关键词：审计委员会 外部审计 独立性
一、问题的提出
财务报告舞弊案件的发生引起了公众对财务报表可信性的质疑，更引起了公众、监管部门对审计合谋而导致的外部审计独立性丧失的关注。完善公司治理，建立一种内在的监督机制来对经理人进行约束，以此提高外部审计独立性成为补救市场失灵的重要途经。在董事会下设立审计委员会来负责外部审计事务成为制约独立性威胁的制度安排由然而生。审计委员会制度在美国已有几十年的发展历程。然而美国相继爆发的安然、世通等一系列财务欺诈丑闻，使监管者重新思考了审计委员会的效用，2002年美国颁布了《萨班斯法案》，对审计委员会制度进行了更加严格的规制，以此突出审计委员会在提高外部审计独立性方面的作用和地位。从财务丑闻到对审计委员会的强制规范，这一系列的事件引起了人们的思考和质疑：现行的审计委员会制度是否能有效的制约独立性威胁，是否能够发挥其监督经理人、提高外部审计独立性的作用。自中国证监会2001年、2002年先后出台《关于上市公司设立独立董事制度的指导意见》和《上市公司治理准则》以来，我国开始逐步引入审计委员会制度。2004年度上市公司年报披露的信息显示，已有超过50％的上市公司按照规定设立了审计委员会。与此同时，对于我国审计委员会制度的研究也越来越多。我国上市公司审计委员会定位不清晰(乔春华，2003)；审计委员会只是受董事会和外部董事的影响，不具有提高财务报告质量的动机(杨忠莲、徐政旦，2004)。张阳、张立民(2007)认为，我国审计委员会的设立未能如预期制约独立性威胁，未能有效保护独立性高的审计师免受被改聘的命运。面对美国爆发的会计丑闻，特别是对美国治理模式下审计委员会制度有效性的质疑，以及我国审计委员会制度对国外经验的借鉴过程中表现出的问题，许多学者开始重新审视美国治理模式下审计委员会制度的作用机理。冯均科(2004)认为，董事会或其下属的审计委员会担当审计委托人，将造成自己聘请注册会计师审计自己的局面，这是一种不合理的制度配转置。谢德仁(2005)认为，审计委员会的本原性质是代表股东利益直接负责企业外部会计事务，确保注册会计师对经理人的独立性，以降低企业治理成本。而以美国为代表的现行制度安排下的审计委员会其性质是经理人的职能管理机构，因此不能实现其目的。陈祖华(2006)认为，审计委员会有效性的前提在于其独立性。有效的审计委员会制度设计，直接由股东大会选举并对其负责，履行对经营者实施审计监督的职能。本文以“独立性”为切入点，对审计委员会的设立目的和运行中存在着的制度缺陷展开讨论，在委托一理论框架下分析审计委员会的制度需求和现实运行中的差异，并运用博弈论对这些差异给也模型化的解释，以此找出审计委员会制度存在的缺陷及其改进措施。
二、审计委员会制度的希冀：提高外部审计独立性
(一)从“审计悖论”看审计委员会的产生财务欺诈一直是信息不对称市场中的顽症。在这一背景下产生的注册会计师群体扮演着经济警察的角色。现行审计制安排中，审计关系的基础是经理人选聘审计师并向审计师支付报酬。拥有了对外部审计的聘任与解辞权的经理人以此为压力影响审计费用与审计范围，注册会计师的经济利益受到经理人的控制。在买方市场下，注册会计师为竞争或维持客户，将难于保持专业上要求的独立。经理人与注册会计师的利益关系很容易导致审计合谋、财务欺诈等事件的发生，严重损害外部审计的独立性。从理论上讲，由于股权结构的高度分散、实际所有者缺位，经理人成为外部审计师的现实“委托人”，使得原来所有者聘用注册会计师审计关系遭到扭曲，因而出现了一个“审计悖论”：经济上依赖于经理人的外部审计者在制度上要求独立(刘国常等，2007)。由此可见，审计制度本身不足以保护审计师的独立性，提高外部审计独性需要有其他制度安排的介入。要提高或维护外部审计的独立性，就必须纠正注册会计师遭到扭曲的聘任机制。从现实来看，由于股权的高度分散，很难聚集股东的力量来直接负责管理外部审计聘任事务，同时股东个体在专业知识背景等方面存在较大差异，可能大部分股东不具备专业审计知识因而不具备处理外部审计事务的胜任能力。(谢德仁，2006)设立具有财务专业背景的审计委员会的治理安排则成为解决审计悖论的背景下一种选择。早在1940年，麦克森一罗宾斯欺诈案发生后，美国证券交易理事会就在其的会计系列文告第19号中建议由董事会设立专门委员会代表股东负责选任外部注册会计师，参与洽谈审计范围与合约，以增强注册会计师的独立性。此后，审计委员会开始成为分离限制上市公司管理当局的审计师选聘权、增强审计师独立性的一项重要制度安排。由所有者选聘出具有相关专业知识的人员组成的审计委员会，掌握审计师选聘权，促使审计师如实报告企业真实状态；并且可在审计师如实报告之后，保护审计师避免因出具令人不满的审计意见而遭遇改聘，即保护审计师免受独立性威胁。以此来强化注册会计师的独立性，减少公司财务舞弊的发生。审计委员会的引入是为了纠正被扭曲的独立审计委托关系，使所有者与经理人、所有者与注册会计师之间的委托一关系重新得到平衡，从而在一定程度上维护注册会计师的独立性，降低企业治理成本。
(二)从审计合谋博弈看审计委员会的产生从审计委员会最初产生来看，正是力求在公司内部建立独立的监督力量，维护注册会计师的独立性，加强公司财务报告信息的完整性与可靠性，采取行动纠错不正常事件或交易的发生，以减少甚至消除审计合谋事件的发生。也就是说，正是为了瓦解审计合谋、经理人与注册会计师博弈的基础上产生了对审计委员会的制度需求。那么，审计委员会设立在理论上又是如何满足这一需求，在公司实际所有者缺位的情况下，经理人拥有对外部审计的选聘权和定价权，以此对外部审计相威胁，作为理性人的注册会计师在经过一番利益的权衡后会做出是否独立的选择。此时，假设：经理人有两种行为选择：“胁迫”与“不胁迫”；外部审计师也有两种选择：“独立”与“不独立”。这个博弈的支付函数分别为：在管理者选择“不胁迫”，独立董事选择“独立”的情况下，支付函数为(E，w)(括号内逗号前后分别表示经理人和外部审计的期望效用，下同)；审计师选择“不独立”则他会有一个声誉损失Rw，此时支付函数为(E，W－Rw)；经理人选择“胁迫”的情况下，审计师选择“独立”，会受到来自经理人的压力，如更换审计师等，这会给审计师带来Wt的收入损失，管理者也会有一个声誉损失Re，这时支付函数为(E－Re，
W－Wt)；若审计师选择“不独立”，这时理层与审计师可能分别获得Em和Wm的收益，但合谋要承担一定的风险，θ表示审计合谋被发现的概率，θ=1则表示及时的发现并对合谋行为处罚，θ=0则表示审计合谋未被监管者识别。这时支付函数为[(E+Em)(1－θ)，(W+Wm)(1－θ)]。博弈关系如(图1)所示。
从外部审计的角度来看，当审计师受到经理人威胁时，如果W－Wt＜(W+Wm)(1－θ)，θ(W+Wm)＜wt+Wm时，合谋被发现所带来的损失小于合谋和独立所带来的收益之和，则审计师会选择“不独立”，从而发生审计合谋。因此，要防止审计合谋的发生，一方面则需要建立一种行为有效的监督机制，提高监督的惩罚力度，尽可能提高e值，给予事前或事中的监督；另一方面，对审计师受到经理人威胁时对独立性给予保护，使外部审计师的利益关系不再受制于有胁迫行为的经理人。即降低可消除Wt。
审计委员会，正是作为满足上述需求的内部监督体制而被引入，其设立正是对外部审计事务进行事前和事后监督，维护外部审计师的独立性。在理想状态下，审计委员会直接与外部审计沟通，审计委员会的监督贯穿于审计业务的全过程。因此，从理论上来说，能够对经理人实施行之有效的监督，即θ=1，这样，合谋的支付函数即为(0，0)。由于审计委员会负责外部审计服务的选聘和付费，当外部审计受到经理人胁迫或发生冲突时，外部审计师的正当利益不受损，即Wt＝0，使审计师更可能顶住公司经营者的压力，提高其独立性。
三、审计委员会制度的反思：自身独立性受到威胁
(一)从聘用机制看审计委员会的独立性审计委员会要履行对管理层监督的责任，则其必须同样独立性于管理层。审计委员会的独立性是审计委员会有效发挥其职责的首要条件。由于审计委员会负责监督经理人在处理外部审计事务中的行为，其成员通常必须与管理高层或财务主管探讨其所采决策或行动的适当性并质疑管理当局的判断。如果不具备独立性，则这些探讨或质疑将受到管理当局左右(即使不受左右，也会被合理怀疑)，形成监管机制的缺口，从而审计委员会在维护外部审计独立性威胁的有效性受到侵蚀与破坏。(卓传阵，2001)因此，独立性为审计委员会成员能有效执行其职务的最关键特质。在当前公司治理结构中，审计委员会的委员一般要求由独立董事担任，审计委员会发挥作用的核心就寄托在独立董事的独立性上。然而，美国安然公司共有17名董事，其中15名为独立董事，2名为内部董事(一位是董事长，一位是首席执行官)，审计委员会成员全部是独立董事，但仍然没有对“安然公司”的造假发生遏制作用。安然事件的爆发，使得审计委员会和独立董事的独立性受到了广泛的质疑。在现有的制度安排下，审计委员会在管理外部审计事务时，其并非公司所有者本身，只是所有者的人。在美国，审计委员会隶属于董事会，并向董事会负责，董事会成为审计委员会的实际委托人。在标准普尔500家公司中，有80％的公司的总经理兼任董事会主席，董事会长期被经理人把持，独立董事的当选实际上也就是总经理的意图或通过总经理对提名委员会的强烈影响促成的，审计委员会并非由真实的股东所选聘。这必然在实质上影响审计委员会成员的独立性。通常认为，独立董事在公司事务中的良好表现会换取其信誉在董事市场中的提高。然而，经理人往往选择以消极著称的“董事”。在经理人选聘独立董事的安排下，通过声誉机制也无法有效提高独立董事的独立性。可以说，在审计委员会的链上同样存在着初始所有者缺位的现象。因此，审计委员会受托于董事会的地位使其无法弥补审计关系中所有者缺位。
从审计委员会成员的薪酬制度上看，对独立董事的报酬支付也会陷入一个两难困境。审计委员会(独立董事)作为公司所有者的人，同样是理性人，追求自身利益的最大化。当不给予独立董事报酬时，就缺乏足够的激励驱动他们尽力为股东的利益行事，并履行他们的职责。根据萨班斯法的规定，审计委员会成员除了获得董事会津贴外，不能获得其它的报酬。那么，这使得独立董事具有较低的退出成本，当意识到经理人在进行有损外部审计师的行为时，他们可能采取的行动不是为其争取权益，而是退出该公司以保护其尚未受损的信誉成本。(Maloney，2000)而当给予独立董事经济报酬时，他们容易被支付报酬的经理人俘获。由于公司实际所有者缺位，独立董事的报酬难以由股东直接支付，独立董事的薪酬仍然是由董事会或经理人支付。这样，独立董事在履行监督责任时难以讲真话，其独立性依旧难以得到保障。审计委员会成员自身名、利方面的两难处境很难在保护外部审计的独立性上发挥理想的作用。表面上看，审计委员会成员以“独立”与经理人的地位选聘会计师事务所。这些人的提名及薪酬水平，最终还是由经理人决定，隶属于公司董事会人的身份，使他们难以完全“超然”起来。同时，董事会行使和拥有企业的剩余控制权，那么在董事会中享有表决权的独立董事也在一定程度上行使和拥有企业的剩余控制权。掌握企业剩余控制权的独立董事，其性质就是企业的经理人(谢德仁，2005)。独立董事组成的审计委员会，难以顺利实现其监督经理人，维护外部审计独立性的目的；审计委员会聘请注册会计师，实际上变为董事会或经理人聘请注册会计师。
(二)从监督博弈看审计委员会的独立性理想条件下，审计委员会通过股东选聘，并代表股东负责外部审计事务，监督经理人，从而降低成本；现实中审计委员会运行的各项机制均受制于经理人，影响了其独立性的发挥，审计委员会对外部审计师的保护能力遭到质疑。目前审计委员会的设立，无法实现对审计合谋行为100％的监督；当外部审计受到经理人胁迫或发生冲突时，审计委员会可能与经理人合谋，无法为外部审计“说话”即θ=1，Wt=0只是对审计委员会制度寄予的理想，难以实现。现实条件下，审计委员会(独立董事)作为公司所有者的人，同样是理性人，追求利益的最大化。当管理者控制了独立董事的选聘、报酬时，则审计委员会的独立性受到经理人是否合作的影响。作为监督者的审计委员会与经理人之间的又产生了独立与合作之间的博弈。在该博弈中，假设：审计委员会的选择为“独立”和“不独立”，并以θ表示其选择独立而积极监督的机率；经理人的选择为“合作，不合作”，其合作的概率为入。设R为审计委员会的收益，当其选择独立获得的收益为R1不独立时获得的收益为R2，V为审计委员会履行监督时所需支付的成本，经理人合作时，其成本相应较低，而在经理人不合作时，监督成本较高，所以V1＜V2，当审计委员会不独立时，成本为0。设E为经理人的收益，在独立董事消极监督时，对经理人来讲，形同没有引入审计委员会，当然也就无所谓合作与否，其收益均可得E3。e为经理人不合作情况下，审计委员会独立而产生的声誉；n为经理人不合作情况下，不独立的审计委员会所获得的来自经理人的额外收益，模型如(图2)所示：
给定λ，当θ=1时，U(1，λ)=R1+λ(V2－V1)－V2+(1－λ)e
当θ=0时，U(0，λ)=R2+(1－λ)n，则审计委员会选择独立的条件
为：U(1，λ)＞U(0，λ)，即λ＞(R2－RI+V2+n－e)/(V2－V1+n－e)
给定θ，当λ=1时，U(θ，1)=θ(E1－M)+(1－θ)(E3－M)
当λ=0时，U(θ，0)=θ(E2－N)+(1－θ)(E3－N)则经理人合作的条件为：U(0，1)＞U(θ，0)，即，θ＞(M－N)/(E1－E2)。
上述博弈说明了，独立性只是一个相对的概念，审计委员会是否选择独立意味着其将更加积极的履行监督责任，如果经理人的合作概率大于(R2－R1+V2+n－e)/(V2－V1+n－e)，审计委员会才能够有效监督。这个博弈也可以理解为，审计委员会或独立董事积极履行其监督责任受到经理人不同态度下监督成本差异、预期收益的差异，以及受贿收益与声誉收益的差异的影响。因此，若要审计委员会制度能够充分发挥其设立的目的，则还是要通过改革审计委员会的报酬制度，完善声誉机制。
四、审计委员会制度的修正：借助外部力量，解除“独立性”悖论
关键词：高等学校；内部审计；独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-01
内部审计是我国高校管理机制中的重要内容，独立性作为内部审计的灵魂，影响着内部审计有效的履行职能，顺利完成内部审计目标，因此高校内部审计独立性的研究对于提高高校内部审计质量具有重要作用。
一、高校内部审计独立性概述
由于内部审计组织在其组织关系，人事关系以及经济来源等方面都隶属于单位本身，因此只有内部审计人员及审计嫉妒具备应有的独立性，才能够正确的进行审计，做出客观公正的坚定和评价。高校内部审计的独立性具体体现在以下四个方面：第一，内部审计机构独立；内部审计人员独立；内部审计业务独立；内部审计工作独立性。只有确保内部审计按照独立性原则开展，才能够保障内部审计结论的高质量，其公正性和客观性才能够真正的得以体现。
二、影响我国高校内部审计独立性的因素
当前我国高校内部审计工作方面还存在一些问题，归根到底还是由于内部审计的独立性没有得到充分的保障，影响了内部审计发现问题、解决问题的功能。当然，影响内部审计独立性的因素很多，主要包括以下几个方面：
（一）高校内部审计法规体系不健全
目前，我国在内部审计方面缺乏具有权威性的法律指导，虽然出台了《审计署关于内部审计工作的规定》、《教育系统内部审计工作规定》两部规定指导高校内部审计工作，但是由于其约束能力较低，法律效力不足，对于内部审计独立性的影响甚微。由于缺乏专门的法律规范指导，造成高校内部审计人员在工作中无法可依，这使得一方面高校对内部审计工作缺乏重视，审计质量不高，另一方面内部审计人员缺乏法律保护，不得不依附于个别领导，严重影响了内部审计的独立性。
（二）内部审计机构设置缺乏独立性
目前，我国高校的内部审计机构主要包括附属于纪委、监察部门或与监察部门合署办公；附属于财务部门或与财务合署办公；单独设立审计机构三种机构设置类型。合署办公的机构设置方式，往往导致内部审计工作缺乏权威性和独立性，使得内部审计工作在进行过程中，容易受到各种因素和权利的干预和影响，导致内部审计工作流于形式，影响了审计工作的客观性和公正性，使内部审计的独立性难以保证。
（三）审计人员管理体制弊端多
审计人员的管理体制，直接影响着审计人员的独立性。由于内部审计人员属于高校的职工，因此其经济利益、政治利益都与其他部门紧密的联系在一起。而内部审计作为一个“揭露”问题的工作，往往会得罪一部分领导和企图部门，影响了内部审计人员的正常权益。同时，由于高校领导掌握着内部审计人员的切身利益，因此领导意志很容易影响于审计内容、审计程序和审计结果。甚至某些素质低下的领导会采用威逼利诱等手段，迫使内部审计人员与其同流合污，做违法乱纪的事情。
（四）审计人员的职业素质不高
内部审计人员的职业素质是保障内部审计独立性的重要因素。但是从目前看由于我国高校的内部审计让你赢大都来自于财务部门，因此使得得内部审计人员的专业较为单一，知识结构不合理，审查方式单一，对国际内审准则、内审发展状况、经验技术等知识了解不足，使得内部审计人员专业不精，能力不强，不能够很好的发挥审计作用。同时少数审计人员缺乏应有的职业道德观念，不认真履行审计职责，影响内部审计工作的独立性和审计结论的真实性。
三、加强高校内部审计独立性的建议
（一）加强内部审计的法律和制度建设
法律是高校内部审计独立性的重要保障，因此要完善内部审计相关法律建设，提高内部审计工作的地位，使内部审计工作有法可依有章可循。一方面，要颁布全国性的法律法规，通过将内部审计的工作内容、机构设计等问题纳入到法律体系中，用法律的权威性保障内部审计的独立性。另一方面，高校要根据自身情况制定符合自身情况的规章制度，例如制定审计人员的绩效评估制度、审计人员培训和发展制度等制度建设，加强内部审计的有效性，促进其管理职能的发挥。
（二）合理设置内部审计机构
内部审计机构是内部审计工作独立性的重要内容，因此要合理设置内部审计机构，确保内部审计的独立性。一方面，要提高内部审计的地位，由于内部审计机构的直属领导层次越高，其独立性就越强，因此高校要尽可能的提高其领导层次，从形式上保障内部审计部门的权威性和独立性。另一方面，要创新内部审计机构的设置。要建立由教育主管单位、财政主管单位、高校等多方联合的审计委员会，作为高校的内部审计领导机构，将人员管理、经费管理等直接影响其独立性的关键内容之间隶属于审计委员会，而内部内审人员向审计委员会负责、报告，从而确保内部审计的独立性。
（三）完善内部审计的管理体制
一方面，要在高校管理层树立加强内部审计的思想意识，获得高校领导的重视和支持，只有这样才能保障内部审计工作独立性的开展，避免其他因素的影响。另一方面，要实施内部审计人员轮岗制度，通过轮岗确保审计人员在精神上和行为上的独立，避免由于个人感情或者业务单调造成的疏忽和懈怠，保障内部审计的独立性。同时，要提高内部审计人员的待遇，保证内部审计人员独立的工作环境和稳定的工作状态，使内部审计人员对自己的发展空间抱有希望，只有这样才能更好的保障内部审计的独立性。
（四）提高内部审计工作人员的素质
一方面，审计人员要自觉的加强学习，提高自身的业务素质，通过掌握相关的法律法规、审计知识，提高自身的业务素质，不断探索内部审计工作的新方法，新手段，实现高校内部审计的现代化，提高审计效率和质量。另一方面，要加强职业道德素质。要树立正确的价值观念，在工作过程中要遵守法律法规，自觉抵制负面影响，维护国际和高效的利益。
总之，加强高效内部审计独立性建设，确保内部审计发挥在高校日常工作中的监督、约束和评价制定，及时发现高校内部出现的等问题，促进内部审计在高校发展过程中发挥更大更积极的作用。
参考文献：
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关键词：审计收费 审计独立性
1 问题的提出
2001年安然公司的破产导致安达信会计师事务所倒闭。倒闭的最大原因是因为在审计实务中缺失审计的独立性并且出具了不恰当的审计报告。众多学者研究表明影响审计独立性的因素很多，例如事务所规模、收费制度、审计收费等。而审计收费是影响审计独立性的重要因素之一。
2 审计独立性的内涵
国内外文献对独立性进行了定义，中外的学者们在谈到独立性时通常是指审计人员的独立性。而对于独立性的具体内容，Carey（1956）认为独立性可以从广义和狭义两个层面来理解：广义上，独立性即是指正直性的一个方面；狭义上，是指避免有可能损害审计人员的客观性。《中国注册会计师职业道德基本准则》中提到，独立性是指实质上的独立和形式上的独立。
尽管上述文献对审计独立性的含义有所差异，但是仍存在共同之处，其实审计独立性的保持在很大程度上取决于审计人员与被审计单位之间的关系，如果审计人员不受被审计单位的约束，则独立性程度较高。如果被审计单位在有些方面制约着审计人员则审计独立性就低。
3 审计收费的内涵
对于审计收费的内涵，包建云（20005）认为会计师事务所所取得的收入就是审计收费，其作为独立核算，自负盈亏的经济实体。收入的主要来源就是客户。王可玲（2009）则觉得审计收费是审计服务的供需双方就审计服务供求所达成的均衡价格，是会计师事务所在提供审计服务后所取得的报酬。
4 审计收费对审计独立性的影响
审计收费对审计独立性的影响有两个方面。一方面，审计收费可以激励注册会计师努力工作尽可能地达成企业目标；另一方面，审计收费是会计师事务所收入的主要来源，是事务所运营的支柱。这两个方面对审计独立性的影响是相反的。
4.1 正面影响
从激励理论来说，审计收费的提高会提高注册会计师的工作积极性，注册会计师将更有动力在具体审计项目中发挥其专业胜任能力，从而提高审计质量。
4.2 负面影响
4.2.1 审计收费标准不规范性引起恶性价格竞争影响审计质量
我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。
4.2.2 审计收费总体上偏低，对审计质量产生负面影响
我国审计收费总体上偏低，收费水平不但无法与国外同行水平相比而且还不能与审计项目的工作量和所承担的风险相配比。为了增加审计师事务所的收入，许多审计单位纷纷承揽审计业务。众所周知，过多的审计业务会降低审计的质量，而且为了收入的增加事务所还会降低其审计的成本，例如减少某些审计程序，从而造成了审计质量的下降。
4.2.3 审计费用收费模式影响审计独立性
我国现行的审计费用的支付方式主要有：分阶段支付、预付和出具报告后支付这三种付费方式。但是无论哪一种付费方式都是由审计单位向被审计单位收取费用。这样就很容易造成审计委托关系的扭曲。很多的被审计单位常常会为了自身利益与会计师事务所进行协调或购买审计意见。如果不能达成一致的意见，被审计单位甚至会更换事务所以获得满意的审计意见。这样就对审计单位造成了很大的压力。为了审计单位自身的利益，审计人员不得不冒着风险去满足被审计单位的要求，最终损害了审计的独立性。
4.2.4 审计费用的支付时间对审计独立性的影响
审计服务产品作为一种特殊的产品，通常是先出具审计报告再支付相关的审计费用。但是审计质量的高低是不能够用审计结果来衡量的，即无法通过研读审计报告的意见来判定审计质量的高低。并且，审计服务的质量和结果也不应该由被审单位自己来评判。这种延迟支付审计费用的方式，从另一个方面可以看作是被审计单位对审计单位的一种胁迫。如果被审计单位拿不到满意的审计报告通常会拖欠审计费用。因此，迫于这方面的压力审计人员往往会以牺牲审计质量为代价来获取被审计单位及时支付费用。
5 相关对策和建议
5.1 发挥政府规范和社会监督作用
各地注册会计师协会应加强监管和监督使会计师事务所按规定遵循最低收费标准，防止各事务所搞不正当的低价竞争，增强注册会计师的独立性。
5.2 完善审计市场供需平衡机制
从市场需求方面来看，注册会计师市场潜力巨大。注册会计师只有以完全市场化的观念来认识自己的职业，去拓宽市场，不断进取才能生存。除此之外，政府还需要给注册会计师法律上的支持。在市场供给方面，同巨大的需求相比，还需要扩充注册会计师规模。
5.3 改变审计费用支付方式
审计费用支付方式对独立性的影响主要是指会计师事务所直接向被审单位收费，因此，要提高注册会计师的独立性，必须改变现有审计费用支付方式即改变事务所和被审计单位之间的直接支付方式，这就需要引入第三方的监督机制。该第三方机制必须能够对会计师事务所的资格进行审查，严格市场准入门槛。另外，还应该公开审计费用支付方式及金额。这样会计师事务所不会再受到被审计单位支付审计费用方式的限制，可以提高审计的独立性。
5.4 避免拖欠支付审计费用的现象
对委托人支付会计师事务所审计收费的时间应该给出明确的规定。应该在审计业务约定书中明确审计收费的计费依据、计费标准及付费方式和时间，委托人应该按照约定的条件及时足额支付审计费用。
5.5 完善相关的法律法规，加大执法力度
目前，我国注册会计师相关法律法规尚不健全，对审计工作造成很大的影响。因此，必须加快完善相关法律体系的步伐，制定严格的法律制度。
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作者简介：
卢绪昌（1976-），男，山东济南人，积成电子股份有限公司，会计师，方向：财务管理。
关键词：独立性；协调性；制度环境
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2012年1月17日
一、上市公司内审机构的独立性
（一）审计机构的独立性
1、审计独立性的定义。审计独立性指的是审计人员不受那些危及或根据理性预期会危及审计人员做出无偏见审计决策能力的因素的影响。保持审计独立性的目的在于增强使用者对财务报告的信赖，提高资本市场效率。
2、审计独立性存在的必要性。审计独立性是决定审计质量能否得到保证和审计目的能否实现的关键因素。审计独立性分为审计职业的独立性和审计人员的独立性两个方面：（1）审计职业的独立性是审计的灵魂，是审计作为一种职业得以存在和发展的基石；（2）审计人员的独立性在审计独立中更是具有举足轻重的地位，它直接影响着独立审计的质量和独立审计制度的有效性。审计质量的高低在很大程度上取决于审计人员发现问题的概率以及披露已发现问题的概率，前者取决于审计人员的业务能力和工作中的投入程度，后者则取决于审计人员的独立性。审计人员只有与被审计对象保持一定的独立性，才能有更大的可能披露已发现的被审计对象存在的问题，从而确保独立审计的质量。
（二）上市公司内部审计机构的独立性
1、上市公司的现实状况需要内部审计的独立性。上市公司因为规模庞大，一般其所有者与经营者是分离的。由于经营者存在着不同于所有者的利益诉求，这就使得经营者客观上存在通过胁迫、利诱等方式促使内部审计人员出具对其有利的审计意见的动力。内部审计人员只有具备独立性，才能不受经营者的左右，独立自主地完成审计任务，确保审计质量。
2、上市公司内部审计机构独立性的特殊之处。上市公司的内部审计机构比之外部审计机构，因为其上市公司内设机构的性质，不可避免地更多的受到管理层的左右，其独立性面临的威胁相对外部审计更直接。同时，也因其内设机构的性质，其在承担为内部信息使用者提供准确、客观信息职能的同时，必须肩负提高上市公司效益、确保上市公司稳定健康发展的重任。所以，内部审计机构在保持独立性的同时，还必须高度注意与被审计对象的沟通和协调，营造一个良好的企业氛围，促进本单位经营机制的良性运转。
二、影响上市公司内审机构独立性的因素
（一）上市公司的制度环境
1、上市公司的法人治理架构。上市公司的治理机构总体上可分为三个部分：股东大会，上市公司的权力机构，负责公司重大事项的决策和董事会的组成及改组；董事会，股东大会的执行机构，对股东大会负责；总经理，由董事会聘任，对董事会负责。这三者之中，能否形成一定程度的制衡，对内审机构是否具备应有的独立性至关重要。如果这三个机构之间能够在一定程度上制衡，那么内审机构就容易保持超然的独立地位；反之，如果由于股权集中过度等原因，导致三者的高度统一，内审机构就容易因管理层的压力削弱乃至丧失其独立性。
2、上市公司的制度执行力。如果上市公司的一系列制度都能够为公司成员所认可，并得以不折不扣的执行，那么上市公司内部审计机构就很可能因其制度规定的独立性而获得较高程度的独立性；反之，在一个制度形同虚设的上市公司，纵使公司章程规定了内部审计机构的高度独立性，也会因制度执行力的缺少而丧失意义，满足不了内部审计机构的独立性需求。
（二）上市公司内审机构的设置
1、上市公司对内部审计的定位。内部审计作为一种独立、客观的保证和咨询活动，其对上市公司风险预防与控制、监督等方面的作用已经为上市公司的所有者或管理者不同程度的认可，不少上市公司对内部审计在提高公司的效率和效益方面的作用也予以高度重视。对内部审计机构的作用认识不同，对其的定位也大有不同，有的上市公司将内审机构界定为类似于会计的财务监督机构，有的界定为独立于会计的监督机构，也有的界定为风险控制机构等。对内审机构的定位，在很大程度上决定了内审机构的设置。
2、上市公司制度设计中内审机构的人员组成。上市公司内部审计机构的人员的构成在很大程度上决定了上市公司内部审计机构能否做到应有的独立性与客观性。如果内审机构的全部人员全部为某部门管理人员，那么内审机构必然较多地受该部门的影响，其独立性也就相对比较差；反之，如果内审机构的部分人员来源于外部的独立董事，那么其独立性就有着很好的保证。
3、上市公司内部审计部门的负责对象。上市公司内部审计部门的负责对象级别越高，就越能在内部审计中处于超脱、独立的地位，就越能发挥内部审计的作用。
三、我国实践中上市公司内部审计独立状况
（一）实践中对内部审计的认识、定位和机构设置概况。上市内部审计以系统化、规范化的运作，评价和改善风险管理、控制和管理过程的效果，在帮助公司实现目标方面起到了重大的作用，这已经为国内多数上市公司所认可。同时，多数上市公司对以内部审计职能的转变即由传统的监督、评价拓展向监督、评价、咨询服务的转变，由“监督导向型”向“服务导向型”的转变，也有所了解，并采取了一系列的措施促进内部审计的发展。
（二）实践中存在的不足
1、公司治理机构未能充分发挥作用。我国的上市公司治理机构存在重大缺陷，股东大会、董事会、经理层三者往往呈现合一的状态。由于股权过分集中，股东大会、董事会同时受到大股东的控制，大股东实际上拥有着对公司的控制权。在很多情况下，有的上市公司甚至董事长与总经理由一人兼任，公司的实际权力集中于一人身上。审计委托人和被审计人的合一使内部审计的独立性受到管理层的极大牵制，使内部审计工作者在受到管理层胁迫的时候承受压力的能力明显削弱，其更容易屈从于管理层的压力。
2、机构设置不合理。实践中，很多上市公司对内部审计的重要性认识不足，有的只是碍于证监会的强制性规定才设置的内部审计机构，其制度架构下的内部审计职能，基本上不出财务监督的范畴，不能有效发挥审计部门的功效。有的部门虽然在制度中规定了内部审计的多项职能，但在实际机构设置的时候将内部审计部门附属于财务部门之下，这就使得内审部门的独立性因受到财务部门的影响而严重削弱。
3、协调职能未得到充分的重视。在实际的内部审计中，内部审计机构在很多时候都把自己当成一个和外部审计机构类似的审计机构，只注重独立性。有的甚至将内部审计的独立性与协调性对立起来，没有看到内部审计的协调性与独立性二者之间的辩证统一，也妨碍了内部审计独立性的发展。
四、新形势下增强上市公司内审机构独立性的几点建议
（一）完善上市公司法人治理机构
1、适度分散股权，实现所有权与经营权的相对分离。将集中度过高的股权适度分散，能使股东大会对管理层有着一定的制衡作用，管理层对内部审计人员的威胁就大为降低，这种情况下，内部审计机构就有了更多对抗管理层威胁的底气，有利于维持内部审计的独立性。
2、明确董事会成员和总经理人选两个职务的职责，并经公司章程等将其规定为不相容职务。明确董事会和总经理两个不同机构的职责范围，加强总经理相对于董事会的独立性；同时，在公司章程等制度性文件中规定董事会成员和总经理人选为不相容职务，董事会成员不得兼任总经理，这样一来，就可以使董事会和总经理两个机构在一定程度上得到制衡，减轻上市公司内部审计机构保持独立性面临的压力。
（二）增强上市公司制度执行力和实效性
1、加强教育，强化员工规则意识。通过培训等方式对员工进行教育，让员工真正认识到，规则是公司内部唯一的通行证，对于规则不能突破也没有可能突破的。公司员工规则意识的增强有助于提高公司制度的执行力，减少内部审计面对的来自公司内部的阻力。
2、根据实际完善管理制度，增强制度的科学性。根据公司的客观实际和形势的实际需要，设置一套完善、可行性强的制度，减少内部审计过程中对独立性的威胁。比如，设置回避制度，参与过业务实际操作的员工，不得再从事此方面的内部审计工作，以利益的非相关性来保证内部审计人员的独立性。
3、加大管理力度，提高制度的有效性。严格执行公司的各项规章制度，以制度约束员工、引导员工，能够在很大程度上消除内部审计需要面对的公司内部的非制度压力，增强内部审计的独立性。
（三）设置合理的内审架构
1、提升内部审计机构的负责对象层次。一般而言，内部审计机构负责和报告的对象层次越高，越有利于对抗来自公司内部的独立性威胁，增强内部审计机构的独立性。
2、扩大内部审计机构人员的选择范围。内部审计机构不应当是财务机构的翻版，除财务人员之外，还应当吸收有技术、懂管理等相关背景的人员参与，在增加内部审计机构审计能力的同时，也有助于排除来自个别部门对内部审计的干扰。
3、增强内部审计人员的综合素质。内部审计的综合性需要内部审计人员具备较高的素质，必须采取措施提高内部审计人员的综合素质，途径大致有以下两种：（1）内部挖潜培训，通过讲课、实践等多种形式的培训，提高内部审计人员的审计意识，强化其审计能力；（2）外部选拔，通过外部调入或者外部招聘等形式，加强内部审计机构的整体实力。
（四）注重协调，以协调促独立
1、协调的定义和作用。协调指正确处理组织内外关系，为组织正常运转创造良好的条件和环境，以促进组织目标的实现。协调对于上市公司而言有三方面的作用：减少内耗，提高上市公司的整体效益；增强上市公司作为一个整体的凝聚力；提高上市公司员工的积极性。
2、内部审计中协调对于独立性的帮助。在内部审计中，内部审计人员通过与股东、董事会等的有效沟通，可以使所有者和高级管理层充分认识内部审计对于公司管理的帮助，从而在行动上支持内部审计部门独立完成审计工作。内部审计人员与被审计对象进行沟通，可以使大多数被审计对象认识到，内部审计人员和他们的根本目的都是一样的，即都是为了本公司的持续、健康发展，促使被审计对象在审计过程中积极配合内部审计部门，减少对内部审计的阻力，加强内部审计的独立性。
主要参考文献：
审计，按其主体不同可以分为政府审计、内部审计与独立审计。三者相互独立，各司其职。分别在不同的领域实施审计，共同构成一个完整的审计监督体系。独立审计作为一种术语，经历了“注册会计师审计”、“民间审计”、“社会审计”直到“独立审计”。相对而言，“独立审计”比“注册会计师审计”、“民间审计”和“社会审计”更能深刻地揭示这种主体审计具有高度独立性的本质特征。在现代经济条件下，营利性的性质决定了权衡审计成本与审计收益、努力追求自身的经济效益最大化是独立审计的最终目标。但是，如果自身的经济效益与法律责任发生冲突，与社会效益不一致时，独立审计如何取舍？笔者认为：
一、独立审计的成本
独立审计的成本包括两个方面：一方面是执行独立审计过程中的成本。主要是指：审计人员的报酬，审计人员自身的时间和精力，审计过程中所耗费的资财等。执行独立审计过程中所发生的成本主要与审计方法、审计时间、所需审计证据的多少以及被审单位的内部控制强弱等因素相关。另一方面是非执行独立审计过程中的成本。主要包括：对审计人员的培训费用，审计失败所导致的诉讼费用和寻求新客户的费用等。非执行独立审计过程中的成本与审计质量关系最为密切。
二、独立审计的效益
独立审计的效益也可分为两类：一类是独立审计的经济效益。对独立审计的事务所和审计师而言，其直接的经济效益表现为审计当期获得、以后多期获得的一定金额的审计费用。另一类是独立审计的社会效益。从产权保护的角度理解，现代独立审计是保护企业相关利益者产权不可缺少的社会监督机制，这里的相关利益者不仅包括企业股东、债权人还包括有经营成就的企业管理当局和辛勤工作的一般员工。从独立审计的目的来看，其目的在于监督人的报告责任，它在现代公司制下具有不可替代的作用；通过严格的审计程序，可以查实管理当局是否存在舞弊及公司的财务报表公允性如何，从而监督人报告责任的履行情况；委托人可以有效地辨别人的能力，评价人的行为和报告责任的履行情况，进而增加市场机制和契约机制的效率，使人按照委托人的利益进行经营管理并得到相应的报酬和激励；财务报告人员的无意错误所导致的信息失真有所减少，提高会计信息质量的决策有用性，从整体上提高了委托―双方的效用，优化整体社会资源的配置。
三、独立审计的法律责任
（一）独立审计的法律责任及成因
独立审计产生的根源，在于财产所有权与经营权的分离，审计法律责任的产生主要有社会因素、技术因素、经济因素、道德因素及风险因素。
1.社会因素：经济的发展、经济活动频繁和内容的日益丰富，社会公众对审计、审计人员的期望越来越高，而审计人员很难做到，二者之间的期望差异产生了责任，而且迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于注册会计师方面的法律责任。
2.技术因素：在审计中采用抽样审计，以样本结果推算总体。统计抽样要用到高等数学中概率等的相关知识，从我国财经院校来看，学生的数学成绩普遍较差，推广该法较难，审计人员执行不力。实际工作中多采用任意抽样和判断抽样，抽样本身就存在一些误差，加之部分被审企业内控有限或内控失效，这些形成了独立审计法律责任的技术因素。
3.经济因素：国家制定的审计业务收费标准通常只考虑审计的时间和审计的范围而不考虑审计的难度，由于受到成本―效益的制约，作为营利性组织的会计师事务所不可能，有时也没有必要查实管理当局的所有舞弊。
4.道德因素：有些独立审计人员执业素质低下的状况在短期内还不会消除，通过竞争报酬定价方式争取客户，相机收费、不顾审计质量而采用“薄利多销”策略抢占市场份额，或通过长期与客户打交道建立起亲密关系，在此基础上进行的审计难以保持独立性，丧失原则地出具审计报告也就在所难免。
5.风险因素：风险即出现差错的可能性。审计风险与审计质量有着紧密的关系，高质量的审计将大大降低审计风险，低质量的审计将大大提高审计风险，二者互为消长。风险无处不在、无时不在，审计质量的高低存在于审计项目的计划、准备、实施和报告各个阶段，由审计质量问题产生的审计风险也贯穿于审计的全过程。
（二）独立审计法律责任的表现形式
不同的国家有不同的法律责任表现形式，在我国因注册会计师违约、过失或欺诈给被审计单位造成损失的，按照有关法律的规定，应承担的法律责任包括民事责任、刑事责任或行政责任。这些在《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《关于惩治违反公司法的犯罪决定》和《中华人民共和国刑法》中做出了相关的规定。
四、独立审计的成本、效益与法律责任协调的必要性
现代企业理论认为，企业是一系列契约的集合，其中最重要的是所有权人（委托人）与经营管理者（人）之间的委托―关系。“会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的”（R.Watts and J.Zimmerman）。可见独立审计的产生源于委托关系，目的是为了维护企业相关利益者的财产和权力。独立性是其立身的根本。在独立审计履行职责的过程中，如前所述，存在多种多样产生法律责任的因素，而且就司法方面来讲，存在逐渐扩大审计责任的趋势。
纵观独立审计的发展史，独立审计的法律责任一直是国内外审计界与法律界难以彻底解决的热门话题。从美国的“四大”财务造假案到我国的“银广厦”舞弊案等接连不断的大案要案中可以看出，独立审计的法律责任不仅对承担责任的事务所带来毁灭性的打击，同时也对独立审计行业产生了严重的威胁。为了独立审计行业的存在和职业优势的发挥，理论界和实务界正在不懈的努力。要不要避免法律责任？如何避免法律责任？如何最大限度地避免法律责任？已也成为独立审计不得不首先考虑的问题。
会计师事务所作为依法承办独立审计业务的机构，不管是西方国家采用的独资、普通合伙制、股份责任公司制或有限责任合伙制的形式，还是国内规定的有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所的种类，这些事务所都是自收自支、自负盈亏的营利性的组织。营利性的组织性质决定了权衡审计成本与审计收益、努力追求自身的经济效益最大化是独立审计的最终目标。但是，如果自身的经济效益与法律责任发生冲突时，如果自身的经济效益与社会效益不一致，独立审计如何取舍？
从独立审计的整个发展历程来看，独立审计不仅要保持其独立地履行其职责，还要维护自身的经济利益，同时要避免法律上的责任。只有这样，独立审计才能存续下去，才能更好地发挥其功能，这就要求独立审计一定要做好成本、效益与法律责任的协调。
五、如何做好独立审计的成本、效益与法律责任的协调
（一）坚持原则，维护独立性
独立审计的职业性质，决定了它是一个容易遭法律的行业，法律责任一直是困绕着独立审计行业的一大难题。如何避免法律诉讼？法律诉讼一旦发生，如何最大限度地减轻会计师事务所及注册会计师的法律责任？坚持原则，维护审计的独立性应该是唯一最佳选择。要坚持原则，维护审计的独立性，以下条件是必不可少的：
1.要有一个良好的审计法律环境
良好审计法律环境的形成需要政府、法律界、企业界和社会公众的共同努力，通过加强理论与实务的研究，尽快制定、修改与完善和独立审计业务有关的各种法规制度，确定《独立审计基本准则》在注册会计师责任判定中的主体地位，保持法律法规的公允性、可操作性与权威性。良好的法律环境为独立审计坚持原则、维护独立性提供了法律支持。
2.要加强行业管理和执业监督
当前，独立审计行业存在的主要问题在于独立性的不足。市场缺少对独立审计的自愿需求。事务所规模小，抗风险能力差，全国性的信誉好的会计师事务所几乎没有；事务所自身制度不健全，收入分配不合理等严重制约了独立审计的发展。因此当前对事务所行业管理的重点应放在对事务所的改制，建立合理的运营机制、人事及收入分配制度，让事务所合并上规模，扶持创建一批优秀的事务所等。
从一系列发生的审计案件来看，事务所有时会因一个人或一个部门的原因致使整个事务所遭受灭亡的厄运。会计师事务所应把科学严密的质量控制制度执行到每一个人、每一部门和每一项业务，严格执业监督。这样可以使注册会计师按照独立审计准则的规范要求，去执行业务并出具合理的审计报告；加强行业管理和执业监督为独立审计坚持原则、维护独立性提供保障。
3.加强后续学习培训，提升坚持原则、维护独立性能力
注册会计师职业道德是具有审计职业特征的道德准则和行为规范，它是注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。系统的、正规的、制度化的职业后续教育，能保持和提升注册会计师的专业胜任能力，使其以良好的职业道德意识，运用新的知识、技能来处理不断更新的审计业务。后续的学习培训使独立审计坚持原则、维护独立性能力不断提高。
（二）在坚持原则的前提下，效益优先兼顾其他
在独立审计中，坚持原则永远是第一位的，只有坚持原则，维护了审计的独立性，才有最大可能地远离法律责任，才有可能放心大胆地追求自身经济效益，在实现自身经济效益的同时，也实现社会效益。独立审计的事务所和审计师自身的经济利益有时会与社会效益、审计成本产生矛盾。如何协调这些矛盾，如何进行取舍，也是至关重要的。
一般情况下，只有在独立审计的经济效益大于独立审计的成本时，独立审计才有可能进行。但有时也有例外，比如说，在对客户进行第一次审计时，为了严格执行审计程序、保持应有的职业谨慎、出具更合理的审计报告、留住信誉较好的客户时，在不违背规定的标准收费的前提下，可能出现第一年的审计成本大于审计的经济效益。这种把短期成本收益与长期成本收益结合起来考虑做出的选择反映了一个事务所的经营策略。
独立审计的本质作用在于注册会计师站在超然独立的立场，凭借其专业能力谨慎审查和验证财务报表及其他经济信息，并发表客观的审计意见。但近年来国内证券市场发生的一系列财务欺诈案中，拥有专业胜任能力的注册会计师并未能对虚假财务报告客观公正地发表审计意见，反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑。会计信息的信用危机不可避免地波及注册会计师审计，进而引发独立审计的质量危机。
造成独立审计失败除审计信息不对称的固有因素及我国当前对独立审计监管力度不够、注册会计师职业道德有待提高之外，现行审计委托模式规定由所有者作为审计委托人的弊端也不容忽视。
一、现行审计委托模式对独立审计独立性的 影响
审计意见的客观公正是独立审计质量的根本要求，它来自于独立审计的“独立性”，而这种独立性是由审计人在审计关系中所处的独立地位来保证的。独立审计的审计关系，由审计委托人、审计人、被审计人三方关系人组成独立的三角关系。其中审计人独立于被审计人和审计委托人，以“第三方”的中立身份超然存在，从而在形式上保证了审计人的独立性。
一般认为，审计独立性主要受到管理者（被审计人）操纵审计意见的破坏。即管理者作为虚假会计信息的制造者和受益者，往往利用管理控制权及实际支付审计费用之便，胁迫、诱使审计人主动或被动放弃客观的审计意见。从 理论 上讲，上市公司的财务报表由公司的财产所有者即股东（组织形式上是股东大会）委托注册会计师进行审计，注册会计师应该是全体股东的人；而在实际操作上，具体化为公司的管理者即管理层在委托、雇佣注册会计师，尽管形式上是股东（主要是大股东）投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由管理层事先推荐，故而决策权实际上被管理层掌握。管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用所占的比例，因此注册会计师与事实上的审计委托人———公司的管理层之间具有相关性而非独立性。面对自己“衣食父母”合法或非法的操纵会计信息行为，注册会计师往往被置于两难的境地，从而影响其审计意见的公正性。
从另一个角度看，现行审计委托制度规定由所有者作为审计委托人，目的是为了防范管理者操纵审计意见而导致审计人与被审计人的合谋。这一审计委托模式基于的假设是所有者利益一致，并且不存在从虚假会计信息中获利的可能，从而不存在破坏审计独立性的动机。但我国的股份制 企业 ，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主体，现有股东与潜在股东之间、控股股东与非控股股东之间的利益趋向并不一致。现有股东为了融资需求可能通过粉饰财务报表误导潜在股东；控股股东为了额外利益可能授意制造虚假会计信息侵害非控股股东的利益，因此现行审计委托模式所基于的假设未必成立。在许多一股独大的上市公司，作为审计委托人的董事会往往就是事实上的管理者。这时，由董事会委托的审计人不得不直接面对审计委托人操纵审计意见的企图，甚至是审计委托人和被审计人共谋操纵审计意见的企图，其“第三方”的中立身份形同虚设。
二、现行审计委托模式难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作的矛盾
独立审计以第三方的中立身份对企业财务报告及其他经济信息进行鉴证，其所发表的客观公正的审计意见可以降低资本市场利益相关者在决策过程中的不确定性，促进 社会 经济资源的趋利性流动，从而提高资源配置的效率。然而，由于受益人（潜在投资者、政府机构、社会公众等）与委托人（股东大会或董事会）以及付费人（上市公司）之间的不一致，客观公正的审计意见会对注册会计师带来一定不利影响，例如更高的审计成本、与客户关系的恶化等。独立审计意见具有的上述正外部性特征，使得注册会计师和会计师事务所在维护公共利益时的“社会人”角色与市场格局中趋利的“经济人”角色难以协调。如果没有一个恰当的审计委托模式能够内化注册会计师公正审计意见的利益及不实审计意见的损失，而一味要求注册会计师承担社会责任是不现实的，也不利于注册会计师行业的 发展 。
三、改革现行审计委托模式的建议
现行审计委托模式的缺陷动摇了注册会计师在独立审计关系中应有的独立性，成为影响审计意见客观性的根本原因之一，建议改革现行审计委托模式，由一个既独立于管理者，也相对独立于现有股东或控股股东的独立“第四方”来行使审计委托权。对“第四方”的选择可以考虑以下三种方案。
1.由审计委员会担任审计委托人，即审计委员会制度。审计委员会制度要求在上市公司内部建立和保持一个由完全独立于管理部门，并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会，审计委员会履行选择、聘用和解聘注册会计师及会计师事务所的职能，并有权与注册会计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项，以增强注册会计师的独立性。
该审计委托模式的优点在于以加强股东大会、董事会和监事会建设，完善独立董事和审计委员会制度为前提，削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权，一方面提高了审计人的独立性，另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台，有利于改善上市公司内部治理结构。因此，审计委员会制度从上世纪70年代末期在美国资本市场上开始普及， 目前 我国上市公司正在完善公司治理结构，推行独立董事制度，这种审计委托模式也被广泛接受。
较之于现行审计委托模式，审计委员会制度在一定程度上提高了注册 会计 师的独立性，但作为一个内部机构， 理论 上的“独立于管理部门，并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断”的特征在实际操作中很难避免被打折扣。另一方面，这种审计委托模式仍然难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。
2.由证券交易所担任审计委托人，即证券交易所招投标制度。由国家监管部门制定相应制度，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向证券交易所上缴审计费用，由证券交易所设立上市公司审计管理委员会，按照一定程序，在充分考虑会计师事务所执业能力、执业质量和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。
与审计委员会制度相比，证券交易所招投标制度将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。此外，由于这种审计委托模式借助了行政手段，在我国市场 经济 仍未完善的现阶段具有执行上的高效性。证券交易所招投标制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争，有利于事务所规模化 发展 。同时，信誉好、执业能力强的事务所长期垄断某一交易所的审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失得以内化，解决了独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作之间的矛盾。
尽管证券交易所招投标制度具有上述优点，可能是我国现阶段改革审计委托模式最适合的方案，但由于独立审计较强的专业性，公众难以对招投标过程进行有效监督，同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性，一旦发生暗箱操作、官（证券交易所）商（会计师事务所）勾结的腐败现象，对我国资本市场秩序、政府公信力甚至整个国民经济运行都将造成严重打击。具有明显行政色彩的证券交易所招投标制度可以成为现阶段的折衷之选，但从长远看，我们需要更具市场调节特征的审计委托模式。
3.由保险公司担任审计委托人，即实行财务报表保险制度。2002年，纽约大学乔斯华·罗恩（JoshuaRonen）教授提出，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷，在公司假账和注册会计师渎职中扮演了极其重要的角色。罗恩教授提出建立财务报表保险制度（FinancialStatementInsurance，简称FSI），从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。具体操作方式为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的重大错报和漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。
聘用注册会计师的决策权从被审计单位转移到承保人手中，与证券交易所招投标制度一样，财务报表保险制度切断了公司管理层与注册会计师之间的委托关系，更加确保了审计人的独立性。保险公司的利益与上市公司投资者和 社会 公众的利益趋于一致，由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位 问题 。审计关系中的各方以及保险关系中的各方均被置于市场机制之内，有做假劣迹或经营风险较高的上市公司将缴纳更高的保险费，加大了上市公司的造假成本。注册会计师的直接客户是保险公司，具有较强执业能力和较高职业道德的注册会计师受到欢迎，而出具不实审计意见将失信于保险公司，进而失去一大批投保于该保险公司的上市公司审计业务，公正审计意见的利益和不实审计意见的损失充分内化。
财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的综合解决方案。但现阶段我国信用状况恶化，保险业界也并非净土，如何保证保险公司不采用不正当竞争手段甚至与上市公司合谋来赢得市场份额尚待 研究 ；同时，对上市公司的风险评估在我国 目前 风险评估市场尚未成型的条件下，很难找到令各方信服的机构和人员；作为一种纯市场行为，财务报表保险制度缺乏强制性，可能受到上市公司的抵制。随着我国市场经济的进一步完善，我们期待这些问题逐渐得到解决，从而使财务报表保险制度能够在我国有效推行。
参考 文献 ：
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一、文献回顾
有关内部审计质量控制的研究在国外很早就全方位的研究，虽然有关这方面的研究在中国起步较晚，但自 1983 年内部审计制度建立以来，也已经具备了比较完备的内部审计法规体系，其中包括：《中国人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》的制定以及《内部审计人员职业道德规范》等若干具体的法规准则。Wallace 和 Kreutzfeldt（1991）调查发现内部审计部门独立性差的公司财务报告出错的可能性要高于独立性好的公司。赵保卿（2001）提出内部审计质量控制会影响内部审计质量，它是提高审计质量的保证。陈艳利、刘英明（2004）认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制。杨树滋、鲍国明（2008）认为影响内部审计质量的因素主要有内部审计人员素质、机构制度、审计计划及外部的指导监督。张宇（2010）主要分析了影响内部审计质量的内部因素，除了内部审计质量控制因素外，还包括独立性、人员素质、审计方法。孙艳、李尚君（2013）认为内部审计质量影响因素来源于审计主体、审计客体和审计环境，审计主体包括审计人员的技术水平及职业道德、审计组织的独立性等；审计客体主要包括公司治理、财务状况及内部控制等；审计环境包括审计体制、准则和法规等。冉龙飞（2013）认为企业内部审计的环境、机构的设置、审计程序、审计方法、企业文化等都会对内部审计质量产生影响。
以上文献显示，影响内部审计质量的因素众多，内部审计部门的独立性，审计人员的素质，内部审计制度等，这里主要针对审计部门的独立性进行探讨。
二、影响审计部门的独立性的因素
审计部门能否独立的进行审计一定程度上影响了审计工作能否顺利完成以及审计结果可否有保证。“具有独立执行审计活动的良好组织地位”这个标志表明内部审计的“独立性”属于组织上的独立性。它是保障内审机构独立履行其职责的首要条件，是具备开展审计工作的前提。在正常的审计过程中影响审计部门独立性的因素很多：1.法制不健全，虽然我国在保持内审部门的独立性方面做了很多努力，也颁发了很多有关这方面的文书，但是具体执行的时候有些地方就不太到位；2.审计部门的独立性在一些小的公司并没有被重视，形同虚设，并没有充分发挥它的作用；3.审计部门的要素不够独立，这不只是审计部门的经济往来方面，还包括审计人员的切身的工作关系中的利益不独立。当然还会有很多其他因素。这些都是目前我国内部审计中存在的一些问题。
常见的内部审计组织结构有以下几种：
主要领导人独立性情况
财务总监领导的组织结构独立性较差
总经理领导的组织结构保持了审计的独立性和较高的组织地位，但难以对总经理的受托管理责任进行独立的监督和评价
监事会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，难以通过内部审计改善经营管理、提高经济效益
董事会或董事会下设的审计委员会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，一定程度上限制了内部审计的检查、评价功能
双重领导的组织结构以上的几种组织结构保证了内部审计的独立性，最大限度地发挥内部审计的检查、评价、鉴证和咨询的功能
有上表可以看出，内部审计部门在公司中所处的地位越高，一般其独立性也越强，但目前对于一些较小的公司来讲前两种设置很为常见。
三、审计部门独立性对审计质量的影响
内部审计是现代企业制度的一个重要的组成部分。对于一个公司来说，它不单单代表决策者、经营者、投资者执行本公司的内控评价职能以及咨询服务的职能，也代表一个公司最高决策层对于其下层其他职能部门执行内部审计以及监督的职能。审计质量包括审计过程以及审计结果。若内部审计部门不能充分独立，直接意味着审计过程是否可信，以及审计结果是否可用。对于一个公司的内部审计机构来讲，只有在独立于其他职能部门的情况下，才能保证内部审计活动不受到干扰，才能保证内部审计过程的独立性，进而确保内部审计意见、结论和建议的公正、权威、客观和有效，真正的发挥一个内部审计部门作为一个公司最高决策层的参谋和助手作用。
关键词：企业 内部审计 独立性
前言：企业内部审计工作作为企业重要的控制管理手段，即由企业内部的审计部门以及内部审计工作人员，对企业的各项经济活动的合法性以及企业的财务收支活动情况开展的监督管理活动。企业内部审计作为企业内部控制管理工作的重要内容，也是现代企业制度的基本要求。确保企业内部审计工作正常的开展，必须确保企业内部审计工作具有相应的独立性，以推动企业内部审计工作不断发展，真正发挥对于企业管理评价、监督以及服务的功能，为企业的长远发展提供基础支持。
一、企业内部审计独立性
内部审计的独立性主要指以下三方面的内容。第一，内部审计机构隶属关系的独立性。内部审计为保证其独立性，内审机构的设置不能隶属于或平行企业财务部门和其他职能部门，而应隶属于企业最高领导人，这样才会使最高领导能够直接及时获得内部审计部门所提供的情报和咨询。第二，内部审计人员的独立性。内部审计不得不有专职的审计人员，不能由其他业务部门，非凡是会计部门人员兼任。只有这样，才能在规定的权限内，独立行使职权，完成规定的任务。同时，内审人员在执行任务时，不得不站在客观公正的立场去分析问题，独立观察、判定各种问题，并且要坚持原则，敢于斗争，忠于职守，以自己的工作态度和工作质量，取得单位和他人的信任，提高内部审计的权威性。第三，内部审计业务的独立性。内部审计机构和人员，不负责制定内审工作以外的计划方案，不办理经济业务，不编制会计报表，不直接参与企业各部门的生产经营活动，而应以独立的第三者的身份去检查、监督、分析、评价企业的各项经济工作。内部审计人员独立性的要害是要独立于被审计部门，其独立性也要能得到被审计单位负责人的承认和支持。
二、目前企业内部审计独立性方面存在的突出问题
1、企业内部审计机构设置不独立
企业内部审计工作作为企业重要的监督管理工作，主要由企业的内部监督控制部门开展。为了确保企业内部审计工作的顺利开展，企业内部审计部门应该具有一定的独立权限开展审计工作，而且企业的其他部门应该积极配合内部审计工作的开展。但是根据国家企业法中的相关规定，企业的内部审计部门与企业的其他部门属于平级关系，而且并不具有独立的内部审计权限，因此这就造成了企业内部审计部门在开展工作过程中处处受到限制，没有足够的权威性与独立性对企业各项经济活动进行审计管理。
2、企业内部审计环境对企业的审计独立性造成了不良的影响
由于部分企业的管理者片面的认为企业的内部审计工作就是对企业内部的经济活动进行检查，是对管理者不信任的表现，造成了管理者对于企业内部审计工作有抵触情绪，因而对于企业内部审计工作的开展支持力度不强。
3、企业内部审计人员缺少独立性
现阶段我国企业内部审计工作人员的人事管理权、绩效管理全都会受到企业相关管理部门的影响，在企业内部审计工作人员的管理上出现了审计职责缺乏独立性、审计人员安排存在随意性。这势必会影响到企业内部审计人员的独立性，而且对于企业内部审计工作质量也会产生不良影响。
三、进一步强化企业内部审计独立性的措施
1、企业管理层对内部审计的独立性应给于足够的重视
要做好内部审计工作，确保内部审计的独立性，就离不开领导的支持和重视。内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导下，独立行使内部审计职能，对本单位主要领导负责并写出高质量的审计报告提出自己的合理性建议，使企业管理层充分认识到内部审计的重要作用。
2、成立具有一定独立性的企业内部审计机构
为了确保企业内部审计工作的顺利开展，首先必须结合企业经营实际状况，成立专业的企业内部审计机构。在企业内部审计机构设置上，必须保障其具有一定的权限与独立性，在开展审计活动工作时，不应该受到各部门的掣肘，能够保障内部审计工作客观、公正、真实的开展，能够准确直观的反映企业在生产经营管理过程中的各项经济活动以及财务管理状况。
3、通过制度强化企业内部审计工作的独立性
首先，在企业的管理规章制度上，应该针对企业内部审计工作的全力以及职责进行明确的解释，并要求企业的其他职能部门积极配和企业内部审计工作的开展，通过这些措施为企业内部审计工作提供良好的基础环境。其次，应该针对企业内部审计工作的内容以及工作流程进行明确，并规范企业内部审计工作的操作程序。第三，针对企业的内部审计工作应该建立相应的评估考核与问责制度，对于违反客观公正原则的内部审计问题追究相关管理人的责任，通过这些措施，确保企业内部审计工作独立开展。
4、强化企业内部审计队伍的建设
对于企业的内部审计工作人员，应该集中组织学习《审计法》以及《内部审计基本准则》等相关的法律以及专业理论知识，促使企业内部审计工作人员能充分认识到独立自主开展审计工作的重要性。同时，对于企业内部审计工作人员应该形成定期轮换工作岗位的机制，确保企业内部审计工作独立、自主的开展。此外，还应该注意增强对企业内部审计工作人员职业道德的培训，将诚信以及职业道德作为企业内部审计工作人员的业绩考核指标。通过考核管理，督促企业内部审计工作人员独立的开展审计工作。
关键词：委派制；重要性；措施；手段
有效发挥公立医院内部审计委派制的独立性和权威性的措施与手段，是为了更好地维护国家财经法规和公立医院的合法权益，提高营运管理水平、加强内部控制、促进增收节支方面发挥监督和引领作用。[1]在近些年来，卫计委在卫生系统加强对公立医院内部审计委派制的独立性与权威性的措施与手段日益引起重视，是一种自我约束与控制机制的硬制度。本文以分析内部审计委派制在国有企业及公立医院发挥独立性和权威性的有效措施与手段，是党和政府为深化公立医院改革，确保医疗市场持续、健康、稳定发展的保证。
一、提高内部审计委派制独立性与权威性的措施与手段的认识
内部审计委派的独立性与权威性要求审计机构的设置、审计人员、内部审计义务、内部审计工作与被审计者、被审计对象没有影响性的关系。即审计机关与被审计机构没有结果关联性的厉害关系、审计人员与被审计单位的负责人没有可能影响审计结果的伦理关系，以及审计机关不参与被审计者的任何经营活动。[2]是对提高内部审计的独立性权威性和客观性的措施与手段的硬约束。
（一）是确保医疗市场营运的新规则。在内审委派制工作
中，内审机构必须保持其独立性与权威性是加强内部审计工作的建设性措施与手段，是医疗市场营运的新要求、新规则。这就求委派的内部审计人员必须客观公正地开展审计业务工作，是党和政府及卫生系统实现体制改革，走向市场的必然要求。实现内部审计委派制独立性与权威性的措施与手段是抓好内部审计的前提和必要条件，内部审计活动只有做出相应的独立性和客观性的措施与手段，才能确保内部审计组织行使和履行正确的权力，对企业组织及大型公立医院的营运与管理才能做出客观的鉴定与正确的评价，提出建设性与防护性方面的建议 。在公立医院内审工作中，委派的审计机构必须保持其独立性与权威性、才能确保委派的审计组织及审计人员能客观地、公正地、有效地开展审计业务工作。
（二）是与现有公立医院内部设立的审计机构是有区别的。内部审计委派制独立性与权威性的措施与手段，是发挥审计效能的根本保证。内部审计委派制的独立性与权威性的措施与手段是内部审计工作的必备条作：①是做好审计工作的基础和前提。能正确地实施公立医院内部审计，正确履行审计职能，确保公立医院的财经法规、财务制度、投资效益在国家宏观政策的指导下起到监督、防护、制约作用；②可帮助公立医院建立健全内部控制制度。加强财务管理，增强收支的透明度、合理性、民主性、法效性，对保护员工和干部起到一个提示、监督、制约作用；③不受任何被审计单位的左右，其措施和手段可独立性地开展审计业务工作。内部审计委派制的独立性与权威性的措施与手段是一种完全的独立，它的组织机构和人员都是派驻的，不受企业组织及公立医院领导和法人的左右；④委派的审计组织其优势与内部设置的审计机构相比，而内部的审计机构是作为单位一个职能部门在履行审计职责，其工作范围是由单位领导决定的，审计的范围及结论受到制约，而开展审计工作范围是否足够广泛，审计报告及审计结论是否实事求是，在很大程度上影响到内审部门是否能够独立于业务经营活动。但内部审计机构委派制的独立性与权威性后，她不受到医院管理人员意志和态度的制约，其措施与手段能客观独立地开展审计业务工作。
（三）更能有效明确内审的任务与职能。内审工作委派制的任务与职能就是审计机关和审计人员为了帮助经营管理者改善经营管理，提高经济效益，对公立医院的财务管理活动的特定目标、内部控制的弱点、异常情况、违法乱纪行为进行查错揭弊的经济监督活动：①具有外部审计应有的功能。与外部审计应有的经济监督、控制、经济鉴定的职能外，且具有加强组织管理，改善管理能力，提高经济效益的功能；②更侧重于加强管理、提高效益、拓展审计内容。内部审计委派制的措施与手段不在局限于单纯的财务账表的审计，除全面了解和评价财务、经济信息的可靠性和完整性外；还应对相关政策、计划、程序、财务制度、财务法规进行有效的监督与建议，对资产的安全性，资源的有效使用性，预定目标的完成性进行全过程的审计，从而提高组织的有效运营；③内部审计委派制的措施与手段是深化改革、确保市场经济有序开展与良性循环的保证。强化企业组织及大型公立医院内审工作委派制的独立性与权威性的措施与手段是党和政府及卫生系统实现体制改革，走向市场经济的必然要求。在企业组织及大型公立医院深化改革发展中确定内审工作委派制的措施与手段，是树立内审工作的权威性，着重抓好财务的收支计划、经济合同、经济业务运营活动、通过对内部控制系统的评价与分析，对人员履行责任、工作效益、完成经济指标情况进行监督与服务，实行事前控制、事中监督、事后审核、发现问题，督促有关单位及财务及时处理。④有助于改进企业组织及大型公立医院经济运营和财务管理工作，提高资金使用效益，确保资金使用效益的真实性、有效性、法定性。
二、提升内部审计委派独立性与权威性的措施
推行审计委派制把内部审计作为公立医院治理的重要手段，为公立医院深化改革进一步夯实基础提供了重要机遇和抓手，对有利促进公立医院转变职能，积极推进内部审计职能由纯监督向监督和服务并重转变。
（一）委派审计的业务开展体现了相对的独立性和权威性。《国家内部审计标准》规定“内部审计的独立性，即内部审计人员（机构）需独立于他们所需要的审计活动，以便不受约束，客观地开展工作。①《国家内部审计标准》规定内部审计人员只有具备应有的独立性，才能正确地实施审计。委派的内部审计的业务开展具有相对的独立性是其工作得以顺利进行的基本保证。②委派试点工作的业务开展实行有关措施 ：一是工作例会由委派单位主持，委派人参加；二是重大经济事项报告制度，如单位经济政策变更、重大项目投资决策、大额资金支出、重大合同协议方案、对外投资与合作、担保与融资、举借债务、重大诉讼情况以及其它需要报告的事项等；三是坚持分级负责、逐级报告的原则，以书面形式报告；③内部审计的业务必须以第三者的身份实行专职审计监督与服务的措施，委派的审计人员绝不能兼办单位的采购、生产、销售财务服务，与服务企事业委派的内部审计在业务上就是纯执行专职监督和服务；④委派的审计人员不能有经办单位的物资采购、销售、经营承包等财务，也不能介绍其他任何人承接经营与财务相关的业务，只能以独立的第三者身份进行审计监督与服务。
（二）内审委派工作的任务能体现独立性与权威性。企业组织及大型公立医院委派的内部审计机构及成员，能独立地制订审计计划，严格执行审计程序，客观公正地取得审计证据，并能独立地出示审计报告，且在报告中如实总结被审单位的经验，揭露在审计项目中存在的问题与不足，分析存在问题的原因，提出审计的意见和建议。《美国内部审计准则》规定：审计人员执行审计工作时应以一种独立的态度判断审计事项，不受别人左右：①在分配任务时可避免现时和潜在的利害冲突与偏见，将可能出现的情况和可能出现的利害冲突与偏见情况能及时向审计组织报告；②不应委派调入内审部门或暂时在内审部门的工作人员去审核他们过去从事过的活动；当内审人员被指派与审计无关的工作时，应理解为他们不是在执行审计师的职能、有损客观性；③在发送审计报告前，应对审计结果进行检查，以便对审计结果的客观性提供合理保障。④《中国内部审计准则》在人员工作安排方面只是笼统的规定审计人员要遵守职业道德及怎样让审计人员遵守职业道德，这就要求在审计人员安排的措施保证方面，依旧可借鉴与学习国外经验。但目前，许多企业及公立医院内审机构的设置不是出于管理的需要，而是迫于某些因素，如企业组织及大型公立医院创建升级等，是“你要我建，我不得不建”的情况还较为普遍。
（三）委派的审计人员具有相对的独立性与权威性。内部审计质量水平的高低在很大程度上取决于内部审计人员的自身素质的高低，取决于内部审计人员能否把握国家的政策底线，执行高质量、高效率的审计工作。2012年原卫生部（卫生卫计委）直属事业单位内部审计人员委派试点工作暂行办法第一章总则第三条规定：内部审计人员委派试点工作由卫生部规划财务司牵头，人事司、驻部监察局等部门共同组成的研究管理小组组织实施。内部审计人员委派试点工作的规则要求，审计人员只能是专职的，绝不能是一职多责或由其它部门人员兼职担任。要使审计人员在审计法规规定的权限内进行独立的审计活动，不受部门的左右，不带偏见，能客观公正地行使审计业务的监督权。
（四）委派审计人员的素质具有相对的独立性与权威性。内部审计委派人员与委派单位是无任何的利害关系和利益关系的。①坚持四项基本原则，牢固树立立党为公、执政为民的全心全意为人民服务的思想，认真执行国家的方针政策和法律法规，具有较高的政策观念和职业道德水平；②能具有较高的审计专业理论知识和工作技能，熟悉相关的财经法律、法规和制度，具备实践经验，办理审计事项，能严格遵守内部审计准则和内部审计人员的职业道德规范，做到独立、客观、公正、保密；③委派审计人员要是科班出身，不少于本科以上学历，且热爱审计专业工作，并从事审计或财务工作五年以上，并在审计或财务工作中具有一定的经验与做好业务的实例与成绩；若是派驻的领导（处长），且要具有较强的组织能力，曾有担任一个单位的审计或会计机构负责人资历。
三、强化内部审计委派制独立性权威性的相关手段
随着我国经济的快速增长，企业规模化、集团化、多元化、国际化的程度越来越高，企业内部层级越来越复杂，建立有效的内部审计委派制，以改进企业及公立医院治理、内部控制及风险防范管理，从而增加企业价值，加强公立医院内部审计委派制的独立性与权威性的措施与手段是党和国家的新要求。
（一）在审计的方法上能确保审计资源的全面有效利用。为实现内部审计目标，促使内部审计资源得到充分和有效的利用，提高内部审计质量，更好地履行内部审计职能，促使内部审计活动符合内部审计准则的要求。①通过对财务收支计划、经济合同、经济业务活动等财务事项进行审计和考证；②运用具体的营运数据资料进行综合分析，做出客观公正的评价，为总结经营决策的经验教训 ，揭示经营管理中的违法乱纪行为；③围绕组织结构、内部控制、经营管理全过程的各个环节进行审计，重点是围绕经营管理改革目标 ，通过对内部控制系统的评价与分析 ，对人员履行责任、工作效益、完成经济指标情况进行监督与服务。④通过事前控制、事中监督、事后审核，发现问题，督促有关单位及财务及时处理，有助于改进财务管理工作，提高资金使用效益，为宏观决策、微观运行不断建立健全内部审计控制制度，找准切入点；⑤由过去的事后监督向以“关口前移”为特点的事前评审、事中参与等过程控制监督转变，确保资金使用效益和投资决策的正确性。
（二）在审计的内容上能不断拓宽审计监督和服务领域。在加强重点项目审计的同时，逐步把企业及大型公立医院的生产经营管理各项活动、各个环节都纳入审计监督和服务范围。①加强与帮助财务和运营实体搞好财务的建章立制工作，侧重点放在财务收支渠道、经费支出、现金管理、票据管理、财务安全管理、财务的档案管理、财务物资管理、会计出纳工作的财务审计制度[2]；②加强审计报告的质量、审计工作的效率、查处问题的充分性和层次性、审计的广度和深度以及审计建议、审计决定被采纳和实施的程度和效果方面的审计服务；③编制项目审计方案、组织审计项目的实施、对项目审计工作进行现场督导、组织编制审计报告、组织实施后续审计。
（三）在完善机制上能不断提升审计人员的素质转变观念。审计委派工作要为企业及公立医院的营运发展发挥高水平、高质量的经济监督作用，最首要的问题是要转变重监督，轻服务观念，创新监督与服务相结合的多途径、多方法的新思路，全面树立审计委派工作的独立性、客观性、权威性的新观念、是党和政府的新规则与新要求。这就得破除与防止企业及大型公立医院的法人阻碍和左右审计效果的旧观念，严格维护内部审计委派制职能的独立性和权威性，正确行使审计职责和职权，加大在经济营运中的监督力度，有效防止不正之风和腐败土壤的铲生与漫延；弘扬正气，让想干事的审计人员有机遇，能干事的人有平台、会干事的人有作为、盘活审计人才、让有为者有位、有位者有威。
加强内部审计委派制措施与手段是为更好地维护国家财经法纪和公立医院的合法权益，提高营运管理水平、加强内部控制、促进增收节支方面发挥监督和引领作用。为此要不断提高内部审计委派制独立性与权威性措施与手段的重要性认识，着力从委派审计的业务开展、工作与任务、地位和独立性、机构设置、人员综合素质等多方面为抓手，强化内部审计委派制独立性权威性的相应手段，突出审计重点与重要领域的审计，确保委派的审计组织及审计人员能正确履行职责、行使职权。
参考文献：
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