公元XX年2月2日，星期五，上午xx点xx分xx秒，应该携同本人身份证、学生证、圆珠笔、笔记本、学杂费收据以及眼镜、家门钥匙、乘车月票、钱包（全部利是钱）等一应急需物资，前往学校注册。
但是，我不应该做错的事情就是：当天老师宣布后，因放假前夕，心情激动，本人居然把登记如此重要事项的笔记本丢失。更加不应该发生的事情竟然是，在漫长的寒假中，因为春节应酬过多，我竟然把老师的吩咐忘记得一干二净！！！！实在太不应该！太不应该！太不应该！……
在2月1日上午，我曾经努力回忆过，在未来数天之内，学校的安排将会是什么。可惜，经过春节的活动，我的脑袋如同被冲洗过一样，有关回校注册日期的印象居然全无!!!!!!!
在2月2日上午，我在睡梦中见到了久未见面的老师和同学。朦胧中，似乎有人告诉我，3日报到……要注册！……3日报到，要注册……3日报到……要注册！……3日报到，要注册……3日报到……要注册！……3日报到，要注册……3日报到……要注册！……3日报到，要注册……3日报到……要注册！……3日报到，要注册……3日报到……要注册！……3日报到，要注册……
从恶梦中惊醒后，我方猛然醒觉，原来老师交代的如此重要事项居然被我这个笨脑袋遗忘了。但可惜的是，当时的我并没有意识到，梦境原是真假难辨。我回忆起事情梗概，却又误记了时间！！
由于一时的粗心大意，我酿成了今天之大祸－－忘记准时回校注册。
事后，我才明白到，由于我一时大意，造成的极其严重的后果可能如下：
1、让老师担心我的安全。毕竟整整一个寒假没有见面，本应该按时回校向敬爱的老师问好，但我却没有依时出现，试问怎么不会让平时十分关心爱护每一个学生的班主任老师担心。而这样的担心很可能让老师整天工作分心，造成更为严重的后果。
2、耽误老师和后勤处各位负责老师的工作进度。原本一天就要办好的手续，因我一个人的缘故，要拖延到第二天，原本应该送进银行的现金也因我之缘故，未能准时入银行帐户。其引发的后果可能是，学校保险箱被盗，公共财务由于我一人过失而遭受巨大损失，老师以及校内工作人员人身生命安全收到巨大的威胁！随后可能引发的刑事诉讼更加会增添学校领导的工作压力！
如今，大错既成，我深深懊悔不已。深刻检讨，认为深藏在本人思想中的致命错误有以下几点：
1、思想觉悟不高，对重要事项重视严重不足。试想，如果当天我的笔记本没有弄丢的话，未能准时回校注册的错误能及时被纠正。
2、思想觉悟不高的根本原因是因为本人对他人尊重不足。试想，如果梦醒后，我对老师有更多的尊重，我会马上致电班主任老师，请教准确的回校时间。错误不可能发生。
3、平时生活作风懒散。如果不是因为懒散、粗心大意、记忆力水平低，我怎么会把记载重要事项的笔记本丢失？而事后竟然毫无追忆之意？
4、平时和同学联系不足。如果平时更多地联系同学，注册之时有同学相邀，我就不会搞错重要的注册日期。
据上，我决定有如下个人整改措施：
1、按照老师要求缴纳保质保量的检800字检讨书一份！对自己思想上的错误根源进行深挖细找的整理，并认清其可能造成的严重后果。
2、制定新学期学习计划，认真克服生活懒散、粗心大意的缺点
3、新学期和同学们加强沟通。保证不再出现上述错误。
一、资产类审计
(一)货币资金破产企业的现金已移交给管理人，银行存款一般也已全部转入管理^新开设的账户。注册会计师应核对账面现金余额与管理人接收的现金金额是否相符，银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因，如属于单据未及时入账，应搜集未入账的单据并予以补入账；如属于其他原因造成的账款不符，应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时，还应特别注意是否存在账外小金库，如以法定代表人、会计或是经办人的名义开立的存单、存折、银行卡等。如存在，应通过询问、调查、核对等方法，对上述记录的每一笔存取金额进行辨认，将其中属于破产企业的收支款项补记入账。
(二)预付、应收款项注册会计师应对每一笔预付、应收款项发生的内容、余额、账龄等进行逐一审计确认。对于账龄在两年以上，并且已过诉讼时效的应收款项，应结合管理人清收货款的情况，对其中确已无法收回的，可由管理人出具说明后予以冲销；对于账龄在两年以内的应收款项，可采用检查、函证或是替代程序，并结合管理人清收货款的情况予以确认。在对预付、应收款项进行审计时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在放弃债权的行为，并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。
(三)存货、固定资产由于破产企业一般都要进行审计与评估，有时还涉及到资产拍卖，为了避免相同程序的重复执行，注册会计师可与资产评估师、拍卖师及管理人一起对存货、固定资产执行盘点程序。对于存货，注册会计师可先将财务的数量金额账与仓库的数量账进行核对，对不相符的查明原因并进行调整后，再对存货进行全面盘点，将盘点结果与经调整后的财务账进行核对。由于企业已进入破产程序，正常的生产经营活动已经停止，故对于盘点结果一般不需要进行调节。对于盘点数小于账面数的，可能存在的原因有：正常损耗；因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等；有部分存货寄存在外单位等。对于盘点数大于账面数的，应注意是否有外单位寄存在破产企业的存货以及是否有账面已作销售处理但客户单位尚未提货的情况，注册会计师应对盘盈盘亏情况查明原后进行会计处理。对于固定资产，注册会计师应根据具体情况，采取以账对物或是以物对账的方法，与资产评估师、拍卖师及管理人共同对所有的固定资产进行逐一盘点，并对盘盈盘亏情况查明原因后调整入账。由于破产企业的资产一般要处置变现，必须要进行评估，而对破产企业的评估一般选用清算价值类型，固定资产账面折旧计提额大小对其评估值基本没有影响。因此从审计的目的考虑，注册会计师不必对破产企业固定资产折旧计提的准确与否予以过多的关注，但必须在审计报告中说明该事项。在对存货、固定资产项目进行审计时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在无偿转让财产的行为，并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。
二、负债类审计
(一)职工债权职工债权包括：破产企业所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用；欠缴的社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。该项债权所涉及的会计科目一般有应付工资、应付福利费、其他应付款等，注册会计师应根据管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额确定。其中，“应付工资”科目的余额根据破产企业所欠职工的工资确定，“应付福利费”科目的余额根据所欠职工的医疗；伤残补助、抚恤费用确定，破产企业欠缴的社会保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金则列作“其他应付款”的相关于目，需特别说明的是，上述欠缴的社会保险费用应划分为两块：一是应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用；二是除第一项以外的社会保险费用。划分的原因是因为这两项费用的受偿顷序不同，第一项费用为第一顺序，第二项费用为第二顺序。因此注册会计师应将这两项费用分别列作“其他应付款”的两个不同子目。
(二)应交税费、其他应付款注册会计师首先应按照正常审计的程序，采用分析性复核、重新测算、检查凭证、核对纳税申报表等程序对这两个科目进行审计。待税务部门向管理人申报债权时，注册会计师应将审计后的数据与其核对，如有差异，应查明原因，待双方调整一致后最终确定这两个科目的审定数。
一、信息披露违规的主要表现形式
(一)粉饰会计报表
单位管理层出于利益趋使，或为了企业外部融资的需求，或谋求高管人员自身利益的最大化，采取夸大经营业绩，提前或虚增收入、隐瞒或虚降成本的手法虚构利润、虚列资产。基于避税或逃税的需要，单位经营盈利但账面却反映亏损。有些房地产企业尽管报表反映亏损额较大，但税务检查时却补缴上百万的税款。会计利润与税收应缴税所得额固然有差异，但房地产企业推迟确认收入、虚增成本的却不乏少见，比较典型是将主营业务收入暂挂预收款或其他应付款，甚至另设账外账，推迟或暂不确认收入；或在真实经济业务的基础上，虚增工程量，人为增加建安成本等。
(二)虚构经济业务内容
财务工作欠规范，账实出入较大。某制造企业由筹建期向试生产期过渡、当年企业新购资产总价近亿元。审计人员在执行在建工程购进穿行测试过程中，发现企业当年从关联方购进配电房设备50多万元，购货发票设备名称及规格型号不详、原始凭证未付对方销货明细清单。此外，审计人员审核中发现该企业总经理年薪50万元但账面却未见其工资发放记录，该企业总经理恰恰由该投资关联方委派。很显然，该企业管理层为逃避总经理应缴个人所得税，虚增了实物资产的购进交易。
(三)人为调节会计政策、会计信息质量不高
某制造型企业，面对其生产购进主要原材料价格大幅上涨的情况，财务将生产领用存货的方法由移动加权平均法改为先进先出法，从而实现管理层追逐利润的目标。同样，固定资产折旧政策在有的企业执行中随意性较大。
二、会计信息质量不高的形成原因
(一)避税或融资的需要，主观人为调节财务报表
民营企业财务管理往往以“利润最小化”为最主要的目标，以使税务成本达到最小化，由此带来财务工作的规范性较差。企业经营不规范，单位领导人法制观念不强，为迎合方方面面的需要，唆使财务人员做假账。面对压力，财务人员明知故犯。
(二)会计人员专业胜任能力有待提高
实践中有的企业信息披露存在重大遗漏，部分资产、负债游离于会计监督之外，究其原因是部分单位会计的专业素质较低，部分会计机构负责人尚未取得会计师资格，客观上不能完全胜任本职工作。部分财务人员还不能熟练运用财务软件，有些单位会计角色转换后没有适应不同行业、不同性质单位财务核算的特点，导致单位对外报出的报表准确性较差。
(三)相关职能部门的配合、协调还存在不足
单位会计信息的准确、完整很大依赖于企业的内部控制及管理，事实上相关职能部门的配合还存在缺陷，导致会计报表不能客观反映企业整体的经营业绩。单位内部管控上职能划分不清，相关职能部门不能尽职配合财务人员做好相关基础工作，导致财务信息不实。如金融企业“贷款五级分类”划分不准确，各基层网点对次级、呆滞、损失类贷款的最近动态把握不到位，日常工作中不注意与其上级行政职能部门进行有效沟通，导致企业对贷款准备金计提金额不够准确。船舶制造企业工程完工进度的确定，很大程度上依赖技术专家的专业判断。
许多财会人员对计算机知识不甚精通，笔者曾遇到客户不同财务软件更新换代的过程中，各财务软件不能有效实现初始化的数据共享工作。当单位委托软件工程师来配合做此项工作时，对于固定资产的分类及折旧年限的设定，工程技术人员判断上有其个人因素。在企业日后使用账套过程中，发现差错，但财务软件修改功能烦琐或限制修改次数，从而形成差异。
三、注册会计师有效开展审计、咨询工作的契入点
注册会计师执业环境的治理与改善有一个循序渐进的过程。拓展视野、加强自身后续教育学习，在控制审计风险的基础上提高工作效率，从提升每一个项目组人员综合业务能力做起，提升行业的诚信度和公信力，真正实现社会经济的健康、可持续发展。
面对虚假披露、信息舞弊，注册会计师对于维护会计信息的真实性具有不容推辞的责任。笔者认为，注册会计师在执业过程中需严格按照法规、准则开展工作，深入现场了解客户经营环境、内部控制举措，与被审计单位管理层、治理层开展有效沟通，在掌握企业的生产流程特点和财务核算方法的基础上，审阅客户的报表资料评估审计风险，突出审计重点领域，对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施控制测试等一系列恰当有效的审计工作，关注特殊交易事项，从而客观地反映被审计单位的财务状况。
注册会计师如何在控制审计风险、节约审计咨询成本的平衡与制约中寻找契入点扎实有效开展审计咨询工作，笔者认为要做好以下四个方面：
(一)严格履行审计程序
日常工作中，审计人员要对连续审计客户保持不间断的跟踪，关注客户所在行业的发展变化趋势。对于控制审计风险，尽职调查、询证、实物资产盘点、分析性复核等都是审计人员的法宝。如果审计过程中发现单位财务还停留在传统的记账核算过程中，日常工作中，总账会计或财务经理与单位负责人缺乏有效沟通，财务不清楚公司的远期与近期的发展态势，对企业管理参与度低，将不利于会计核算从整体层面把握单位的经济动态，这种情况下合理配置审计资源、控制审计风险尤其重要。
下面结合案例重点谈谈分析性复核程序的运用：借助报表整体层面各项指标与行业及企业同期的分析寻找突破口，尽快发现单位的高风险领域，将错报风险降至可控范围。
案例一：某产险公司中支公司，当时尚未执行保费收入“见费出单”制度，审计人员通过对资产负债表期末应收保费占当期保费收入70％的比例分析，发现企业资金回笼严重滞后，企业管理中必然存在漏洞。果不其然，上级公司知晓企业管理混乱的现状后，很快委任了新的总经理。
案例二：某国有纺织企业，期末资产总额上亿，但当年实现利润只有几百万元，上年亏损。审计人员通过报表趋势分析，发现企业当期借款与去年基本持平，但期末预提费用一借款利息明显低于去年，而事实上当期银行贷款利率比上年有所提高。分析性复核过程中审计人员发现单位当期12月账面列支财务费用金额低于其他月份。在取得企业期末对外借款总额及借款利率等相关资料后，审计人员通过对期末11天应提利息
费用的重新测算，进一步证实审计人员的推断。通过沟通，单位反馈为完成上级主管部门下达的利润考核指标，财务不得已而为之。
案例三：某机械制造企业，当年度共生产并销售各型号整机13台套，但存货――包装物账却反映同期入库并发货15台套包装箱的奇怪现象。存货――包装物――整机包装箱明细账反映当年度企业系向同一生产厂家购货、明细账页摘要栏记录整机发货单位。经核对，确认其中有1台套包装箱系上期发货、领料不及时所致；另有1台套包装箱系购货单位重复开票，而企业仓库保管员、生产领料人员及成本核算会计各方均疏于核对。最终，销货单位同意将多开票的包装箱付款转作预收款处理。
(二)专项审计区别对待，灵活掌握
实践中，笔者遇到司法鉴定业务中业务事项账簿记载不完整引起经济纠纷较多。当事人手中掌握相关合同(协议)、收款收据等原始单据，但账面未予反映或反映不完整。遇到这种情况，鉴定人员首先要熟读卷宗，在审核委托方提供账册及资料的基础上，更多地与鉴定委托机构及承办人员、涉案当事人进行沟通，在准确把握案件原委的基础上，开展财务鉴定工作。与常规财务审计的不同之处，鉴定中注册会计师需要更多倾听当事人叙述案件原委，掌握双方争议焦点，对双方均无异议的事项不作为审计关注点，对异议事项审计人员需要更多地用专业知识分辨是非、从而为法院或仲裁机构办案提供有价值的参考意见。
(三)利用专业知识做好咨询指导工作
笔者曾遇到一位会计，工作态度很认真，日常工作繁忙，但工作效率却不高。其对价值量较低的螺丝、螺母等标准件都设置规格型号非常具体的明细分类账，但对企业研发新品过程中购进的各种价值量较大的存货却未能按此口径设置详细的明细分类账，甚至对一些相同名称的国产件与进口件在同一账页核算。财务咨询人员指导其运用“ABC”原理对存货进行分类核算，既减轻会计的工作量，又提高了企业的财务核算水平。
某通讯集团地方分支机构时实行报账制，期末与省公司对账过程中发现内部往来不平，委托中介机构查找原因。审核过程中，我们发现会计对货币资金收付业务较为关注，而忽视非货币资金业务。单位会计苦苦摸索半个月不得其解的症结，咨询人员不到三天就把问题解决了。
某单位采购办公用品，经办人通过货比三家，发现同样商品通过“苏宁易购”网上交易只需花门店价格的一半，对方可以单位名义开具发票，但只能以个人账户网上支付。在这种情况下，单位财务咨询注册会计师。咨询人员考虑实质重于形式，要求单位经办人在向单位负责人请示汇报后，将单位款项先转至个人账户网购办公用品，并且在报销单据后附有经办人、证明人签字的情况说明及打印的网上支付记录。笔者觉得在电子商务迅速发展的今天，上述行为并不违反财经纪律。
(四)CPA加强知识更新、提高业务水平
经济社会在发展，许多新生事物出现，注册会计师亦需适应社会发展，加强新知识、新业务的研究学习、与时俱进。注册会计师行业在拓展传统审计业务领域的同时，需要更多地向管理咨询角色转变，在更高层次实现其社会价值的飞跃。
审计鉴证业务是注册会计师行业的立身之本。实践中，注册会计师还会非常多地接触到企业的资本运作、并购重组等复杂经济业务，要在高端服务业有所突破，需要注册会计师更多地去钻研相关法规及专业文章，在实践中多思考、多沟通，当具备一定的综合能力后，会更娴熟地面对这类业务，以良好的专业素养和服务水平展示专业团队的综合实力。
论文关键词 注册会计师 民事法律责任 制度重构 执业责任
注册会计师伴随着我国社会主义市场经济的发展，以一种专家的身份，通过自己的专业知识，为其它机构或组织提供审计、财务、会计服务。1993年，我国颁布了《中华人民共和国注册会计师法》，对注册会计师执业的相关活动进行了明确规制。注册会计师在具体执业活动中，由于自身的过失或过错，给他人或组织造成了损失，理应承担相应的法律责任，其中主要包括民事责任。为此，笔者结合当前我国注册会计师民事法律责任制度方面存在的不足，如法制建设滞后、法律规定不统一、相关制度不健全等，提出了相应的制度重构措施，希望对我国注册会计师民事法律责任制度的完善和促进有所帮助。
一、修订《注册会计师法》，明确承担民事责任的相应制度
纵观我国在注册会计师方面的法律规制，主要包括两个层次：一是《刑法》、《公司法》、《证券法》等，从大的方向确定了注册会计师以民事责任为主、刑事和行政责任为辅的归责原则；二是《注册会计师法》，此法律是注册会计师执法活动最直接的法律依据，而这部颁布于1993年的法律，有很多内容已经过时，特别是在实际操作方面的具体措施和规则急需完善。
借鉴国外在注册会计师民事法律责任制度方面的先进经验和好的做法，笔者建议我国新应该及时修订《注册会计师法》，将民事责任、合理保证等概念溶入其中，并将民事责任的承担主体、构成要件、赔偿办法等进行明确，同时还要充分考量到我国当前注册会计师行业的现状和未来发展水平，实现法律在规制注册会计师民事法律责任时的指引、评价、教育、规范、强制等作用。值得欣慰的是，目前我国已将修订《注册会计师法》纳入了法制建设轨道，财政部和国务院法制办也正在积极调研，笔者希望最终修订的《注册会计师法》能够溶入更多现代元素，在民事法律责任制度规范方面有所展现。
二、推进注册会计师的行业自律监管，强化政府行政监管
基于当前注册会计师行业的种种乱象，加强监管势在必行。在这方面，笔者认为，应该在行业自律监管和政府行政监管方面下大功夫，实行以行业自律监管为主、政府行政监管为辅的运作机制。
注册会计师行业监管方面，要严格会计师事务所的资格审批和后续管理，加大会计师事务所的质量检查和运行控制，确保其在一个规范、法制的轨道上运作。对注册会计师管理方面，要严格考试，加强证书注册管理，并重点要在加强注册会计师职业道德建设方面做更深、更细的工作。因为，在注册会计师执业活动中，由于道德滑坡和自身利益考量，故意出具虚假报告的危害非常之大，这时就不仅仅只是本文所探讨的民事责任问题，而是上升到刑事责任方面了。
政府行政监管方面，虽然一些具体事务管理交给了行业协会，但会计师事务所的设立必须要在财政部门的监管下运作，一些硬性的规定，包括法律法规的制订出台，必须要由政府主导，要运用政府的强制和权威对整个行业进行监管。同时，对注册会计师行业协会的监管，也是政府义不容辞的责任，必须保证行业协会的运作在国家经济、社会体制的大框架内更好地规范和进步。
三、完善注册会计师执业责任鉴定制度
一般来说，注册会计师在发生执业民事责任纠纷时，要通过法院来认定相应责任。基于注册会计师职业的特殊性，法官认定时较为困难，这时就需要一个相对客观、公正、独立、权威的机构来鉴定。2007年12月，我国注册会计师协会《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》，并成立了执业责任鉴定委员会，这标志着我国注册会计师执业责任鉴定工作迈出了重要的一步。
在《暂行规则》中，对鉴定委员会的委员条件、议事规则、运行机制等进行了规定，但过于简单，执行力不足。因此，笔者认为，目前应该紧紧围绕鉴定委员会的独立性做文章，对鉴定委员会的职能和职责进一步规范，用严格的的制度来保障鉴定委员会独立地开展工作，让鉴定委员会作出的鉴定结论真正得到当事人的信任，经得起法律的推敲，经得起历史的检验。
四、推广注册会计师执业责任保险制度
基于风险的不可控，特别是一些工作过失造成的后果可能会比较严重，已经超出了注册会计师的承受能力，因此建立注册会计师执业责任保险制度非常重要且必要。2007年3月，财政部出台了《会计师事务所职业风险基金管理办法》，但法律效力不高，一直也没有得到很好地落实。
笔者认为，由于当前我国注册会计师行业发展迅速，再加上资本市场的风险日益加大，因此急需进一步推广并完善注册会计师执业责任保险制度：一是要明确责任保险的标的仅限于过失，对于注册会计师主观故意造成的民事责任，必须由注册会计师个人承担相应的民事和刑事责任；二是实行可以实行浮动的、具有一定个性化的保险费率，要充分考虑到注册会计师的历史执业情况，对于执业历史业绩和诚信记录良好的人员，可以给予一定的费率优惠；三是在保险费用的承担方面，注册会计师和会计师各自要承担一部分，政府财政必要时也可以提供一部分资金，注入注册会计师责任保险基金中，为注册会计师提供更好的执业保障。
五、建立健全注册会计师执业诚信体系
诚信是人安身立命之本，也是注册会计师执业的灵魂。与注册会计师行业发展迅速相伴随的，还包括着审计造假的问题，近年来国内外类似“银广夏”等案件屡见不鲜，也是屡禁不绝。
作为社会主义和谐社会建设的一部分，为了进一步促进注册会计师行业的健康发展，建立健全注册会计师执业诚信体系非常重要。具体来说，注册会计师执业诚信体系的构建主要包括以下几个方面的措施：一是对会计师事务所及注册会计师进行信用评级，定期向社会公布，主动接受社会各界监督，对于一些不符合诚信标准的会计师事务所及注册会计师，随时调整其信用等级，必要时取消相应资质；二是建立行业管理信息系统，用现代信息技术的力量，为会计师事务所和注册会计师信息的记录、监控和披露提供强大的支持平台；三是建立健全各项制度，严格执行《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》，重点对信息披露的种类、具体内容、渠道等进行规范；四是加强注册会计师的职业道德建设，践行社会主义核心价值体系，营造风清气正、科学规范的执业环境。
综观民间审计的发展历程可知，审计的产生和发展与舞弊密切相关，查找舞弊一直是审计的主要目标，注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段，无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容，只不过在不同的历史阶段，对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期，由于企业的规模比较小和组织结构相对简单，投资者直接从事主要的管理工作，财务报表使用者群体比较小，舞弊审计的需求相对不足，当民间审计发展到20世纪60年代后期，企业舞弊现象十分突出，绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果，从而影响财务报表，审计期望差距被逐渐拉大，因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此，美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度，可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前，我国资本市场还在逐步建立和完善之中，企业内部和外部的监管力度还很不够，导致舞弊现象十分严重。针对这种情况，借鉴美国等发达国家的经验，在我国积极开展舞弊审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计，笔者认为，首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系，然后才能设计和实施有效的审计程序。
一、舞弊审计的含义
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。
二、舞弊专门审计的特点
只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：
（一）在审计目标上
财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。
（二）在审计原因上
财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。
（三）对于管理者价值上的区别
财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。
（四）证据来源上的区别
财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。
（五）证据充分性上的区别
财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。
舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它不能采用单一固定的思维模式，需要寻找例外和古怪的事项。
三、舞弊专门审计程序的设计
舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等八大程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。
（一）舞弊三角理论
根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论，认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。
1.舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长。
2.管理舞弊最主要的计谋是与“使利润平滑”或达到某种预期，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。
3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。
4.会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。
5.舞弊审计和财务审计相比，更多的需要直觉和推理。
6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是错误与舞弊。
7.预防舞弊要有适当的控制，重视舞弊环境。
8.舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据的时候要考虑成本——效益原则和遵循重要性原则。
9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”，注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。
（二）舞弊审计的一般规律
1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高；以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大；以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如，通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。
2.了解舞弊预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭。以美国“四大”之一的Coopers＆Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类：管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解，更为详细，可以帮助审计师查找舞弊。
（1）在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础，重大决策由少数关键人物左右，对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。
（2）与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释或模棱两可；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触或回答审计师；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。
一、调查的对象与方法
调查的对象来自浙江省重点高中、市级教学研究机构、县级教学研究机构以及基层普通中小学校设计的听课笔记，这些听课笔记的设计者具有不同的层次性和代表性；设计和使用听课笔记的主体有来自经济和文化发达的省级重点高中，也有来自于经济欠发达的小县城所属学校，还有优秀教师集聚的优质民办学校，这些听课笔记的设计者分布于浙江省各个不同区域，这次共收集了80余本，从中选出具有代表性的听课笔记65本加以分析研究。
二、调查的结果统计与分析
（一）听课笔记的编制主体
表1
课堂听课笔记的设计和编写者称为编制主体。从调查的情况看，课堂教学听课笔记的编制主体主要是教学研究部门和学校。从总体情况看，教学研究部门编制的课堂听课笔记比较规范、使用面比较广。高中学校大多有自己编制的课堂听课笔记，初中学校约有一半的学校有自己的课堂听课笔记，小学以使用教学研究部门编制的听课笔记为多，编制听课笔记的部门还有如教育科学研究所或教育局，各类学校编制的听课笔记针对性较强，但设计栏目和规范性差异十分明显，能起到引领教师深入开展教学研究作用的较少。
（二）听课笔记的各种信息称谓
1.听课笔记的称谓
表2
从调查情况看，取名为听课笔记的为最多，达到29本，可见“听课笔记”最容易被大家接受。除了表中列出的名称外，还有以下名称：听课评估本、听课卡、听课录、观课记录、听课评课本、听课记录表、课堂教学实录本、教师专业成长手册、教师成长记录手册、校本研修手册等，这些名称有的显得偏小，如听课卡、听课记录表；也有的名称显得偏大，如教师专业成长手册、教师成长记录手册、校本研修手册等，将听课笔记纳入了教师校本研究或教师专业成长等内容之中。
2.上课教师所在单位的称谓
对上课教师所在单位的称谓以学校为多，超过了一半，这让听课教师容易搞明白上课教师所在的单位；将学校和班级合为一栏的有9本，将两者分为两栏会更方便有关信息的填写；有12本听课笔记未将上课教师所在单位栏列出（这类属于学校编制的居多，到校外听课时会出现上课教师的所属单位无处写的状况），这会让听课教师把来自不同学校的教师搞混淆；“听课学校”容易让听课教师将上课所在地学校与上课教师所在学校混在一起。
3.听课班级的称谓
表4
听课班级的称谓以要求填写“班级”的为多，超过了一半；只要求填写年级的有9本，但由于不同班级的学生情况区别还是很大的，因此只填写年级容易将班级混淆；虽然将学校和年级合为一栏的有9本，个人觉得还是分开两栏填写为好；开课班级、听课班级、授课班级、年级班、上课班级等称谓不如“班级”来得简洁明了。
4.上课教师的称谓
表5
对上课教师的称谓以书面语和简明为好，教师一般是指具有正式编制、获有某个职称并担负实际教学任务的老师，比老师的概念范围小，教师比老师在文字上更加专业。教师适合做职业代名词，老师比较趋向平时口语上的称呼。其他称谓如执教老师、开课老师、授课老师、施教老师、任教老师等显得口语化，还有的称谓如授课教师简况、执教者和单位、执教老师和学校等显得有点烦琐。
5.上课时间的称谓
表6
从调查统计情况看，关于上课时间的称谓多达24种之多，有的对时间的区分列得很细，如年月日星期几上下午第几节、年月日星期几第几周第几节等；有的较为实用，如表6中所列。从简明实用的角度考虑授课时间的称谓采用“时间节次”较好，因为时间包含了年月日，节次便于教师的区分，至于第几周、上下午或星期几，只要稍加推算即可。
6.学科分类的称谓
表7
除了一些听课笔记未注明科目外，比较一致的称谓为“科目”或“学科”，其他的学科称谓还有课程名称、科目内容、科别和执教者学校、学科和活动名称等，显得混杂或不太合乎中小学的常规称呼，其中的课程比科目范围要大。
7.上课课题的称谓
表8
从调查看，直接称课题或课题名称的接近三分之二；但教材这种称谓却显得过大，一节课是教材中的某一课时；授课内容和教学内容又显得略为偏小，容易让人不易把握；也有的叫内容，则显得不够贴切；还有的未按要求填写课题，这样听课记录会显得缺少主题。
（三）听课笔记的栏目设计
1.纵向栏目设计
除了给出上课的有关信息外，一般将听课记录的页面设计成两栏的最多，占三分之二强，这种设计能为大多数教师所采用；设计成一栏的约占四分之一，其他的较少。
表9
设计两栏的第一栏一般为“教学过程”或“课堂实录”居多，这种称谓最容易为使用者所理解和接受。第一栏的称谓还有听课笔录、教学过程与记录、课堂教学记录、随堂摘要、教学行为师生行为及话语记录、教学过程记录、听课记载、教学程序和策略、教学内容过程及方法、听课记录、听课内容、课堂活动记录、教学过程及意见、过程等，其中有的过于复杂、有的略显简单，会让使用者感觉模糊，甚至带来不便。
表10
两栏的第二栏一般为评价与建议为多，它能提醒使用者既要及时给出评价，又需思考自己的建议。除了表11中所列的外，其他还有教学评议、议课记录、点评及交流、教学特色与待改进之处、情况记载、对教学意见和建议、教学建议、听课感言、综合评价、听课教师评议、分析与思考、听课意见及建议、观课随笔、意见建议、听课随感、总体评价、评价与探讨、听课随感、分析与评价、听课与心得、分析评议、评课意见、听课评议、听课感、评课与建议、听课意见、感受与磋商、教学评价、评课意见、评点和建议、听课意见与反思、师生行为及活动记录等。
表11
2.横向栏目设计
听课笔记除了纵向划分为若干栏外，还有横向的设计。横向设计中还增加了用于板书设计的空间，这种设计的听课笔记有7本，还有两本设计了学生座位表情况，便于教师记录学生的发言情况及师生交流情况的记录。
（四）听课笔记的大小与页码
1.大小情况
表12
从统计情况看，听课笔记小开本（32开本）的比大开本（16开本）的略多，但近年来新设计的听课笔记以大开本为多，小开本便于携带，大开本显得更大方、使用更方便，16开本较适合教师的课堂记录。
2.版式
听课笔记的排版方式以竖式为主，达到了64本。横式的只有1本，这种版式对于使用者显得更为方便。其色封面设计的有18本，彩色本显得更为漂亮，这种听课笔记以学校编制的为多。
3.内页页码
表13
其中最多页码达到170页，最少页码的只有30页。页码的多少还与开本情况有关，一般来说，小开本的页码较多，大开本的页码会少些。小开本会让教师写不了多少字就要翻页，页码过少会出现一个学年要用上好几本听课笔记的情况，页码过多会出现一年只能用上三分之一甚至更少，容易造成浪费。
（五）导向性语言设计
有25本听课笔记印有听课要求或评课标准，如听课要求、课堂教学评估标准（评价表）、评课原则、一堂好课的标准等；有2本听课笔记有使用说明；一些民办知名学校的听课笔记甚至将学校的办学理念和名人名言印上了，以激励教师的工作热情；约有一半的听课笔记没有任何导向性语言。
三、听课笔记设计策略与建议
编制听课笔记的目的是让广大教师在进行课堂教学研讨活动中及时、有侧重、方便地记载上课的各种信息，引导教师课后开展切实有效的互动式研究，促进教师教学行为的改变，推动校本教研的扎实开展，推进区域教学质量的提高。
（一）规范各种信息称谓
听课是教师借鉴学习的一个主要途径，听课记录是教师教学资源积累的重要内容，规范的听课信息记录能为教师日后的查询、联系和交流带来方便。课堂上有许多信息需要教师去记录，相关信息栏目要规范：各种称谓尽可能采用通俗易于理解的简明名称，各种称谓采用书面语为好；内页除注明“听课记录”外，用于记录各种信息的可分为两个横栏，分别记录上课的有关信息如学校、班级、学科、教师、课题、时间（含年月日第几节）等，前四项安排在一个横栏内（分成四个纵栏），后两栏安排在一个横栏内（分为两个纵栏）；封面除注明“听课笔记”外，还要加上单位、姓名（使用者）、学科、时间（或学年）等信息，这样便于校际间开展教学研究交流，也便于学校教学管理工作的开展。
（二）方便广大教师使用
编制听课笔记的目的是方便教师的课堂记录，听课笔记的版式、栏目安排、内页数量、纸张质量等都要从美观、便捷、留有余地的角度来为教师提供方便。听课笔记采用横式排版能方便教师的课堂听课记录，便于将师生活动同步并列式记载，还可将评价与建议及时记下；听课笔记本后面要留有若干页，可用于黏贴或存放资料的空间，方便教师将与课堂教学内容相关的资料附上，以免散失；记载页加上暗线方便教师的课堂记录书写，利于课堂记录内容的整洁排布；在每课时课堂记录的页眉加上编号，便于教师对听课数量的统计；保证听课笔记的印刷质量，改变听课笔记尺寸较小、纸质较差的现状；一个课时设计为两页，且以翻开时呈左、右两页为佳，减少教师翻页的麻烦，方便记录和查看；听课笔记设计成16开本，页码控制在90～110页，能记载40～50节课，方便教师一个学年听课记录的使用。
（三）优化记载栏目设计
听课笔记能起到让听课者依据听课记录，通过回忆在头脑中再现教学主要环节和情境，记载栏目的设计显得尤为重要。除了上述各种信息两个记载横栏外，余下的听课记录页再分为两个横栏。第一横栏用作时刻、课堂教学活动和评价与建议的记载，这个横栏再分为三个纵栏：第一栏记载时刻，引导教师记载课堂中各个环节的时间分配情况，利于课后对各个环节的用时效率展开评价；第二栏记载课堂教学活动（主体），及时记载师生的各种活动、课堂上发生的各种事件，特别是学生的学习意愿、学习行为和参与课堂的情况；第三栏记载评价与建议，引导教师在听课的同时，及时记下自己的感受和意见，方便课后的进一步梳理和归纳，有助于教师养成听课后的进一步反思，达到提高教研效果的目的。
在课堂教学活动横栏的下面，设计成一个横栏并分成两个纵栏：第一纵栏用于记载板书，板书记录能反映课任教师对学科知识产生、演变、形成结论的逻辑发展过程，重难点的处理方式以及知识间的内在联系状况，从中能引导教师深入思考怎样才能将编者的逻辑序列、教师的教学序列整合为学生可以接受的认知序列；第二纵栏用于布置学生座位表，座位表可以引导教师及时方便地记载学生参与课堂的频率与分布、师生互动的情况及合作学习状况。
（四）引领教师教研路径
教学中将教材内容分为理论部分和实务部分，分别在第三、第四两学期学习。理论部分包括两大模块:一是使学生先了解自身所学专业和行业情况的注册会计师职业概述，具体包括:注册会计师审计的起源与发展、注册会计师法律责任、注册会计师职业道德。二是使学生具有审计工作执行能力的注册会计师审计技术与方法，具体包括:审计目标、审计证据与审计工作底稿、审计计划、审计抽样、风险评估与风险应对。实务部分包括主要包括六大业务循环的审计、重要项目的审计、完成审计工作、审计报告。注册会计师全国统一考试教材的内容安排由审计的起源和发展到审计的概念、方法、应用再到审计结论，整个结构遵循了知识的逻辑递进原理，根据高职教育的使命及高职学生的特点，该学院在理论教学过程中将教学内容安排做出颠覆性调整，教学内容安排将审计报告和审计案例放在内容的最首位，也即审计第一堂课首先教学生看审计报告，分析比较审计报告与财务报告的区别，告知学生审计报告前期审计项目的收费，然后读审计报告、“啃”审计报告，通过这种先果后因的方式“抢占”学生的求知“欲望”心，知其果时必想知其然，追根溯源的本能自然而然被激发，那些基础又相对枯燥的概念型知识随后学习就会觉得很有意义。教学方法的改革审计工作对审计知识应用中需要的隐性知识成分较多。所谓隐形知识是指高度主观的、基于长期经验积累的知识，这就决定了审计课程在讲授时是很难凭几句讲解、几张图表、几组公式能说清楚的，其中许多概念和方法以条文和释文的形式出现，可以在总体上加以把握，但不适合做具体的描述，要靠学生自身的领悟和思考。
对于审计理论教学方法主要是:学生自学———教师引导———单项操作。具体是:(1)课前阅读，要求学生上课之前阅读相应教材内容、写出读书笔记并将其作为过程考核的一部分。同时收集与所读内容相关的法律条文、准则条文及案例资料，如要求学生在预习注册会计师职业道德时同时收集安然公司的相关资料。通过这种方式培养学生学习习惯和学习能力。(2)课堂重点讲解，课堂上通过提问、学生讲课的方式督促学生学会学习方法，通过案例分析、视频观看的方法讲解重要概念、重要程序。如在讲解审计重要性概念时播放中央电视台录制的《资本市场》中有关红光实业有限公司财务虚假的记录等。通过这种方式引导学生思考性学习的习惯，逐渐培养学生分析问题的能力和创新思维的锻炼。课后要求学生写出听后感同时反馈给老师，一方面加强学生学习效果，另一方面老师可以从学生的听课感想中总结教学方法的适应性。(3)单项技能训练，通过历年的毕业生跟踪调查显示，大部分用人单位“希望学校教育注重提高学生动手能力”。在教学过程中对涉及审计程序的课程内容安排在实训室，通过审计软件的操作来训练每一审计程序，如撰写审计业务约定书、编制审计计划、抽查记账凭证、发函询证等通过审计软件操作来完成。考核方式的改革山西经济管理干部学院将课程考核贯穿于课程教学的全过程，具体做法为:第一，课程考核仍以熟悉的100分制为计分基础，然后加浮动奖励分，浮动奖励分体现在下面的具体考核过程中。第二，考核过程包括三部分:第一部分，读书笔记。占总成绩40%，记分标第二部分，集体创作，占总成绩40%。学期末，每6－7人组成一讨论小组，小组成员可以自荐为组长，如果没有自荐同学，由教师指定，每小组给出一个案例和一个论题，每位学生针对案例和论题提出至少一个问题或作出至少一个项目分析(根据指出问题的多少给分)。然后结合准则知识发表自己的观点(字数不限)，小组长的任务是记录小组成员的提问，整理组内所有同学的观点并形成完整的讨论稿，对自荐担任组长的同学另加5分，如果没有自荐同学，由教师指定并为该同学另加5分。小组讨论稿完成后，全班评比，评比只选优，评比得优者，小组成员每人另加2分。第三部分，口试，占总成绩20%。将基本理论知识以200个选择题的形式给出，由学生自行抽签抽取其中5题进行回答，回答包括答案及选择理由。
山西经济管理干部学院审计课程理论教学的改革基于“高端技能型”人才培养的使命，兼顾学生持续发展能力的培养思路，改革的理念和思路具有深刻的指导意义。课程改革基于高端技能型人才培养的使命2011年修订的《国际教育标准分类法》中第五级高等教育第一阶段(不可直接获得高级研究文凭)的B级对应于我国教育体系的专科、高职教育阶段，是在完成高级中学教育(高中)教育后继续进行的一种高等教育，依次推定高等职业教育属于高等层次的教育，这种层次定位首先是属于高等教育的层次范畴，带有高等教育的一般规律。那么它应该有别于中等职业教育和技工教育，表现在职业教育实施过程中的高层次定位，除了专科层面外还应该有本科甚至研究生层面。然而我国著名高职教育研究专家、上海市教育科学研究院副院长马树超教授2012年5月11日在南京的一场专题讲座上指出“服务经济社会与学生终身发展、规模数量发展与内涵质量提高”是当前高等职业教育面临着其中两个挑战。也就是说当前的高等职业教育在教育过程中忽视了“高等”而盲目地职业化、实践化。审计课程理论教学的教学内容改革中采用“先果后因”、“知识逆序逻辑”的结构安排仍体现“高等教育”对知识逻辑系统的基本原理;课程考核方式的改革中强调读书，英国作家艾迪生说“读书对于智慧，也像体操对于身体一样”;结合事例分析、论题讨论的集体创作和口试等正是把握这类教育的层次定位，体现培养学生“高素质”的目的，使高等职业教育第一不为普通本科教育的变异，第二不降级为中等职业教育。将高等职业教育由专科层面向本科甚至于研究生层次发展，使“高等”的属性充分地彰显出来。
课程改革兼顾学生持续发展能力的培养思路通过图书市场调查，目前几乎所有的审计教材对教学内容的安排顺序是从审计的概念、注册会计师审计的起源与发展历程、审计目标、审计计划、审计证据、审计抽样、风险评估和风险应、六大业务循环审计到审计报告，理论知识由基础到深奥，内容由浅入深;通过对山西87所高职院校和3所普通本科院校的调查，几乎所有的学校和老师遵循着上述顺序进行课程讲授，这样是否更符合事物认识的规律，但极容易使学生从开学的第一天产生“路漫漫其修远兮，吾将上下而求索”的学而“无味”的无奈心理，也就形成目前普遍的“等靠要、学记背”的习惯。通过教学内容结构的改革，如通过审计报告的收费、审计案例的分析等“诱惑”学生学习动机和学习动力，通过“抢占心理”式激发学生学习、思考。日常教学过程中要求学生读书做笔记，把读书既作为学生的日常作业又作为考核内容之一，通过读书一方面从日常中培养学生细致认真的习惯，另一方面通过读书主动思考、主动获取知识。教学的主体有教师转为学生，教师由“教、告、讲”转为教师“传、授、解”。学生由“学、记、背”转化为“取、思、创”。考核方式中的集体合作又可以培养学生团队合作、交流沟通能力;口试方式可以培养学生语言组织与表达能力。三种考核方式的结合使学生形成良好的知识获取和应用的主动性，达到可持续发展的目标。
作者：杜仙玲 单位：山西经济管理干部学院
一、影响独立审计质量的外部因素
1、缺乏真正的审计需求者。1999年3月3日，李岚清副总理在给项怀诚部长一封信中，曾对注册会计师作假成因有精辟见解。他认为，第一，对当前会计师事务所存在混乱、作假问题，除了从现行体制的角度分析外，还需要从机构发展理论来研究，会计师行业要正确看待行业信誉形成有长期性、艰巨性，要树立品牌意识、信誉意识，要利用国际知名公司的合作实现这一目标；第二，从经济学角度制止会计市场的虚假行为，不仅注册会计师要打假，还必须强调现代企业制度和公司治理结构，建立起一个良好环境。会计师事务所的服务作为一种产品，究竟谁是用户，与市场需求有很大关系。笔者认为，这段评论指出了注册会计师执业质量不高的深层原因：市场需求导致行业作假。
2、审计关系失衡。中国企业治理结构和由此产生的审计关系失衡在我国表现得比较突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就客户甚至于与客户共谋，几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的面坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。会计师事务所在与客户之间的审计关系中处于从属地位，破坏了注册会计师的独立性，直接降低了注册会计师审计的价值，给投资者权益和资本市场的稳定运作，乃至我国注册会计师行业自身的发展都造成了或将造成严重的危害。总之，由于我国法人治理结构失衡，内部人控制现象严重，而且这种状况在短期内难以得到改善。注册会计师由内部人聘请，对内部人提供的会计报表进行审计，可想而知，注册会计师的独立性已丧失，独立是注册会计师执业的灵魂，不独立的审计还能做到客观、公正吗？这时候注册会计师就会有意无意迎合内部人的要求。内部人掏钱买审计报告，以应付年检、贷款、纳税等，他不要求审计质量如何，只要符合他的利益就可以了。既然市场并不需要优质品，注册会计师怎么有可能提供优质品？
3、审计收费低。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素，也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下，一方面，事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户；另一方面，竞争的加剧又使得事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。我国目前主要实行按资产总额的一定比例收取审计费用，本来这个比例就偏低，但由于会计市场过度竞争，使打折已成为行业内公开的秘密。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，过低的收费影响到审计程序执行的完整和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。从国内外注册会计师职业竞争的特点看，价格竞争是个不争的事实，但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争。而且，在许多人看来，价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降，导致本应在行业和客户之间建立的互信关系逐渐弱化。美国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出以下结论：“时间和预算压力经常导致审计不合格。我们相信，（时间和预算压力的）一个重要原因是过度的价格竞争——也就是说，会计公司过低收费导致的竞争。”衡量一个行业的竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低作出判断，而注册会计师行业的竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业那样作出恰当的评价。
4、会计信息失真严重。会计信息失真在不同国家都存在，只是我国可能更为严重。会计信息严重失真加大了审计风险。从理论上讲，为了使审计风险降到可接受的水平，注册会计师必须扩大审计范围，然而，由于受到审计成本的限制，会计师无法花上更多的时间先帮客户理清帐户，再进行审计。
5、审计范围受到限制。由于审计关系失衡，会计师对客户小心翼翼，深怕得罪了客户，被客户炒鱿鱼。以财务人员为代表的客户最好希望会计师尽快结束审计，对会计师的要求进一步提供证据往往感到很不耐烦；会计师也很难看到董事会记录等关键性的审计证据，也很难与企业老总沟通，与会计师打交道由企业财务部门包了，甚至是一位主办会计或会计主管包了，连财务总监也无法见到。至于从企业外部取得审计证据诸如回函等更是困难。有很多审计程序无法操作，一方面可能是审计成本制约，另一方面更可能是客户的不配合以及回函率低等，这使很多审计准则的规定在实践中行不通。
二、建立有差别的审计目标与审计责任制度
现在有一种观点认为，在制定审计准则时不能迁就现实。其理由是：（1）独立审计准则对某些注册会计师可能是“超前”了，但如果通过学习和实践，掌握了它，就变得不超前了；（2）全球经济一体化和资本的跨国流动推动了各国审计准则之间的协调，国际审计准则正是在这一背景下产生的；（3）从东南亚金融危机的教训来看，一个国家应当具有要求较高的审计准则，不能迁就于落后的审计实务；（4）衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。
翻看学生的纠错册，发现有这么几类问题：只标注题目的出处页码和答案，完全应付式；只要有做错的题目就摘录，未仔细分析归纳，厚厚一本；对错题只标注了知识点，没有说明错误的原因，分析只停留在表面；有选择的记录整理，但是记录太密，只就题论题，没有留白补充。由此纠错册的效用大大降低，如何改变这种现状，变“错”为宝呢？
二、纠错册的建立
1.错题的内容。错题主要来源于平时的练习或考试，可以是单选题，多选题，实验题等，收录的内容可以是易混的概念，易错的化学用语，解题方法总结等，这些会使化学学习更具实用性。
2.错题的记录。一般错题的记录是采用抄写的方式，通过这个过程能加深记忆和理解。但由于初三课业繁重，时间紧迫，全部采用抄写的方式不太现实。建议新课期间通过抄写错题的方式，而复习课期间则采用剪的方式，选定错题直接剪贴在纠错册上，从而省时省力。而化学上经常出现的图像，流程图等，如果采用自己画的方式不仅难以画的规范好看，还浪费了不少时间。这个时候可以采用手机拍照的方式，如果不清晰，还可以使用多种App处理图片。例如，扫描全能王就能使图片清晰，方便阅读。另外记录时可采用不同颜色的笔对错题进行标注：如原题是黑色笔，正确答案红色笔，解题思路蓝色笔，还可以用各色的荧光笔圈出注意点。这样就会使错题清晰明了，更富条理性。
3.错题的整理。
①错因分析。分析并标注错误的原因：概念混淆、审题错误、理解片面、计算错误、误中陷阱、表达不全或思维不缜密等，这是纠错册的关键环节。
例1（2014.扬州.15）：下述实验现象正确的是（ ）
A.红磷在氧气中燃烧，产生大量白雾
B.稀硫酸能使紫色石蕊试液变蓝色
C.硫酸镁溶液与氢氧化钠溶液反应生成蓝色沉淀
D.镁条在空气中燃烧，发出耀眼的强光，放出大量的热，生成了白色固体
学生整理的错因是：对化学实验的现象记忆不清。那么记忆不清是针对某一个选项，还是都没记清。实际上A中还涉及到烟和雾的区别，烟是固体小颗粒，雾是小液滴，红磷燃烧生成的是五氧化二磷固体，所以是烟，而浓盐酸挥发的氯化氢气体遇到空气中的水蒸气形成了小液滴，是雾。这个知识点，可能正是学生出错的地方，而错因分析中并没有体现。
②纠正错误。标明解题的正确方法及得出正确答案的原理及依据，找到并标注出解题的切入口、思维突破的方法、解题技巧及规范步骤等。若为选择题还要分析每个选项的错因及如何改正，并注重从化学课本中找到相应的解释或依据，标注在选项上，以加深印象，谁解决的错题越多，谁的进步越大。
③留白补充。一道错题的一次整理还不足以保证下次不会犯错，这表明错题的整理还只是停留在表层，还需要不断的收录相关知识，通过归纳、类比，真正理解这类题目。由此可见错题的留白是很有必要的。
④错题归类。纠错册不是整理了就有用，同样存在着效率问题。错题宜归类放置，可以按照章节分类，也可以按照考查的知识点归纳整理。如化学纠错册可以分为身边的化学物质、物质构成的奥秘、物质的化学性质、化学与社会发展、化学实验等几部分。还可以分成知识型错误、思维方法型错误、计算型错误等。规范的整理方式方便学生的查找，这比机械的按照错误出现的时间顺序整理的效果更好。
⑤活页装订。将错题按自己的风格，编写目录和页码，进行活页装订，这样便于错题的及时归类或补充相关习题，也便于后续纠错册的“瘦身”。通过整理，真正掌握知识点以避免在将来的学习中再犯，做到“吃一堑，长一智”。
三、纠错册的使用
1.学生对纠错册的使用：
①定时翻阅。根据艾宾浩斯遗忘规律，人在记忆后，短时间内便会大量遗忘，因而纠错册需要定时回顾来巩固。每隔2-3天就要回顾纠错册，并在旁边做一些记号，如圆圈，三角，波浪线等，通过适时的总结反省，避免同样的题目一错再错，使复习更高效，学好化学的信心也逐步建立。
②交流错题。通过学生间的相互交流，在别人的错误里吸取教训，查缺补漏，防止发生同样的错误。这种方式还能培养学生的合作能力。如课前小组内合作，整理纠错册中的选择型计算题各3题（排除相同的错题），上课时，通过抽签的方式，完成其他小组准备的错题，最快最好完成的一组将得到一定的奖励。通过这种方式让学生交流纠错册，在提高成绩的同时还激发了学习的兴趣。
③精减错题。随着不断的温习、总结，将已经完全掌握，不犯二错的错题题号用红笔或记号笔删除（错题题目和其他内容不要删除，以备将来查阅）。通过这种方式给错题“瘦身”，留下的题目就是错题中的经典，成为自己阅读时的重点，提高了学习的效率。
④反思诊断。反思诊断包括六个阶段，即反省阶段、评判阶段、问题察觉阶段、问题界定阶段、问题解决和总结提高阶段。要求学生先复习先前段学习内容，追问自己的解题过程，通过这种个人的反思，了解自己解题的过程和方法，同时通过与老师、同学的共同讨论，相互点拨，发现解题思路，总结学习的成功经验，分析自己作业存在的问题，并进行及时纠正。许多看似不同的错题其实有着相同的因素，注意思考失误之处存在的问题和后续的理解，搜寻错误的本源，并进行一题多变的错题反思，总结出类似题目的解题思路、方法、规律。对于解题经验丰富的学生，还可以自己动手改编错题。这是弥补知识漏洞的好方法，但是难度较大。建议初始阶段，改动不要过大，最好给老师审阅下，后续可做进一步的改编。
例2聚合硫酸铁是一种新型水处理剂，其化学组成为Fex（OH）y（SO4）z?nH2O。取7.51g样品溶于水，加入过量的BaCl2溶液得到10.485gBaSO4沉淀。再向滤液中加入适量碱，经过滤、洗涤、灼烧得Fe2O3固体2.80g。下列关系正确的是_____（填字母）
a.x：y=7：3 b.2x=y+2z c.y：z=1：3
本题与例2、例3有异曲同工之妙，除了运用质量守恒定律和化学式的计算外，还用到了化合价的知识，即化合物中各元素正负化合价的代数和为零。但是整体思路是一致的，关键都是质量守恒定律。通过比较分析类似题目的异同，在解题模式、步骤等方面深入体会，加深印象。
2.教师对纠错册的使用：
①及时批阅检查。定期检查学生的纠错册，对于整理有方的学生给予鼓励，稍有欠缺的不能过分批评，反而要适当鼓励其再接再厉；对纠错册上存在的错误，要用不同颜色的笔勾划出来，直接一对一辅导，把问题真正解决；对学生提出的疑问，可以当面解答，也可以写在纠错册上，以书信的形式交流；对纠错册上的典型错误，要及时评讲，避免再犯。
②考查错题。整理学生常见的错题和改编后的易错题编成试卷当堂完成，或者课上提问，由学生回答。通过这种方式引起学生对纠错册的重视，同时也加强对易错知识点的巩固，不断查漏补缺。
③增加变式训练。通过解剖错题，发现学生的思维缺陷，通过变式训练帮助学生多角度多层次的分析问题，开拓思维，优化解题方法。
④反思错题。学生的错题，往往就是学习的难点所在，折射出学生在知识、方法等方面的不足，是一种可利用的教学资源。对于共性错题，教师需反思自己教学中的不足，调整教学策略，如部分知识点没有讲透等。对于学生出现的个性题目需进行个别辅导。学生的错题能给教师提供正确的信息，使教师及时调整自己的教学，帮助学生解决问题，提高课堂教学的质量。
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