任实行过错责任原则，对于特殊侵权行为规定了无过错责任原则，尽管《民法通则》并没有明确规定审计业务的无过错责任，但从最高人民法院有关的司法解释及法院相关判例来看，只要注册会计师验资证明的资本额与实际不相符，遭受损失的利害关系人就可以针对不实部分该注册会计师及其事务所，从而使注册会计师对第三者的民事责任归责原则为无过错责任原则。
四、维护注册会计师合法利益，减少民事责任的对策
（一）完善我国现行法律法规，减少不同法律法规之间的矛盾
关于注册会计师民事责任，散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和最高人民法院相关的司法解释与注册会计师协会拟定，财政部批准的各种行政规章（大多数的审计准则）中，其中不少冲突正是由于上述法律法规的不同所导致，完善相关立法，协调各种法律对注册会计师民事责任的规定，是消除争议的直接的、有效的手段。而且在方向上，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规为辅，主要通过修改注册会计师法来对注册会计师的民事责任加以明确。
1.《注册会计师法》等法律优于审计准则。各种问题的存在，很大程度上是由于双方对独立审计准则性质及其法律地位的认识存在分歧。会计方面，认为只要注册会计师在审计中严格遵守了独立审计准则，其出具的审计报告就不是虚假的证明。而法律界认为独立审计准则不是判断真实与虚假的标准。所以，从法律上确定独立审计准则的性质和地位非常关键，依法律规定，独立审计准则是由注册会计师协会拟定，财政部批准，应属于部门规章，具有特定的法律效力。但当它与法律发生冲突时，法律效力高于部门规章效力，即《注册会计师法》、《公司法》等优于《独立审计准则》，属于上位法与下位法的关系，所以独立审计准则可用来判定注册会计师是否存在过失，是否做到合理保证，是否须承担民事责任的标准。但不是唯一标准，当其与法律发生冲突时，应依据法律来判断。
2.明确“虚假证明文件”的含义。所谓“虚假证明文件”应指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应法律上关于注册会计师出具的虚假证明文件中的“虚假证明文件”，就应是指注册会计师对其经验证明会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符的审计报告，理由是法律在于规范社会生活，因此，法律解释必先由大众化的文义解释入手，且所作的解释不能超过可能的定义，否则，就进入另一个阶段的造法活动，这是法律解释的一般规则。
3.确定注册会计师宜采用的民事责任归责原则。从民法的基本原则出发充分考虑注册会计师的生存空间。笔者认为注册会计师的民事责任宜以过错责任中的过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国日本和我国台湾地区等地的《证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得很好的效果。
（二）注册会计师及会计师事务所采取的防范措施
1.注册会计师积极运用抗辩权，减免相关责任
（1）基于原告被告、第三人过错和过错程度的抗辩，注册会计师对审计报告承担“合理的保证责任”对抗重大过失，以重大过失抗辩推定欺诈，以减轻责任。（2）基于因果关系的抗辩，可以考虑以下几个方面：一是原因和结果在时间上的顺序性；二是原因是否是结果产生的必要的唯一条件。（3）基于损害事实抗辩，如果受害者诉讼的损害是非法利益，则不受法律保护，另外，根据目前侵权法有关规定，损失一般是直接损失，不含间接损失，对间接损失的诉讼请求也可以进行抗辩。（4）基于免责条款的抗辩。包括法定条款和约定条款的抗辩，法定条款即法律司法解释规定免责的情况下，会计师事务所不承担赔偿责任。
2.购买注册会计师职业保险，降低责任风险
我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按照规定办理职业保险；财政部发文，会计师事务所会计核算新增加了管理费用――职业责任保险费，这都说明无论从法律层面还是从政策层面都支持和鼓励事务所投保责任保险，责任保险成为事务所的必需品，也成为民事赔偿的资金补充。目前，深圳、上海、北京等地已经有注册会计师协会出面与当地保险公司洽谈、签订保险合同，但全国会计师事务所的整体投保比例仍然很低，亟待发展。
3.熟悉客户行业情况，慎重选择客户
许多审计失败案件的发生往往与审计业务具体执行人员或复核人员缺乏对客户了解有关。如不了解行业的基本运作流程、客户的业务特点等，就不能分辨出会计的异常情况，结果出具错误的审计报告。因此，在审计计划和实施阶段，注册会计师注意收集背景资料，了解有关客户所在行业及业务方面的知识及其特殊性，增强审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力，更好地评估和控制审计风险，提高审计质量非常重要。
（三）成立职业责任鉴定委员会，保障责任顺利处理
一、企业对审计的需求
按契约理论的观点，企业是一个有效的契约（文字的和口头的、明确的和隐含的）组织，是各种要素投入为了各自的目的而联合起来缔结的一种具有法人资格和地位的契约关系的网络，它的组织形式可以由它所设计的一系列契约来描述。契约是界定各方产权的工具，各种要素的投入者作为契约的一方或权益持有者，必然会尽量攫取自我效用的最大化，这必然会造成各方的利益冲突，为了减少这种冲突，人们便在签订的契约中具体规定各种可能情况下每个人享有企业产出的特定权利并规定了如何分配企业活动所创造的现金流量。这些契约大多数都与会计计量有关。也就是说，在契约中引用会计数据来作为分配财产的依据。为了使契约得到严格的执行与遵守，就必须对这些契约的执行进行监督。出于经济的原因，企业往往会聘请独立于企业之外并已具有一定专业知识的人土—一注册会计师，来担任此职务。对于证券市场而言，注册会计师的服务并不能给企业带来现金流入，但如果这种行为可以降低成本，同样可以使企业价值增大，使企业可以以较高的价格来发行股票。可见，对注册会计师服务的需求主要车出于报告企业当事人的违约行为，降低成本的要求。
不过，值得说明的是，作为规范企业会计信息的会计准则可能会减少客户对审计业务的需求。为了规范对会计信息的披露，防止证券市场对股票价格的高估，政府部门要求制定会计准则来规范会计信息。会计方法的标准化，可以成为注册会计师为自己辩护的理由。在诉讼中，注册会计师只要证明损失是由于企业管理当局会计处理违反了会计准则而造成的即可免除责任。由此可以看出会计的规范对注册会计师执业的重要性。然而，会计准则对可供选择的会计程序实施了某种限制，迫使企业采取了较高的订约技术，这不仅降低了以会计为基础的契约在减少成本方面的有效性，而且也降低了企业对这种契约的要求。这反过来又降低了对作为一种监督手段的审计的需求，即减少了企业对审计契约的需求。会计准则对会计师事务所有利的影响是拓宽了其服务的范围。
本来注册会计师的职责主要是报告违约行为，由于会计准则的颁布使事务所也可以通过为客户提供有关准则的信息以及为客户进行会计培训而增加财富。
二、企业与注册会计师的冲突
注册会计师在检查之后，可能会建议改变一些会计数据、方法或披露企业管理人员的违约行为。如果这些建议未被接受，则隐含着注册会计师发表反对意见审计报告的威胁。这往往是企业管理当局所不愿意看到的。为了扭转这种局面，企业管理当局会采取各种方法来迫使注册会计师屈从，从而形成了企业管理当局与注册会计师之间的冲突。面对冲突，注册会计师有两种可供选择的方案：一是屈从压力，不要求企业调整报表，也不报告违约行为；另一种是不屈从压力，要求企业调整报表，并报告违约行为，否则发表反对意见审计报告。每一种选择都会使注册会计师面临不同的成本或损失。注册会计师如果选择了第一种方案，则会面临或有诉讼赔偿及信誉降低，从而失去提高收费以及吸引更多客户的机会成本。但如果作了第二种选择，企业管理人员会出于保护自身利益的需求而更换注册会计师。注册会计师被企业更换则意味着不仅会失去客户，失去了未来收益的机会，而且会丧失其“准租金”。所谓“准租金”是注册会计师在第一次接受客户委托时，为了解客户基本状况与内部组织结构、内部控制状况而支付的筹备成本。这些筹备成本会给注册会计师提供大量相关信息，减少注册会计师在以后的审计工作中时间与金钱的支出。在以后的审计中审计次数越多，时间越长，注册会计师由于“准租金”而获得的收益就越大。“准租金”的另外一个作用就是在注册会计师通过竞价来招揽业务时，可以压低服务费报价，来获得竞争上的优势。出于成本一效益的权衡，注册会计师会比较两种方案的成本，选择成本较小的一种。但是，需注意的是，社会对审计的需求，是以报告违约行为为前提的，如果注册会计师对方案一的选择过多，就会使公众认为注册会计师所提供的服务是无效的，从而会威胁到整个注册会计师执业。出于这方面的考虑，注册会计师就必须努力保持其独立性，并极力抵制管理当局的压力。
三、独立性与执业能力对注册会计师的意义
既然注册会计师的任务是要报告违约行为，那么他们对违约事件报告的概率就不能为零，否则就会让公众认为审计服务无助于降低成本而失去对此行业的需求。并且，支付给审计服务的费用也取决于报告违约的概率。这一概率的大小取决于两方面的因素：
1、审计时发现某一特定违约行为的概率。这一概率取决于注册会计师能力的大小和在审计方面投入的人力、物力，即注册会计师对审计的重视程度。企业的违约行为往往是隐蔽的，其会计信息加工处理包含一定的技术性，如果注册会计师执业能力较低，或者对某项审计业务不够重视，投入不足，都可能造成不能发现企业的违约行为。
2、注册会计师对已发现的违约行为进行报告或披露的概率。这取决于注册会计师相对于客户的独立性。进一步又取决于注册会计师自身的执业道德水平和相关法规制度的健全与否。如果注册会计师不报告违约行为面临诉讼的可能性较大，行政处罚较重，则其权衡利弊，较大可能选择披露违约行为，否则相反。
为了激发对审计服务的需求，注册会计师就必须向证券市场证明他们就有一定的执业能力，即发现违约行为的概率不为零，并且在公众面前表现出独立于客户的形象，即报告违约行为的概率也不为零。
四、注册会计师保持独立性与抵制压力的机制
由以上的论述可知，注册会计师必须要保持独立性并要抵制来自企业管理当局的压力。注册会计师保持独立性与抵制压力的机制有：
1、维持信誉而不屈从压力。注册会计师的信誉是通过多年细致的质量控制而建立起来的，这也是衡量其提供服务质量的重要指标。为了树立发现和报告违约行为的业绩与信誉，注册会计师需要付出高昂的代价。这些代价包括雇用素质比较高的业务人员而支付的较高的工资，为了获得充足的信息而支付的信息成本，为了提高执业能力而支付的培训费用以及质量控制费等等。但是，这种信誉一旦建立起来，就可增加注册会计师与客户讨价还价的能力与对其业务的需求，从而增加了注册会计师的财富。信誉对注册会计师业务的影响使其会加倍小心地维护他们的信誉。
2、强化注册会计师协会的作用。如前段所示，单个注册会计师要树立起富有独立性和执业能力的信誉，代价是十分昂贵的。注册会计师协会不仅可以降低这种代价，向投资者提供有关注册会计师独立性和执业能力的信息，而且会维持执业信誉。注册会计师协会的方法有：（1）负责资格鉴定。为了维护信誉，协会要求其成员在人会前参加入会考试，只有考试合格者才能获得相应的称号，从事与称号相应的业务。（2）进行执业培训。为了保持和提高执业能力，协会要求其会员必须定期或不定期地进行后续教育，学习新的会计准则和相关法律。（3）成立执业道德委员会，监督会员的行为。当注册会计师的执业表现低于协会标准时，协会可取消其审计资格。协会的会员资格起着一种约束作用，就像注册会计师的信誉一样，失去资格就意味着失去收入。
（一）生活（家庭）压力 包括：一是大中城市生存成本高。城市房价及房租等较高，特别是大中城市更是如此，使他们在大中城市生存成本高。面对如此高的房价，试想，一个普通的工作人员（包括注册会计师等），在扣除日常所有开支后每年净结余的数额，需要多少年才能买得了100m2左右的套间。二是家庭环境的压力。一方面，较大事务所的从业人员一半以上的工作时间在外出差，且经常加班加点，很少有时间顾及家庭，包括很少有时间顾及子女的教育等。另一方面，工作压力大，直接导致家庭气氛较紧张，夫妻一方（大多为注册会计师一方）易发脾气，导致夫妻关系不和等。
（二）工作压力 包括：一是工作强度的压力。由于各个单位的会计核算有其特殊性（千变万化），有的项目时间紧，且工作量特别大，对注册会计师综合实务能力要求特别高。若被审计单位会计基础工作较薄弱（特别是民营企业更是如此），要把相关的审计底稿做好，并达到行业规定的要求，需要有应对的几套方案，另外，虽然事前有相关的审计计划，但一些突发审计事项的发生，为了赶总体审计进度，必须经常加班加点，直接导致注册会计师长期超负荷地工作。二是业务综合技能压力。一方面，针对个别会计与审计的业务问题，《企业会计准则》及其讲解或解释公告对其描述得不够详细，甚至根本未涉及到，这时，需要注册会计师综合运用相关知识进行判断和分析计算等，最终加以具体解决。另一方面，注册会计师仅全科考试合格还不够，审计实务中需要应对纷繁复杂的各类审计项目，必须综合运用已掌握的各种知识，甚至有时需要“创造性”地开展审计工作，才能解决工作中遇到的各种难题。注册会计师应当成为一个“运用知识”和“创造知识”复合型的人才。三是团队内部及工作环境的压力。某个事务所团队内部成员之间的相互竞争，主要表现在这两类：“软实力”方面，主要包括实务操作技能高低的竞争，同类职级多人间的竞争；“硬实力”方面，体现为是否为复合人才的竞争，主要包括竞争对手除具有注册会计师资格外，可能还有注册资产评估师资格、注册税务师资格、ACCA资格或律师资格等。四是审计报告的审计风险压力。自己知道出具相关内容的审计报告后，将来可能承担相应的法律责任等（包括行政责任、刑事责任和民事责任），但出于方方面面的原因（主要是事务所为接受客户委托后，提供有偿服务的公司等），出于各种原因（包括生活的压力等）考虑，外者非要你违心地在相关的审计报告上签章，这给注册会计师带来了特别大的精神压力。五是来自客户的压力：（1）时间紧任务重的压力。个别客户为了某一特定目的，约定在一星期（或几天内）内出具相关的审计报告。（2）客户主动要求出具“严重失实”的审计报告。主要是客户报表的某一项或几项数据原未达到相关规定的要求，但客户主动要求注册会计师作相关“技术处理”，以达到其所期望的数额。诸如此类，给注册会计师埋下了特定的精神压力。
二、综合能力提高及化解相关压力的措施
（一）综合业务技能提高方面 包括：一是综合实务操作技能的储备和提高。会计师事务所业务类型，按被审计单位规模大小可分为：较小，小，中等偏小，中等，中等偏大，大型，特大型和世界500强等。你若之前审计了小企业，就应该想到今后若遇到中等企业怎么审计和合并报表等，依此类推。自身综合实务能力的提高，至关重要。每位注册会计师要留意每一个重要审计实务事项。我们常听到这样的话“初次遇到的那个实务问题，非常难处理”，或者说“由于以前遇到过同类型的问题，比较容易给解决了”。俗话说“留心处处有学问”、“书到用时方恨少”，要做一个勤于思考和时刻储备知识的人，年轻时定要多学点“东西”。另一方面，需不断给自己“充电”，更新自身的知识结构，及时掌握新的专业知识和法律法规，不断提高自身综合处理相关审计实务问题的能力。这样，你的职级就可能被提高，相应年收入就会提高，形成如此的良性循环。二是应发挥团队的力量。“集体的力量是无穷的”，每个大中型的审计项目是一个系统工程，必须周密计划。该项目总负责人应把总的审计工作目标进行层层分解，列明所审计集团内各子（分）公司调整分录、试算平衡表、内部购销和关联交易等相关电子底稿的完成（提交）时间等，分发各分组负责人，使其“心中有数”；汇总组和各分项目组依实际情况制订每天的现场工作计划及组内每个从业人员每天的工作目标，并适时作相应调整。各项目小组每个岗位按分解的目标各司其职，以确保按时完成总的审计任务。这里需注意三点：第一次接受审计的项目，制订审计工作计划时，视实际情况需留1～3天的“余量（机动日）”，以防特殊情况的发生；若有个别岗位或审计子项目滞后于总体审计进度，或事前未料到的审计事项，可集中“优势兵力”临时突击，一个审计团队内应做到“分工不分家”；给各人分配的工作目标必须是“他（她）跳起可能达到”，若分解给某人的工作任务已超过其极限，是非常不可行的，甚至是危险的。作为项目总（分）负责，千万不能把“大事小事全揽在手里”，否则，在特定情形下，你有可能被累倒！当感到劳累程度达到自身极限前，一定要想出特定方法妥善处理它，凡事需防患于未然。三是团队内应集思广益。对于业务综合技能压力，必要时，可与有限的1～2人商量具体解决“特殊事项”的“关键技术和方法”。多听听“高手”的意见，三人同行，必有我师。四是通过可行的方式规避风险。要想方设法，通过可行的方式（如：书面承诺等）方法，尽可能把潜在的责任转移给“他方”，规避可能形成的重大风险。五是不断提高自身的文字功底且巧妙运用汉字的词句。对一些特别难处理的审计报告，通过与客户的充分沟通，在遣词造句上多下功夫，巧妙运用汉字的词句，想方设法婉转地表达相关审计意见。如何达到客户既能接受审计报告中相关的文字表述，同时也能把审计服务费收回来，这是从事这个职业需不断研究的学问。六是提高自身的沟通能力和注重沟通技巧。有部分注册会计师不注意自身沟通能力的提高，可找一些沟通技巧的书看看，与客户沟通时，应落落大方，事前应做好“功课”。同时，若确实无法满足客户的时间要求和特定期望目标（收入、利润和税金等）要求，应及时向业务领导汇报，商量具体解决办法。
（二）综合素养提高方面 包括：一是读一些闲书，特别读一些名人传记，陶冶自己的特定情操。读特定的名人传记，看看他们是如何度过人生中最艰难的时光。不断磨砺自己，要有一种不屈不挠战胜各种困难的坚强意志。摆在面前的各种重大困难，一定要想方设法且绞尽脑汁战胜它。你若战胜困难，就成为（战胜）困难的主人，否则，你就一辈子成为它的奴隶。每位注册会计师应该做主宰自己命运的人。生活中没有过不去的坎。二是挤出时间来锻炼身体。要应对繁重的工作，必须要有强壮的身体。如：早晨或晚间到市民广场或花园里散步，快步走，打太极拳，打乒乓球或羽毛球等。
一、国内研究现状
我国自1980年恢复审计制度以来,对审计风险的认识主要分为三个阶段:(1)对审计风险认识的初期阶段(1980年一1991年)。在这一阶段注册会计师几乎不承担任何风险,其主要任务是实现自身的发展,并且也顺利地渡过了谋生存的第一关。(2)对审计风险的初步认识阶段(1992年-1995年)。在这一阶段我国正式实施《中华人民共和国注册会计师法》等有关法律文件,这不但标志着对审计风险认识的加深,更为判定注册会计师审计质量提供了初步的依据。审计风险的主要来源开始由职业内部转为职业内部和外部。(3)审计风险研究的纵深发展阶段(1996年-现在)。在这一阶段,我国对审计风险的形成、性质、特点等进行了全面的分析和深入的研究,特别是在借助现代审计风险模型的基础上,加之有效的定性分析,已能比较合理的控制审计风险。但是与不断发展的实践相比我国审计理论研究至今仍不成熟,特别是对于审计风险及控制的研究。在各类关于审计的书籍中论述审计风险的篇幅很有限,很多都是把它做为某章的一节简单介绍,很难对其有深入的了解。现有的关于审计风险的认识散见于各审计杂志和刊物,并且仅限于定性,多数呈现出就风险论风险的局面。因此,深入研究审计风险,特别是对于审计风险的定量分析以及控制研究是十分必要的。
二、注册会计师审计风险控制存在的问题及原因
目前,许多会计师事务所的审计风险控制还非常薄弱,往往缺乏必要的审计风险意识和控制管理措施。结合我国的具体情况,事务所的审计风险控制主要存在以下几方面的问题:
(一)审计业务文书不规范。审计报告、审计决定书等审计业务文书不但是审计工作成果和质量的最终体现,同时也是审计风险的重要载体。审计业务文书的质量直接影响到审计风险的控制。
(二)会计师事务所体制不当。我国的会计师事务所由于发展的时间还不长,在体制方面还存在许多有待完善的地方。根据《注册会计师法》的规定,我国可以设立合伙制会计师事务所和有限责任制的会计师事务所。现在我国大约有90%的事务所采用有限责任制。合伙制这种形式,由于它的实质是会计师以无限责任的形式承担业务失误或作假所造成的风险,相当于以自己的损失来担保业务的质量和真实性,因此可以弥补有限责任制的一些不足。但是合伙制的缺点也很明显,由于连带责任的存在,各合伙人不仅要对自身的行为负责,还要在一定程度上为其它合伙人的行为承担责任,在某种程度上不利于事务所的稳定,同时由于事关切身利益,也可能由于过于谨慎而导致工作效率低下。因此。对会计师事务所来说,这两种体制都不是很合理和适用,在一定程度上增大了审计风险。
(三)注册会计师风险管理制度不完善。在我国,注册会计师风险管理制度存在严重的问题,主要表现在:
第一,风险管理制度执行不力或不执行。存在此类问题的会计师事务所虽然对审计风险有一定认识,并制定了相应的风险管理制度,但在实际业务中执行极为不力,甚至不执行,致使制度形同虚设。这种“有法不依”的状况与无审计风险管理制度没有多大区别,要使审计风险得到很好的控制是不可能的。
第二,风险管理缺乏系统性。相当一部分会计师事务所已经对审计风险加以重视,并懂得回避风险,不再单纯地追求客户规模的扩大,并在接受委托时对客户进行必要的选择。但对审计风险进行管理的手段还是不系统的、零星的,如对风险只是简单评估,只涉及了部分风险因素,没有科学的评价和控制等等。
第三,对潜在风险重视不够。审计风险具有潜在性、复杂性。风险管理不仅应当对大量有规律可循的风险进行管理。还应重视新的潜在的风险。而会计师事务所在进行风险管理时,多重视前者的管理而忽视了后者,导致审计风险管理出现偏差,从而影响审计工作的质量。
第四,风险管理的执行缺乏一致性。注册会计师在进行审计时经常对不同的企业实行差别对待。如对大企业比较重视,而对中小企业重视不够:对上市公司相对重视,而对非上市公司重视不足。实际上。不论企业规模大小同样存在风险,这种对不同企业的区别对待会影响审计风险的管理。并且注册会计师对大企业的内部控制的过分信任会影响对风险的评估,亦会降低审计工作的质量。
风险管理制度的不完善普遍地存在于我国的会计师事务所,他们往往忽视了审计风险,置审计客户的信誉和管理水平于不顾,也不考虑其自身可能遭受的损失,为了取得更多的业务收入,片面追求业务规模的扩大,对审计业务基本上“来者不拒”。因此,产生审计失败是必然的。 (四)注册会计师独立性不高。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂,它的缺乏影响审计风险。独立性是指会计师事务所和注册会计师独立于客户和其他单位之外,与客户和其他单位免除任何利益关系。以客观、公正的原则和立场分析、判断和处理问题。但由于非审计服务因素的存在,使得我国注册会计师的审计独立性受到负面的影响,注册会计师很难保持在精神上的超然独立,使得审计的服务质量让人质疑,势必会加大注册会计师的审计风险。
(五)审计工作计划编写不严格。《独立审计具体准则第3号~审计计划》规定:编制审计计划是审计工作的重要组成部分,其中总体审计计划就包括对被审计单位基本情况的了解、重点会计问题及重点审计领域的关注、审计小组的组成及人员分工、对专家工作的利用等内容,但是在实际工作中,许多会计师事务所针对经常服务的常年老客户,出于对他们的信赖,并不编制完整的审计计划。这样,当这些客户公司的经营环境发生重大变化和发生重大的交易事项时。就无法引起事务所的足够重视,一些事务所甚至对新客户也不编制严格的审计工作计划,这样造成的后果可能会更严重。
(六)分析性复核没有被执行。《独立审计具体准则一分析性复核》规定,分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异,分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都可以运用,在很多会计师事务所的执业过程中,长期以来几乎都没有执>
:请记住我站域名/ (七)审计费用较低。审计费用较低是制约我国注册会计师业发展的因素。审计费用较低,会计师事务所就不可能花费大量人力、物力去审计某一个项目,审计质量就不可能提高。而且,为了揽客户。事务所之间不惜竞相杀价,压低收费。这些行为的存在,说明我国审计人员的风险意识较为淡薄,光想到怎样赚进来,没想到将来会赔出去。我国大多数城市的财政机关都为会计师事务所制定了最低收费标准。收费标准一般以资产或资本总额等指标为参照,而很少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。因而,往往同样规模的客户,审计人员苦乐不均,从而也增加了审计的风险。
三、注册会计师审计风险控制对策
(一)改进法律条文,制定相关准则
2010年9月1日,国家审计署颁布了新修订的《中华人民共和国国家审计准则》{以下简称《审计准则》),并从2011年1月1日起实施。新《审计准则》共包括七章内容。重点对如何进行审计计划安排,如何有效开展审计现场实施工作,如何提高审计质量,降低审计风险和明确审计责任进行了规定。新《审计准则》是适应新时期我国审计环境新变化而从行为上全面规范审计机关和审计人员履行法定审计职责,通过明确职业标准来客观评价审计工作质量,也是各级审计机关制定审计业务操作规程的基本依据。新《审计准则》的颁布,对促进审计工作的法制化、规范化和科学化具有十分重大的意义。
因此,提高我国注册会计师执业水平,进而整体上提高我国上市公司会计信息质量,应该需要从整体上提高相应的法律风险水平,制定更加完善的审计准则,包括对举证责任的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等,从而增强注册会计师的社会责任感。
(二)形成合理的会计师事务所体制
目前,在世界各国所有的不同的组织形式中,有限责任合伙制是当今注册会计师职业界普遍采用的一种组织形式。有限责任合伙制会计师事务所兴起于90年代。其最大的特点在于,它既融入了合伙制和有限责任制会计师事务所的优点,又摒弃了它们的不足。在这种组织形式下,事务所以全部资产对债务承担有限责任,各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任,合伙人之间不相互承担连带责任。在我国实行有限责任合伙制有许多优点。首先,这种形式与有限责任制相比,提高了注册会计师的违规成本,促使注册会计师增强了风险意识,提高了其规避风险的能力。其次,这种形式与合伙制的形式相比,其合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重的代价,在很大程度上解除了后顾之忧,也比较合理,有利于会计师事务所的稳定与发展。因此有限责任合伙制会计师事务所,是合伙制会计师事务所和有限责任制会计师事务所两者优化组合的结果。它体现了广大社会公众对注册会计师行业的要求,是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式。但是进行会计师事务所的体制改革是一个漫长的逐渐的过程。首先重要的一点是建立起相应的法律法规。我国现行的《注册会计师法》是唯一对注册会计师行业各个方面做出明确规定的法律,但它只规定有限责任制和合伙制这两种事务所组织形式存在。因此,还需要建立有限责任合伙制相关的法律规定。其次就是在有限责任合伙制的组织形式下,事务所以全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任,合伙人之间不相互承担责任。这就存在各合伙人之间责任的明确问题。现实中,可能会存在责任划分不清的现象。会计师事务所通过体制改革,就能以一种更合理的形式存在,拥有一个健康发展的审计风险管理主体将有利于审计风险的控制。
(三)提高从业人员素质,加强职业道德建设
社会审计要求注册会计师应客观、公正、独立地执业,而高素质的执业人员是保证执业质量的关键。
(四)严格会计师事务所的内部质量控制
在生产制造企业里,产品的质量是企业制胜的关键。对于会计师事务所来说严格的质量控制也很重要。审计风险管理的重要内容之一就是提高内部质量控制,相应的事务所内部质量控制的提高将会减少审计风险,有利于审计风险管理。《中国注册会计师质量控制基本准则》第二条规定:质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求,而制定和运用的控制政策和程序。质量控制政策是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而采取的基本方针和策略:质量控制程序是指会计师事务所为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施和方法。事务所应该综合各方面因素,建立比较有效的制度约束机制,建立事务所内部的质量控制政策和程序。
(五)提高注册会计师审计的独立性
对注册会计师独立性的威胁,会加大审计风险,能够保持注册会计师超然的独立性,也是审计风险控制的一个重要方面。注册会计师要保持审计的独立性,不仅要保持其形式上的独立,也要保持其实质上的独立。每个会计师事务所都应该确定相应的政策和程序,以使会计师事务所能合理的保证所有的人员符合独立性要求。为了保持应有的独立,注册会计师必须具有诚实正直的品质,并拒不受任何与客户及其管理当局或所有相关的经济利益的影响。
(六)提高注册会计师的审计风险意识
注册会计师的审计风险意识要贯穿于整个审计计划过程中,从业务委托到出具审计报告,都要加强审计风险的意识。(1)业务承接阶段。在这一阶段,主要存在着签约的风险。要避免签约风险,注册会计师要对被审单位有深入的了解。(2)审计执行阶段。注册会计师在审计的执行阶段,要严格按照审计程序,对容易引起风险的关键领域应该实施严格的监控。(3)审计报告阶段。注册会计师在出具审计报告阶段,主要是考虑出具何种类型的审计报告。审计报告主要有四种类型:标准无保留意见的审计报告:保留意见的审计报告:否定意见的审计报告:无法表示意见的审计报告。一般来说,注册会计师出具标准无保留意见审计报告的审计风险大,而发表其他类型的审计报告的审计风险相对较小。注册会计师应该根据所发现问题的一严重程度以及对财务报表整体是否构成影响来判断审计意见的类型,而不能迫于各方面的压力勉强出具无保留意见的审计报告。注册会计师只有具有强烈的风险意识,并对审计风险引起足够的重视,把对审计风险的管理当作与个人切身相关的事情,才能达到控制风险的目的。
(七)充分运用分析性复核程序
分析性复核程序在整个审计过程中起着很大的作用,注册会计师如果不适当运用分析性复核程序,则可能会增加审计风险甚至导致审计失败。因此,注册会计师应在审计各个阶段运用分析性复核程序,具体包括:第一、在审计计划阶段,帮助确定其他审计程序的性质、时间和范围:第二、在审计实施阶段,直接作为实质性测试程序,以提高审计效率和效果:第三、在审计报告阶段,对会计报表进行整体复核。
(八)规范会计师事务所审计收费
要规范审计收费,首先要了解审计收费的构成。在美国,注册会计师审计收费一般包括三个部分:第一、产品费用,也就是执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用
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