从自由职业者视角的研究
职业化理论是西方学者研究自由职业群体时普遍采用的分析方法，主要研究职业团体如何通过各种方式使自愿加入者学习和掌握专业知识、技能与规范，形成自觉遵守和维护职业秩序的价值观念和行为方式的过程。Xu&Xu(2003)从职业化角度研究了上海会计师如何应对历史条件并努力取得自由职业地位的过程，作者认为尽管当时中国会计师所处的历史条件与西方同行十分不同，但两者的职业化路径非常相近，中国会计师也运用着“封闭排他性战略”来区分业内和非业内人士。而Yee(2006)则利用职业化(professionalisation)理论对中国注册会计师职业发展作了纵向历史回顾，将其划分为五个阶段:出现及形成期(1918-1948)、停滞时期(1949一1977)、重建确立期(1978一1985)、稳步发展期(1986一1992)和巩固期(1993一2003)。文章侧重研究改革开放后中国注册会计师制度，但没有对民国时期和改革开放后的注册会计师行业加以区分笼统地认为中国注册会计师职业团体并不具备与政府的独立性，因而韦伯的“封闭排他性”(c!os盯e)理论并不适用于分析中国问题。Yee指出中国注册会计师职业界并不专注于形成职业封闭排他性以及提高社会地位，而是专注于会计传统观念的演变和政府行动的变化。Yee既没有实证研究中国的注册会计师是否曾经采取过封闭排他战略，也没有分析注册会计师职业在中国的职业化程度。虽然提出了封闭排他性理论在分析中国问题时的不适用性，但也没有运用其他理论进行分析，因此该文仅停留在叙述和比较会计师职业发展史，且对民国时期注册会计师职业化路径研究及取得成就的评价也是有待商榷的。Yee(2007)则克服了前文中的部分缺陷，利用葛兰西(Gramsci)的领导权(hegemony)理论研究我国改革开放后注册会计师行业的重建，她认为当前中国政府与注册会计师职业界的关系是一种包含着儒家五伦观念的“父子关系”，这一结论更富有创建性。笔者认为这习‘父子关系”或多或少地也存在于民国时期的政府与注册会计师职业之间，因此可以尝试运用领导权理论进行研究方法的创新。而魏文享(2006)和杜艳娜(2008)都主要从会计师建立的自由职业团体一一会计师公会展开研究。魏文享(2006)认为上海会计师公会在提高会计师法律与社会地位，积极参与会计法规及会计师制度的建设，推进会计知识的普及和中式簿记的改良，大力拓展职业空间，实施行业自律方面都表现出不可小觑的推动作用。杜艳娜(2008)在前者的基础上进一步发掘档案资料，对上海公会实施的会计师行业自我管理以及拓展职场空间方面进行了比较细致的研究。魏文享(2007)则对近代会计师群体与商界的良吐互动关系展开了研究，指出公司制的建立与完善是会计师职业发展的主要市场动力，同时会计师行业的发展也推动了公司监管及财务制度走向完备。而魏文享(2012)提出近代中国注册会计师职业形成是市场、知识与制度进化的结果，但忽略了注册会计师职业建立及发展的重要推动力一一民国时期政府，因此其研究不能客观地反映和评价近代中国注册会计师职业及其制度发展的特点。而傅瑞盛(2008)则主要研究了职业团体在会计师业务的形成、业务的“立法推广”以及“知识推广”方面进行的努力。并注意到会计师推广执业范围时与政府进行的互动合作，但是受其论文选题与掌握史料的限制，该文对两者的互动合作关系研究尚不深入。与上述研究注重近代注册会计师职业整体研究不同，宋雅仙(2008)则对近代中国注册会计师群体中的精英如潘序伦，展开了个案研究，通过系统梳理潘序伦的会计师业务实践及其执业思想，认为潘序伦在促进中国会计师职业演进中起到了积极的导向作用。总体而言，利用自由职业者视角进行的研究容易忽略中国会计师行业的特殊性，即易于喧宾夺主地强调公会以及精英份子在推动中国近代会计师职业兴起及制度发展中的主导作用，而忽略制度发展过程中自始至终一股重要推动力即政府的力量，因此未来研究可以从创新研究方法着手，将存在于政府与职业群体间的复杂关系进行整合分梳利用国家与社会的关系理论展开的研究能够部分克服上述研究存在的问题。
国家与社会的关系角度
与大陆学者不同，西方及台湾地区的学者往往从社会学中汲取养分创新研究方法，国家与社会分析框架就是其中之一。但学者们注意到，如果将这一基于西方社会历史经验构建分析框架不加修正的运用到中国史的分析中，其解释力十分有限，因此提出以“国家与社会的共生动态关系”来概括自由职业者与民国政府之间的互动，华人学者徐小群在大陆出版的题为《民国时期的国家与社会》的著作就是这方面的代表作。书中对民国时期中国会计师职业进行了比较深人的研究，提出国家与自由职业者不仅相互依赖以维护自身的合法性，同时两者权利边界在不断调整并重新界定，最终形成互相制衡。继徐小群之后，台湾学者林美莉女士也注意到国家与注册会计师职业的互动关系，就目前笔者所能收集到全文的《专业与政治:上海会计师公会与国民政府的互动，1927一1931》来说，林从新的视角一一现代专业知识与专业社群如何在近代中国的移植与发展，分析在北洋政府与国民政府政权转移这一短暂历史期间内，注册会计师如何利用国民政府进行税制改革的关键时刻与时势变化.向政权争取建立职业地位的诉求。文中发掘了大量台湾“中研院”近代史研究所收藏的档案资料，厘清了部分民国时期会计师职业史。文章指出政府与会计师职业群体的互动表现在国民政府初掌政权时如何取得会计师公会这样的民间组织的协助，同时会计师如何利用税制改革契机扩展其社会影响力。林比较全面地分析了民国时期会计师制度变迁过程中的两股力量，对政权交替时期国家与会计师的互动分析得比较精准。但上述成果都属于片段式研究。如徐小群并未将其互动分析延展到1937年抗日战争爆发之后，尚不能对民国时期中国注册会计师职业化路径与制度演进做出总体评价。而林美莉的研究仅仅分析了国民政府在与北洋政府政权交接时政府与会计师职业的互动，也未作长时期动态考察。而在前述研究的基础上，喻梅(2010、20llb)对政府与会计师职业界的互动进行了长时期动态考察，其中喻梅(2Ollb)选取了注册会计师入行资格变迁这一视角，对南京国民政府时期政府与注册会计师职业团体在行业微观管理层面呈现出的既相互斗争又相互妥协的共生关系展开研究，文章指出政府与职业团体的互动的数量及激烈程度并不是始终如一的，而是呈现出由盛及衰的阶段性发展特点。喻梅(2010)则利用共生动态分析框架，对20世纪上半期中国注册会计师制度变迁进行了较为系统的考察，该研究认为政府和职业界的互动还表现在:会计师兼职间题、行业监管机构及服务定价等问题的探讨，因此喻梅的研究部分克服了上述学者研究中存在的不足。
中外会计师制度比较对于该问题
【论文摘要】 中国注册会计师协会颁布了对注册会计师职业胜任能力及其培养的意见，但学历教育中对学生职业胜任能力的培养一直被忽视了。本文通过借鉴国际上对注册会计师能力框架的研究，分析了我国注册会计师能力框架的基本内容，探讨在审计等相关专业的学历教育中，如何对学生进行未来审计职业能力的培育。
2005年6月，中国注册会计师协会了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》(以下简称《指导意见》)，明确提出了加强行业人才培养的指导思想、总体思路和具体措施，在业内外引起了强烈反响。《指导意见》强调依据注册会计师胜任能力框架体系的要求，构建资格前教育、继续教育培训和在职学位教育相结合的科学的人才培养体系和培养机制，全面指导注册会计师教育、考试、培训等人才建设工作。因此，建立科学的注册会计师胜任能力框架体系，以此为标准加强注册会计师队伍职业能力的教育显得十分重要。本文拟对这两个相互联系的方面进行探讨，一是如何建立科学的注册会计师胜任能力框架，二是如何搞好注册会计师资格前审计学专业学生的学历教育。
一、国际注册会计师能力框架研究的启示
早在20世纪60年代，美国注册会计师协会(AICPA)就开始了对会计人员能力的研究，并于1967年了《职业知识框架》。1968年，AICPA了《会计职业的院校教育准备》，此后两次更新，对美国的会计教育产生了深远影响。1986年，美国会计学会(AAA)发表了《未来的会计教育:为日益扩展的职业做准备》，倡导大学教育应强调技能的培养。为响应AAA的报告，当时的“八大”于1989年联合了《教育的视野:会计职业成功的能力》，提出了注册会计师所需具备的能力和知识框架，同时资助AAA成立了会计教育改革委员会(AECC)。AECC通过调查，于1990年了《会计教育的目标:第1号立场申明》，指出会计教育的目的是培养学生具备专业人员应有的素质，包括表达能力、信息处理能力、决策能力、基础知识(会计、审计和税务)、经营知识、职业道德及领导能力。AICPA于1998年了《新财务职业的能力模式》，于1999年了《进入会计职业的核心胜任能力框架》，从影响注册会计师行业的政治、经济、社会、技术、人力资源和规范等因素入手，归纳出注册会计师的核心价值、核心服务及核心能力，为会计教育由知识型转向技能型提供了理论支持。
加拿大、英国、澳大利亚、新西兰、南非等国家的注册会计师组织都先后于上世纪80年代、90年代对胜任能力框架进行了研究，并了相应的文告。国际会计师联合会(IFAC)也于上世纪90年代中期开始相应的文告和研究成果。联合国国际会计和报告标准政府间专家组于1999年了《职业会计师资格要求指南》，以IFAC在1996年的第9号国际教育指南《预备教育、专业胜任能力评价及职业会计师的实践要求》为基本框架，向各国推荐关于职业知识教育的大纲。
以上各国及各相关组织所采用的研究方法大致有三种:一是从工作角色的角度分析职业，然后按任务或子任务细分;二是分析职业人员个体所必须具备的知识、技能或职业态度;三是上述两种方法的结合。研究的结果主要体现在的文告中的职能定位和能力构成两方面。例如，美国主要采用能力法。AICPA在前述《新财务职业的能力模式》中区分了内部审计、法定财务报告与会计原则、财务分析、控制环境、预算预测与业务策划、成本管理、税务、现金管理、人力资源以及信息技术等10项职能;在前述《进入会计职业的核心胜任能力框架》中列示了3种能力，包括职能性胜任能力(决策模型、风险分析、计量、报告、研究及运用科技强化职能的能力)、个人胜任能力(职业风度、问题解决与决策制定、协作、领导、交流、项目管理及运用科技强化个人能力的能力)和广泛的经营视野(战略及批判性思维、行业或分部的视野、全球或国际视野、资源管理、统计及规章视野、市场和客户关注以及运用科技强化经营视野的能力)。
加入WTO使我国的职业会计师行业壁垒消除，提高我国注册会计师胜任能力已刻不容缓。而我国会计的高等教育、职业会计师的考核和后续教育均缺乏职业能力框架的支持。国际会计师联合会早在1996年就指出，会计教育和实践的目的是培养胜任的职业会计师。没有完整的能力框架，就不会有适当的会计教育、准入标准和后续培训体系，也就不利于职业会计师的培养。因此，构建注册会计师胜任能力框架在我国是一个亟待研究的课题。
二、我国注册会计师职业能力体系的构成
《指导意见》的第26条谈到了注册会计师专业胜任能力有关的专业知识、专业技能、专业态度和职业道德等方面。实际上可以把以上三个方面作为注册会计师专业胜任能力应该包含的一个基本能力框架。
(一)注册会计师应该具有的专业知识
注册会计师应该具有的专业知识包括:会计、审计、财务管理、金融、法律、税务、信息技术、管理等方面以及外语等。
(二)注册会计师应该具有的专业技能
注册会计师应该具有的专业技能应该包括:1. 对变革和发展的应对能力。包括持续学习能力、对变革的适应能力、自我发展能力、自我管理能力。2.沟通能力。包括口头及书面沟通能力、说服他人技巧、讲演、谈判能力。3.决策能力。包括战略洞察力、分析能力、智力能力、挑战性思维、良好的判断力。4.协作能力。包括团队建设能力、领导与被领导能力、处理人际关系的能力以及指导、监督和授权能力。5.市场开拓能力。注册会计师在执业的过程中能够建立信誉，提供超越客户期望的工作成果，同客户保持良好的关系，并能把握时机拓展业务领域。6.战略管理能力。指注册会计师应有商业前瞻眼光，能够制定综合性战略计划，确立目标，并能根据行业内最佳实务标准改进工作、确定任务和时间，同时具有安排优先顺序的能力。
(三)专业态度和职业道德是指会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范
会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范包括:1.正直诚信。这是注册会计师应具备的最基本的品质，它使得会计人员值得信赖，使得雇主和客户在面对重大问题时对会计人员提供的信息具有信心。 2.社会责任。注册会计师应关注公众利益和具有社会责任感。它要求注册会计师认识到在商业环境中遵守职业道德的重要性，保证所做出的决定自始至终保护公众的利益。3.职业道德。注册会计师应在执业时保持形式及实质上的独立性、遵守职业规范、避免利益冲突、具备专业胜任能力，承担对社会公众、同行及客户的责任。 4.职业审慎。注册会计师在执业过程中必须遵循审慎态度，保持健康的职业怀疑精神，并采取适当的措施以消除或证实这种怀疑。这要求审慎选择客户、深入了解客户业务、严格遵循职业道德和专业标准的要求。5.良好的职业风范。注册会计师应表现出与专业人士的职业特点相符合的仪表和行为方式，自觉维护注册会计师的令人信赖的职业形象。6.追求卓越。注册会计师应当为所服务部门的成长和发展做出贡献。它要求会计人员胜任本职工作，对自己的专业发展负责并不断地学习，永不落伍以确保会计人员了解市场的发展及其对他们所服务的企业或客户的影响。
三、学历教育中完善注册会计师能力体系培育的途径
《指导意见》把开办行MPAcc和EMBA在职学位教育作为培养行业高层次、国际化专业人才和管理人才的主要途径，因此管理层、注册会计行业和教育界主要把注意力集中在注册会计师职业后续教育对职业能力框架体系的培育上。大学审计、会计专业学历教育中对未来职业能力的培养一直以来被忽视了。但笔者认为，学历教育是每个行业职业人员教育的起点，大学阶段的学历教育决定了一个行业未来职业人才知识体系和能力框架的基础，审计会计专业的大学本科生为注册会计师行业培养了绝大多数的行业中坚力量。《指导意见》也把资格前教育作为注册会计师职业能力教育的一个方面，因此，学历教育应该是资格前教育的一个重要环节，应该对在学历教育中引入并强化学生职业能力教育引起足够的重视。作为培养未来注册会计师职业人才的审计学(注册会计师)等相关专业，应该根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求，在教学课程开发、教学方法与教学手段、教学管理等环节探索培育学生职业胜任能力的途径。
(一)完善审计等相关专业课程设置体系
课程研究与开发是注册会计师能力教育工作的核心，关系到教育的效果和成败。教学设施先进与否不是最重要的，关键的是能否开发出一流的、适合业务需求的、能够提高注册会计师胜任能力的课程。课程开发应以提高注册会计师胜任能力为前提，以学习和掌握会计财务相关知识、组织和企业知识与信息技术知识，提高注册会计师执业水平为目标，强调目的性、计划性和可操作性。现行的许多高等学校的审计相关专业课程设置中，对专业知识课程的设置基本达到了要求，但培养学生能力体系的课程设置基本是空白。注册会计师审计需要与企业相关人员进行沟通，根据了解的被审计单位的环境及内部控制进行风险推断，因此笔者建议设置《人际交往与沟通艺术》、《逻辑学》、《公共关系》、《社会调查》等相关课程。
(二)采用案例教学与模拟教学
审计与鉴证案例教学旨在配合课堂理论教学的内容和进度，通过教师讲授审计与鉴证理论知识、组织审计与鉴证案例讨论，引导和督促学员由易到难、由浅到深、由个别到一般、由局部到全面，经过调查研究、独立思考、独立决策，有序地完成审计与鉴证案例教学规定的全部内容，使学员能融会贯通、学以致用。审计具有一些特殊的技术知识，学生掌握其内容更多地依靠实践。同时，有些活动受条件局限，不易在社会实践中获得，这就必须借助科技的力量，在模拟环境中进行了解。模拟教育一方面可以帮助学员对课堂教学的部分内容获得感性认识;另一方面，它可以说是开展注册会计师继续教育的一个便捷、有效的方式。
(三)加强相关课程的师资队伍的建设
审计是一门实践性很强的学科，而培养注册会计师职业能力尤其如此。因此学生学习不能单纯地从书本到书本，必须由实践经验丰富的老师进行指导。因此，能力教学中师资队伍建设显得尤为重要。而这正是目前许多学校审计师资的弱项。加强教师实践知识和实践能力的方法只有一种，即采用走出去的策略，定期选派教师到会计师事务所进行实际工作，培养“双师型”教师，让教师掌握审计实践技术，在实践中感受注册会计师胜任能力的内涵与形成过程，再把自己的感受带到课堂，以此促进教学。
(四)聘请会计师事务所资深人员进行专题讲座和指导
学生在学历教育中接受的大部分是书本知识，缺乏对审计实务学习和锻炼的机会，因此对审计具体过程和能力要求难以形成思维上的感性认识。虽然这一点可以在以后的执业过程中慢慢领悟，但在时间上和深度上延误了学生对审计实践的认识。因此，在学历教育中，可以开设专题讲座形式的小学分课程，聘请经验较丰富的注册会计师给学生做审计实务方面的指导，以使学生在学校教育中就能掌握基本的审计实践技能，培养学生的未来职业能力。
参考文献
[1] 秦荣生.注册会计师胜任能力与职业继续教育[J].中国注册会计师，2007，(10).
摘要：文章首先引入注册会计师职业怀疑的概念，在此基础上阐述了目前注册会计师在执业过程中缺失职业怀疑的现状，并进行深层次的分析，最后从监管者角度和会计师事务所角度提出了应对措施。
关键词：注册会计师 执业怀疑 缺失 对策
一、引言
职业怀疑是注册会计师从事审计鉴证工作应具备的重要素质，也在很大程度上影响着审计质量。我国2010年颁布的《中国注册会计师审计准则》明确要求，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否存在重大错报的充分、适当的证据；在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。该准则还进一步指出了需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节包括：（1）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险；（2）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据；（3）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。因此，职业怀疑是贯穿审计全过程，影响审计质量的重要因素。
二、注册会计师职业怀疑缺失的现状
在实际执业过程中，注册会计师缺失职业怀疑的现象非常严重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中国证监会否决，具体分析这287家企业IPO未通过中国证监会审批的原因，主要有三点：一是持续经营与未来盈利能力弱，占比42.33%；二是关联交易存在较大问题，占比14.72%；三是申请人资产业务独立性不足，占比14.11%。此外还有其他原因，如财务指标变动无法有效解释占9.20%、内部控制不规范占9.20%、会计处理不合规占6.75%、募集资金与公司经营现状不适应占3.68%。在IPO审计中，相关企业存在这些问题，当时的注册会计师均发表了无保留意见的审计报告，由此可见，注册会计师在执业过程中的严重缺失，这也是导致相关审计失败的重要原因。中国证监会在2013年开展IPO财务专项检查，共有622家公司提交自查报告，其中268家公司提交终止审查申请，终止审查数量占此前在审IPO公司数量的30.49%。仔细审查IPO公司自查报告的相关资料，发现在审IPO公司普遍存在一系列问题，如自我交易、关联方虚假、虚构利润、体外资金循环、虚假的互联网交易、低估资产减值、推迟或降低固定资产折旧、其他导致公司财务信息披露失真等问题，但是负责IPO的会计师事务所都出具了无保留意见的审计报告。注册会计师在IPO审计中没有有效地识别并披露这些问题，证监会否决企业IPO以及对在审IPO财务核查中发现的问题让注册会计师缺乏职业怀疑显性化，有利于对现实中注册会计师缺乏职业怀疑进行深入研究。
三、注册会计师缺失职业怀疑的分析
（一）注曰峒剖Χ浴爸耙祷骋伞钡氖抵什⒉焕斫猓可能会导致审计失败
风险导向审计要求注册会计师保持职业怀疑，它在执业中的具体表现就是“大胆怀疑，小心求证”。“大胆怀疑”是指注册会计师在计划和执行审计的整个过程中都应当实施风险评估，对异常、相互矛盾或者波动大的点都要质疑；“小心求证”要求注册会计师采取多种有效途径执行针对性的审计程序进行取证。如果注册会计师没有真正理解职业怀疑的实质，项目组的一般审计人员可能更难掌握职业怀疑的实质精神，这样会导致审计计划和执行审计工作出现诸多问题，导致审计失败，这既是注册会计师职业胜任能力的问题，也说明会计师事务所风险导向审计准则培训教育不到位。
（二）风险导向审计准则规定的审计程序执行不到位可能会导致审计失败
1.会计师事务所在IPO审计项目质量控制方面存在问题。不但存在底稿中计划类工作底稿缺失的情况，而且没有能够对评估出的重大错报风险做出恰当应对，没有设计进一步审计程序，没有对舞弊风险进行评估和计划应对。
2.注册会计师对发行人关键财务指标审查不够深入，包括营业收入、关联方认定及交易确认以及主要客户和供应商的确认。主要发行人申报期内的盈利增长和异常交易审查可能存在对异常交易的分析和调查不够深入的情况，特别是收入确认和成本核算方面，主要是对收入的确认、与收入有关的报表项目的真实性和合理性、对成本核算的真实性、完整性以及与收入的配比合理性方面缺乏系统、完整的分析，对关联方的认定及其交易没有进行必要的调查和审计，仅仅是机械地执行审计程序，没有采取实质性的能够证实关键财务指标的相关程序。
3.重要资产盘点和资产权属的审计确认程序不到位。主要指注册会计师对发行人的重要资产（金额占比较大）及其权属情况缺乏或忽视了执行必要的审计、盘点或审核程序。譬如检查固定资产新增发生额时，对于原始凭证出现的异常情况时未能采取更进一步的审计程序时，就有可能导致虚增资产。
（三）注册会计师职业怀疑无法获得证据支持
注册会计师在接收IPO委托后进行审计的过程中，可能会遇到一些怀疑或者无法确认的事项，发行单位可能对有些资料不会提供，如关键凭证、重要合同等，那么注册会计师只能对账簿和报表进行审计，即使怀疑什么，需要追查也只能向接待人员索要相关方的资料；注册会计师进驻公司做现场审计时，接触最多的是账簿和报表。此外注册会计师与公司高管的接触不充分，特别是与公司的财务总监、董监等接触不充分，获取相关信息的难度就更大，导致有些事项无法取得可靠的证据。
四、完善注册会计师职业怀疑的应对措施
关键词：注册会计师 法律责任 职业道德
1、我国注册会计师承担法律责任的现状分析
随着社会主义市场经济的体制在我国的建立和发展，注册会计师在社会生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。注册会计师如果工作失误或犯有欺诈行为，将会给委托人或依赖审定财务报表的第三者造成重大损失，严重者甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证其职业道德和执业质量，其意义就显得愈加重大。
近年来我国颁布的不少经济法律中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《中华人民共和国注册会计法》、《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和当事人的合法权益，根据《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。
2、我国注册会计师法律责任存在的问题
2.1不同法律条款规定之间存在矛盾
《证券法》和《注册会计师法》强调了审工作程序和审计工作质量与应承担法律责任之间的因果关系,然而《公司法》、《刑法》以及其他法律规定中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求,只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求,即使其工作结果与实际情况不尽一致,注册会计师也不一定要承担法律责任。而其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师不一致要承担法律责任。这些法律的不同规定导致相关的司法解释的可能不尽一致,最终是实际司法判决也不尽相同。
2.2法律责任认定过程中存在的问题
《注册会计师法》明确规定注册会计师一般仅就自身的“重大过失”和“故意”行为承担法律责任, 但是目前尚无区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的详细专业标准和细则。《刑法》中则明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。
故通过以上的归类分析我们可以总结出：我国注册会计师的法律责任主要来自于职业内部。就当前的形势而言，法律责任表现在公司验资和取得上市资格上，承担审计结果的法律责任主要还是行政处罚，而处罚的手段仅局限于罚款和吊销职业资格等，恰恰忽略了民事责任的重要性。事实上，承担民事赔责任的风险往往高于注册会计师及会计师事务所需承担的其他风险，我想这也正是造成我国的法律责任体系不完善的重要原因。
3、防范注册会计师承担法律责任风险的对策
3.1 优化注册会计师的执业环境
其一，进一步发挥相关部门的行政监管职能。首先应当明确财政部、中注协、政府监管部门职责划分。其次，提升监管人员素质，改进监管手段和方法。如政府监管部门和注协可以建立一套严格的监管人员选拔制度，利用和发挥好业务报备的“探雷器”作用，实行跟踪检查，以改善业务监管工作的不利局面，开发业务监管软件、改进后续教育培训工作等。其二，建立良性风险处置机制，正确宣传注册会计师的社会作用。注册会计师行业的特点诸如执业判断、抽样技术的应用等。
3.2 规范司法实践中有关注册会计师法律责任的认定
其一，完善相关法律和诉讼制度7，强化刑罚的作用。其二，实现法规的系统化。实现法规系统化是指对已制定的有关规范性的法律文件加以系统整理和规范加工，使其完善化、科学化的活动。
3.3中注协要建立起一套严格的认证机制
其一，严把注册会计师德职业道德关。注册会计师行业之所以是一个特殊的行业，其特殊性主要体现在它不仅对专业和技术有着很高的要求，而且对职业道德水平要求也很高。立人先立德，注册会计师的职业道德是端正行业之风的标杆，也是注册会计师自我完善的必备要素。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。其二，全面提高注册会计师的综合素质。注册会计师的行业特点决定了注册会计师执业人员除了需要懂得各行业的财务知识、查账技能，还应具备宏观经济管理知识，了解现行政策法规，口头及书面表达、综合分析等能力。同时，注册会计师还必须遵守客观公正、实事求是、廉洁奉公、恪尽职守的职业道德要求。只有这样，才能够提升审计的质量，降低审计失败的可能性。
4、结语
注册会计师行业作为知识密集型产业和高端服务业，在促进建立现代企业制度、引导资源合理配置、提高会计信息质量、维护市场经济秩序和社会公众利益等方面承担着重要职责。注册会计师从诞生的那一刻起，就肩负了相应的法律责任。面对当前复杂的国际经济形势，我们的注册会计师行业唯有立足现实，顺时应势，才能在激烈的市场竞争中获得新的成长空间。俱往矣，30年风雨苦求索；看今朝，天高海阔任翱翔!我们有理由也有信心相信，中国的注册会计师行业必然会在自身的不断发展中走向更为辉煌的未来！
参考文献
[1]史宏．论注册会计的法律责任[J]．会计之友，2007,第08Z期
关键词：注册会计师；法律责任；审计职责
一、引言
自20世纪60年代中期以来，在美国等一些注册会计师审计制度较为发达的国家里，相继出现了因注册会计师职业不当，审计报告存在问题，投资人和债权人过分信赖其审计结果，从而遭受了巨额损失的现象。因此，注册会计师的被股东和债权人控告的案例急剧增加，诉讼爆炸也由此产生。
随着我国市场经济的逐步发展，给注册会计师的出现创造了的条件。但是自其产生以来，委托、利益主体并没有真正形成，不具备注册会计师赖以生存和发展的优良条件。此外，我国目前在理论层面对注册会计师审计责任的研究较多，实践层面还在进一步探索。
科学并合理地界定注册会计师审计的法律责任，需在其审计能力与社会责任、自身利益与社会利益之间重新做出制度安排，寻求新的平衡点，并把注册会计师审计的法律责任置于公司治理结构的框架下，在上市公司、注册会计师与信息使用者三方之间实现一种利益与损失的平衡（蒋，2010）。
二、注册会计师法律责任的现状与问题
（一）注册会计师法律责任的涵义。注册会计师的法律责任是审计责任中核心的一部分，是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意没有按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。
（谢荣，2002）曾提出用两维审计职责域界定注册会计师审计责任。他认为，审计职责是一个由审计目标范围和审计行为依据所组成的二维职责域。（颜，孙，& 牟，2004）认为审计真正的目标是完成公众委托，满足公众期望，所以可以把公众期望作为审计职责域的一个维度，把公众期望获得法律和判决的支持度作为审计职责域的范围。
（二）注册会计师法律责任的问题现状。通过对我国注册会计师被案进行了解分析，发现其主要以行政性质的处罚为主，较少有对其民事责任的追究。《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》由我国最高法院于2002年1月出台，自此，投资者依据法律索取各方面的赔偿有了法律支撑。但关于“重大遗漏是否属于虚假陈述”这个问题，我国的不同法规之问有所差异，应该根据哪部法律哪条法规进行判断就成了一大难题（徐 & 俞，2010）。
三、注册会计师法律责任的成因
注册会计师诉讼案急剧增加的背后，有其多方面的原因，其中其法律责任占有不可忽视的影响地位。以下简要分析引起注册会计师法律责任的因素。
（一）社会环境因素。随着我国市场经济的蓬勃发展，注册会计师被社会大众予以较高的期望值，他们希望企业所有的错报都被注册会计师一一查出，没有任何差错。然而社会公众对注册会计师行业的了解不够充分，缺乏相关认识，一些不合理的期望与要求施加给注册会计师。会计信息使用者和利益相关者也希望注册会计师能查出被审单位报表中存在的一切错误和舞弊行为。实际上，这种做法使得会计责任和审计责任没有得以明确区分。
（二）经济因素。注册会计师行业的竞争随着市场经济的发展愈演愈烈。在增加业务量、争夺客户、追求经济利益的驱使下，部分事务所在选择客户时，没有保持应有的职业谨慎，没有采取相关措施对被审计单位的情况进行充分了解。一些注册会计师更是为了自身利益，置职业道德和法律责任于不顾。更甚者，其对被审计单位的不合理要求没有明确拒绝，对财务报表中的舞弊听之任之，出具虚假审计报告，使投资者和债权人蒙受损失。
（三）法律因素。随着我国社会主义市场经济的迅速发展，审计相关法律法规已滞后于经济发展的速度。经济在发展，行业环境随之改变。由于对会计信息的认识不同，从而产生了很多民事纠纷。然而，相关法律法规并不完善，这是注册会计师法律责任产生的法律因素。
（四）注册会计师及被审计单位因素。首先，由于一些注册会计师的过失、违约和欺诈行为，给被审计单位和利益相关者带来经济损失。其次，某些被审计单位上下串通一气，且内控体系没有得到很好的实施，高层管理者权利过大，做出一些违反法律法规的事情。这也是注册会计师法律责任形成的重要因素。
四、解决注册会计师法律责任问题的思路与对策
（一）会计师事务所建立健全质量控制制度。注册会计师在完成审计工作后应向委托人提供合法、公允的审计报告，这是起审计工作的最终产品。虚假的审计报告会给投资者、债权人以及利益相关者带来经济损失。随着经济形式发展的多样化，审计工作也越来越复杂，只有健全质量控制制度，才能确保会计师事务所的长远发展。
（二）建立健全行业内诚信体系。充分发挥行业内部的白律管理作用，建立诚信记录制度，诚信查询和信用评级制度等；建立对犯错者的惩罚制度，加大惩处力度。建立健全行业内诚信体系，树立起诚信标杆，要求事务所做到靠质量得到长远发展，而不是依靠迎合被审计单位的一切要求而谋得客户。
（三）国家和社会的应对之策。成立专业的注册会计师法律责任鉴定委员会。政府应加强对会计师事务所和被审计单位的监督与监管。证监会、财政部等相关部门应该密切关注审计市场，对存在违规操作的公司和个人加大惩处力度，使其犯罪成本高于收益。建立健全审计法律责任的法律法规。
五、结束语
我国注册会计师法律责任的产生和发展才经历了短短的几十年的时间，作为法律界和会计界共同关注的问题，相关的理论和实践研究都在进一步的发展中。本文选取了其中一些焦点提出了自己的看法，但并不是对所有的问题都能提出完善的解决方案，由于作者学识和眼界的局限性，看待问题与讨论问题所涉及的范围与角度可能会比较狭窄，因此有很多相关的问题没能想到完美的解决办法，还希望能够起到抛砖引玉的作用，让更多的专家投入到探究注册会计师法律责任制度的问题上来，共同推进我国制度建设，为社会主义市场经济建设做出更大的贡献。
（作者单位：河北大学管理学院）
参考文献：
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【关键词】职业能力 审计 独立学院
随着我国大学会计学专业本科教育专门化的发展，独立学院开设会计学专业旨在通过系统的学历教育为社会培养各类财会人员。审计课程作为会计专业学生的专业核心课程，其课程教学应关注审计职业需求。下面通过对注册会计师职业胜任能力的解析，从社会需求的角度分析高校学生应具备的知识、技能，以此来构建课程教学体系。
一、职业能力的基本理论观点
职业能力是完成特定职业任务所需的知识、技能、态度和经验，也称胜任能力。《中国注册会计师胜任能力指南》定义胜任能力，是指注册会计师能够在实务工作环境中按照设定的标准完成工作任务，胜任能力是以注册会计师的专业素质为基础的。
（一）职业能力的要素
《职业会计师国际教育准则》中认为：职业会计师的专业胜任能力包括专业知识、专业技能和专业价值、道德与态度三个基本要素。《中国注册会计师胜任能力指南》指出：胜任能力包括专业知识、职业技能、职业价值观和道德等专业素质和实务经历。这些都从个体投入的角度对职业能力作了要求。
（二）职业能力的层次
1.职业特定技能：应包括从事特定职业、岗位必须或应当具备的技能。如医生会开处方，会计师会做账、审计师会查账，特定职业有特定的技能。
2.行业通用技能：在属性相同或相近的职业群中体现出共性的技能和知识要求。如会计学（注册会计师专业方向）专业对应职业群有：会计、统计、内部审计、注册会计、评估等。审计职业群有：会计师事务所审计、审计机关的政府审计、企业的内部审计。作为属性相同的审计职业群，要求审计人员保持职业谨慎、具备职业怀疑思维方式、具备职业判断能力。
3.基本技能：从事任何职业都需要的最基本的技能，如沟通能力、软件操作能力等。
从个体纵向发展看，可以从事任何岗位工作，如科员、科长、助理、所长等，不同岗位对应职业能力层次要求会有差异，能力要素结构也有差异。下面通过实证调查进行分析。
二、对会计师事务所审计人员胜任能力要求的调查分析
2011年10月8日至2012年6月12日，收集了来自山西注册会计师协会网公开的招聘信息，对山西45所大中小会计师事务所招聘信息中不同岗位的基本要求进行了调查。有关调查结果与分析如下：
1.岗位调查情况。2011年19家 ，2012年26家，共45家。调查结果显示，会计师事务所对项目经理和审计助理岗位需求都处于高峰期，需求量相当大。这段时间学校可以为学生安排校外实习工作。
2.学历要求调查。调查结果显示，审计助理岗位要求有大专以上学历的占招聘单位的95%。
3.专业背景要求调查。调查结果显示，审计助理人员专业相关度要求较高，有明确要求的占66.14%。
4.职业资格。调查结果显示，在职业资格方面，项目经理要求具备注册会计师资质的达93%。助理人员需取得注册会计师考试所要求的科目中有3门成绩合格，或具备会计师职称者优先。
5.工作经验。调查结果显示，对项目经理的要求较高，量化工作年限的达67%以上，有的明确要求有大型企业或上市公司财务、审计工作经历。对审计助理要求2年以上经历的较多。
6.其他要求。其他方面的要求主要在职业道德层面和基本工作技能层面的要求。包括：掌握基本的电脑操作技术，能熟练操作使用word，excel等office应用软件；有良好的职业道德，责任心强，有上进心；善于沟通，有团结协作精神和组织协调能力；吃苦耐劳，能适应出差工作等。
可以看出，不同岗位所要求的知识结构与能力层次侧重点不同。对知识的要求，基层从业人员（助理审计）集中在审计与鉴证业务、相关法律法规、会计核算、成本会计、信息系统技术等。中层从业人员（项目负责人）集中在审计与鉴证、资产评估、内部控制、风险评估、人力资源管理、相关法律法规。高层从业人员（合伙人、主任会计师）对人力资源管理、内部控制、风险评估等方面要求较高。对能力的要求，助理人员侧重操作层面实务技能，中层以上侧重风险管理层面。因此，独立学院应重视职业相关度较高的基础课、核心课。
三、课程设计与职业能力的培养
（一）中国注册会计师胜任能力框架要求
中国注册会计师协会2007年《中国注册会计师胜任能力指南》（以下简称《指南》），为培养职业后备人才提供了理论基础和实践指导。各高等院校开设会计学专业（注册会计师方向）其人才培养目标定位应以《指南》为指导。《指南》明确了胜任能力是以注册会计师的专业素质为基础，注册会计师专业素质的基本要素应包括专业知识、职业技能、职业价值观、实务经历。中国注册会计师胜任能力是以专业素质为基础，而专业知识主要是通过学历教育方式获取，职业技能可以通过普通教育、职业教育、实务经历等多种途径获取。构成注册会计师专业知识的主体有会计、审计、财务、税务，组织与企业知识，信息技术以及其他知识。专业知识涵盖的主要内容为课程设置提供理论指导。
（二）课程设计思路
1.课程目标设计应与职业岗位需求相一致。从会计师事务所审计岗位的调查可以看出，会计师事务所注重财会人员的执业能力，其职业晋升具有“阶梯式”特点，由审计助理、项目经理到高级项目经理、合伙人。高等院校毕业的学生一般先从审计助理岗位做起，工作2～3年后，可带领小组负责具体项目，就有机会晋升。因此，高校开设审计课程，其教学目的首先应重视培养助理审计人员基本知识和技能。不同层次院校人才培养目标不同，重点院校应重视高层次职业技能的培养，独立院校侧重最基本的职业技能的培养。从注册会计师胜任能力框架可以看出，本科阶段开设会计学（注册会计师方向）专业培养目标应是以培养学生专业知识为主，并侧重职业技能的培养。开设会计学（注册会计师方向）专业的独立院校课程培养目标定位应以强化核心知识和基本工作能力为主。
2.课程体系设计应按照审计工作流程设计。
（1）课程内容设计。为使课程满足专业发展的需求，在课程内容的安排上，坚持在讲授理论知识的同时培养技能，理论教学围绕与职业技能、执业能力紧密联系的知识点展开。独立学院根据其人才培养目标定位特点，不必刻意追求课程理论体系完整性，按照本专业相应岗位对应的典型工作任务对教学内容进行取舍，更利于学生职业发展。在审计课程内容安排上，理论教学要求学生理解并掌握基本审计概念、基本审计知识，包括审计目标、审计流程、审计证据与审计工作底稿、审计程序等，学习后明白审计是什么，怎么做审计。实践教学要求掌握审计程序怎么实施，审计工作底稿如何编写，审计意见如何确定和撰写等，主要是解决审计怎么做的问题。在整个教学中应注意培养学生职业判断能力，如对各业务循环的具体审计事项进行判断，职业中面临的道德困惑应对思路等。
（2）以职业能力培养为中心，有效组织教学。为使教学能达到预期效果，必须有效地组织教学。审计课程按照审计工作流程，考虑各环节典型工作任务，分项目实施。如果说会计工作是按会计期间循环，那么审计工作是按其所承接的业务循环。从审计流程看，起点是承接业务、接下来风险评估、计划审计工作、实施审计工作，到完成审计。教学中不同环节可采用不同的教学方法。课内尝试案例式、讨论式教学，以提高学生对现实、真实业务事项的敏感度，促进其专业分析判断能力的形成与提高，激发对审计职业的热情。校内利用实验室手工模拟，利用电算化审计软件，掌握审计业务的流程以及基本技能，贯通相关会计、税法、财务知识的综合运用。
以下按审计流程分别说明职业能力中所涉及的知识性要点、技能性表现，并提出一些教学建议：
其一，业务承接环节：知悉业务约定书，判断是否承接业务，实物演示、案例教学。
其二， 风险评估：风险评估应考虑的因素，判断重大错报可能性，讨论式、案例教学。
其三，计划审计工作：审计计划内容、要素，如何编写审计计划，模拟情景。
其四，实施工作：审计程序、审计证据与审计工作底稿格式、要求，如何有效实施审计程序，审计工作底稿如何编写，用实训手段，教会学生怎么做。
其五， 完成审计：复核、整理、审计报告，审计意见决策，案例教学。
从职业能力层次看，业务承接、风险评估阶段对职业判断能力要求较高；知识层面要求综合应用学科知识；能力层面体现社会能力、方法能力方面较多；计划工作、实施工作对专业知识要求较高，专业能力要求突出；完成阶段体现综合素质，是知识与能力的综合反映。
3.课程考核方式。考核内容与职业岗位要求相统一，注重过程评价。考核方式灵活，如实验报告分析、操作流程演示、计算机控制等。考核结果要能反映实践教学效果。考核项目与内容设置兼顾审计基本理论与基本技能操作，评价标准要考虑学生综合能力与素质。成绩评定要分多档次，以激励学生动手操作。
综上所述，独立学院教学体系在明确人才培养目标定位基础上，专业建设应考虑毕业生就业职业定位、行业定位、用人单位定位、区域定位。课程建设应考虑从事职业要求具备的基本工作能力、核心知识、职业未来发展道路等因素。注册会计师专业方向应以注册会计师胜任能力指南的知识架构为指导，将学历教育与职业教育有机结合起来，真正为注册会计师行业培养合格人才。
（作者王卿丽为硕士、高级会计师、教师；陆迎霞为硕士、教研主任、高级会计师、）
参考文献
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[摘 要] 在我国市场经济高速发展的背景下，大部分的注册会计师通常都会做好自己的本职工作，然而也不乏一部分注册会计师在工作过程中发生一些违规操作。近年来由于注册会计师职业道德不规范导致严重损害委托顾客的权益的现象屡有发生。
[关键词] 注册会计师；职业道德；现状分析
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 009
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）05- 0020- 02
1 注册会计师职业道德理论基础
注册会计师职业道德是指注册会计师在工作中形成的一种道德形象及总结出的道德观念和道德准则的总和，是在注册会计师工作中表现出的一种道德理念，是在注册会计师行业中使用的，带有注册会计师职业特点的道德规范。
从横向上来看，《中国注册会计师职业道德基本准则》共列示了一般性原则、专业胜任能力原则、对客户的责任、对同行的责任等四大项原则。
一般性原则包括三方面：一是独立性原则，其要求注册会计师在从事业务时不能受到违反道德因素的干扰，要能够诚实公正行事，并始终保持一种怀疑态度，勇于发现问题；二是客观性原则，即真实性与公允性。真实性是指注册会计师所提供的数据与反应的业务都是客观真实、与现实保持一致的。公允性意味着注册会计师所提供的报告与审计结果应当实事求是，不为他人所左右；三是公正性原则，要求注册会计师执行业务时，必须将社会利益置于个人利益之上，要公平公正，不偏不倚地对待客户双方，做到不偏袒，不偏向。
在专业胜任能力方面，它要求注册会计师必须通过教育、培训和实践不断提高和维持一定的专业胜任能力。在保证一定职业能力的同时，注册会计师在从事业务时要始终保持一定的谨慎性，对工作进行妥善规划，并对业务助理人员进行指导与监督审查。
最后是针对同行与客户的责任，主要是要求注册会计师在工作中要竭诚为客户服务，并做到对执行业务中所获得的商业机密进行保密，不得诋毁同行、损害同行利益，不得以不正当手段与同行争揽业务，应尽量维护同行形象。
2 注册会计师职业道德现状
2.1 执业行为不规范
执业规范是注册会计师在工作中应该遵守的行为准则。但是我国的会计师执业行为存在很大的随意性与个人因素。很多项目不严格按照规章制度执行，任意删减执业程序只求数量，不求质量，在执业过程中保护客户，存在与客户同谋串通，对各种弄虚作假的行为视而不见等行为。
2.2 一味重视降低成本，忽略职业道德的履行
我国注册会计师行业监管体系庞大，然而因为每个监管部门之间的任务区分不开，权力反复分配，而且监管部门之间缺乏有效的协调体系，导致各个监管部门的规定存在冲突，部门之间各自独立，这些监管部门不但没有把监管效力集合在一起，反而导致对注册会计师行业的监管失去作用。
2.3 参与审计造假
由于上市公司财务作弊案例的接连出现，各类审计造假的状况也显露出来，这也作为上市公司蒙骗监管机构和社会公众的重要手法。注册会计师违反道德规范与上市公司联合作弊，已经成为大家知道的手段。几乎每一起财务造假案件都与注册会计师有关系。例如：美国的安然、意大利的帕玛拉特、我国的绿大地等。
3 注册会计师职业道德存在的问题的根源分析
3.1 注册会计师独立性缺失
在会计师行业，注册会计师赖以生存和不断发展的根基与首要原则就是会计师的“独立性”。它意在规定会计师在执行业务与出具报告时要独立行使权利，不受其他因素的影响，保证客观公正。
3.2 对注册会计师监管不力
证券交易得以进行的根基是独立审计，它同时也是审计公司财务制表的制度管理具有真实性的有力保障。而证券市场作假行径是一个繁杂的群体行径，提升证券市场会计资料的质量是一个全面治理的活动。在整个监管环节中，离不开社会舆论监察、审计公司的内部管理、法律制裁环节，只依赖“独立审计”的力量，是无法达到效果的，一定要进行综合监管。
4 结 语
注册会计师职业道德问题属于一种有关执业环境的问题，增强注册会计师职业道德水平是一个漫长的过程，具有一定的艰巨性以及时代性。在完善注册会计师职业道德环境漫长的过程中，政府及有关部门需要不断的摸索前进，同时政府及有关部门不仅要提高注曰峒剖χ耙档赖碌闹匾性，且要加以一定的行动，各部门之间需要积极的沟通与联系。现阶段，完善我国注册会计师职业道德中存在的问题十分迫切。
摘 要 本文探讨了“科龙电器”审计失败中注册会计师职业问题及表现，并剖析了造成注册会计师职业道德问题的原因，进而提出了应对注册会计师职业道德问题的解决方案。
关键词 注册会计师 职业道德 现状 对策
一、“科龙事件”注册会计师执业过程中存在的职业道德问题及表现
德勤为科龙审计了2002年至2004年的年报。在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。在此基础上，2003年德勤又对科龙2003年的年报出具了“无保留意见”审计报告。2004年德勤对科龙出具了“保留意见”审计报告。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤事务所注册会计师也难免其责。那么，注册会计师在执业过程中存在什么问题呢？
（一）执业不规范，未能恪尽职守
注册会计师在执行审计程序等方面的确出现了严重纰漏，对科龙电器的审计并没有尽职。例如，证监会委托毕马威所作的调查显示：2001年10月1日至2005年7月31日期间，科龙电器及其29家主要附属公司与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流出总额约为40.71亿元，不正常的重大现金流入总额约为34.79亿元。而这些在德勤3年的审计报告中均未反映。根据《中华人民共和国注册会计师法》规定，注册会计师出具无保留意见审计报告的条件之一，即须认为会计报表公允地反映了企业的现金流量。但事实上，科龙的现金流量并不像德勤出具的审计报告般正常。
（二）审计方法不合理
存货审计要从内部控制测试、分析性复核、成本核算审查、存货监盘、计价审查、截止测试等方面入手，实施相应的审计程序。然而，注册会计师在对科龙电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。在未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，德勤通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法和审计程序均不合理。
（三）忽略重要的审计程序
审计程序主要有检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算等几种类型。而注册会计师审计科龙电器分公司时，对各年未进行现场审计的分公司没有执行其他必要的审计程序，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性及应收账款等资产的真实性。科龙有很多分公司、子公司，组织结构相当复杂。按照审计准则，注册会计师应根据审计风险，即审计重要性水平来确认每年对哪些分公司进行现场审计。
二、造成“科龙”事件中注册会计师职业道德低下的原因
（一）缺乏专业胜任能力和职业操守
专业胜任能力是指为提供高质量的专业服务，注册会计师必须具备的职业品德、学识与经验、专业训练以及足够的分析、判断能力。就如科龙聘请国际“四大”之一的德勤会计师事务所来做审计，当然也是相信其审计报告的公信力能够吸引更多的投资者。
（二）国际会计师事务所的“超国民待遇”
2001年，有关部门颁布“补充审计16号文”，要求上市公司IPO（首次公开发行股票）及再融资时，财务报告除国内会计师事务所进行法定审计外，还必须由国际会计师事务所进行“补充审计”。一些银行也相继规定，贷款的公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。“科龙――德勤”事件中受指责的问题是国际会计师事务所目前在我国享受“超国民待遇”，主要问题是对国际会计师事务所能否建立和执行统一的监管标准。
（三）注册会计师行业过度的竞争
客户对于同质服务，关心的更多的是价格。近年来，一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意，有些理性的股东就会要求减少审计费用。在注册会计师行业，过度的竞争，特别是低价格的竞争，会严重削弱注册会计师的独立性，降低其服务的质量。
三、提高注册会计师职业道德的策略
“科龙”审计失败案，留给注册会计师太多的教训。那么，我们应该如何提高注册会计师的职业道德呢？我认为主要有以下几点：
首先，要完善注册会计师职业道德规范体系。事务所可以制定适宜的职业道德指南以供内部考核使用。目前，职业道德基本准则、职业道德规范指导意见已由中国注册会计师协会制定并颁布实施。
其次，应该加强注册会计师职业道德监管，加大惩处力度。注册会计师职业道德监管应坚持以行业监管为主、事务所内部监管为辅的方针。各级注册会计师协会应设立职业道德监管专门机构。协会还要对所有的注册会计师建立执业档案制度。
此外，要完善内部管理。会计师事务所应建立健全严格、合理、透明的各种制度，如人员聘用、考核与晋升、工资福利与保险、合伙财产的管理与处置等制度，完善内部管理。
最后除政府及行业协会和会计师事务所方面之外，注册会计师应加强个人的修养和学习，诚实守信，完善个人道德修养，遵守职业道德。
总之，随着经济环境的变化，资本市场的发展完善，注册会计师作为“经济警察”的作用越来越重要。因此，在任何时候，注册会计师的职业道德都应该引起足够的重视。
参考文献：
[1]裴俊红.会计职业道德问题研究.中国优秀博硕士学位论文全文数据库(硕士).2006(09).
关键词:独立性原则;注册会计师审计;审计职业道德
1 国内外相关文献综述
独立性原则是除客观性原则和公正性原则之外,又一关乎注册会计师行业生存和发展的基本要件,是注册会计师正当履行职责所不可或缺的关键性原则。事实证明,注册会计师独立性的丧失,会使审计意见的价值荡然无存,进而让审计的社会职能无法实现。因此,注册会计师独立性的丧失对社会而言危害巨大。
毫不夸张地说,审计独立性问题是一个世界性难题。正是因为该问题的极端重要性和艰巨性,全球各国会计、审计领域的专家、学者,都围绕审计独立性的实现问题,提出了许多真知灼见。莫茨和夏拉夫(R.K.Mautz&H.A.Sharaf,1961)曾从两个方面勾勒了注册会计师独立性问题。他们认为,所谓注册会计师审计独立性应有两层含义。首先,独立性是注册会计师本人职业操守的体现,是其个人的独立性问题(the independence 0f Practitioner)。与此同时,独立性也是针对整个注册会计师职业而言的,是行业的独立性问题(the independence of profession)。前者是注册会计师在执行审计过程中所表现出来的业务独立性,而后者则是指社会对注册会计师行业的一种整体认知。此外,也有学者和专业机构将注册会计师的独立性概念区分为实质上的与形式上的两种。例如,国际会计师联合会在《会计职业道德准则》中规定:“职业会计师在承担报告任务时,应当在实质上和形式上独立”。除对独立性定义进行梳理之外,学者们还从多个维度探讨了影响注册会计师独立性的具体因素。希金斯(1962)、林敏(2010)等学者认为,审计独立性的影响因素主要包括现行公司治理结构和审计委托模式、会计师事务所的组织形式及规模、非审计服务的提供、注册会计师个人素质及事后惩罚机制的缺乏等5个方面。对照中国的现实后不难发现,希金斯和林敏等人的分析是较为全面的,已基本将中国注册会计师审计独立性缺失的基本原因囊括在内。总而言之,有关机构和权威学者的研究表明,注册会计师独立性的实现,是其执行业务过程中客观、公正的基本前提。而独立性本身,则受到包括公司治理结构等因素在内的多重因素制约。
2 审计独立性的现状分析
注册会计师审计独立性的重要程度不言而喻,但是,现实中独立性的保障机制本身却存在着严重的制度缺陷。正是这种缺陷的存在,使注册会计师审计独立性的实现面临着相当大的不确定性。
众所周知,注册会计师审计起源于企业所有权与经营权相分离的制度安排。为减少和消除企业所有者与经营者之间的信息不对称,以达到降低人成本目的,注册会计师审计因而诞生。经过发展和完善,注册会计师审计已逐步规范成为一个委托人、被审计单位与注册会计师之间特殊的审计三角关系。其中,委托人是企业财产的所有者,以保护资产安全性和完整性为宗旨,希望独立第三方的介入;被审计人是受托管理财产的经营者,他也希望通过一个独立第三方的验证解除其受托经营责任。所以,理论上说,委托人、被审计人和独立的审计者三者之间是环环相扣的,他们形成了一个相互监督的循环体系。
然而,这种制度安排在实际执行过程中却并不尽如人意。股份公司制所导致的所有权与管理权分离以及企业股票上市所导致的所有者的流动性与分散性,都使作为实质性审计委托人的股东很难行使其对企业的监督权,股东大会也很少能真正代表股东行使应有的权利。在这种状况下,审计的实际委托人变为公司董事会甚至管理者。显然,由他们聘请注册会计师进行审计,必然打乱了审计关系三方的有序平衡关系,从而形成审计监督上的漏洞。而随着公司规模的扩大,股东数量也将成倍增加,为获取自身利益最大化,一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理,表现在审计委托上则是利用控股权优势内定会计师事务所进行审计,从而使审计活动朝向有利于自身的方向开展。
在我国,审计独立性缺失的问题同样突出。委托方直接投资、业务委托压力、注册会计师盈利动机与市场容量偏小导致的注册会计师对被审计单位的迎合等诸多因素,都制约着我国注册会计师审计独立性的发挥。对它们进行相对细致的分析,显然大有裨益。3我国注册会计师审计独立性缺失原因文章认为,直接投资、审计市场潜在业务量小、业务委托压力大和注册会计师业务多元化等因素,直接或者间接地影响着我国注册会计师行业独立性的实现。
①直接投资。直接投资是影响审计独立性的重要原因。审计方对委托方的直接投资违反了形式上的独立性,从而直接致使审计方与公司管理层的利益趋同,容易导致一定程度上的串谋行为产生。显然,这对股东和债权人的利益是一种潜在的损害。所以,如何把握直接投资的“度”,是一个需要认真加以思考的问题。既不能放任自流,不加关管理,又不应投鼠忌器完全禁止。
②审计市场潜在业务量小。我国的审计市场本身业务存量不大,致使审计业务供大于求,竞争十分激烈。为实现盈利,保证自身价值的实现,不少从业人员必然通过迎合委托方的方式来获取客户。而当下尚不完善的市场又为部分事务所通过不正当途径争夺业务提供了庇护。许多冠以审计费名称的金额实际与真正的审计花销差距甚大,其中存在着明显圈钱交易和腐败行为。
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