时间：2023-08-31 16:37:08
导语：在注册会计师职业分析的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
一、入世后，我国注册会计师行业面临的需求主要体现的几个方面
（一）外国公司进入中国市场对人才的需求
外国会计公司或会计师事务所，以及外国在华的金融机构及其他中介机构其实早已看到了中国这一新兴市场潜在的巨大需求。加入WTO后，他们会大举进入我国会计市场，在中国市场开展业务并展开竞争。然而，由于语言、文化、制度等方面的差异以及相对成本方面的考虑，他们必然把国际化置于本土化之中，雇用大量高素质中方员工，尤其是具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机的专业人才，这从目前在我国的外资银行和外国保险公司主要雇用中方人员便可看出。外国公司雄厚的经济实力和灵活的用人机制，使他们能够在高素质人才竞争中取得优势。
（二）中国企业改革与发展的全方位需求
加入WTO后，我国企业将失去关税保护和出口补贴等，必须在国家法律、制度允许的范围内，按照市场经济规律去运作，完全自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展，并面对开放的国际市场，按照国际惯例和国际会计准则行事，平等参与市场竞争。这就要求注册会计师能够为企业提供全方位优质服务。因为企业将不但要求注册会计师和会计师事务所提供审计和一般信息披露服务，还会要求提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。也就是说，入世后的中国企业，对注册会计师的服务范围、服务形式、服务层次、服务质量等有更大的需求和更高要求。同时，越来越多的企业将面对开放的国际市场竞争压力，将有越来越多的国有企业改制成为股份制企业，他们也渴望得到注册会计师和会计师事务所提供的高质量服务。所以，对注册会计师服务不仅在数量上，而且在质量和内容上都将有巨大的需求。面对激烈的国际市场竞争，入世后的我国企业必须按国际惯例去经营和运作，也必须遵守WTO规则，因此，到时众多的中国企业更加需要高水平的注册会计师为之提供全方位和高层次的服务。
（三）外国投资者对注册会师服务的需求
加入WTO后，会有更多的外国资本大量涌入中国。外国投资者以及其他利益主体为保护自身的利益，迫切要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务，如进行独立和公正的审计、提供规范和真实的信息及管理咨询服务等，以便进行科学决策。因此，入世后外国资本流入和外国投资增加，也对我国注册会计师服务产生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑战，必须培养和造就一批优秀的中国执业注册会计师。认真办好注册会计师专业的高等教育，我国政府应增加对注册会计师专业人才教育的投资，并支持会计师事务所与高等院校合作培养注册会计师专门人才。目前大约有22所大学已实施了注册会计师专门化教育计划，设立了CPA专业，其核心课程包括中级财务会计、高级财务会计、财务管理、成本和管理会计、审计、管理咨询、税法、经济法、会计电算化和审计等。应进一步加强注册会计师专门化高等教育，使高等院校会计人才的培养能跟上时代的步伐，为中国注册会计师事业的长远发展储备后续人才，并培养造就一批硕士生、博士生加入注册会计师队伍，提高我国注册会计师的整体素质。目前，我国共有执业的注册会计师6.9万人，行业非执业会员7万多人，行业从业人员20多万人。2005年，行业实现业务收入超过180亿元，继续保持20%左右的年增长幅度。“十一五”期间，一系列金融、投资和企业改革措施的推出，以及市场体系的完善，注册会计师行业将迎来大发展。
注册会计师专业方向，主要是面向注册会计师行业培养高水平、国际化的财经后备人才。通过会计、审计、税务、财务管理、经济法以及证券投资、信息管理等一系列课程的学习，使之能够胜任注册会计师审计鉴证业务，以及专业性会计和管理咨询工作。其毕业生也适合政府与事业单位、公司企业、金融证券机构等领域的会计和审计工作。
二、加强会计师专业方向教育的举措
后备人才的培养已经纳入注册会计师行业的人才战略，中国注册会计师协会在支持注册会计师专业方向上，将采取行业人才战略，着力推进行业领军人才和后备人才的培养，并采取五大举措支持注册会计师专业方向教育：（1）建立激励和竞争机制，以专项资金资助和对相关院校师资力量、教学效果等方面的考核评价为杠杆，促进教学质量提高。（2）建立注册会计师专业方向优秀学生到境外国际会计公司实习的选派机制。（3）积极推动和鼓励会计师事务所为注册会计师专业方向优秀学生提供资助的助学机制。（4）建立注册会计师协会、会计师事务所与相关院校的合作机制，畅通学生到国内大中型会计师事务所的实习渠道。（5）建立开放、系统、递进的人才跟踪培养机制，实现深度、持续和系统培养。
三、对于注册会计师专业方向就业前景看好的理由和判断
（一）注册会计师是一个热门职业（下转第26页）
（上接第51页）
在市场经济发达国家，注册会计师、律师和医师是3个高收入的智力密集型职业。在我国，近年来注册会计师资格考试报名人数每年都保持在60万人左右。
（二）注册会计师行业发展对人才的需求巨大
早在10年前，我国就提出要发展30万注册会计师的目标。随着市场经济的深化，对注册会计师队伍发展的需求还将进一步扩大。目前，行业的人才缺口依然很大。
关键词：职业倦怠 注册会计师职业倦怠 危害 影响因素 对策
一、职业倦怠概述
（一）职业倦怠的基本内涵
倦怠，原指精疲力竭或因过度消耗精力、资源而变得枯竭。1974 年，弗鲁顿伯格首次在应用心理学领域提出“职业倦怠”一词，并用其描述那些服务于助人行业的人们因工作时间过长、工作量过大、工作强度过高所经历的一种疲惫不堪的状态。
一般认为，职业倦怠是个体不能顺利应对工作压力时的一种极端反应，是个体伴随于长时期压力体验下而产生的情感、态度和行为的衰竭状态。职业倦怠主要有以下表现：经过时间的持续，或者因个体身心的极度疲劳，出现一系列身心不适的症状；情感耗竭，工作情绪低落，职业或成就感淡漠；丧失工作动力和工作热情，导致工作效率低下；身心疲惫和情绪不安达到极限，个体由此进入抑郁前期症状，丧失职业自信，拒绝工作。
（二）职业倦怠的成因
关于职业倦怠的产生根源，有外因和内因之分。
1.职业倦怠外因。个人所处的工作场所内部环境的状态如图1所示：
从图1中可以看出，员工在工作中受到周围的人和组织内外环境等方方面面的制约，调节身心以适应环境并处理好相关的人和事是职工把工作做好的前提。工作环境的不良刺激产生的压力，是职业倦怠的主要原因之一。职业倦怠也可能是来自于职业工作岗位方面的压力，指的是员工担任的工作本身所固有的东西。比如，个人的工作性质和范围，涉及的任务和工作量，以及工作场所的环境等。
2.职业倦怠的内因。即员工自身的因素，主要体现在以下四个方面：（1）缺乏应有的专业素质。员工缺少一定的专业技能作为工作的基础，就容易在工作中遇到各种各样的困难，从而产生自暴自弃的心理，如此恶性循环下去易产生职业倦怠。（2）职业责任感淡化。从事一种职业意味着必须承担一定的社会责任，是社会义务、使命、任务的具体体现。没有职业责任感就不会坚守职业道德，很容易对工作产生厌恶感。（3）无正确的职业荣誉观。职业荣誉是员工工作得到社会的肯定和褒奖以及职工对自己职业的肯定和欣赏。没有正确的职业荣誉观就不可能认真履行自己的工作义务和职责，不可能用正当的手段积极地争取职业荣誉，更不可能有职业幸福感和自豪感。（4）缺乏职业理想。职业理想是员工重要的精神支柱和成就事业的强大推动力。若员工缺乏职业理想或职业理想发生动摇时，无论身处什么环境，都会心灰意冷，不思进取，丧失斗志，缺乏进取心，甚至虚度年华。
3.职业倦怠的危害。职业倦怠的危害是多方面的，主要表现为以下四个方面：（1）对职工身体的伤害。职业倦怠首先带给员工情绪上的困扰，并逐渐发展为一种消极、感伤的心境，严重损害和威胁着自身的生理和心理健康，使员工的生活质量受到严重影响。（2）影响单位的可持续发展。由职业倦怠带来的员工敬业精神不强、工作热情下降、对工作敷衍等，必然影响其能力水平的发挥，造成工作效率低和资源浪费，不利于工作质量的提高，进而影响单位的发展。（3）不利于良好社会道德风尚的形成。社会风气是每个社会成员和各行各业道德风尚的集中表现，是社会风气的主流。职业倦怠使员工精神萎靡、工作缺乏动力和激情，对周围的人产生消极影响，不利于良好社会道德风尚的形成。
二、注册会计师职业倦怠
（一）注册会计师职业倦怠的内涵
综上，注册会计师职业倦怠是指注册会计师不能顺利应付工作的一种过激反应，是其在长期压力体验下所产生的情绪和行为的衰竭状态。其典型症状是对职位热情和兴趣的丧失和对周围人感情的冷漠。在多方压力下出现情感耗竭是注册会计师职业倦怠的核心，处于这一阶段，情绪处于极度疲劳的状态。如果这种疲劳的情绪状态长期持续下去，注册会计师就会逐渐产生消极情绪，对同事、客户等周围的人和工作表现出淡然、冷漠的态度，无法在工作中尽职尽责。
2000 年，Fogarty 等人在研究中第一次明确引入了与其他职业相类似的职业倦怠概念与维度，并将其纳入压力模型之中，成功地将注册会计师职业倦怠与角色压力融合在一起，认为角色压力直接导致了职业倦怠，而注册会计师行为与态度的不良后果受职业倦怠的直接影响。这一研究成果为我们建立注册会计师职业倦怠理论框架提供了有益借鉴。
（二）注册会计师职业倦怠的危害
主要体现在以下四点：（1）危害身心健康，降低生活质量。职业倦怠会在生理、精神上使注册会计师产生挫败感，使注册会计师不能及时有效地调节自身情绪，易产生自我怀疑、焦虑、压抑、苦闷、厌倦、怨恨、无助等消极情绪。（2）影响会计师事务所的可持续发展。从会计师事务所行业整体来看，注册会计师职业倦怠会使其工作能力下降并降低行业的整体形象，不利于会计师事务所行业的健康发展，也不利于审计市场的健康发展。（3）造成人际关系的紧张，影响和谐社会的构建。职业倦怠使注册会计师在人际关系上变得疏远，退缩，摩擦增多，情绪充满忧郁和攻击性，造成人际关系紧张并影响社会的稳定。（4）降低财务报表的有用性，不利于社会经济发展。注册会计师的职业倦怠会使注册会计师的审计工作无法起到经济监督的作用，必然会阻碍社会经济的发展和进步。
（三）注册会计师职业倦怠的根源
注册会计师的心理状态感知程度直接影响其工作动机和工作绩效，而注册会计师职业倦怠的根源离不开职业本身特征带来的压力和注册会计师的人格特质等个人因素。其中工作特征（Job characteristics）是指工作本身所具有的特性。
1.外部根源。注册会计师职业倦怠的外部根源主要是指来自工作本身的特征、公众期望、法律责任等的压力。概括而言，主要体现在以下五个方面：（1）外界诱惑与独立性的矛盾。注册会计师的审计工作要求其具有独立性，不可受经济利益或感情因素的影响。注册会计师手中往往掌握一定的权力，在审计过程中，时时刻刻都面临着说情、送礼、宴请等压力和诱惑，必须有足够的自制力去抵制才能保持独立性，才能对财务报表进行客观、公正的考察和判断。（2）业务知识更新快。目前，我国处于会计理论与方法大变革时期，审计方法与技术试图与国际化接轨，注册会计师原有的知识结构、审计手段和方法已不适应审计任务的需要，知识经济下，不仅要求注册会计师要具有较高的会计、审计、财务等知识，还要掌握经济学、管理学、金融学等专业知识，这需要注册会计师投入更多的精力学量新知识与新方法。长期的超负荷学习与工作，身心的极大投入也使注册会计师更易发生职业倦怠。（3）公众期望大。随着经济的发展，潜在投资者、债权人、政府、社会公众越来越多地关注企业的财务报告，他们需要通过财务报告的分析来作出经济决策，财务报告的真实、可靠是他们最关注的问题。这无疑加重了注册会计师的责任与压力。（4）风险性大。由于审计的失误而使财务报告使用者蒙受损失，注册会计师就有可能承担民事赔偿责任和相应的法律责任，而注册会计师的工作内容繁多、复杂，发生错报风险很大。特别是近年来，随着注册会计师的法律责任逐步扩展，对其的法律诉讼大量增加，这无疑会极大增加注册会计师的压力，增加其疲惫感。（5）各关联方的利益权衡。经济上依赖于委托人与人的注册会计师在制度上被要求独立于他们，当一些被审计出来的问题比较大、可能涉及到责任追究时，被审计对象往往对审计加以限制、施加压力或进行贿赂，妨碍注册会计师工作。如何积极与被审计对象沟通、协调，取得理解和支持，是审计人员面临的一项十分重要的工作，也是对审计人员心理承受能力的巨大考验。（6）工作任务重，时间紧。注册会计师职业的一个显著特点是，提供服务往往具有时间限制，从而造成会计业务具有明显的“淡季”与“忙季”之分，在业务繁忙时，时间压力与工作繁重是造成注册会计师工作压力的基本原因。注册会计师若没有科学的时间管理工具对各个阶段的工作内容和审计时间进行进一步的管理，极易形成审计时间管理的疏忽，造成审计资源配置的低效率。
2.内部根源。造成注册会计师职业倦怠的内在因素主要体现在以下几个方面：（1）职业道德。缺乏职业道德的注册会计师往往会缺乏职业理想。而职业理想是重要的精神支柱，是成就事业的强大推动力。注册会计师在拥有权利的同时，也承担着一定的社会责任，职业责任感淡化使注册会计师不能安心本职工作，以认真、负责的态度对待本职工作，无正确的职业荣誉观，这些都会导致注册会计师的职业倦怠。（2）学习能力。如果注册会计师学习能力差就无法适应会计制度变更和教材的更新换代、无法扩展知识面的广度和深度并丰富知识结构，没有过硬的知识储备做基础就无法顺利在工作中找到问题的突破口，容易遇到困难和压力，易产生职业倦怠。（3）个体差异。注册会计师的个体差异是指个体间与生俱来的、客观存在的差异，主要从性别、工作年限、性格和身体素质四个方面体现。性别方面：男性相对于女性而言，在情感耗竭和人格肢体两个维度上都更不容易出现职业倦怠，但在个人成就感方面，男性注册会计师的自我消极评价更胜于女性注册会计师。工作年限方面：工作年限较长的注册会计师年龄较大，面临着退休、家庭、赡养子女等一系列问题，焦虑、抑郁等情绪就会随之产生。且由于长时间进行审计工作，对审计流程、审计方法比较熟悉，长期重复性的工作容易产生职业倦怠。而刚参加审计工作的注册会计师，对工作存在新鲜感，乐于迎接工作中的挑战，能以积极心态面对困难，所以倦怠水平较低。性格方面：过于积极或消极的性格都不利于注册会计师远离职业倦怠。好高骛远、不能客观认识和评价自我的注册会计师，往往对自己期望过高而忽略现实，当抱负无法施展时，常常会产生职业倦怠；自怨自艾、对自己没有信心的注册会计师，由于意志消沉，工作没有动力，也易产生职业倦怠。另外，意志力坚强、性格开朗的注册会计师往往能克服、解决工作中的阻力和困难并易于与同事、客户、上司等建立良好的人际关系从而弥补其他方面的不足，不易产生职业倦怠。身体素质方面：工作中，注册会计师从心理和生理上承受着来自各方面的巨大压力，必须要有良好的身体素质做“本钱”。身体素质差，往往使注册会计师在繁重、复杂的工作面前力不从心，极易产生职业倦怠。
三、 注册会计师远离职业倦怠的基本措施
注册会计师作为职业倦怠的高发人群如何走出困境，是亟待解决的现实问题。根据本文中对注册会计师职业倦怠的危害、产生根源的分析和研究，笔者提出以下几点建议：
（一）采取措施，积极应对
注册会计师应从自身出发，积极采取相应措施，减缓甚至消除诱发职业倦怠的内部因素，主要从以下三个方面强化自己：（1）加强专业胜任能力。注册会计师应该提高自身的学习能力，与时俱进，将新的理论和方法运用到工作中去，提高工作效率，提高自信，从而减少因对自身工作能力的怀疑而产生的职业倦怠。另一方面，专业素质的提高可以减少工作量，有助于注册会计师消除职业倦怠。（2）提高职业道德水平。职业道德的提高对职业倦怠的减缓有积极作用。注册会计师的执业能力和主观能动作用的程度直接影响着审计工作质量及审计意见准确性的高低，只有提高职业道德水平，才能增强自身的责任心，自觉地按照职业道德要求规范自身行为，也为审计意见质量提供重要保障。（3）强化身心素质。在日常工作和生活中，注册会计师要加强身体锻炼，提高免疫力。只有拥有健康的体魄才能更好地应对艰巨的工作任务；面对工作中的困难和压力，要以积极、乐观的心态、富有建设性的方式来对待问题，不因对自我的过高期望而产生职业倦怠，勇于面对挫折。
（二）会计师事务所应对注册会计师的工作进行“人性化”调整
会计师事务所应针对注册会计师工作的特点、压力来源和个体需求，适当调整“人性化”工作时间和奖励方式，增加注册会计师的工作满意度。（1）减少工作负荷，增加自由度。针对注册会计师的工作与时间压力，事务所可以实行较为灵活的弹性工作制并安排假期平衡注册会计师事业与家庭的精力分配，实施员工援助计划和改善健康计划，进行压力管理培训等。张弛有度、自由的工作节奏有利于注册会计师在工作中自我调节，提高工作效率和质量。（2）关注社会需求，完善激励制度。会计师事务所可以请心理学专家、社会学家以及研究职业倦怠的专业人士针对注册会计师专门设计出有关职业倦怠表现、原因及防治措施的调查问卷（最好把问题量化），并对注册会计师进行阶段性测试，再根据调查结果进行分析，得出注册会计师职业倦怠的情况并根据其需要，调整并完善激励方式，满足其有关需求。（3）注重企业文化，提高职业道德。会计师事务所应该通过企业文化的建设和完善来强化注册会计师归属感和职业自豪感，增强注册会计师的工作满意度及对组织和团队的情感依赖，这样才有利于注册会计师从内心真正热爱自己的职业并提高自身职业道德素养。
（三）改善外部环境
社会各界人士包括审计工作的各关联方应理解并支持注册会计师的工作，为其提供更为宽容、和谐的工作氛围，缓解其压力。
四、小结
注册会计师是职业倦怠的易发人群。本文首先对职业倦怠的定义、危害等进行简单论述；其次，结合注册会计师的职业特点和所受压力，对注册会计师职业倦怠进行定义并分析注册会计师职业倦怠的危害和产生的原因；最后，针对注册会计师职业倦怠产生的内外根源提出建设性意见。本文旨在加强注册会计师对职业倦怠的防范意识，并呼吁人们理解、支持注册会计师的工作。J
参考文献：
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作者简介：
[关键词]新大地；注册会计师；职业道德；独立性
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2013）33-0180-02
1 对“新大地”事件的分析
1.1 “新大地”舞弊案件概述
广东新大地生物科技股份有限公司（以下简称新大地）位于广东省平远县长田镇油茶工业园，始建于2004年，于2008年变更为广东新大地生物科技股份有限公司，是国家级高新技术企业。证监会通过为期十多天的深度调查，发现了大量与新大地招股书不符的事实，其涉嫌虚增利润、隐瞒关联交易、财务报表数据造假等现象。总的来说，包括以下几方面：
第一，财务造假。招股书披露新大地的茶油业务最近三年毛利率分别高达60.66%、43.50%和36.19%，但据此计算得出的生产成本严重不足，甚至不够买油茶子、茶饼等主要原料的成本；2010年度、2011年度新大地有机肥耗用的茶粕分别只有64.82吨和118.14吨，而同期有机肥产量分别高达2555.34吨、9254.16吨，对应用于生产有机肥的茶粕占比分别仅为2.54%和1.28%，远远低于45%的技术工艺最低标准。
第二，关联交易。新大地最近三年前十大客户涉及的22家客户中，有近十家客户被查出包括关联交易、可能存在虚假交易等问题，甚至还指向了新大地董秘赵罡、验资签字注册会计师赵合宇以及实际控制人黄运江的多位亲属；作为连续三年贡献突出的北京市场“主力军”，北京和风大地商贸有限责任公司等三家重要客户，则指向了赵罡和赵合宇；作为连续三年贡献最为突出的一批核心客户，梅州志联实业有限公司、梅州市维顺农工贸发展有限公司和梅州市康之基农业科技发展有限公司等三家公司，则指向了黄运江的亲戚黄娴娴及其背后的“马家军”。
第三，自买自卖。作为连续三年贡献最为突出的核心客户和最大的茶油客户，梅州市曼陀神露山茶油专卖店2010年曾为黄运江的侄女黄双燕所持有，招股说明书却虚假记载。同时，这家专卖店的出资人邹琼，原来不过是没有决策权的新大地公司员工。
第四，非法参股兼职。赵合宇作为新大地的验资签字注会，同时担任新大地第三大股东——大昂集团的总裁。大昂集团持股633.46万股，将因新大地上市获得数千万甚至上亿元的财富增值，存在重大利益冲突；而赵合宇在挂靠立信会计师事务所执业的同时，竟兼任北京中兴新世纪会计师事务所负责人，这已涉嫌违反《会计法》禁止兼职执业和持股等相关条款的规定。
1.2 从“新大地”事件看注册会计师执业中的问题
1.2.1 审计造假
案例中验资签字注册会计师赵合宇职业道德沦丧，为了牟取暴利，视审计准则等相关法规为儿戏，与上市公司串通，积极配合企业提出的“目标”要求或是当地政府的指示，置职业道德而不顾，隐瞒被审计单位的真实资料，提供虚假的会计信息，出具不实的审计报告。主动参与造假帮助上市公司，欺骗广大投资者。这严重违反了注册会计师法第二十一条。
1.2.2 不正当竞争
“新大地”事件中，公司选择的验资及审计会计师事务所并非是同一家事务所，且都与公司存在利益关系，并非由于事务所本身的业务水平而被选择的。为了追求审计收入，目前还有许多会计师事务所采取各种不正当的竞争。
1.2.3 缺乏独立性
赵合宇在作为新大地验资签字注会的同时，还担任新大地第三大股东——大昂集团的总裁，这严重违反了注册会计师独立性的原则。当公司利益与注册会计师息息相关时，注册会计师为了谋取自身利益，很难公正的进行验资或审计。“新大地”事件的发生，很大程度上是由于注册会计师不独立，完全丧失了其应该有的义务和功能，沦为为企业上市造假的工具。
1.2.4 执业不规范
新大地公司的招股书上显示：验资机构为立信会计师事务所，经办注册会计师为赵合宇、王海滨；审计机构为大华会计师事务所，经办注册会计师为王海滨、刘春奎。 验资机构和审计机构并不是同一家会计师事务所，但是负责签字的注册会计师却是同一人。同时，作为中兴新世纪负责人的赵合宇却以立信会计师事务所的注会名义签字，这严重违反了《中华人民共和国注册会计师法》，注册会计师不得同时在两个或者两个以上的会计师事务所执行业务，并且验资报告需要由会计师事务所审计。 由于自身利益的关系，注册会计师在执业过程中往往会带有很大的随意性和依赖性。不能保持独立、客观、公正的立场，无视职业道德的约束。
2 注册会计师职业道德缺失的原因
2.1 外部执业环境差
一是行业的垄断性和与执业对象的关系使得注册会计师的独立原则大打折扣。独立性是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。二是缺乏外部压力。我国的市场经济体制尚处于逐步确立与完善阶段。资本市场的运作还不规范，社会公众对会计报表不够重视。利用程度也不高，对注册会计师职业的重视程度不高。三是我国注册会计师行业基本上还处于中小会计师事务所各自为政的阶段。四是注册会计师行业的作用更多是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益。
2.2 注册会计师制度存在缺陷
目前，我国注册会计师制度还不完善，法制观念还未完全渗入到人们心中，同时没有一套完整的、有效的机制来考评注册会计师职业道德的水准。如：目前的职业道德基本准则不够灵活，职业道德规范不具体；现行的注册会计师聘任制度有待于改进；相关的法律法规不完善；不能严格的查处违反案件，这会提高犯罪行为的发生率；没有有效的监管机制、职业道德教育机制和考核评价机制等。
2.3 监管薄弱出现不正当竞争
在注册会计师行业中，同样存在着竞争，但我国目前的审计关系失衡，对注册会计师执业行为监管力度不大。为适应这种失衡状况，在同业竞争中一些会计师事务所通常是通过降低收费、给他人以回扣、减少审计步骤等手段来招揽客户和保住客户，有些甚至出具虚假“审计报告”，帮助被审单位弄虚作假、掩盖事实等。这种“竞争”的结果导致那些遵守法规、公平公正、业务水平较高的事务所慢慢失去优势，甚至由于拒绝提供虚假信息或无法满足一些地方政府官员要求的审计意见而发生经营危机。
2.4 注册会计师自身方面的原因
注册会计师在执业过程中自身也存在着许多不足，如自身素质不高，缺乏职业谨慎；年龄结构不合理，专业胜任能力不强；缺乏职业道德教育；受多元化利益的驱动，严重违背注册会计师职业道德等。
3 相关建议
3.1 完善注册会计师职业道德规范体系
只有完善的注册会计师法律责任体系作为保障，才能提高注册会计师的职业道德水平。我们可以从民事责任、行政责任和刑事责任三个方面来进行完善。就民事责任而言，目前我国注册会计师行业基本不承担对民事赔偿的责任，这一现状要改变。导致投资者遭受巨额损失的部分是由于的虚假信息，无论是出具虚假审计报告的会计师事务所还是提供财务报表的上市公司，都应承担相应的民事责任，不能让法律规定失去意义。就行政责任而言，为加大其违法违规成本，要使处罚影响到会计师事务所和注册会计师的个人资产以及后续执业。
3.2 加强注册会计师职业道德监管
对注册会计师职业道德执行情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。在我国，目前监管措施较为简单，大都以年检、整顿清理为主。为了确保监管部门的专业性和权威性，有必要聘请来自实务界和理论界的专业人士在中国及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构。同时，建立有效的责任追究机制，加大惩处力度，从而起到对从业单位和人员的震慑作用，加大违规者的违规成本，使之远远大于通过违规为他们带来的违规收益。
3.3 加强对注册会计师个人的执业胜任能力及职业道德教育建设
一是加强注册会计师个人职业道德教育，提高从业人员的素质。首先，政策法规教育是职业道德教育的基本内容。具体地说，必须尽快在注册会计师职业道德教育中开展有关注册会计师法、注册会计师职业道德基本准则、会计法、证券法、经济法等法规教育，为注册会计师养成良好的职业道德创造条件。同时应建立和完善注册会计师职业道德教育的监督和考核制度，加强注册会计师职业道德的后续教育，尤其是那些违反执业准则的注册会计师。
二是加强注册会计师技能和专业知识培训，提高注册会计师的执业水平。注册会计师执业范围广，这就要求注册会计师必须具备扎实的理论知识和较宽的知识面。一方面，我们应完善以中注协、地方协会、事务所为主体的分层次培训体系；另一方面，我们应充分利用国家会计学院的培训资源。科学地、有组织地进行执业人员的培训。
参考文献：
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关键词：注册会计师；发展原因；发展方向
中图分类号：F239.2 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-03
引言
时代在进步，社会在发展，注册会计师职业应当追随发展的步伐和时代的潮流，不断地推动自身改革以取得进一步的发展。随着社会经济的发展变化，会计行业作为与经济密切相关的行业也会随之变化，尤其是在我国加入WTO以来，市场经济得到了进一步的发展和完善，对外经济贸易日益频繁，加之全球化经济的程度加强，对于会计之上的要求更高。而我国的注册会计师职业的发展情况，明显已经不适应发展的需求，需要不断的进行改革和完善，从而满足会计需求。为了进一步的推动注册会计师职业的发展，充分的满足企业的发展要求，针对注册会计师职业发展原因和发展方向的探究就变得十分必要和重要了。
一、注册会计师职业发展原因分析
（一）环境因素
我国实行以公有制为主体多种经济共存的经济体制，我国国有企业数量多，占社会资源的比重大，政府作为国有资产终极管理者，必然关心国有资产的保值和增值情况，这就要求企业的财务会计能够提供国有资产保值和增值的相关信息。在政府独享会计准则制定权的情况下，政府必然会通过会计准则的制定来体现其对会计的需求，可见政府行为对会计的影响十分巨大。同时，我国资本场也与发达国家存在很大差异，主要体现在我们的上市公司绝大多数由国有企业改制而来，国有资产占控股地位或主导地位。不仅如此，我国的资本市场尚处在发育、发展阶段，规模不大；并且存在大量投机者，缺乏拥有长期和稳定的投资策略的投资者，因此市场融资功能不足，缺乏足够的资源配置引导能力，我国的会计职业发展相对不足，反过来又制约了经济的发展。市场经济是法制经济，依法治国是我国的一项基本方略。党的以后，我国先后颁布了200多项经济法律，包括《会计法》、《企业所得税法》等。
教育水平将直接影响国民素质，同样也会对会计职业造成影响。如果一个国家的教育水平不高，则相应的会计人员的整体素质也不高，专业能力不足。进而导致工作人员在工作当中所使用的会计技术、方法等方面水平不高，工作效率和质量受到影响。而对于教育水平较高的国家，会计工作人员的整体素质相应较高，在工作当中会使用一些更为契合企业发展和当今形式的会计方式、技术等，工作效率和质量相对较高。而注册会计师在企业内部所体现的作用更大，也更加有利于企业降低发展风险。我国在改革开发之后，教育事业不断发展，教育水平相对提高。根据有关数据可知，至今为止我国各大高校当中的会计专业依旧是热门专业，报读的学生数量巨大，所占总体学生比例大。由此看来，我国的会计方面的人员越来越多，总体素质也在不断的提升当中。但这些新增的会计人员，还是较为缺乏高素质的人员，同时这些人员的知识并不能及时更新，无法适应市场发展速度，满足企业发展要求。
文化会对会计师职业的发展造成影响。会计理论、会计方法等方面的内容，在很大程度之上会受到文化环境的影响。在一个国家当中统一性和个人主义是无法和平共处的，换言之两者是此消彼长的一种关系。如果个人主义越强，就要求能够通过文化进行自律，在这个时候政府相应的减少对会计方面的介入。反之，我国集体主义文化的取向决定了，我国政府对于注册会计师职业的影响十分巨大，且具有很高的权威性，通过政府制定统一会计规则。在长久的发展当中，个人主义始终无法在我国的民族文化当中得到生存和发展，政府对会计职业影响较大，这对于注册会计师职业的发展也将会受到一定的制约。
（二）信息技术因素
比之传统的影响会计的环境因素当中，信息技术因素对其的影响越来越大，并且取代经济，最终凌驾于所有的环境因素之上，成为决定性因素。随着社会经济的发展，知识、信息技术等方面将给企业的发展进步带来巨大的影响。生产方式也将随之变化，逐渐朝着数字化。智能化、柔性化方向发展。而面对这些方面的转变，作为注册会计师职业，必须顺应社会发展潮流，加强对企业发展过程的控制，同时不断的进行观念总结，势必决定了会计师职业在发展过程当中也要做出适当的调整与改革。
传统的财务会计主要依靠人力完成，而在步入了信息时代之后，计算机、网络技术等的发展，使得会计的技术基础也随之转变。第一，传统的会计主要以纸张作为载体，而现在主要通过内存、硬盘等进行。在此基础之上，会计工作人员在进行工作之时，可以充分利用同一基础数据，从而进行会计数据的分类、重组等。第二，对于数据的处理从人力到智能，通过计算机的使用，不仅有效的加快了计算速度，而且准确度更高，加快了工作效率和质量。为相关决策者的决策提供了可靠的数据支持。同时还能够辅助工作人员进行工作检验，便利了工作，优化了资源的使用。第三，信息的传递，从过去的利用誊写的会计信息，或者通过打印的方式进行传递，到如今的直接利用计算机和互联网进行。有效的加快了信息传递速度，并且在传递过程当中提供了安全保护措施，提高了对会计机密信息的安全性，增加信息及时性和可靠性。尤其是计算机联机实时系统的使用，加强了会计工作人员之间的信息交流和沟通。会计语言也从之前的记账凭证、账簿等渐渐变为了原始信息、操作信息等。在如今巨大的环境的变化之下，决定了注册会计师职业必须随之发生变化，进而适应发展要求，决定了千万的注册会计师必定将会在这些因素的影响之下不断的发展变化，并且尽快相互适应。
二、发展当中存在的问题
随着市场经济的发展，以及企业规模的扩大，市场当中充斥着各种会计信息，其与证券价格之间的关系也不再清晰。同时在企业的发展过程当中各种资源对于企业的影响越来越大，包括了人力、物力等方面。而这些影响因素，计算系统却无法充分考虑。在这样的背景之下，要求注册会计师职业随着市场和现代企业制度等方面的变化而发展。因此下面针对注册会计师的职业发展过程中存在的问题进行分析，为从事注册会计师职业的学者提供相应的借鉴。
（一）治理机构失衡，不规范的市场秩序
国有企业真正人格意义之上的所有者缺位，公司治理结构不合理，有效性不足，容易出现一股独大，或者由内部人进行控制的问题。部分事务所在制作审计报告之时，并没有充分考虑股东的需求，而是以经营者为重，或者直接为了应付相关部门。不规范的市场秩序，导致竞争恶化，存在设租、寻租等问题。事务所的市场资源受到权利部门的操作，部分人为了最大限度的获得租金，往往通过分成、回扣等不法行为达成这一目的。为了争夺客户，部分事务所不顾市场公平、公正的竞争要求，不合理的降低价格，最终形成恶性竞争，影响整个行业的发展。
（二）员工综合素质不高
从业人员的总体素质较低。全国有超过六万的注册会计师，但高层次和高素质的工业人员却十分的少见，能够和国际接轨，达到国际水平的更是少之又少。比之发达国家，我国注册会计师人员总体数量偏低，和发达国家的超过三十万的注册人员相比差距巨大。与此同时，事务所的收入、抗风险性等之上都和发达国家之间存在十分巨大的差距。国际惯例，跨国公司通常只会聘请一家事务所为其服务，随着我国经济的快速发展，中国移动、中石化等已经在国际市场之上站稳了脚跟。但由于我国注册会计师事务所发展较为缓慢，无法充分满足跨国公司的发展需求，导致我国的跨国公司在面对国际竞争当中，抢夺市场份额之时不得不的暂时退让，让出市场。
（三）执业质量差
在我国注册会计师职业发展的过程当中，由于职业质量差，进而导致社会公信力一降再降，严重影响会计行业发展。比如2001年爆发的上市公司造假案件，导致银广夏、麦科特等几十家上市公司，受到来自我国证监会的严厉查处。这不仅严重影响了企业的进一步发展，甚至部分企业就此深受打击一蹶不振。与此同时作为会计师事务所以及相关的注册会计师难辞其咎，信任危机再次席卷了其发展道路。
（四）规模经营水平不足
我国的会计师事务所规模结构不合理，从而使得在我国入世之后，随之市场经济的发展，反而严重影响了会计师事务所的发展。会计师事务所主要是为企业服务，随着企业的发展和规模的扩大，事务所也应当随之扩大规模，同时加强事务所内部注册会计师的专业素养。比之发达国家的会计师事务的规模、机构，注册会计师的数量、质量、收入等技术有着百倍的差距。长期以来，规模经营水平的不足，在很大程度上限制了我国会计师职业的发展，这无疑成为会计师职业发展的桎梏，只有打破这一桎梏，才能促进我国会计师职业朝着更加强大、更加完善的方向发展。
（五）组织形式的缺陷
受到法律框架的影响，我国会计师事务所的发展无法紧随国际发展形势，采取人合组织形式，不得不加入资合成分。而且在发展当中多采用公司制，但又并非完全按照公司制，与之两权分离不同，事务所是两权高度合一。同时对市场风险掌控性不足，对于注册会计师而言是难以接受的。
三、未来发展方向
（一）观念更新
第一，处理好无形和有形资产与核算、理财的关系。传统的会计师注重有形资产，往往忽视无形资产的管理工作。这就要求注册会计师转变观念，做好两者之间的平衡工作，提高资产的管理和利用。不断的提高注册会计师在资产核算和管理之上的专业知识。第二，处理好收入与成本的关系。企业发展主要是追求利益的最大化，而作为注册会计师应当有一个正确收益观，通过有效的内控进而降低成本提高收益，从开源和节流两个方面入手。第三，注册会计师在为企业服务的同时，也必须认识到自身身负着监督职责。在进行会计相关工作之时，确保会计工作符合真实性和合理性要求。落实责任制和监管工作，当发生任何的违法违规事件之时进行严肃处理。
（二）知识多元化
因为注册会计师在进行工作之时将会涉及多个方面的知识，这就要求会计师不断的提高自身的综合素质，培养多元化知识。不仅要求会计师熟练的应用会计专业方面的知识，同时对于相关知识，比如金融学、审计学等方面的知识也要有一定的把握。积极的吸取相关知识和技能，提高工作效率和质量。在多元化知识发展的同时，也要存在专业化的会计师。随着科技的发展，会计工作对于科技的应用越来越多，也就意味着从业人员相应减少，由高科技替代。职业竞争越来越强，这就需要一批既具有会计专业知识，又擅长信息技术的管理型专家。当前时代的快速发展，使得企业对于知识经济的需求更加突出，以经济活力增长为基本的注册会计师职业逐渐在保持传统审计行业稳步发展的同时，还能够为其提供更加广阔的工作空间。通过全方位的服务来提升注册快会计师在我国的职能，开展咨询服务、财务分析、信托服务以及税务服务等均会成为今后注册会计师的必然发展之路。。把审计业务的重点从普通的数据检查验证转向对企业经营效果和风险管理的评价，力求把业务内容拓展成为企业提供有效的信息和更多的指导。随着注册会计师的知识多元化，势必会使得其在企业的发展中展示出其多元化的优势，为企业的发展决策的制定具有极其重要的意义。
（三）加强应变能力
作为新时代的注册会计师要求具备较强的应变能力，首先在功能性能力之上，要求必须具备高水平的预测和决策能力，具有职业判断能力，能够及时的发现问题并且分析当中的根本原因，找出解决办法。其次在企业视野之上，具备全球性的行业视野，立足于全球化发展的高度，结合行业需求和风险情况，综合的评价和利用企业的各类资源。最后是个人能力，具有良好决策、洞察力，具备较高的专业素质，对相关知识具备一定的了解，能够不断的创新和灵活应变。
（四）提高道德之上的职业水准
不仅要求注册会计师拥有各种专业技能，同时要具备较高的道德水准，确保所提供的会计信息的真实可靠性，为决策者提供必要依据。随着注册会计师的发展日益成熟，其职业道德不断提升，使得注册会计师的思想道德受到社会的监督。社会监督职能的不断加强，势必会使得注册会计师在职业道德考核上更加严格，如此来可以有效的避免一些注册会计师工作中的道德问题，使我国的会计师行业的整体职业道德水平提升到一个新的层次，弥补会计师职业制度中存在的薄弱环节。
（五）CFO的转变
单一的会计人才朝着复合型人才转变，具备多种专业技能，同时具有一定的管理能力的高级人才，在这其中CFO的转变是整个行业关注和发展的焦点。所谓CFO的转变就是指负责公司和投资人的公共关系，提供各类财务会计相关的方案、制度，比如针对重大财务事项提出方案。参与公司的重大决策、计划等。同时转变立场，树立高尚的职业道德，维护客户利益。积极的应对全球化的风险以及会计业务之上的风险等，有效的控制风险，降低企业发展风险。
四、总结
在步入了二十一世纪之后，在会计行业当中各种高科技被应用当中，传统的会计人员的部分工作也渐渐被计算机所取代，注册会计师的职业道德也逐渐受到社会各界的关注，只有积极的应对新时期之下新的形势的变化，提高自身综合素质，与国家国家的政策制度接轨，才能有效的促进企业健康稳定的发展。本文从三个大方面对当前注册会计师职业发展的原因以及未来的发展方向进行了探索，首先，第一部分分析了注册会计师职业发展的原因，从环境因素和信息技术因素两方面进行了介绍；其次，对注册会计师职业发展中存在的问题进行了剖析，具体包括治理机构失衡，不规范的市场秩序、员工综合素质不高、执业质量差、规模经营水平不足以及组织形式的缺陷等几个方面；最后，指出了未来注册会计师职业发展的方向，将会呈现出观念更新、知识多元化、加强应变能力、提高道德之上的职业水准、CFO的转变等几种方向。
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关键词：职业判断 原则导向 准则 重视
职业判断能力是注册会计师职业的精髓;提高职业判断能力，是注册会计师职业的重要工作任务;良好职业判断能力，是注册会计师学识、经验、能力和道德水平的综合反映。
一、 职业判断的定义
（一）注册会计师职业判断的定义
根据海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会的注册会计师职业判断指南中职业判断的概念：职业判断，是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师运用相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
所谓审计职业判断是指拥有一定知识、经验和客观性的注册会计师通过调查了解被审计单位及其相关情况，在相关事实和情形的基础上，依据有关法律、法规和规章等客观、适当、公允的标准，在作出关键判断时以及对作出的关键判断进行审计时使用，从而确定审计事项和审计应对措施的一系列审计分析和决策过程。
综上，审计职业判断是注册会计师在执行审计工作、作出审计结论时，以应有的职业道德和专业方法对审计项目的不确定事项和因素进行分析和判断的过程。经济环境的多变化、审计事项的复杂化，使注册会计师在审计中很难找到直接的证据对应被审计单位的财务报表，在寻找客观证据的同时，通常还需要有一定科学性的主观推测和判断。
（二）注册会计师职业判断在审计实务的作用
职业判断应当根据现行的适用会计准则和法律法规作出，为在下列情况下针对某一交易或某类交易作出适当的会计处理提供帮助：（1）没有特定准则涉及该交易;（2）准则涉及该交易，但缺乏如何在实务中进行处理的细节规定;（3）准则中有适用于该交易的会计原则，但缺乏如何在实务中运用该特定原则的细节规定;（4）有多项会计原则适用于该交易。虽然在会计准则和审计准则中都要运用职业判断，但是由于会计和审计职业特点不同，所处理的业务特点不同，两种职业判断的概念、运用、目的及对判断者的要求等方面有很大区别。注册会计师是对财务报表编制者的判断提出质疑的第一道防线，审计职业判断需要评估会计职业判断的合理性;审计职业判断对判断者要求更高。两者相比较而言，会计职业判断之标准和目的更为明确，而审计职业判断除了依据专业标准外，在较大程度上还依赖于注册会计师自身的知识、经验、能力和道德水平等。
由此可见，审计职业判断要求注册会计师必须具备会计、审计、法律等相关专门知识。同时还必须具备丰富的实践经验。审计职业判断能力的高低是注册会计师综合素质和专业能力的根本体现，是衡量其专业水平的核心指标。
二、为什么要重视注册会计师职业判断能力
（一）审计风险不断增加
自20世纪80年代以来，科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，导致企业竞争更加激烈，经营风险日益增加，随之而来的审计风险不断增加，这要求注册会计师必须综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业的各方面情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，把审计风险降到足够低的水平，并以此为出发点，制定审计策略，以确保审计工作的效率和效果。
（二）职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的
职业判断对于作出下列决策尤为必要：确定审计重要性和评估审计风险;确定具体审计目标;确定重点审计领域和重要的会计、审计问题;对初步审计策略的选择;审计证据的收集、分析与评价;确定审计程序的性质、时间安排和范围;对分析性复核结果的评价;审计意见类型的选择以及对舞弊风险因素的判断;对企业持续经营能力的判断。审计职业判断涵盖了整个审计过程，越是审计的关键之处，越是需要注册会计师准确的专业判断。
（三）为注册会计师提供某种保护
注册会计师在作出关键判断时以及对关键判断进行审计时，作出并记录重要的职业判断。同时重要的是，判断在作出时以及之后根据呈现的事实和情形，能够被证实是合理的。在面临事后的监管质疑时，这能够为他们提供某种保护。
三、注册会计师职业判断的原则
（一）信息的收集和分析
（1）阅读所有相关记录，包括合同、协议和往来信函等。适当或必要时，从其他来源获取额外的信息。（2）了解企业作出判断的程序，包括评估作出判断人员的胜任能力、是否有适当的复核和审批过程以及这些程序是否得到遵循。（3）评估财务报表中存在的重大错报风险。（4）了解和分析交易的目的、法律条款和经济实质。①复核对质疑交易导致的预期现金流量及其对企业现金状况的影响。②考虑各方参与交易的原因，以了解交易的商业实质。③识别其他方交易，考虑其是否为关联方。④识别是否存在确定交易的经济实质时需要考虑的相关交易。⑤一旦交易完成，复核并质疑其对企业资产、负债及经营能力的预期影响。⑥评估企业编制的风险与报酬分析。确认在各个交易方案中，谁承担风险，谁获取收益。
（二）对会计和审计指南的评估
只有根据适用的会计框架、会计准则、其他相关文献以及适用的审计准则和指南，才能作出审计职业判断。（1）考虑是否存在涉及该交易的现行准则，以及要求作出判断的程度。识别并审查其他相关会计文献，识别并审查相关审计准则和指南。（2）针对该交易的预期和常用会计方法是什么。（3）与企业进行讨论，并保持适当的职业怀疑和质疑态度。（4）如果识别出与交易相关的任何利益冲突或偏见，应当指出相关道德指南和准则。
（三）评估并质疑企业判断的过程
只有实施了适当的应遵循程序评估并质疑企业的判断，才能作出审计职业判断。（1）考虑交易的不确定性及其可能结果区间，并与企业的评估相比较。（2）复核企业对备选会计处理方法的评估，及其放弃备选方法的原因。（3）评价企业作出的重要假设是否合理。（4）评估企业采用的会计处理方法，如果现行准则涉及该交易，企业采用的会计处理方法是否符合准则的规定？如果存在判断的要素，适当时，参阅会计准则，并在评估企业采用的会计处理方法时考虑下列事项：①得出的财务信息是否相关、可靠？是否对交易进行了公允反映？②是否与相关会计框架下类似交易的会计处理一致？③是否与概念框架中关于对资产、负债、收益和费用进行界定、确认和计量的一般原则一致？④是否与权威会计文献一致？⑤是否与国内外一般公认的会计实务处理方法一致？⑥是否与可接收的行业实务处理方法一致？⑦是否与拥有类似概念框架的其他准则制定团体的公告一致？⑧是否存在任何迹象与企业采用的会计处理方法相悖？⑨向会计师事务所内部或外部（必要时）的专家寻求适当建议。⑩识别企业的所有利益冲突或偏见，确保判断的客观性。如果存在可能的利益冲突或偏见，保持更大程度的职业怀疑，重新评估上述考虑事项。？？？知悉来自企业或会计师事务所的所有不当压力，保持客观性。？？？适当对会计处理作出自己的判断。？？？评估企业对会计处理作出的判断是否与注册会计师自己的判断类似，或在可接受的限度内，如果不是，与企业进行讨论，并考虑对审计工作及审计报告的影响（参阅审计准则）。？？？在做出建议时，考虑是否愿意为此防范可能产生的声誉风险。？？？适当时确保关键判断的审批程序已得到遵循，以保证重大判断得到核准。？？？检查由此形成的会计处理和分录，确保其合情合理。？？？检查由此形成的附注披露。？？？识别要求对判断进行重新评估的时间点，例如，期末或最初合同中规定的时间点。
（四）对判断的记录
必须对审计职业判断以及对财务报表编制者的判断所作的评估和质疑进行适当记录。（1）审计准则要求记录审计过程中出现的重要事项、得出的结论以及在得出结论过程中作出的重要职业判断。（2）记录所有已复核的关键信息，获取的支持性证据以及已执行的工作。（3）将与重要判断相关的企业表格复印件存入审计档案。确保审计档案中也包含了对判断进行评估和质疑的审计证据。这应当包括：①如何及由谁作出审计判断。②财务报表编制者和注册会计师作出判断的依据。③与审计判断相关的所有不确定性。④会计师事务所内部对审计判断进行咨询及批准的证据。⑤将事实和数字与相关文件或外部信息进行验证的证据。⑥与企业就会计处理进行的讨论。⑦与会计处理相关的意见分歧对审计报告的影响。⑧是否要求重新评估作出判断，如是，重新评估的日期。⑨评估企业在作出判断的过程中面临的缺陷或困难，以及如何克服。⑩审计按照审计准则的要求，对财务报表中关键判断、重大判断或重要判断作出的披露。
四、增强注册会计师的职业判断能力
从前面的分析我们可以看出，正确的职业判断对于注册会计师收集充分适当的审计证据、实施审计程序、出具正确的审计报告有很大的作用。审计职业判断效果关系着审计工作的质量，注册会计师是职业判断的主体，其个体特征对职业判断质量有较大影响，因此必须加强注册会计师对职业判断能力的培养。具体可从以下几方面入手：
（一） 不断提高注册会计师自身素质，增加执业过程中的经验累积
注册会计师要准确理解和掌握会计准则和审计准则，不断学习新出台相关的法律、法规，扩大视野，学习管理知识、行业知识等，同时，还要有目的地锻炼数据分析能力、逻辑推理能力、沟通协调能力，在处理问题时应当保持独立、客观、公正，力求全面并尽量消除主观偏见对审计判断的不利影响，应通过客观的观察与思考以及公正的判断对问题作出评价和决定。注重执业过程中的经验积累，要经常进行总结与反思，与他人相互交流执业经验，探讨执业中出现的新情况、新问题，以此不断提高专业胜任能力和职业水平，提高专业判断的准确性。
（二）增强风险防范意识，提高风险应对能力
风险导向型审计作为一种重要的审计理念和方法，要求注册会计师向重大错报风险高的领域分配更多的审计资源，执行更充分、可靠的审计程序，并利用群体决策提高职业判断的质量。由于现代企业规模的不断扩大，经济业务也日趋复杂，在这种经济环境下，注册会计师应该增强风险防范意识，建立风险规避机制，设立风险基金。在进行职业判断时，保持必要的职业怀疑态度，谨慎地思考问题，审慎地评价证据;遵守执业准则、规则确定的工作程序，尽职尽责地执行审计业务，力求最大程度地降低审计风险。
（三）完善审计判断手段，灵活运用分析性程序
注册会计师应重视分析性程序的运用，加强对影响企业财务状况及经营成果的重大方面的关注和了解，提高应有的执业敏感性。在审计的全过程中，应合理地运用分析性程序，通过分析财务信息和非财务信息之间的差异，了解关联财务数据之间是否相互矛盾、企业与客户（供应商）的交易是否合乎逻辑;通过分析不同期间的可比信息及行业其他单位可比信息的趋势，及与具有代表性的行业数据相比较，准确把握和发现企业的重大会计错弊，有效防范和化解审计风险。
（四）注重外部审计证据的获取和对非财务信息的评价
为了准确、有效地发现重大会计错弊，注册会计师在对被审计单位财务账目进行审计时，必须注重对外部审计证据的获取和对非财务信息的利用。外部业内人士、专业咨询人士比企业内的管理层、财务人员提供的审计证据更可靠，工商、税务、海关、外汇管理部门比企业内的管理层、财务人员提供的审计证据更可靠。深入了解企业的性质、相关行业状况、目标战略、经营风险、内部控制等因素，同时还要注重对企业会计政策、会计估计的选择及其变更的原因、企业异常交易、关联交易以及期末时点附近的交易等影响会计报表公允反映的特殊因素的评价，来发现企业的异常经济行为、超过其获利能力的经营业绩和企业的舞弊行为。
关键词：注册会计师失诚信 行为导向 独立审计制度
要重塑注册会计师诚信，独立审计制度的健全和完善是当前最迫切、也是最实际的措施。本文结合本人“独立审计制度对注册会计师失信行为的影响分析”一文的分析，提出如下观点：
明确独立审计准则体系在司法中的地位和作用
我国的监督制度是在经济改革中确立的，而建立完善的社会监督体系则需要健全的独立审计法律体系来保障。在缺乏法律依据的情况下，独立审计很难有效推行。只有完善有关法律，才能优化审计环境。
在司法实践中，判断某种行为是否合法、出现某种结果或实施以及不实施某种行为是否应该承担不利后果，都要找到法律法规作为判断依据。实际上，独立审计准则本来就不属于法律法规体系，而只是一种权威标准。依据这种标准执行业务出具的报告也不能绝对保证其真实性和不出现重大遗漏，只能提供合理保证。如果这种标准要产生法律上的效果，必须要通过法律法规。
标准实际上只能作出事实判断，其本身不是法律判断。如没有遵守标准，导致对他人的人身财产损害是否应该承担不利后果。而承担何种不利后果，标准没有作出规定，这也不是标准应该作出的规定，这是法律法规的范畴。注册会计师要规避风险，只有依赖独立审计准则。
要从法律的角度保护注册会计师，必须正确认识独立审计准则的法律地位，即独立审计准则作为一种权威标准只有通过相关法律法规直接认可或通过合同约定才能产生法律效果。但从注册会计师相关的法律法规来看，包括注册会计师法、公司法、证券法、刑法的相关条款以及最高人民法院2003年1月9日的“关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定”等，都提到以有证据证明无过错作为免责原则，没有明确以注册会计师是否严格遵循独立审计准则和职业道德规范作为判断注册会计师是否有过错的标准。这种状况加上审计本身的复杂性，导致在司法实践中难以对注册会计师是否有过错，或者如果有过错，是一般的过失、重大过失还是欺诈作出事实判断。于是在一些情况下，容易形成以结果判定注册会计师的责任。
要改变这种状况，明确独立审计准则体系在司法中的地位和作用，相关法律法规都应该在相关的确定注册会计师责任的条款中明确以下事项：一是审计报告或其他注册会计师报告的性质，或者规定报告本身应该指出其性质和用途，以避免误导报告使用者；二是注册会计师出具报告应当遵循的专业标准及专业标准的制定者，或者要求注册会计师在报告和合同中明示其出具报告依据的专业标准，并规定没有遵循专业标准出具的报告为虚假报告；三是出具虚假报告应承担的行政、民事和刑事责任等的各种否定性法律后果。
健全独立审计制度体系和确立注册会计师职业道德的法律制约
制定我国独立审计制度体系并保证其权威性。为此，制定我国独立审计规范应该做到以下四点：
第一，促进注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，提高独立审计质量；第二，促使各会计师事务所和注册会计师按照统一的执业标准执行审计业务，提高业务素质和执业水平；第三，明确注册会计师的法律责任，维护社会公共利益和投资者的权益，促进整个社会经济的健康发展；第四，确立注册会计师职业道德规范法律地位，使其内容具有强制性，要求注册会计师必须遵守。
事实上，仅有相应的法律和规范，还不足以使独立审计高效率地运转起来。当与独立审计相关的法律和规范的社会成本大于社会收益的情况下，一个健全的市场经济社会就需要通过道德的力量来克服注册会计师的机会主义行为，制约注册会计师不择手段地从事任何一种个人边际收入大于边际成本的谋利活动的行为倾向，从而使市场经济秩序得到有效的维持。注册会计师是理性的。理性会促使他们接受道德的支配，使诚实、信用等成为维护社会和谐的手段。一切不义、欺诈等行为都不符合道德的精神。在市场经济中，道德的地位是法律和规范所无法代替的。
此外，最为重要的是执业质量的提高程度也取决于注册会计师以道德为基础的行为自律程度。注册会计师不仅要受到一般道德―――伦理道德的制约，还要接受职业道德规范的约束。注册会计师职业道德规范是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，属于规范的范畴。但是，注册会计师职业道德规范所确定的内容如独立、客观、公正、职业胜任能力和技术准则、对客户的责任、对同行的责任以及其它责任等都可以看作是一般道德在独立审计行业的具体化，应当在全面了解注册会计师执业环境的基础上，制定职业道德准则。所制定的规范要针对注册会计师在执业过程中遇到的各种职业道德问题。鉴于独立审计行业的特殊性，其职业道德规范的内容应具有强制性，要求注册会计师必须遵守。
构建审计的强势主体
独立性的丧失对注册会计师和整个行业来讲，是自身制度的不完善，经济地位的不独立导致其职业过程中的违规操作。笔者认为，只有让注册会计师行业整个强大起来，才能做到真正的独立，并以公正的姿态面对各种利益冲突，为社会公众代言。
设立专门机构从事注册会计师审计的业务委托与付费，以割断注册会计师与被审计单位的经济联系，保证其独立性。笔者认为：由专门的机构行使委托权，将从根本上改变审计关系中已往的审计委托人与被审计人相重合造成审计关系失效的局面，建立起规范、完整的审计三方关系，为审计的独立性打下坚实的制度基础；由专门的机构给注册会计师（或会计师事务所）付费，可以切断注册会计师与被审计单位的经济联系，消除了被审计人对会计师事务所的影响，为注册会计师的独立提供了经济基础，也可以有效解决付费的不需要，而需要的不付费这一矛盾。
行使审计委托权的机构必须独立于被审计单位，能代表社会公共（众）利益，这样才能真正出于公心，出于社会效益最大化而行使职权，笔者认为，真正能代表全社会公共利益的，能协调各方面利益的只能是国家，是政府。因此，这个专门机构应该是由国家（政府）管理的非营利机构，由国家支付其日常费用而不能通过委托权的行使来赚取收入。
要解决审计费用的问题，笔者认为，可以尝试的办法是：由投资人、债权人根据自己权益金额交纳一定比例的咨询费用交由专设机构作委托费用，二是由政府出审计费用。理由是注册会计师提供的审计，其受益者既是债权人、投资人，也是整个社会―――由于社会环境的好转，经济的有序发展，将带来很大的社会效益，所以由政府代表社会出一定费用也是合理的，因为它是社会进步的一笔必要的成本，何况这笔费用，国家（政府）又可以从投资者、债权人的印花税、所得税、营业税，从经济的发展收益中得到补偿，所以说由政府出这笔费用是可行的。
建立制约制度
使会计师事务所真正成为合伙制、股份制的经济实体，使其真正能有承担起经济赔偿责任的能力。这是严管重罚政策、保证金、风险金政策的一个前提或经济基础。
要会计师事务所承担起高额的赔偿，交纳得起风险金、保证金。必须明确规定会计师事务所的最低资本额（应根据经济形势适当调整），使其有承担最低风险的能力，并相应规定其承担各种规模业务所必须的资本，使其具有相匹配的承担风险的能力――收益与风险相匹配。这样既能保证会计师事务所具备一定的承担风险的能力，促使其严格控制风险，提高质量，又能促使其壮大发展（联合、重组），从而承担更大的业务，获取更多的利益。
提高注册会计师的收益水平，提高其门槛是对其严厉处罚、追索的基础，使风险与收益相匹配，否则，严厉的处罚将无力承担，严厉的追索将使注册会计师都放弃这一职业，反过来又影响会计信息的真实性，影响这一行业的健康发展。提高注册会计师的待遇，既能增加其承担风险的能力，又会使他们的违纪成本上升，违纪收益率下降；同时注册会计师优厚的待遇又能吸引大量优秀人才，从而形成竞争，形成压力，促使注册会计师为保住饭碗而努力，而减少违纪。由于有大量人才的愿意进入，也为提高该行业的门槛，提高注册会计师的素质、业务水平创造更好的条件。
对注册会计师、会计师事务所的管理，可仿照新加坡对公务员的管理制度，即建立公积金制度。其资金来源：每次审计的报酬，都要由国家专门机构（负责审计业务委托）扣除一定比例，国家再出一部分，为注册会计师建立公积金。该公积金平时不能动用，直到规定的年限后才能给予注册会计师。该注册会计师一旦在规定的年限之前因违纪受到开除或不能从事注册会计师职业，则该注册会计师名下的公积金将被没收，转为国家所有，以用作其他注册会计师的补贴和奖励。
加强对注册会计师及会计师事务所的监督，从制度上监督其做出公正结论“失去监督的权利必将导致腐败”。
2002年4月24日，美国国会众议院通过了奥克斯利法案，规定成立新的由5名主要来自非会计行业人士组成的监督委员会，以加强对注册会计师及会计师事务所的监督。
在对注册会计师的管理、监督方面，我国应该说法律法规规定的较好，但对目前存在的不足及改进建议是：一是对多头监督，非专业管理情况，应成立单独的监督、管理机构，独立行使监督职权。二是在法规上，应比照美国等国家，执行“深口袋”赔偿制度，给广大的会计信息失真的受害者以追索权，向执行该审计业务的注册会计师、注册会计师所在的会计师事务所追索，从经济上打疼这些渎职者、造假者，同时制定有关法律，以传播、制造重大虚假经济信息罪等对这些注册会计师进行刑事处罚。
强化风险导入审计模式
我国已于2003年7月1日颁布实施修订后的《独立审计具体准则――持续经营》，明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，将风险导向审计的思想引入审计准则和审计技术。笔者认为，还应该在《错误与舞弊》、《内部控制与审计风险》、《了解被审计单位情况》等具体准则中，进一步强化和规范地将风险导入审计程序和方法引导在审计实务中。
参考资料：
1．王越豪，审计模式的比较与选择，中国注册会计师，2003(8)
关键词：经济人；道德人；道德判断；自利道德动机；公益道德动机
一、引言
在美国，注册会计师必须具备四个素质：“服务责任心、正直、客观和能力”；国际会计师联合会在其发表的《职业会计师道德手册》中规定了所有职业会计师必须遵守道德守则，公平、诚实并超脱于利益冲突；我国的注册会计师协会也于1996年12月《中国注册会计师职业道德基本准则》，规定了注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。独立、公正以及客观要求注册会计师摒弃绝对自私的商业观和时刻牢记社会公众利益，体现了社会公众对注册会计师的道德期望与要求，也体现了注册会计师行业对自身道德素质的一个设定。
诚信危机引起了人们的反思：什么原因致使注册会计师作出这种不道德行为?根据本文所涉猎的研究文献，制度问题是学者们寻求到的第一个原因。具体而言，第一，审计市场竞争激烈，并且缺乏高质量审计报告需求，这使得审计市场“劣币驱逐良币”，注册会计师的诚信遇到挑战。第二，审计委托人和被审计者的合一使得审计委托关系被扭曲，影响了注册会计师的独立性。第三，会计师事务所的有限责任使得注册会计师风险和收益不相称。第四，法律制度的缺失使得注册会计师的违约成本较低。除此之外，张鸣，王俊秋提出，会计准则的制定及财务报告披露方面的缺陷、公司治理的缺陷也是诚信缺失的原因。
世界上不可能存在绝对完美的制度，因此仅从制度层面来分析可能无法完全解决审计的诚信危机问题。考虑到注册会计师个体因素，学者们从“人”的立场来探讨这个问题。他们认为，一定制度背景下注册会计师的经济人立场可能是导致审计诚信危机的重要原因。从会计师事务所角度来说，事务所具有“经济人”天性，在追求自身利益最大化的过程中，如果诚信的收益与不讲诚信状态下获得的收益相同，事务所自然选择诚信而不选择失信。基于注册会计师的理性经济人立场，要解决审计诚信危机，很多学者认为需要从制约“人”的利益机制出发，完善相关制度，加强行业监管，如通过法律规定将诚信的外部性收益和成本内部化，让作假者承担作假成本。
那么，注册会计师是否仅仅具有理性经济人的特征?其是否存在自我道德约束?亚当斯密认为经济人的实质是追求自我利益最大化的主体，但他同时也在其《道德情操论》中表明，人性中也具有同情心、正义感和行为的利他主义倾向，在不影响自身利益的同时，同情心也会左右人们的行为。在国外，学者们已经在审计师行为研究中引入了道德理论。我国学者也对此问题进行了探索，叶陈刚通过对323位注册会计师的问卷调查发现，大部分的注册会计师明确自身的责任感及使命感，保证职业中的独立性，但此认知却与“要与客户搞好关系”的现实相矛盾。这说明，注册会计师作为理性经济人，也存在道德立场，但是其道德立场受到外部环境的影响。因此，叶陈刚认为，“乱世用重典”反而使得独立审计的失信度越来越严重，在完善注册会计师的职业环境时还必须加强注册会计师的道德教育。苏孜也认为应该构建以审计自律和他律相结合的职业道德，吴建友则提出了面临道德困境时基于认知的道德决策五要素模型，以作为对现有注册会计师职业道德准则规范缺失部分的补充。具体包括：获得理解、辨识影响、判断备选方案、分析其他因素和做最终决策。根据该模型，在判断备选方案前注册会计师需辨识各备选行为对利益相关者的影响。
在行为目标上，经济人逐利，而道德人逐义；行为动机上，经济人利己而道德人利他；行为约束方面，经济人主要是他律而道德人则是自律。正是由于注册会计师具有经济人和道德人的双重属性，我们可以通过培养其道德观念来促进其自发的道德行为，而不仅仅是通过利益机制来进行约束；但另一方面，注册会计师的利己倾向将会很大程度影响注册会计师的道德决策。因此，本文希望通过构建一个利己与利他相结合的注册会计师道德行为决策模式，探讨如何解决注册会计师的诚信危机问题。
二、构建注册会计师行为决策模型的几个基本问题界定
Rest提出一个四阶段的道德行为模型：识别道德问题、道德判断、道德动机和道德行为。参考Rest的模型，我们认为，注册会计师的道德行为决策模式也基本遵循这个逻辑，但我们将引入环境因素。在分析注册会计师的决策模式前，有几个问题需要我们思考：
1.注册会计师在进行道德判断时，应把握的判断标准是什么?
注册会计师职业道德准则是职业团体为减少注册会计师个体进行道德判断的困难和不同个人可能出现的偏差而制定的一个普遍化的原则规范。职业道德准则是注册会计师必须遵循的道德规范，具有自愿性和强制性。这说明，职业道德准则可以也应当作为注册会计师在进行道德判断时的标准。假定注册会计师将遵守道德准则作为道德判断标准，则隐含着两个潜在假设：所有注册会计师的道德水平都是一致的；并且审计师主观上愿意遵循道德准则，运用道德准则规避风险。随着注册会计师职业环境的日益复杂，在道德判断时不可避免会出现职业道德准则空白或是职业道德准则规定相对模糊的地方(可能是一些非结构性的问题)，对于这种情况，可以通过制定原则性的职业道德准则来解决。但是这同时意味着，注册会计师的职业判断可能会受到个体道德水平的影响。例如，注册会计师职业道德准则规定注册会计师的独立性包括形式上独立和实质上的独立，但由于实质上独立要求注册会计师能够恪守其内心的独立和客观，而这种独立和客观没有办法通过具体的条款条例来指导注册会计师，因此，是否遵循内心的独立和客观，以及内心独立和客观的程度取决于不同个体的道德水平(主要是个体对道德判断标准的把握)。
另一方面，由于审计期望差的存在，注册会计师的道德观念与公众期望值并不一定完全符合。比如，审计抽样方法可以提高注册会计师的审计效率，但同时也意味着审计的固有风险。对于社会公众来说，审计抽样则可能是注册会计师的原罪。然而对注册会计师来说，审计抽样方法的使用并不涉及到道德问题。因此，注册会计师在进行道德判断时，往往容易陷入道德困境。本文认为，注册会计师对道德判断标准的把握影响其道德判断能力(包括其走出道德困境的能力)，而对判断标准的把握受到个体道德水平的影响，并受到行业环境的制约。如当注册会计师没办法直接依赖道德准则进行判断时，其可能会进行同行讨论或是参考同行业的做法，即“如果行业中的人都是这样做的，那我也不会觉得这样做有什么不道德的。”
2.注册会计师一定会遵循道德判断的结果吗?――基于道
德动机的分析
在Rest提出的模型中，个体对行为进行道德判断并不一定导致道德行为，在真正的道德行动发生前还必须建立道德动机。经济主体在建立道德动机时可能同时具备自利的道德动机和公益的道德动机。这一点建立在个体同时具备经济人与道德人属性基础上。较之自利的经济动机，公益的道德动机处于弱势地位，它取决于主体所处的政治法律环境和主体对道德规则的恪守。这表明，环境因素在道德动机中被视为一个重要变量。那么，个体什么时候建立自利的道德动机，什么时候建立公益的道德动机?本文认为，这与注册会计师所处的环境相关。
3.道德动机中的环境因素
个体所处的环境会影响人们的道德动机。如吴建友所界定的环境因素包括注册会计师工作环境和组织环境。本文主要从注册会计师所处的制度环境来界定环境因素：包括审计市场的竞争程度、法律法规和监管模式、被审计者的公司治理水平等。本文分析认为，制度环境对注册会计师建立道德动机的影响最终体现在其行为的成本收益上。收益可分为道德收益与不道德收益：当大部分人的人都不讲道德，那么讲道德的人将会获得道德行为的额外收益(这种收益可能在长期的一段时间内才能反映出来)；反之，当大部分的人都讲道德，那么不讲道德的人将会获得不道德行为的额外收益。此外，成本也可区分为道德行为的成本和不道德行为的成本。道德行为的成本主要是不道德行为所取得的收益以及道德行为的损失，如失去客户。不道德行为的成本体现在两个方面：显性的制度惩罚成本，即注册会计师违背道德准则和相关法律后，监管部门对注册会计师的惩罚；隐性的成本，主要指注册会计师不道德行为带来的长期信誉损失。
我们认为，当环境因素使得个体判断出道德行为的收益大于行为的成本时，个体会通过建立自利的道德动机来促成道德行为；当道德行为的收益小于成本的时候，道德水平较高的个体将会建立公益的道德动机从而促成道德行为，相反，道德水平较低的个体则可能没有办法建立起道德动机。
三、注册会计师的道德行为决策模式
综上分析，本文认为注册会计师的道德行为决策模式应该遵循这样一个逻辑：问题识别、道德判断、收益成本衡量、道德动机和道德行为。其中，收益成本衡量代表注册会计师对于当前环境的判断，两种道德动机的建立(自利的道德动机和公益的道德动机)决定注册会计师是否最终产生道德行为。
首先，注册会计师必须了解所遇到的具体情况，即问题识别，进而才能进行道德判断。其次，衡量行为的成本收益。最后，注册会计师通过建立道德动机并最终决策是否选择道德行为。如下图所示四种情况：
1.第一种情况：行为是道德的且收益大于(或等于)成本。亚当斯密认为，自利是主导的，而利他是次要的，因此，当行为是道德的且收益大于成本时，人们优先建立自利的道德动机。这种自利的道德动机最终使得注册会计师选择道德行为。
2.第二种情况，行为是道德的但收益小于成本。此时自利的道德动机将不会产生，而公益的道德动机是“纯粹真正的他利”，公益道德动机的建立将使注册会计师选择道德行为。此时，我们可以看到，公益道德动机成为注册会计师的一个内在的道德约束机制。
3.第三种情况，行为是不道德的但收益大于成本。此时，显然不能通过建立自利的道德动机使注册会计师摒弃不道德行为，只能通过公益道德动机来促使注册会计师选择道德行为。
4.第四种情况，行为是不道德的且行为收益小于成本。在无利可图的情况下，出于自利的道德动机，注册会计师不会选择不道德行为。
从上述四种情况来看，第一种和第四种为最佳的境况。对于第二或第三种情况，公益道德动机的建立取决于注册会计师的道德水平。基于此，本文认为有两种方法可以促使其更多的选择道德行为：其一，通过制度安排(即改变环境变量)来改善成本收益，使第二种情况成为第一种，第三种情况变为第四种；其二，提高注册会计师的道德水平，鼓励其建立公益的道德动机。
四、关于改善注册会计师诚信危机问题的思考
上文对注册会计师的道德行为决策模式进行了详细分析，笔者就如何解决注册会计师的诚信危机问题，尝试从以下几个方面进行讨论和思考：
1.激励道德行为，关键是帮助注册会计师建立起公益的道德动机，即提高注册会计师的道德水平。从这个角度来看，心理学上的道德同一性给予了我们启示。道德同一性的作用机理是人们通过思考我想要成为什么人来达到道德行为的一致性。我们可以据此得出合理假设，当个人集中于公益道德时，这种集中将激励他的道德行为。因此，激发注册会计师的道德同一性可能会是一个改善注册会计师行为决策的手段。那么，如何激发注册会计师的道德同一性?笔者认为，可通过树立行业榜样，帮助注册会计师形成正确的道德标杆，从而激发其道德同一性，提高其道德水平。
关键词:审计失败;勤勉尽责;注册会计师
1立信连续审计失败案例分析
根据证监会近10年的行政处罚决定书，立信连续3年审计失败4次，分别是对上海大智慧、广西康华、金亚科技以及*ST国药审计失败案例。立信的注册会计师未发现被审计单位财务舞弊，最终发表了不恰当的审计意见，导致连续审计失败。文章从其勤勉尽责视角分析，造成审计失败的主要原因有:
1.1缺乏应有的审计程序尽责观念
1.1.1未对异常情形实施进一步审计程序关于大智慧在2013年资产负债表日前销售收入大幅增加，而2014年期初发生大批销售退回的重大异常事项，立信会计师对已观察到的异常情况仅增加了“查验”这一常规审计程序，没有根据大智慧的财务风险、经营风险等实际状况实施进一步审计程序。由此未能发现大智慧提前确认了87446901.48元的销售收入，未发现其通过调整销售退回款将2013年的年度收入调减了22422913.77元。1.1.2银行账户差异函证索源不到位立信会计师对广西康华在桂林漓江农村合作银行榕湖支行开立的银行账户进行函证，该支行回函与2011年12月月末账面金额存在62777843.86元的差异。针对这一远高于重要性水平的差异，立信会计师仅通过核对银行对账单就予以确认，也未追加进一步审计程序找到差异形成的原因，未能发现广西康华在2011—2014年4月期间累计虚增银行存款1390287797元。
1.2缺乏应有的职业怀疑意识
1.2.1未保持对重大合同中异常情况的职业警觉在对*ST国药的重要客户公合实业2012年、2013年的钢材合同和提货单实施审计程序时，针对存在“合同编号、提货单号前后不一致、提货地点不明确”等异常情况，立信会计师没有怀疑合同的真实性，自动跳过该重大异常事项，未能发现*ST国药2012年虚增钢材业务收入4115.2万元，2013年虚增收入10003万元。1.2.2未对询证函信息不一致的情况表示质疑在对广西康华应收账款进行函证时，在万里种业和金稻谷这两家重要客户收件地址与营业执照登记地址不匹配的情况下，立信会计师直接按照广西康华提供的地址进行函证，未能发现广西康华2012—2013年期间累计虚构万里种业应收账款1665915元，累计虚构金稻谷应收账款3770082元。其次，立信会计师在对金亚科技2014年应收账款进行审计时，对于邮寄地址与客户发票地址不一致的异常情况也未提出质疑，同样直接根据金亚科技提供的地址发函，未能发现金亚科技虚增营业收入73635141.10元。最后，在对金亚科技基本户(工行0086)进行银行存款函证时，针对回函只有个人签章而没有银行公章这一重大异常事项，立信会计师未充分关注发函地址的正确性，没有表示最基本的职业怀疑，未发现金亚科技虚增银行存款217911835.55元。
2注册会计师审计行为的博弈选择
2.1审计三方主体的博弈机理
构建在“理性经济人”假设之上的博弈论其最核心的四个要素是“参与者、策略、信息与结果”［1］(黄韬，等，1995)。每一位博弈的参与者都有若干可供选择的行动策略，每位参与者在了解对方信息和偏好的基础上通过理性分析作出最符合自己利益的决策，最终一起形成博弈结果。审计三方主体(即审计客体、注册会计师和证监会)是博弈的参与者，在审计三方主体的博弈中，证监会对违法责任人的处罚力度、处罚方式及处罚周期，深刻影响到处罚的警示效应。其次，作为市场经济活动的理性参与方，审计客体基于自身面临的“保壳、融资、转型和IPO”等因素考量，在证监会监管未产生应有效应，审计客体则很可能综合考量利弊后会为一己私利而甘愿冒险实施一系列造假手段隐蔽，造假模式复杂，甚至是系统性全链条财务舞弊案件，这也为注册会计师审计失败埋下了隐患。最后，注册会计师结合“行业激烈竞争、审计成本控制、业绩压力”等现实情况，发现若坚持准则可能造成客户流失、市场占有率下降等后果，再加上注册会计师预期认为对抗审计失败所需承担的资本在其可承受的成本支付能力范围之内时［2］(褚茂康，等，2020)，则很可能不勤勉尽责地履行审计义务。
2.2基于舞弊三角理论的审计失责分析
舞弊三角理论下“压力、机会以及借口”是不法主体进行违法活动的主要影响因素［3］(乔鹏程，2020)。应用舞弊三角理论进行分析，注册会计师自律不严导致审计失责行为的主要原因有:2.2.1“压力”因素———行业激烈竞争对审计成本的控制根据财政部数据，截至2020年12月31日，我国共有注册会计师111113人，会计师事务所8628家，而我国上市公司只有4000多家，新三板公司8000余家，事务所供给量远远大于市场需求量。在“马太效应”的作用下，综合排名靠前的事务所凭借自身强大的实力、庞大的规模、良好的声誉等优势，可获得更多的客户和资源，实现更高的收入，使得强者越强，而弱者越弱。广大中小事务所要想在如此激烈的市场竞争中生存下来，实现自身的经济利益，就不得不寻求开源节流，就目前形势来看“开源”难度太大，那么就只剩“节流”了，“节流”就意味着控制审计成本，而降低审计成本很可能造成审计质量下降。2.2.2“机会”因素———政府弱度处罚产生的失责空间在证监会弱度处罚的大环境下，处罚非但不能对企业和注册会计师起到强有力的外部监管和警示作用，反而可能导致劣币驱逐良币，为注册会计师勤勉尽责的丧失提供失责空间。(1)证监会对违法主体的处罚力度偏弱。在2010—2020年期间发生的34起审计失败案件中，证监会对舞弊企业的处罚方式，主要以“警告并罚款”以及“责令改正、警告并罚款”为主，分别占比53%和47%;对相关责任人的处罚以“警告并罚款”为主，占比高达91%。同理，证监会对注册会计师给予“警告并罚款”的处罚方式最多，占比高达91%;对事务所的处罚以“没收业务收入并罚款”和“责令改正、没收业务收入并罚款”为主，分别占比38%和32%。证监会对违法主体的处罚均未涉及较为严苛的市场禁入或者刑罚，可见其对审计失败相关责任人的处罚方式有限，力度也偏弱。(2)证监会对审计失败各责任方的处罚金额较小。根据近10年的行政处罚决定书，证监会对注册会计师及事务所的处罚金额主要集中在0～300万这个范围，高达22次，900万以上的处罚只有2次;对企业及责任人的处罚金额主要集中在0～400万这个范围，多达31次，而900万以上的罚款也只有2次。相比较于动辄上亿甚至上百亿的财务舞弊案件来说，证监会就算是顶格处罚，也不过是对相关责任人罚款百万，其处罚力度简直九牛一毛，不值一提。(3)证监会对审计失败案件的处罚周期较长。在2011—2020年这10年间发生的34起审计失败案件中，证监会的处罚周期主要集中在4年、5年和6年，分别占比12%、41%和12%。证监会用了9年多时间才作出最终处罚决定的案件就有3例，占比达9%。由此可见，对绝大多数财务造假案例而言，证监会对相关责任主体实施处罚的周期较长，而处罚的滞后性在很大程度上降低了警示作用。
2.3“借口”因素———自我合理化的需求
注册会计师失责行为的产生，还需要“借口”这一颗最后的稻草。因为如果注册会计师始终严于律己，不愿意做任何有违职业道德之事，即便有“巨大的压力和机会”也是空谈。注册会计师为了追求自身的审计收益，扩大市场份额，很可能会将这些指标凌驾于勤勉尽责的职业道德之上，纵容甚至协助审计客体的舞弊行为。
3基于注册会计师勤勉尽责导向的利益制衡机制
有效约束注册会计师勤勉尽责，预防审计失败，维护市场经济活动健康运行，应当从利益制衡的角度出发，以“成本、激励和道德”为抓手构建约束机制。
3.1增加责任主体违法成本的先导约束
首先，证监会应当大幅提高对财务舞弊涉事主体的处罚金额，在巨额违法成本的束缚下，任何主体想要为违法之事都必须三思而后行。其次，明确违法的主犯和从犯。可以参照美国SOX法案的做法，当财务舞弊金额达到一定数值或者犯罪性质极其恶劣时，对主犯应当“从重、从高、从严”量刑，起到以儆效尤的警示作用。同时，对财务舞弊案的帮凶也绝不姑息，当违法成本与其自身利益密切相关时，才能从源头上遏制不法行为。在严厉的监管环境下，企业不敢轻易违法犯罪，财务报表的质量也随之提高，巨额的罚款和刑事责任会倒逼注册会计师充分履行勤勉尽责的工作职责。
3.2建立赏罚分明的过程监控机制
要想构建利益制衡机制约束注册会计师勤勉尽责，光有严厉的处罚是不够的，还需加入激励机制进行引导。一方面，证监会要设置激励基金，对表现良好的注册会计师及事务所给予现金奖励，鼓励其将勤勉尽责的工作态度继续贯彻落实，同时形成示范效应;另一方面，证监会应牵头对表现优异的注册会计师个人和事务所给予荣誉称号，满足其精神层面的需求。良好的声誉是注册会计师得天独厚的优势，能增强社会认可度，提高市场竞争力，想必注册会计师很有兴趣加入勤勉尽责的队伍。此外，证监会要对这些优秀的注册会计师和先进事迹予以大力宣传，让更多的同行参与学习，在思想层面时刻保持勤勉尽责。
3.3强调注册会计师职业道德建设的自身约束
注册会计师勤勉尽责的缺失是其没有恪守职业道德的表现，因此很有必要加强注册会计师职业道德建设。一方面，会计师事务所要建立健全对注册会计师职业道德起导向作用的规章制度。首先，会计师事务所要形成以“质量为导向”的企业文化，事务所的高层领导应起到带头作用，强调保持勤勉尽责的“高层基调”。其次，会计师事务所人力资源部要通过职业道德培训、交流会等方式来提升注册会计师的勤勉尽责。最后，人资部还要加强对注册会计师专业胜任能力的培训，使其具备开展审计工作必备的知识和技能;另一方面，增强注册会计师个人职业道德观念是更为重要的内核约束。首先，注册会计师应当时刻铭记恪守职业道德是其开展一切审计工作的先决条件，离开了职业道德的审计工作是没有质量可言的。其次，注册会计师要将职业道德观念与具体审计工作有机的结合起来，贯穿整个审计工作的始终。最后，注册会计师要坚守其专业原则，良好的职业声誉不仅能赢得公众的认可，更是有利的竞争优势，切莫为了一时之利做出损人又害己之事。通过增加责任主体违法成本先导约束、建立赏罚分明的过程监控机制，以及强调注册会计师职业道德建设的自身约束，可以构建如图1所示的注册会计师勤勉尽责利益制衡机制。在利益制衡机制的作用下，法律法规的外在约束性能够对注册会计师的行为进行有效制约，赏罚分明的过程监控机制通过外在影响对注册会计师产生正面引导。同时，会计师事务所以“质量为导向”的规章制度会对注册会计师的个人行为起到内部约束作用，注册会计师个人以崇高的职业道德观念作为内核约束。最终通过“内力”和“外力”的共同作用产生协同效应，从根本上有效约束注册会计师勤勉尽责，从而降低审计失败事件发生的概率。
参考文献:
［1］黄韬，易宪容，高占军，等.博弈论的发展与创新──1994年诺贝尔经济学奖获得者成就介绍［J］．财经问题研究，1995(5):3－9.
［2］褚茂康，左天燕，王帆.注册会计师勤勉尽责影响因素研究［J］．中国注册会计师，2020(10):39－44.
在有关会计师事务所诉讼的早期，由于法律界对注册会计师对审计业务性质、审计责任存在误区，经常将会计责任与审计责任混为一谈，导致会计师事务所民事赔偿责任偏重。本文即是着眼于此，以注册会计师执行审计业务为基础，对事关注册会计师法律责任的会计责任、审计责任、审计职业责任、审计法律责任等几个概念作一剖析，以更好地理解、认定注册会计师承担法律责任的基础和范围。
关键词会计责任审计责任审计职业责任审计法律责任
在有关会计师事务所诉讼的早期，由于法律界对注册会计师对审计业务性质、审计责任存在误区，经常将会计责任与审计责任混为一谈，导致会计师事务所民事赔偿责任偏重。在我国上世纪90年代中后期，司法界也存在类似情况。在最高人民法院法函【1996】56号文公布后，有些利害关系人不被验资单位而直接承担验资的会计师事务所，要求会计师事务所就全部损失承担赔偿责任。出现这一现象有着诸多原因，如被验资单位已经资不抵债或已经破产，但一个重要的原因就是，当时的社会各界未明确认识到会计责任和审计责任的区别。同时，一些法官由于对会计责任和审计责任缺乏了解，作出了让会计师事务所承担会计责任的情况。由于这些误区没有及时得到更正，一度使会计师事务所民事责任呈扩大化趋势。
一、会计责任
会计责任往往与会计活动的职业定位、会计目标相联系。关于会计概念，古今中外一直没有明确、统一的说法，存在会计信息系统论和会计管理活动论两种观点。作者倾向于会计管理活动论，会计信息论反映了会计活动的表象特征，而会计管理活动论则反映了会计活动的本质、内涵。尽管存在两种理论观点，但各方对会计职能的认识还是相对一致的，认为会计职能主要是反映和控制经济活动的过程，保证会计信息的真实、合法、完整，为经济管理提供必要的财务资料，并参与决策，谋求最佳的经济效益，包括核算职能和监督职能。各方由于对会计职能和会计目标的认识一致，对会计责任的认识也相应一致。
1、会计责任的依据
⑴1985年1月25日通过、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第三条规定：“各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十一条规定：“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”第五十条规定：“本法下列用语的含义：单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。”《会计法》从法律层面规定了单位的会计责任的内容和会计责任的主体。
⑵2000年6月21日，国务院第287号令颁布的《企业财务会计报告条例》（以下简称《报告条例》）第三条规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”第十六条规定：“企业应当于年度终了编报年度财务会计报告。国家统一的会计制度规定企业应当编报半年度、季度和月度财务会计报告的，从其规定。”第十七条规定：“企业编制财务会计报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法。企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。”《报告条例》从行政法规层面更具体地规定了企业应当承担编制合法、真实的财务会计报告的会计责任。
2、会计责任的内容
通过以上相关法律、行政法规的考察，并结合会计理论，归纳总结会计责任内容如下：
⑴建立、健全企业内部控制制度；
⑵保证会计信息的真实、合法、完整；
⑶保护资产的安全与完整；
⑷编制真实、合法的财务会计报告。
3、会计责任的主体
会计信息的对象是企业的经营管理活动，会计责任的内容也是反映企业的活动，通过上述规定的考察可知：企业单位负责人是会计责任的主体，是第一、首要会计责任人，其应当对会计信息失实导致利害关系人损失承担首要的赔偿责任。
4、会计责任的法律性质
会计责任从性质上是民事责任的一种，是法律法规规定的强制性义务。会计责任实行一种无过错责任，即会计信息失实导致利害关系人损失，无论责任主体主观是否存在过错，均应当承担民事赔偿责任。法律之所以对会计责任苛以无过错责任，一方面是由于会计责任主体能够绝对控制、管理会计信息，另一方面是会计工作、会计信息的重要性使然。
二、审计责任
通说认为，审计是由独立的第三方，对被审计单位编制的财务信息进行分析、验证、评价，并发表审计意见的民事行为。注册会计师审计与政府审计、内部审计共同构成了社会审计监督体系。审计责任取决于审计目标。自独立审计制度诞生以来，审计目标随着商品经济的发展出现了重大变化，由最初的查错防弊到历史财务信息审计，再到现今的朝着企业管理方向发展。审计责任也随审计目标的变化而发展，总体呈扩大化趋势。我国审计准则规定，注册会计师审计的目标是对被审计单位的财务会计报告真实性、合法性发表意见。这一目标也精确地概括了注册会计师的审计责任。
1、审计责任的依据
我国自上世纪80年代恢复注册会计师审计制度以来，政府十分重视注册会计师行业的规范化建设，先后颁布了一批批法律、法规和行政规章。这些规范性文件不仅有力地促进了注册会计师行业的恢复和发展，也进一步明确了注册会计师的审计责任。
⑴1993年10月31日颁布、1994年1月1日实施的《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：……”该法明确了注册会计师执行审计业务、出具审计报告的依据，并规定一系列禁止行为。⑵《报告条例》第五条规定：“注册会计师、会计师事务所审计企业财务会计报告，应当依照有关法律、行政法规以及注册会计师执业规则的规定进行，并对所出具的审计报告负责。”该条例第一次明确地规定注册会计师应当对其出具的审计报告负责。
⑶中国注册会计师协会拟订、财政部审定并于2006年2月15日颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号：财务报表审计的目标和一般原则》（以下简称《审计准则》）第三条明确规定：“按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见时注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表时被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”该《审计准则》作为注册会计师执行审计业务的国家标准，进一步明确区分了注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任。
2、审计责任的内容
通过以上相关法律、行政法规、部门规章的考察，并结合审计理论，对注册会计师审计责任内容归纳如下：
⑴注册会计师应当对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性指审计报告应当如实反映注册会计师的审计计划、审计范围、审计程序、审计证据、审计结论以及应发表的审计意见。
⑵注册会计师应当对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师审计准则》的规定。
⑶注册会计师应当按照与被审计单位签订的《审计业务约定书》的约定出具审计报告。
3、审计责任的主体
按照相关规定，审计责任的主体是执行审计业务并在审计报告上签名的注册会计师及其所在的会计师事务所。由于我国尚未承认注册会计师个人在对利害关系人承担民事责任中的独立地位，注册会计师审计责任有时也指会计师事务所的审计责任。
4、审计责任的法律性质
审计制度的产生是企业所有权与经营权分离的结果。企业股东是注册会计师的最初委托人。现代的审计委托从形式上看是会计师事务所与被审计单位签订的，而实质是由会计师事务所与被审计单位的全体股东签订的。由于企业所有权与经营权的分离，企业所有者表现为持有被审计单位股票的股东。企业全体股东委托被审计单位管理层管理、经营企业，而注册会计师又是由被审计单位管理层聘任的，所以，企业管理层实际是在代替股东聘任注册会计师执行审计业务。
同时，由于公司企业对社会经济的影响之大，立法机关便把企业股东的意志上升为法律规定，即表现为强制审计制度。因此，审计委托又带有法律强制色彩。
而且，通过对《审计业务约定书》的考察，我们发现：《审计业务约定书》是格式合同，合同中允许双方约定的条款受到限制，合同的主要条款都是法定的。这一现象与《合同法》中规定的合同自由原则允许合同双方当事人协商订立合同条款的规定大相径庭。这也使我们对《审计业务约定书》的性质重新审视。合同自由原则包括缔结合同的自由、选择合同相对人的自由、决定合同内容的自由、变更和解除合同的自由、选择合同方式的自由、选择补救方式的自由及选择裁判的自由（具体参见王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在审计业务中，尤其是上市公司年度报表审计和验资审计中，上市公司或正在筹建的公司实际上没有选择是否缔结合同的自由和决定合同内容的自由。法律规定上市公司的年度财务报表必须经注册会计师审计，也规定正在筹建的公司的注册资本必须经注册会计师审验。可以看出，作为合同一方的上市公司或正在筹建的公司并没有选择缔结合同的自由，其有的只是选择合同相对人的自由。当然，注册会计师执行其他非审计业务就不存在上述问题了。
基于上述分析，作者认为：审计责任具有两方面表现，一是对委托人，基于《审计业务约定书》，注册会计师应当承担约定责任，二是对利害关系第三人，基于审计的法定强制色彩，注册会计师承担法定责任。
因此，审计责任作为一种民事责任，呈现出两面性，对内是约定责任，对外是法定责任。
三、审计职业责任
在会计师事务所诉讼中，除了会计责任、审计责任外，还经常会听到审计职业责任的概念。随着社会生产力和商品经济的发展，伴随着所有权和经营权的分离，审计逐渐从会计中独立出来，成为了独立的职业。职业责任本质上体现为职业道德，如医生的职业道德、法官的职业道德。职业责任是某一组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿遵守的职业行为标准。注册会计师的职业责任就是注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、职业行为、专业胜任能力的总称。
社会公众在很多程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策基础。而注册会计师尽管接受被审计单位的委托并向其收取费用，但其本质却是服务社会公众。因此，注册会计师的审计职业责任更多地体现为对社会公众的责任。
㈠、职业责任的依据
从世界范围看，凡是建立注册会计师审计制度的国家，都制定了相应的注册会计师职业道德规范，以昭示注册会计师应达到的道德水准。
1、国际会计师联合会道德准则理事会为协调国际间职业道德规范，制定和了《职业会计师道德守则》。