1.审查过程的独立性有利于减少不合规事项、降低资金风险。
审查过程的独立性是在审计工作过程中，审计人员坚守职业道德，遵循审计制度，对不合规事项着力严查，对可能发生的资金风险进行排查，保证工作效率和工作质量。离开了独立性，审计就形同虚设，高校审计工作的开展也会走向恶性循环，失去监督意义。
2.审计结果的独立性是保证审计质量“、纠错查弊”的重要依据。
高质量的客观审计报告，是建立在对审计证据的认真分析和仔细调查之上，审计组在审计过程结束后，出具的审计报告和审计意见在权力部门和被审计单位管理层的重视下，应该及时得到响应。这是保证审计质量，防范于未然的重要依据。审计报告如果被管理层意识左右，缺乏独立性，之前的审计工作就毫无意义。但是在实施具体审计的过程中，由于高校内审机构的特殊性，其只是属于学校的一个职能部门，存在着诸多影响高校内部审计独立性的消极要素。
二、影响高校内部审计独立性的消极要素
（一）内部审计制度缺失
经调查发现，目前没有规范完善的内部审计制度，仅靠审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》约束，缺乏法律法规的硬性约束。部分高校在审计过程中没有一套严格的审计程序和审计标准，审计范围及流程也缺乏相应的权威性文件，导致审计随意性大，人为审计风险增加，审计结果也没有专门的程序进行上报，易被人为修改，缺乏独立性。制度的缺失导致内部审计人员在工作过程中无章可循，无法可依，在审计重大问题上得不到有力支持，内审人员的地位和合法权益也缺乏保障。
（二）内部审计机构设置不规范
1.领导不重视。
很多高校领导认为，审计部门是学校下设的内部机构，应该完全服从学校需要，它所做的一切也必须为单位服务，极易出现为维护小团体利益，而人为削弱审计监督职能的行为。有些领导没有创设发展内审机构的动机，只是为了响应中央文件而设立，对内审部门缺乏重视，很少顾及内审工作。目前尚有很多高校的内审部门与纪检部门合署办公，有的放在财务、监察或者纪检部门之下开展工作，这些都严重影响了内审的独立性，阻碍了内审作用的发挥。
2.内审人员素质、业务能力不高。
在内审人员的配备上，高校较多出现从其他部门调入教职工或者兼职人员，有些高校审计部门人员配置不合理，人手较少，部分人员不具有审计或相关专业从业资格，具有注册会计师（CPA）或者内部审计师等证书的人员更是寥寥无几，部分人员对业务一窍不通，导致审计工作有名无实，同时也易产生关联关系，这些都造成内审人员及机构的不稳定，不利于内审机构建设。由于缺乏重视，单位很少开展审计培训及继续教育，这使得审计工作难以继续拓展，独立程度不高。
（三）薪酬和业绩评价政策不合理
由于高校内审人员薪酬和业绩评价等切身利益直接受单位控制，内审人员的人事调动、工资奖惩不跟工作直接挂钩，甚至因为得罪个别领导或者部门，对自身产生消极影响。这就造成审计人员消极怠工，不敢审、不愿审或者使审计流于形式，仅仅为了应付上级检查或者相关文件规定，审计独立性大大削弱。工资待遇的滞后也直接影响优秀审计人员的引进，审计人员工资通常按行政人员对待，薪酬低，与其他部门相处较难，这也导致具有专业职称的人员不愿从事内审工作。
（四）其他影响内审独立性的不利因素
高校审计工作缺乏独立性，很多问题的产生都是受私人关系的影响。一方面由于高校审计部门借调人员现象比较普遍，有些审计人员之前在被审计单位会计部门工作，私人关系普遍存在，特别是基建项目审计涉及金额较大，审计人员自身未消除关联关系等不利影响，直接导致风险的增加和资金的流失。另一方面在进行经济责任审计过程中，部分被审计领导干部与审计人员关系密切，经济责任审计只是一种形式，甚至完全以领导的意志为准，成为服务他人，给个别领导干部提供有利证据的附属。另外审计范围偏窄、审计方法落后等问题在高校内部审计中普遍存在，这些都导致一些经费管理漏洞及风险不易被及时发现，使内部审计失去监督管理的作用。
三、强化高校内部审计独立性的对策
1.加强内审法制建设，制定内审实施细则。
法制建设为确保和巩固内审地位十分重要。相关的审计部门应该根据已有的审计法规，加强内审法律法规的制定和完善，使内部审计的独立性得到法律保障，同时用法律的形式规定内审人员的职责和范围，为保障内审人员的合法权益提供制度保障；制定相应的内审实施细则，为高校内部审计提供操作指南，高校内审部门依次制定科学的审计流程和标准，并根据被审计部门的业务情况确定审查范围，使审计工作有法可依，有章可循。法制的健全给内审工作和内审人员提供双重保障，既保障了内审工作的合法开展，又提高了高校内审的地位和独立性。
2.健全内审机构，提高内审权威性。
为保证内部审计机构的独立性，高校内部审计机构不能依附于其他职能部门，应当具有一定的权威性。高校内审机构可以有以下四种设置方式：（1）在学校领导之下，与各种职能部门同级；（2）在分管校领导之下，各种职能部门之上；（3）在分管校领导之下，与其他职能部门同级；（4）在财务部门或纪检部门设置内审机构。以上四种方法在高校内审机构设置中都比较常见。为了提高内审独立性，我国高校应该采用在校长直接领导下，与其他职能部门同级的内审机构管理体制，确保高校内审部门具备较强的独立性，有一定的审计权威，提高内部审计工作的高层次地位。
3.加强内审队伍建设，提高内审人员素质。
首先，在内审人员的配备上，应当根据学校审计业务的范围，合理配备内审人员，避免人手不够出现把关不严的情况；其次应当采用校园招聘或者人员竞聘的方式，使内审人员专职化，业务能力强，提高内审人员独立性，保证学校内审机构的稳定；再次学校应当定期对审计人员开展职业道德培训，并选派专业素质强的内审人员外出进修培训，提高内审部门的整体水平；最后学校应当“专岗专设”，使内审岗位设置与专业技术职称挂钩，在内审工作岗位上，教职工可以参与职称评审并享受专业职称待遇，通过提高薪酬待遇，能够吸纳更多高水平的专业审计人员，提高内审工作的专业性和权威性。
4.转变审计方式，突出审计实效性。
审计工作不应该仅仅局限于事后审计，还应重视事前审计和事中审计，事前和事中审计能有效的衡量被审计单位的风险和效益。加强管理教育资金的划拨、预算和使用，使审计工作贯穿始终，达到有效监督的作用。在审计过程中突出审计重点，提高风险敏感性，把握审计要素，转变传统的审计方式，全面实现计算机审计，提高审计效率和覆盖面。通过审计工作规避资金风险，促进学校发展，提高审计实效性。
5.采用部分审计外包，弥补内审不足。
对于审计机构不够健全的高校，可根据审计业务和范围采用部分外包审计方式。因为社会审计具有较强的客观性，外聘注册会计师专业能力更强，出具的审计报告也更具独立性，能够发挥优势弥补内审不足。同时高校保留审计机构，可对学校各种经济事项进行经常性审查。双管齐下，有利于高校内审工作的效率和质量的提高。6.重视审计结果，加强审计整改。审计结果的有效性直接影响到内审部门在学校的权威性和独立性，为避免审计结果被人为改变，学校应当制定《审计结果运用》等规章制度，保障审计结果如实反馈到校领导及相关部门，促进被审计单位整改工作如期进行。内审部门应该安排相关人员关注被审计单位的后续整改工作，及时纠正不合规行为，对违法违规行为不容姑息。在后续审计上，通过认真检查对被审计单位提交的整改报告，充分发挥审计工作的监督作用。除此之外，高校内审部门应当注重维护审计网站，公布学校相关的内审工作制度、标准和工作条例，及时把审计结果和审计整改情况在网站上进行披露，使广大教职工理解审计工作并形成舆论监督氛围。审计工作的透明化有利于提高学校内审地位，树立审计形象，提高领导及教职工对审计的重视程度，全校监督更好地增强审计独立性。
四、结论
［论文摘要］独立性是民间审计生命力之所在，本文在分析了独立性所包含的内容后，侧重从形式上的独立性方面阐述我国民间审计存在的问题，并有针对性地提出增强我国民间审计独立性的对策。
引言
现代审计理论认为独立性是民间审计的灵魂，我国民间审计目前面临的状况是独立性缺失，本文从民间审计的起源分析独立性之于民间审计的意义，独立性包含的内容，进而从微观和宏观层面上分别探讨影响我国民间审计独立性的因素，最后提出相应的对策。
一、民间审计的起源与独立性
目前学术界普遍的观点认为民间审计的起源与企业所有权与经营权的分离密不可分。随着企业所有权与经营权的分离，所有者与经营者对企业的经营状况存在着信息不对称，所有者希望存在一个独立于经营者的第三方对企业的经营成果进行核实，经营者也希望通过一个独立第三方的验证来解除其受托经营责任，于是受所有者委托，专门负责对企业会计报表所反映的财务状况和经营成果进行鉴证的民间审计产生了。可见，独立于所有者和经营者的第三方是审计委托者与被审计者共同的要求，即独立性是民间审计从起源上的基本要求。
何谓民间审计的独立性，独立性又包涵那些方面的内容，在审计理论界不同的学者有着不同的理解，我们仅列举其中最具代表性的两种：莫茨和夏拉夫在《审计结构理论》一书中认为审计独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性，实务人员的独立性是指单独的审计人员在具体审计过程中独立性保持的状况，职业的独立性则指民间审计这一行业作为一个整体所表现出来的独立性。另一些学者如Moiser、Higgins等则将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性要求注册会计师与被审计单位之间必须确无利害关系，形式上的独立性则要求注册会计师必须在第三者面前呈现于一种独立于被审计单位的状态，即在第三者看来注册会计师是独立的。实质上的独立性对于第三者而言过于抽象且难于评判，形式上的独立性则通过观察较易于判断，所以注册会计师在审计过程中是否具有独立性第三者是通过对形式上独立性的判断来实现的。第三者通过观察形式上的独立性来推断实质上的独立性，单个注册会计师的独立性影响着公众对单项审计业务独立性的判断，众多注册会计师的独立性则影响着公众对整个注册会计师职业独立性的判断。当公众对单个注册会计师的独立性产生怀疑时，将会影响公众对聘请该注册会计师进行审计的公司的投资决策，当公众对整个注册会计师职业界的独立性产生怀疑时，公众将不再依据经审计的会计报表进行决策，从而影响注册会计师行业的发展。可见形式上的独立性对注册会计师职业的独立性有着重要的影响，而形式上的独立性主要通过审计委托者（所有者）、审计受托者（审计人）、被审计单位（经营者）三者之间的关系以及与审计相关的法律、法规等经济环境来表现。因此分析某一国家民间审计独立性可从其形式上独立性入手，分别微观和宏观角度进行研究。
二、影响我国民间审计独立性的因素分析
从形式上独立的角度出发，影响我国民间审计独立性的因素可从以下几方面进行探讨：
站在微观的角度，我们首先从三方当事人的关系入手进行分析：从民间审计起源的分析中我们可以看出，在民间审计产生的初期，所有者委托经营者经营企业并委托审计人对经营成果进行审计，审计人与经营者为审计与被审计关系。随着经济的发展，公司规模的扩大，股东由原来的几个、几十个发展到成百上千个，众多的股东在利益一致的大前提下仍存在各自的利益冲突，为了获取自身利益最大化一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理，表现在审计委托上则是利用控股权优势委托有利于自身的会计师事务所进行审计。大股东权利凌驾于公司利益之上的威胁西方国家是通过完善公司治理结构及相关法律制度来制约的，而我国由于股份制建立较晚、资本市场不发达、相应的法律法规又不健全再加上我国股份制企业的一些特殊情况，使得影响审计独立性的因素更加复杂：国有股一股独大，国家在企业的经营决策中占主导地位，但在企业管理中国家是个抽象的概念，真正行使公司经营管理权的是国家派出的高级经营管理人员，表现在民间审计上则是国家派出的经营管理者对会计师事务所的聘请具有决定权，并由于我国公司治理结构不完善缺乏相应的制约机制，审计人对经营者有了明显的经济依赖性，形成了经营者自己委托审计人员审计自己的奇怪现象，造成了我国审计委托关系上的严重先天缺陷，加上我国的国有股多为不流通股，企业经营的好坏并不能通过股票的涨跌真实反映，因此许多经营者为了圈钱、完成利润指标等目的进行盈余管理，改变了委托审计的初衷，影响了民间审计的独立性。
其次我们从审计者的角度出发分析我国民间审计独立性的状况：民间审计在国外属于垄断性行业，在我国却属于竞争性行业，我国会计师事务所数量众多且规模不大，在会计报表审计业务中具有垄断地位的大型事务所不多，使得单一依赖报表审计业务为生的我国会计师事务所竞争激烈，为了生存许多事务所不得不以竟相压价和迎合委托人既被审计单位的需要来获取业务，降低收费的代价是审计质量低下，独立性无法保证，而迎合委托人的需要更是以直接丧失审计独立性为代价的，不利于我国民间审计行业的长期发展。加上我国注册会计师行业发展初期，与当时的情况相适应，我国的会计师事务所都有其所谓挂靠单位，虽然后来随着注册会计师行业的发展，我国会计师事务所先后都与挂靠单位脱钩，但现实中效果并不理想，事务所依赖原挂靠单位获取审计业务的情况依然普遍存在，造成目前会计师事务所在获得审计业务上的不公平竞争和对被审计单位的经济依赖加剧，一些后成立的无挂靠单位所依的中小会计师事务所为了生存更是置独立性于不顾。
第三，从审计需求的角度进行分析：由民间审计的起源我们可以看出民间审计是在所有者为了审核企业经营者对资源的利用状况和经营成果，经营者为了解脱受托经营责任的情况下二者共同需求产生的，而我国民间审计的需求是扭曲和不足的，所有者与经营者界限的模糊导致委托审计者往往为了吸收资本（圈钱）、完成利润指标等目的委托审计，有些甚至是在上级单位要求必须把会计报表与审计报告一起上交的情况下委托审计，中小股东则由于在企业经营决策上处于弱势甚至根本没有发表意见的机会从而并不关注企业的长期发展状况，仅致力于短期股票的买卖差价，因此我国中小股东在对会计报表审计上存在需求不足，债权人、潜在投资者虽对会计报表审计存在需求但苦于我国资本市场的不完善以及各种原因，他们无法依据审计后的会计报表进行决策，因此也存在需求不足。
综上所述，我国民间审计在微观层面上不具备形式上独立性存在的条件，进而影响我国民间审计实质上的独立性，因此我国近几年接连出现丧失审计独立性的典型案例，从而影响了我国注册会计师职业整体的独立性。
站在宏观角度，我们对我国民间审计独立性分析如下：第一、我国注册会计师行业起步晚，行业自律管理经验不足，特别是省级注册会计师协会受中国注册会计师协会和省级财政部门的双重领导，财政、税务等政府部门对注册会计师行业的干预较多，不利于行业自律管理，影响注册会计师行业的独立性；第二、我国审计市场目前处于买方市场阶段，市场营销学认为买方市场比卖方市场更有利于经济的发展，但具体到我国审计市场来说，买方市场使得经营者在委托审计及支付审计费用时拥有过多的决定权，公司治
理结构的不健全及相应法律制度的缺位无法制约经营者，众多会计师事务所为了生存处于被动地位，影响着民间审计的独立性；第三、我国与审计相关的各项法律法规本身不健全，相互之间不乏矛盾之处，并且对注册会计师的民事责任规定较少，对刑事、行政责任规定较多，使得因丧失独立性而导致审计失败的当事人得不到应有的民事惩罚，刑事、行政处罚也不够严厉，违法成本低廉，作为一个理性的经济人，在权衡了违法成本和因此获得的收益以及为保持独立性而付出的成本和收益之后，无论是注册会计师还是会计师事务所均倾向于丧失独立性，结果是整个注册会计师行业的独立性遭到公众的置疑。
三、加强我国民间审计独立性的途径
形式上的独立性主要通过各种相关制度来体现，因此加强形式上的独立性就离不开与独立性相关的各项制度建设。
第一、加快公司治理结构的改革，减少国家对企业的干预，在公司内部建立有效的制约机制，促进公司非流通股的上市流通，真正做到同股同权、同股同利，将审计委托与付费的权利归还所有者，消除审计人对经营者的经济依赖性，二者之间仅保持审计与被审计的正常关系。
第二、培育健康、旺盛、良好的审计市场需求，改上级或有关部门要求企业审计的被动审计状况为经营者主动要求审计的积极审计状况。
第三、促进审计市场的公平竞争，鼓励事务所扩大规模，开展多样化业务，降低对会计报表审计及单一客户的经济依赖。
第四、加强我国注册会计师行业的自律管理。在注册会计师行业的管理上，我们应减少政府行政部门的干预，增强行业在管理形式上的独立性，参考国外经验，结合中国的实际情况，建立符合我国国情的、不断完善的行业管理模式。
第五、加强职业道德教育，改变目前注册会计师仅注重短期效益的行为。
第六、完善与审计相关的各项法律法规，加大注册会计师的民事赔偿责任。完善与审计相关的法律制度，加大民间审计的民事赔偿责任，是改变我国目前审计市场状况的一项可行且见效较快的措施。
参考文献：
独立性是审计理论的基石，是审计执业的灵魂，也是注册会计师行业取信于公众的首要条件。
财政部《中国注册会计师独立审计准则》独立审计具体准则第2号——审计业务约定书第二章“一般原则”第五条明确规定：会计师事务所在承接审计业务时，应当考虑其自身能力和能否保持独立性，并按照本准则的要求，与委托人签订审计业务约定书。《中国注册会计师职业道德守则》和《职业道德基本准则》规定，注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，并指明：独立是客观、公正的前提。独立性的程度直接决定了审计目标的实现程度。可见，审计的独立性是开展审计业务的前提，是审计结论是否客观公正的重要保证。
一、独立审计市场需求不足对独立性的影响
一方面是企业对注册会计师审计缺乏内在需求，绝大多数企业聘请注册会计师不是为了改善自身经营管理或满足相关信息使用者的需要，而是为了应付上市公告、政府监管以及应付年检、贷款、纳税等对企业强制审计的要求。这种基于需要，不得已委托事务所进行审计的状况使企业认为社会审计的作用不大，不愿接受审计，形成潜在的需求空缺或不足。
另一方面是注册会计师与企业主管部门对报表信息的特定要求与财务处理规定的判断标准容易存在差异，难以与注册会计师查出的问题以及对问题的处理意见达成一致，使注册会计师在审计关系中处于不受重视的尴尬境地。在这种情况下，注册会计师极易丧失恪守独立、客观、公正的动力，造成注册会计师审计独立性不强，执业质量不高。
二、审计关系失衡对独立性的影响
独立审计是受托审计。委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，来自于发起人或控股股东的公司管理当局事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，公司管理当局由被审计人变成了审计委托人，即管理当局聘请审计机构审计，监督管理者自己的行为，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，使会计师事务所在与客户之间的审计关系中处于从属和被动的地位，并对公司管理当局有经济依赖性，必然从根本上破坏审计的平衡关系。
三、会计师事务所经营弊端对独立性的影响
（一）会计师事务所经营不独立的影响
会计师事务所进行的独立审计与国家审计相比，它应完全处于中立的地位，只受法律约束不受行政干预、不代表任何所有权人和其他经济关系利益的社会审计组织。但我国的会计师事务所处于形式上独立而实质上未独立的状态。一方面权力主体有意或无意地干预会计师事务所的经营和独立审计市场的基本秩序，使注册会计师的审计行为很难做到独立、客观、公正；另一方面注册会计师或会计师事务所期望依赖有关机构和政府官员的权力去分割独立审计市场。因此，注册会计师可能会屈从权力主体的压力而不再保持独立性。在独立审计没有完全摆脱行政干预的情况下，独立审计缺乏应有的客观公允性。
（二）审计收费的随意性和依赖性的影响
只有按规定的标准公开收费，杜绝或有收费，才能够保持审计独立性。目前，每一份审计报告都是会计师事务所与上市公司讨价、还价的结果，委托者为追求利益最大化购买“审计”，注册会计师则为获取利益而承担风险进而丧失独立性。同时，随着经济的发展，审计市场逐渐由卖方市场转向买方市场，从而在一定程度上导致会计师事务所的无序竞争，一些会计师事务所为了占有市场份额、保持客户，不惜降低审计收费，从而导致审计独立性丧失。
（三）非审计服务的影响
非审计服务的高额收费影响了审计的独立性。一方面事务所提供非审计服务的收入比较可观，而审计服务的收入相对较低，事务所由于害怕失去非审计服务所带来的利益，作为妥协有可能在财务审计方面网开一面，在收取高额非审计服务费的情况下，事务所是很难独立、客观、公正地发表审计意见的；另一方面当非审计服务的收费超过审计服务的收费时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力趋弱，对审计服务的质量有一定影响。（四）注册会计师个人与客户之间的经济利益对审计独立性的影响
注册会计师应独立于客户公司及其母公司、子公司以及联营、合营企业。如果注册会计师个人与客户之间有着直接或间接的经济利益，势必会影响审计的独立性。一旦注册会计师与客户有着某种财务利益上的牵连，就有可能难以做出客观公正的判断，这是产生独立性风险的因素之一。
四、行业监管不力对审计独立性的影响
目前针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这种单一的处罚手段起不到应有的惩罚作用，纵容了注册会计师的违法行为，增加了执业风险，影响了会计师事务所本身保持独立客观的自制力。
五、针对目前现状的几点建议
（一）管理者要把审计同自身利益结合起来
国有股份公司管理者缺位现象亟待改善，只有真正的国有管理者把自身利益需要同对审计的需求结合起来，才会有真正的审计需求市场。公司管理者要把独立审计作为改善自身管理，促进企业发展的动力，真正地从内在要求上需要审计的监管，堵塞自身的漏洞。
（二）深化企业改革，切实规范政府对法定业务的需求，改善审计关系，理顺审计需求秩序，给事务所以真正的经营自，从根本上保障会计师事务所执行审计业务的独立性。
（三）改善事务所的经营现状
适当控制公司管理当局的权力，防止注册会计师受管理人员左右，从而保证会计师事务所的独立性。防范审计市场的无序竞争，规范审计收费，按规定的标准公开收费，杜绝或有收费。对某些可能导致注册会计师独立性下降的、特定的非审计服务应当禁止。禁止会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益。如果会计师事务所合伙人或股东在客户中拥有直接经济利益或涉及间接经济利益关系，则该会计师事务所不能接受对该客户的审计和其他鉴定业务；会计师事务所的一般职员，如果在客户中拥有直接经济利益或涉及间接经济利益关系，应当回避。
（四）规范监督机制
摘要：独立审计是由于财务信息在经营者和所有者之间的不对称而产生的。所有者为了用最低的成本监督经营者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注册会计师对信息的知情者——经营者进行审计。当前，大股东控制在目前中国的上市公司中具有普遍性。在大股东控制下的公司治理结构中，由于大股东掌握着公司的经营权，是公司财务信息的知情者，公司的主要矛盾已经不是所有者和经营者的矛盾，而是大股东和中小股东的矛盾了。由财务信息的知情者——大股东掌握对注册会计师的聘用权是中国上市公司会计信息失真的主要原因。在大股东控制下的公司治理结构中，如果我们仍然沿用传统的独立审计委托模式，则显然是不合适了。因此，在大股东控制下的公司治理结构中，对注册会计师的聘用权必须回归到财务信息的非知情股东——中小股东手中，才有可能保证独立审计的有效。
一、传统的两权分离条件下独立审计委托模式
从经济学的角度看，在两权分离条件下，独立审计是由于财务信息在经营者和所有者之间的不对称而产生的。经营者是企业财务信息的知情者，而所有者是企业财务信息的非知情者。所有者为了用最低的成本监督经营者，采取的方法就是由所有者委托注册会计师对经营者进行审计。
传统的两权分离条件下的审计制度安排，是建立在企业经营委托关系的委托方(财产所有权的所有者)和受托方(拥有财产经营权的经营者)是确定的基础上。这种委托方和受托方都清晰明确的前提条件是：投资者的人数有限且相对固定，投资者之间在对经营者实施监督和激励时容易达成一致。作为委托方的投资人和作为受托方的经营者有明确的委托协议或合同条款，投资者对经营者的监督在时间上和空间上不受限制且容易做到。建立在这些条件基础上才形成了传统的审计制度安排模式，即在企业财务报表审计业务的委托关系中，投资者是委托人、外部审计师(注册会计师)是审计人、经营者是被审计人，三者身份明确，并构建起环环相扣，严密闭合的审计三种人关系。
作为审计人的注册会计师是超然独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者之外的，从而保证注册会计师客观公证的发表审计意见。这种关系体现在公司法中，世界上具有代表性的美国、德国和日本的公司法都将审计委托权作为股东大会的权限之一。
可见，在传统的两权分离条件下独立审计委托模式中，独立审计是为了解决所有者对经营者的监督问题。
二、大股东控制下的传统独立审计委托模式的缺陷
通过对中国现在上市公司治理结构的分析，笔者发现，大股东控制在目前中国的上市公司中具有普遍性。在股权高度分散的公司治理结构中，公司存在的最主要的问题是内部人控制问题,是股东对内部人怎样进行有效的监督和约束的问题，内部人控制的仅仅是经营管理权。而大股东控制问题，是中小股东对大股东怎样进行有效的监督和约束的问题，大股东不仅控制公司的经营管理权，而且还控制了股东大会的表决权、董事会经营权、经理层管理权和监事会监督权等权利。在大股东控制下的公司治理结构中，按照现行的股东大会表决机制，大股东往往亲自或通过其人掌握或控制着公司的经营权和对注册会计师的聘用权。大股东集信息的知情者和聘用注册会计师的权力于一体。由此可见，在大股东控制下的公司治理结构中，公司的主要矛盾已经不是所有者和经营者的矛盾，而是大股东和中小股东的矛盾了。
从独立审计的产生我们知道，独立审计是为了解决所有者对经营者的监督问题，并不是为了解决中小股东对大股东的监督问题。在大股东控制下的公司治理结构中，如果我们仍然沿用传统的两权分离条件下独立审计委托模式，则显然是不合适了。目前，根据我国法律的规定，对注册会计师的聘任权仍然是由股东大会（或董事会）掌握。
当前，在我国，由于大股东直接或间接地掌控了独立审计的委托权，对注册会计师的取舍有着决定作用。当会计舞弊是出于大股东的某些意图时，大多数注册会计师无法独立、客观、公正地对财务报表发表审计意见。根据笔者的调查分析，大部分造成严重后果的会计舞弊都源自于大股东的授意。因此，笔者认为，由财务信息的知情者大股东掌握对注册会计师的聘用权是中国上市公司会计信息失真的主要原因。
既然大股东和会计舞弊有着千丝万缕的联系，那么由大股东来控制独立审计的委托权显然不合适。
另外，在资本市场公开发行股票的上市公司，其所有者是一批经常变动的股东，并且股东人数成千上万，虽然法律赋予股东大会选择、委托注册会计师的权力，但很难落到实处。所以，在传统的注册会计师审计委托模式中，由所有者行使委托注册会计师审计的权力也变得不现实了。
因此，笔者认为，在大股东控制下的公司治理结构中，对注册会计师的聘任权必须回归到财务信息的非知情股东——中小股东手中，才有可能保证独立审计的有效。
三、中小股东掌握独立审计委托权的可行性
公司治理结构是一种对公司进行管理和控制的体系，是公司股东会、董事会、监事会、经理层,以及他们之间相互制约的机制。由于我国现有法律无法有效约束公司的幕后操控者———大股东,因此有必要设计一整套相互关联的法律制约机制来约束大股东。如何对大股东权力滥用进行有效制约呢?笔者认为,要解决这一问题,需要在公司治理中形成符合我国国情的权力制衡结构。基本思路如下：
经营管理决策权与监督权分开，这是权力制衡的基本要求。由大股东掌握公司的经营管理决策权，中小股东掌握公司的监督权，这种思路源于独立审计的起源。16世纪意大利出现了合伙制企业，尽管当时的合伙人都是出资者，但并不是所有的合伙人都参与企业的经营管理，出现了所有权与经营权的分离。那些不参与企业经营管理的人怎样监督参与企业经营管理的人就成了一个问题。当时解决问题的办法是：由不参与企业经营管理的人聘请注册会计师对参与经营管理的人进行审计，这就是独立审计的起源。沿着这个思路，笔者认为：股东大会的表决权、董事会的产生仍然遵循资本多数决原则，经理层也仍然由董事会聘任，这就自然使得大股东掌握了公司的经营管理决策权。但监督权必须要由中小股东掌握，那么它应当怎样产生呢？在回答这个问题之前，我们先来对大股东掌握的权力进行分析。虽然大股东掌握着股东大会的表决权，但股东大会的每一次表决，都是在公开、中小股东知情的情况下进行的，这时大股东的实际利益还没有得到，或者说中小股东的实际损失还没有发生，中小股东完全可以用脚投票来规避这个风险。由于中小股东不参与公司的经营管理，所以，在董事会、经理层与中小股东之间却存在着信息不对称，存在着内部人控制的问题。因此，制度安排中主要是要解决中小股东监督大股东控制的董事会、经理层的问题。笔者设想，监督权仍然由监事会掌握，但监事会的成员由中小股东选举产生。监事会不对股东大会负责，而对中小股东负责。监事会除了具有现行公司法规定的职权外，还应具有以下职权：
1、聘请或解聘会计师事务所的权利。现行制度安排中，会计师事务所由董事会聘任，同时董事会又是被审计人员，这种审计委托人与被审人员合一的状态，破坏了审计关系中三方（审计委托人、被审计人员和审计人员）有序的平衡关系，使独立审计的作用大打折扣。因此，必须剥夺董事会对会计师事务所的控制权。由于大股东实际控制了公司的经营管理权，同时又控制了股东大会、董事会和经理层，为了避免大股东既是审计委托人，又是被审计人员，会计师事务所聘请或解聘的权利必须由中小股东选举产生的监事会掌握。
2、独立董事任免权。由于监事只能列席董事会,对决策并无表决权,因此中小股东的监督权只是一种事后监督，具有较为显著的被动性特点。为了弥补这个不足，必须引入独立董事制度。独立董事的监督作用主要体现在董事会的决策过程中,这是一种事前和事中的监督。由于独立董事作为董事会的成员享有普通董事的所有权力,对董事会的决策享有表决权,并享有一些法定的特别职权。如重大关联交易的认可权；对上市公司的重大事项有发表独立意见的权力等等。这些职权确立了独立董事在监控大股东、监控上市公司及其关联企业、高管人员薪酬等方面的重要作用,使其可以监督公司高管人员是否串通损害股东利益,监控控股股东是否损害公司的利益。但是，独立董事实现这些权利的一个前提条件是自身必须具有“独立性”。由于独立董事所监督的是大股东及其所控制的董事会和经理层，因此这里的“独立性”主要是指与大股东的独立。
根据《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,我国上市公司董事会、监事会、单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东提出独立董事候选人,经中国证监会审核后,由股东大会选举产生。但在大股东控制股权结构下，独立董事实质上是由大股东决定的。而且上市公司独立董事的津贴标准由董事会制定,由股东大会审议通过,在我国大股东控制董事会、股东大会情况下,独立董事薪酬的多少实质上也是由大股东决定的。这一独立董事产生程序及其薪酬决定模式都严重动摇了独立董事的独立地位,使独立董事在履行职能的时候,很可能只会迎合董事会中的大股东的口味从而丧失其独立性、客观性和公正性。
由此可见，我国现行独立董事制度不能保证独立董事与大股东的独立，独立董事制度没有发挥应有的作用。为了避免大股东既是独立董事委托人，又是被监督人员，独立董事聘请或解聘的权利必须由中小股东选举产生的监事会掌握。中小股东掌握监事会这样一种制度安排，有以下几方面的作用：首先，它确保了大股东对经营管理决策权的控制。这符合股权资本多数决原则，能够调动广大投资者的积极性；其次，它能确保中小股东对大股东的监督。中小股东通过其控制的独立董事对董事会的决策过程进行监督，通过其聘任的会计师事务所对经营管理层的财务进行监督；最后，由于大股东的牵制，可以有效防止内部人控制问题的出现。
从上面的论述可知，在大股东控制下的公司治理结构中，中小股东掌握监事会这样一种制度安排，可以使中小股东从制度上对大股东进行监督。但如何定义中小股东？具体的监督权应如何组织实施呢？根据我国新公司法的规定，控股股东，是指其持有的股份占股份有限公司股本总额百分之五十以上的股东；持有股份的比例虽然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表决权已足以对股东大会的决议产生重大影响的股东。笔者认为，可以将持有股份在一定比例以下，不参加公司董事会、高管层的股东界定为中小股东。在监督权的具体组织实施上，笔者建议在中小股东控制的监事会中设立审计委员会。审计委员会的主要职责是代表中小股东担任独立审计的委托人，而大股东对经营者的监督仍然由内部审计部门来完成。具体运作模式如下：
1、人员遴选。在股东大会日，从到会的中、小股东中依据其所持股份比例的多少自动生成中小股东代表5～7人，另随机选定中小股东代表2～4人。
2、工作概要。股东大会结束后，审计委员会举行审计大会，并邀请相关会计师事务所参加。当天，审计委员会选定2～4家会计师事务所作为参加竞标的会计师事务所代表。第二天，举行审计竞标会，最终选定审计人，并签署审计业务约定书。
3、领导体制及权利保障。审计委员会属于真正代表中小股东利益的独立机构，其审计监督权应通过《公司法》等法律形式予以明确。
上述模式操作方便，执行成本低廉，确保了中小股东的审计委托人地位——注册会计师可以毫无顾忌、名正言顺地为保护中小股东的利益而努力。同时，由于大股东要依赖内部审计部门对经营者进行监控，内部审计必定会在大股东的推动下得到发展。
参考文献：
一、规模经营观念
经济的发展、社会的进步使独立审计所面临的各种环境发生了巨大的变化，现代信息技术特别是网络技术引发的全球信息化浪潮冲击着社会生活的海一个角落，资本市场的迅猛发展，使审计面临着新的挑战。目前我国的会计师事务所尽管数量较多，但规模普遍较小，尚未形成规模较大的全国性会计师事务所，这样难以形成规模效益，也难以通过人员培训，以提高审计技术方法、审计责任、审计风险等方面的研究从而提高执业水平、竞争力及抗风险能力。另外，只有大型事务所才能以相对较低的成本提供全面的服务，发挥集团事务所各方面的优势，不断提高服务质量，赢得客户和社会的信任而不断增加业务量，以提高盈利水平；在美、日、德等资本市场发达的国家，上市公司审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制，而我国以1999年年报审计为例，10家上市公司客户最多的会计师事务所所占审计市场的份额总共也只有31，8%。可以看出。树立规模经营观念势不可挡。
二、多元化服务观念
从会计审计业务到内部控制体系设计、管理、保险、税务咨询、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整等，独立审计的业务几乎可以伸展到各个角落。目前，我国会计师事务所业务主要局限于审计业务，而国外会计师事务所的非审计业务收人高达70%。相对而言，审计服务风险要比非审计服务风险高，无论是从增加收入还是从分散风险的角度来看，都必须大力发展非审计服务业务，以扩大原有市场生俘空间。
随着资本市场的规模化发展，历史性财务信息对信息使用者的价值增值效果日相对降低，财务报表审计又面对，业务量增长缓慢和巨大诉讼风险的庇力，因而独立审计应逐步转型，形成似独立性和专业性为基础的四种业务，即财务报表审计、鉴证型业务、保证业务以及专业咨询业务。
三、国际化观念
世界经济一体化进程的加速，国际贸易迅速发展，跨国企业纷纷涌现，企业经济往很大程度上超出了国界，国际资本市场逐步形成。经济关系的国际化，使独立审计逐步走出国界，为了使审计报告和被鉴证的会计报表能取得各有关国家社会公众的储任，客观上要求协调独立审计标准和实务。除了独立审计准则的国际化外，审计市场也门趋国际化。一方面，允许外国会计公司进入国内市场，另一方面，各国国内事务所也应积极走出阀门近年来，英美等国的大型会计公司在世界各个国家和地区积极拓展业务，而且其在海外的增长速度已超过在国内经营增长速度，当前，我国事务所的业务领域狭窄，必须培养一批具有国际水平的注册会计师，与国际会计公司竞争，开拓国际生存空间。
四、风险经营观念
（一）增加审计成本，降低效率基于成本与效率的视角进行分析，事务所轮换制无论是对轮换到的下一家事务所还是对审计客户，都会导致成本的增加，在审计的前一两年也会降低审计的效率。从事务所的角度，根据美国审计总署（GAO）关于强制轮换会计师事务所潜在影响的研究报告，会计师事务所承担的财务报表审计成本包括营销成本和审计成本。所谓营销成本是指会计师事务所承担的努力获取或保留审计客户的成本，如通过招投标方式竞价获取审计客户的事务所，其承担的招标费用就构成了营销成本。审计成本是指会计师事务所承担的实施客户财务报表审计的成本，比如在审计的第一个年度对客户行业领域、基本情况、信息系统的了解而发生的必要成本，初始年度相较以后年度增加的审计程序以及对审计年度期初实施的必要程序如收入、费用的期初截止测试也会增加审计成本。事务所轮换会增加其他方面的成本，例如审计客户的管理信息系统用的是SAP，而事务所如果在以前的审计中没有涉及过该系统，就会增加对审计人员的教育培训成本；如果审计客户是跨区域的大型企业集团，在全国各地拥有很多地区分公司和子公司，就会增加审计人员的迁置成本。GAO的一项调查结果显示，会计师事务所在初始年度发生的审计成本可能比随后年度的审计成本高出20%以上。意大利学者Bocconi研究发现，审计一个新客户成本比之前增加了15％，在新的行业审计一个新客户成本比之前增加了25％。此外，在初始审计的第一年，审计师需要投入比之前多40％的时间来熟悉客户业务、经营过程和财务流程，大大降低了审计效率。而会计师事务所由于轮换增加的成本会反映在审计定价上，通过审计收费或多或少地转给客户。从审计客户角度考虑，事务所轮换会使审计客户在初始年度发生选择成本和支持成本。选择成本与事务所的营销成本相对应，是审计客户发生的、用于选择新的事务所的成本；支持成本是指用于支持事务所的工作，比如为第一年度事务所了解公司状况、企业管理系统、上一年度审计报告情况提供支持发生的成本。GAO的研究报告表明，会计师事务所的轮换会使被审计客户在第一年度与审计相关的可能增加的成本比未变更事务所情况下的连续审计成本高出43%到128%。审计定价是供需双方确定的对审计服务的一个合理价格，要考虑双方的成本效率因素来合理定价。
（二）掩盖不良动机中国注册会计师协会曾经指出，资本市场中存在个别上市公司涉嫌通过变更审计机构换取有利的审计意见的现象。事务所轮换可能成为上市公司掩盖不良动机、“购买审计意见”的一种手段。如果对一家上市公司执行审计业务的事务所出具了不满足该公司期望的非标准审计报告，那么上市公司为了股票更有市场等就想要更换事务所。在没有实行事务所轮换制前，公司解聘会计师事务所及事务所辞聘，公司与事务所双方都应当报告并将原因披露给中国证监会，并对其所披露信息的真实性负责，上市公司如果为了规避不利审计意见而更换事务所，就要面对投资者抛售公司股票、股价下跌等风险；实行事务所轮换制以后，上市公司可能会打着制度安排的幌子掩饰不良动机，投资者不能对更换事务所的真实意图进行有效区分，不易做出正确的投资判断。
（三）增加审计风险对于轮换到的后一家事务所，轮换可能增加其审计风险。由于执行审计业务很大程度上依赖注册会计师的经验判断，注册会计师的职业经验不是一蹴而就的，而是通过对被审计单位所处行业性质和商业模式不断了解逐渐积累的，需要一个过程，所以在越来越复杂的审计环境下，审计人员具有对被审计单位业务的熟练经验才能保证审计人员高效地安排审计工作，提高审计质量。而事务所的轮换使得首次接受审计委托的下一家事务所在初始年度对审计客户的了解极其有限，审计人员缺乏对被审计单位业务的处理经验会影响其职业判断能力，从而加大了审计风险。
二、对事务所轮换的建议
（一）事务所轮换要考虑事务所规模事务所轮换要综合考虑各方面的影响，既要看到它能够提高审计独立性的一面，又要看到它大幅增加审计成本、加大审计风险的一面，对于事务所轮换的范围不应一概而论，要秉着公平、合理、有效的态度设置参与轮换的事务所的范围，并且要加强对事务所轮换的监管。要综合考虑事务所的规模、收益、投入资本、审计专长等因素，因为这些因素与可能发生的错报相关。事务所规模越大、收益对个别审计客户的依赖程度越小、审计专长越广，其审计报告发生错报的可能性就越小，这些因素也与审计成本增加的比例相关，小型事务所内部结构特征可能不适合实施轮换制。同时应当严格区分执行审计与非审计业务的事务所，对于事务所执行非审计业务可能没有必要进行轮换。
（二）事务所轮换要考虑审计客户的性质和规模目前，我国已对国有金融企业轮换会计师事务所做出了具体规定，对会计师事务所承担中央企业财务决算审计的年限也做出了明确规定。被审计单位的性质，包括所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动和财务报告不同，对其轮换执行审计业务的事务所的要求应当不同，所以在设置轮换事务所的被审计单位范围时要考虑其性质以及监管要求等。对不同规模的被审计单位，轮换事务所的要求也应当区别对待。就大规模的资产主体来说，一家事务所从接受审计委托，了解其商业模式、行业状况、资产规模，到熟悉其业务流程、经营决策，一般都需要两到三年。
成本是会计师事务所为实现经营管理目标，生产合格审计产品，取得收益补偿所发生的以货币计量的价值损耗。进行成本费用分析有助于提高会计师事务所的经营管理水平，提升其市场竞争能力。当今，审计市场竞争日益激烈，利润空间受到更多挤压，研究事务所成本费用的构成，了解其影响因素，设计有效的控制措施具有重要的意义。
我们认为，会计师事务所的成本可以按照多种方式进行分类，如会计师事务所根据会计核算目标需要，按照费用要素的用途可以分为管理成本、营销成本、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。为了经营决策需要又可以按成本性态划分为固定成本和变动成本等。
首先，为满足会计核算目的、按照费用的用途可将会计师事务所的成本费用划分为：
1、管理成本。是会计师事务所为组织和管理审计或咨询项目所发生的机构或部门行政人员的工资、奖金、津贴及福利费用，办公费用、差旅费、会员费、会务费、会员后续教育费、事务所合并费用，房屋租金，折旧费、计提的风险基金、保险基金，上交的所得税和公益性收费等。这类费用是会计师事务所为保证企业日常行政管理和服务需要而发生的各项间接支出等。
2、营销成本。是会计师事务所为取得和维持审计或咨询项目所发生的业务谈判费、差旅费、招待费、营销人员的项目提成费、形象宣传费和业务推介会务费等。这类费用是会计师事务所为取得业务必须发生的一种间接支出项目。
3、直接审计（或评估、咨询）项目成本。是会计师事务所实施外勤审计、评估或咨询项目所发生的费用。它包括直接参与审计或评估、咨询项目的主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师、助理审计人员和外聘专家的工资、奖金、津贴及福利费用、营业税及城市维护建设费、教育费附加、差旅费、项目审计人员培训费、资料费、通讯费、文印费等。这类费用是会计师事务所为取得业务收入，在外勤工作过程中或结束后所发生的直接费用支出。
其次，为满足会计师事务所经营决策、进行成本分析或控制需要，按照成本费用的性态可以划分为：
1、固定成本。是会计师事务所发生的不随业务量增减而变动的费用。其中一部分通过事务所管理当局的决策行动可以改变其数额的部分为酌量性固定成本，如会员后续教育费、员工培训费、风险基金、行业审计信息平台建设费、保险基金等。这类成本支出数额的多少服从于会计师事务所一定期间的经营管理实际需要，伴随着经营方针和财务状况的改变而改变，因而只能在某一特定的会计期间存在和发生作用。另一部分是约束性固定成本，它不随管理当局的决策行动而改变，是会计师事务所维护其正常经营活动所必须发生的费用，如机构或部门人员工资、固定资产折旧费、会员费、保险费等。
2、变动成本。是会计师事务所发生的随审计业务量的增减而正比例变动的费用。如营销成本中的大部分、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。
此外，我们还可以将成本划分为通过会计账户计量或反映的显性成本和目前尚未通过会计账户计量或反映的隐性成本。显性成本属于历史成本范畴，而隐性成本属于未来成本范畴，但对事务所未来经营具有战略意义。进行成本费用分析时应从广义的角度入手，这样可以避免会计师事务所因对成本费用的错误估计而决策失败。
二、会计师事务所成本费用的影响因素分析
1、事务所规模大小
一般说来，事务所的成本费用与其规模大小呈同向变动关系，规模越大其成本费用越高。然而，事务所要发展又必须建立在规模扩张的基础上，规模扩张势必使事务所的人员工资、福利费用等大幅度提高，管理成本、购并费用及购并后的企业文化融合成本、人员培训成本的绝对金额增加，固定资产投资规模扩大等。但是，规模扩张对事务所成本费用的影响并非全部为负面因素，只要控制适当，就能因势利导，产生积极的后果。事实上，理论界大量的实证研究成果同时表明，事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制，对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障。此外，规模优势可以转化为成本优势的因素有：一方面，规模大的事务所可以摊薄建立培训设施的成本，使员工培训的单位成本降低，同时事务所业务量增加所带来的收益会抵消一部分固定资产的投入等。另一方面，规模大的事务所为执业人员的经验交流提供了方便，可以承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以使事务所自动获取一部分审计或咨询业务，为此可以直接降低营销成本，国际“四大”正是凭借其规模经济优势在竞争中占得先机。
2、行业专业化经营程度
行业专业化经营在我国尚未得到应有的重视，事实上，会计师事务所通过行业专业化经营能够有效的降低边际成本。我们知道，注册会计师行业是智力密集型行业，就其主导产品审计报告而言，物化劳动只占极小的比例，绝大部分为注册会计师的智力投入，从成本角度看，产品的成本主要取决于变动成本，注册会计师在执行审计业务过程中所形成的审计工作底稿主要靠人工投入，可以视为变动成本部分[1]。随着行业审计资料库的建设、行业审计经验的积累，注册会计师可以减少与客户之间的沟通成本等，效率大为提高，单位变动成本会大幅度降低，因而获利空间会增大。同时，行业专业化经营条件下，业务量的增加依靠拓展的行业客户增加实现，事务所又能降低每开拓不同行业的审计客户资源时需要投入的启动固定成本。启动固定成本属于一种沉落成本，行业越分散，事务所由此而分摊的固定成本会越多，因而其获利空间会变小，否则结果正好相反。
3、审计模式的选用
审计模式一般包括账项基础、制度基础和风险导向审计模式。在三种不同的审计模式中，账项基础审计模式所耗费的人力、物力和时间最多，成本最高。制度基础审计尽管是建立在评价客户内部控制的基础上进行的抽样审计，如果内控有效可以降低实质性测试的工作量，但是却难以发现企业的重大错报风险领域。为此，我国的新审计准则要求全面实行风险导向审计。理论界有观点认为，风险导向审计需要在审计之前对企业及其环境进行调查了解，评估企业是否存在重大错报风险，需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，所以人员成本就会比较高，而一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，必然会增加外勤审计工作的时间，相应地增加审计的总成本。但是，风险导向审计可以有效地降低审计失败的风险，减少诉讼（风险）成本。审计风险成本是当今影响事务所成本提高的主要因素。早在上世纪80年代，审计界尚未采用风险导向审计模式前，美国17家最大的会计师事务所每年因支付的未经保险的损失等开支达到了3000-4000万美元，1991年，美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%[2][1]。毕竟，一旦发生审计失败，其付出的成本实在会太大了。另外，风险导向审计模式强调采用分析性程序，这样也可以为会计师事务所降低审计项目成本提供条件，因此，事务所要从战略经营的高度对其选用的审计模式进行成本与收益的决策。
4、CPA专业胜任能力
注册会计师专业服务水平的高低通常可以用工作量来体现，工作时间则是衡量注册会计师工作量的天然尺度。在这个意义上，提高注册会计师工作效率就成为决定会计师事务所审计项目直接成本高低的关键。争取成本领先的方法可以是以量化的时间利用率作为核算业务人员业绩的核心指标，以促进业务人员提高工作效率；而时间利用率则取决于注册会计师的专业胜任能力的高低[3]。专业胜任能力是对审计执业人员专业素质的要求，注册会计师具备更高的专业胜任能力是保证审计质量的基本条件。会计师事务所聘请的注册会计师专业素质越高，经验越丰富、越具有行业审计专长知识，对完成审计项目所需要的时间就越少，成本越低，审计效率就越高。
5、管理效率
会计师事务所一流的管理队伍、有效的组织架构、广泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理队伍是其中的关键要素，管理队伍素质高才能将事务所的管理思想、管理方式、管理手段与管理制度提升到一个新的高度，也只有这样才能进一步提高管理工作效率。同时，一定的组织形式会对企业的运行效率产生决定性的影响。管理学认为，任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。事务所只有建立一套严密的组织架构，科学地组织各部门和人员去实现事务所的共同目标，才能从组织架构上为审计质量提供合理保证、减少不必要的管理成本，提高工作效率。管理学理论告诉我们，会计师事务所采用直式管理结构，尽管会具有管理严密、分工细致的特点，但层次较多，需要从事管理的人员也就越多，彼此之间的协调工作也急剧增加，在管理层次上所花费的设备与开支，所消耗的时间与精力也自然增加。而扁平式的管理结构能使信息流通快，管理费用低，被管理者具有较大的自由性和创造性，是一种节约事务所成本费用支出的较好架构。最后，先进管理技术不仅可以减少管理人员的投入，降低委托成本，而且反过来又可以促进管理水平的进一步提高。
6、审计质量
根据成本与效益原则,能以最少的审计资源耗费取得高的审计质量,是解决审计质量与审计效率的关键。审计资源的耗费表现为审计成本,审计质量要求高,证据收集量多，审计资源的耗费必然也相对多些,审计成本也相应增加。但审计质量稳定,反过来可以降低审计成本。同时，审计质量的提高可以避免发生审计失败，降低诉讼成本。
三、会计师事务所对成本费用的控制策略
1、事务所对规模扩张成本的控制
上述分析表明，事务所的规模扩展是做大做强的必要手段。那么，如何控制规模扩张所产生的成本费用呢？笔者认为，总的控制原则是规模扩张后边际收益的增加额至少应大于边际成本的增加额。规模扩张成本主要是扩张过程中所产生的购并费用以及购并后企业文化融合成本等。因此，事务所的规模扩张，最好是选择具有相同或相近业务范围、执业特色的事务所进行，这样不仅能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，注册会计师在特定行业领域的人才集聚。同时可以有效减少购并后企业的文化融合成本，摊薄业务启动成本、固定资产投入成本。对于管理水平不高的小型会计师事务所而言，不应盲目进行规模扩张，它们可以选择先做强然后再做大的发展策略。
2、事务所对管理成本的控制
管理工作是会计事务所为保证其正常运转、为审计工作提供服务所产生的费用支出，它一般不直接创造价值，但管理效率的高低关系到成本费用的控制成效。因此，整合审计资源，进行科学化管理是控制注册会计师行业管理服务成本的有效手段。其基本方法是运用系统论、信息论、控制论的方法将审计的人力资源、信息资源、技术资源和社会资源进行合理配置，使审计资源形成最优化组合。具体来说，在管理结构上，会计师事务所应采用扁平式的组织管理架构，遵循保证事务所内部信息通畅、降低管理成本、提高运行效率和控制有效等原则。目前，我国会计师事务所内部的组织架构不必设置过多管理环节，要尽量减少中间层次，按行业审计服务线管理审计项目。其次，事务所要实行办公自动化管理，重要的工作底稿、行业与客户资源、审计专家支持系统应录入计算机系统，方便查询，在事务所内部快速传递各种信息，以提高整体的运行效率，同时，事务所在广泛采用计算机管理后，应减少管理服务人员，降低管理服务成本。
3、事务所对审计风险成本的控制
风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。科学地运用风险导向型审计就是指在“了解被审单位及其环境并评估重大错报风险”、“针对评估的重大错报风险实施程序”。注册会计师严格遵行风险导向审计程序可以有效减少审计失败的可能性，从而降低审计诉讼成本。同时，采用风险导向审计过程也可以节约会计师事务所的审计项目成本。因为：风险导向审计模式以分析性测试作为重要手段，以捕捉异常情况作为主要目的，执行针对舞弊的审计程序，而不是对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”，从而节约审计测试的样本量。
【关键词】非审计服务 审计独立性
在很长的一段时间里，非审计服务由于不是会计师事务所的核心业务而并未得到足够的重视，直到20世纪70年代非审计服务的快速发展开始引起学者们对非审计服务的关注，这个时期的研究认为非审计服务并未对审计独立性造成负面的影响。到20世纪90年代，非审计服务逐渐反宾为客，成为会计师事务所的主要收入来源。与此同时，学者们对非审计服务是否会损害审计独立性这一问题展开了更为激烈的争论。2001年安然事件爆发后，非审计服务对于审计独立性的影响这一话题再次走入学者们的视野，成为学术界关注的热点。但是对于非审计服务与审计独立性之间到底存在怎样的关系却始终没有一个一致的结论，本文对前人的研究成果进行了总结评价，并提出自己的观点，以促进我国非审计服务相关的研究和发展。
一、国外相关研究
国外对于非审计服务是否会损害审计独立性的研究已有100多年的历史了，不论是规范研究还是实证研究都比较成熟。
（一）规范研究
1.非审计服务不影响审计独立性。Axelson（1963）和美国科恩委员会（Cohen Commission，1978）在他们的研究中都发现审计师向被审计单位既提供审计服务又提供非审计服务对审计独立性的影响可以忽略。
2.非审计服务影响审计独立性。（1）非审计服务正向影响审计独立性。
代表学者主要有Goldman、Barlev（1974）、Burton（1980）和 simuni（1954）。从提高审计质量和审计效率的角度出发，他们认为审计师同时向被审计单位提供非审计服务能够很大程度上增加对被审计单位的了解，这样能够产生知识溢出效应，进而提高审计师发现问题的能力，降低交易的成本，最终提高审计质量和审计效率。
（2）非审计服务负向影响审计独立性。
Hylton（1964）和Nelson（2002）认为事务所对被审计单位同时提供非审计服务不仅会使其丧失实质上的独立性，同时会损害其形式上的独立性。
（3）非审计服务对审计独立性既有正面影响又有负面影响。
DeAngelo（1981）、Antle（1984）、Acemoglu、GietZman（1997）等，这些持有中立态度的学者认为：非审计服务对于审计独立性的影响没有那么绝对，非审计服务是一把双刃剑，有利也有弊；一方面，审计师向客户提供非审计服务可以提高审计师发现客户问题的能力，从而提高审计师的独立性；另一方面，审计师向客户提供非审计服务，增加了会计师事务所对被审计单位的经济依赖，从而损害了审计独立性。
（二）实证研究
1.报表使用者角度进行的研究。Schulte在1965首次采用问卷调查的方法对该问题进行研究，通过对报表使用者进行问卷调查，Schult认为非审计服务会降低审计独立性。
1996年Briloff对Sehulte的研究方法进行改进，他将报表使用者划分为会计执业人士和非执业人士，分别进行问卷调查，调查研究发现：审计师对客户提供非审计服务不会影响审计独立性，是人们对审计行业没有足够的了解才导致了认识上的错误。
Titard（1971）在对非审计服务进行分类的基础上调查研究发现：首先，不同的类型的非审计服务对审计独立性产生的影响也不同，不能一刀切；其次，只要能在职能上对审计服务和非审计服务进行有效的划分，审计师就能在向客户提供非审计服务的同时保持良好的审计独立性。
Reckers、Stagliano（1981）在Briloff（1966）研究的基础上对报表使用者更进一步的分解为普通的报表使用者和成熟的报表使用者，通过研究发现：与普通的报表使用者相比，成熟的报表使用者更倾向于相信非审计服务并未对审计独立性产生负面影响。这些问卷形式的研究对后人的模型研究奠定了坚实的基础。
2.审计意见角度进行的研究。从这一角度出发进行研究的学者认为，审计单位对客户的非审计服务越多，对客户的依赖性就越强，因而签发保留意见的可能性就越小。
WineS（1994）利用澳大利亚上市公司的财务数据研究发现：非审计费用比重越大，注册会计师签发保留意见的可能性相应的也越小。然而，Barkes、Simnett（1994）的研究认为注册会计师出具的审计意见与非审计费用间没有显著的相关性。Firth（2002）运用回归模型进行研究发现：非审计费用越高，审计师出具保留意见的可能性就越小。这一结论从某种程度上说是对Wines（1994）研究结论的一种验证。
3.盈余管理角度进行的研究。从该角度研究的学者认为，非审计服务会加强审计单位与被审计单位之间的利益联系，使得审计单位在审计过程中更多的容忍被审计单位的盈余管理行为，从而损害审计独立性。
Frankle（2002）研究指出购买非审计服务越多的客户企业盈余管理的行为也越多，也就是说非审计服务越多对审计独立性的损害越大。2003年Hollis Ashbaugh、Ryan Lafond 以及Brian W.Mayhew在对Frankle（2002）的研究中的有关指标进行修订的基础上重复研究得出的结论却是截然相反的。
4.其他角度进行的研究。运用实验研究的方法，1987年Corless & Parker得出如下结论：非审计服务并不会对审计师的审计独立性造成影响。在理论的基础上，1993年Parkash & Venable研究得出如下结论：客户企业的高管认为审计师同时向客户提供非审计服务会对其的审计独立性造成影响。
（三）国外相关研究评述
对国外研究非审计服务是否会对审计独立性造成影响的文献进行研究，我们能够发现以下几点：一是早期的学者主要进行的是规范研究，偶有实证研究，采用的研究手段也较为粗放，以调查问卷为主，主要关注对审计形式上独立性的影响。二是伴随着研究手段和角度的多样化、复杂化，学者关注的焦点逐渐转移到实质的审计独立性上来。三是国外学者的主流观点是审计师同时提供非审计服务会对其的审计独立性造成影响，但是对于非审计服务对审计独立性产生怎样的影响至今也没有一个一致的结论。
二、国内相关研究
由于国内会计师事务所非审计服务的发展尚处于初级阶段，非审计服务收入所占的比重很小，因此，国内对非审计服务对审计独立性影响的研究起步比较晚。安然事件后，国内学者开始从我国实际出发，研究非审计服务对审计独立性的影响。
（一）规范研究
1.非审计服务不影响审计独立性。持这种观点的学者认为审计师同时提供非审计服务会影响独立性，但不一定会对审计独立性造成负面影响。代表学者有宋献中、郭葆春（2002），周素华（2009），刘莎（2009），胡海凤、邓先琨（2009）等，其中周素华认为在一定的限度内，非审计服务就不会对审计独立性造成损害。
2.非审计服务影响审计独立性。（1）非审计服务对审计独立性产生正面的影响。
邓德宏（2009）、张晓群（2009）、周莉（2010）等，这些学者认为，会计事务同时提供非审计服务会加剧利益冲突，会对审计独立性造成严重的损害。另外，李海东（2003），崔宏、刘尔奎（2003）认为在我国CPA对声誉损失和巨额诉讼成本并不畏惧，对被审计单位经济上的依赖可能是影响审计独立性的主因，因此，CPA同时提供非审计服务，会对我国本来就不高的审计独立性造成更为严重的损害。
（2）非审计服务对审计独立性产生负面的影响。
代表学者主要有林启云（2002）陈高才（2006），孙红梅（2008）等，他们认为对被审计单位同时提供非审计服务，有助于CPA更好的了解被审计单位，提高审计效率，同时能够发展壮大会计师事务所，从而能够提高审计单位保持审计独立性的能力。
（二）实证研究
1.盈余管理角度进行的研究。刘星等（2006）选取2001～2004年报中同时披露审计费用与非审计费用的A股上市公司为样本，以DA作为审计独立性的替代变量进行研究得出如下结论：没有证据显示，非审计服务的提供会影响CPA的审计独立性。董普等（2007）在刘星（2006）基础上研究发现非审计服务费用与操控性应计利润的绝对值显著负相关。
2.审计意见角度进行的研究。代表学者主要有葛茜（2009）、魏爱翔（2010）等，这些学者选取审计意见作为审计独立性的替代变量进行实证研究得出如下结论：在我国CPA同时提供非审计服务并未对审计独立性造成实质影响。
3.其他角度进行的研究。2008年陈丽蓉、李红从委托角度出发进行实证研究得出如下结论：被审计单位的高管认为CPA同时提供非审计服务有助于提高审计独立性。
（三）国内相关研究评述
对国内研究非审计服务是否会对审计独立性造成影响的文献进行研究，我们能够发现以下几点：一是我国的研究起步相对较晚，且主要是集中于规范研究上；二是实证研究相对较少，研究的角度也相对较窄，研究的深度还很不够，随着我国审计业务的发展，未来有待于从更多的角度更为深入的研究非审计服务对审计独立性的影响；三是国内学者大多认为CPA同时提供非审计服务不会损害审计独立性，还有很大一部分学者认为会调高审计独立性。
三、未来展望
首先，与国外研究相比，国内学者在实证研究方面仅仅是从盈余管理和审计意见两个角度着手进行研究，我国学者有待于从更多的角度来对非审计服务与审计独立性关系进行研究。从整体来看，国外学者大多认为非审计服务负向影响审计独立性；然而，国内大多学者认为CPA同时提供非审计服务不会对审计独立性造成影响，我国学者并没有深入分析过这一差异。
其次，国内外对这一问题的研究都局限于定性研究，至今也没有得到一个一致的结论；还没有学者对这一问题进行过定量研究，因此，这些研究对于非审计服务在我国的发展以及控制没有起到应有的指导作用。鉴于这一研究现状，有待于学者们在未来的研究中对非审计服务提供一个“度”的衡量标准，以更好的指导我国实践。
最后，国内外学者都未曾对该问题在很长的连续时期内进行过历程研究，以发现非审计服务与审计独立性的关系是否具有周期性，从而更好的指导我国会计事务所非审计服务的发展。
参考文献
[1]Barkess，L and R Simnett.The Privision of Other Services by Auditors：Independence and Pricing Issues [J].Accounting and Business Rearch，1994：99-109.
[2]Deangelo，L.Auditor Size and Audit Quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981：183-199.
[3]Firth，Michael.Auditor -Provided Consultancy Services and their Associations with Audit Fees and Audit Opinions[J].Journal of Business Finance & Acounting，2002：661-693.
[4]Hillison，W. and Kennelley，M.The Economics of Non-audit Services[J].Accounting Horizons，1988：32-41.
[5]Schulte A.A.Jr. Compatibility of Management Consulting and Auditing[J].The Accounting Review，1965：587-594.
[6]Tird，P.L.Independence and MAS -Opinions of Financial Statement Users[J].The Journal of Accountancy，1971：47-52.
[7]Wines P M.Accounting Earnings and Cash Flows as Measure of Firm Performance：The Role of Accounting Accruals[J].Journal of Accounting and Economics，1994，18（6）：235-250.
[8]刘星，陈丽蓉等.非审计服务影响注册会计师独立性吗？——来自中国证券市场的经验数据[J].会计研究，2006（7）：30-38.
【关键词】 非审计服务； 独立性； 实证研究； 综述
一、引言
有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究主要经历了两个阶段，20世纪60年代至90年代主要采用行为研究范式，研究的问题集中在非审计服务是否对形式上的独立性产生影响；20世纪90年代以来，研究者开始借助于替代变量，建立数学模型和数据统计分析来检验非审计服务对独立性的实质性影响，研究问题集中在非审计服务对注册会计师客户关系的影响上。本文拟对国内外有关的实证研究成果进行综述和点评，在此基础之上提出未来的研究方向。
二、国内外实证研究文献综述
（一）国外有关实证研究成果
1.以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量。最初有关独立性的研究大多采用调查问卷的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的变量。Schults（1965）以问卷调查了包括证券公司的财务分析师、商业银行的贷款管理者、保险公司的投资管理者、互助基金的投资管理者，结果在第三方看来，联合生产并不影响审计独立性。与Schults研究结论相反，Briloff（1966）选择了72名非会计执业人士（金融从业人员）和64名会计执业人士（包括“8大”会计师事务所的从业人员、其他事务所的从业人员和大学会计教授）作为被调查者，发现大部分的外部报表使用者认为非审计服务有损审计独立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事对非审计服务是否以及如何影响审计独立性的看法，同样表明非审计服务是影响审计独立性的重要因素。Gul（1989）在研究影响审计独立性的因素中，假设审计师同时为客户提供管理咨询不影响审计独立性，结果该假设被拒绝。
2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。一般认为，注册会计师是否签发保留意见是注册会计师独立性的体现，如果事务所对客户收费的依赖性影响到注册会计师的独立性判断，注册会计师就不会轻易签发保留意见的审计报告。Barkess和Simnett（1994）通过对1986―1990年澳大利亚前500强上市公司收到的2 094份审计报告及其支付的非审计服务费用进行单变量T检验，发现审计意见类型与非审计服务规模之间不存在显著相关性。Craswell（1999）认为提供非审计服务可能不是威胁审计独立性的主要因素。Firth（2002）研究审计师提供咨询服务与审计费用及审计意见的关系，证实了审计费用与非审计服务费用是正相关关系，审计师提供非审计服务将损害审计独立性。
3.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。有学者以被审计公司盈余操控的程度作为注册会计师独立性的变量，他们认为如果注册会计师在审计过程中能够保持独立性，注册会计师就会发现被审计公司存在的重大盈余操控行为并督促被审计公司纠正。注册会计师独立性程度越高，他们发现公司进行盈余管理的可能性就越高，因而经过审计的财务报告所存在的操控性应计项目就会越少。Frankel等（2002）以公司操纵性应计利润为盈余管理的标志，对3 074家公司就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验，结果发现非审计服务收费金额和公司操纵性应计利润之间存在显著正相关关系，证实了非审计服务与注册会计师独立性存在密切关系。与此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事务所的收费总额与被审计公司的操控性应计项目之间不存在相关关系。同样，Chung和Kallapur（2003）在非审计收费占事务所全部收费的比率和用修正的琼斯模型计算的操控性应计项目之间也没有发现存在显著相关关系。
由上可见，国外有关非审计服务与独立性关系的实证研究较早，研究文献颇丰，成果也较为显著，虽然研究结论仍难以取得一致，但其研究方法和视角日趋成熟完善。
（二）国内有关实证研究进展
1.以被审计公司盈余操控的程度作为被解释变量。如刘星等（2006）以2001―2004年按照中国证监会的规定披露同时支付给会计师事务所审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，从盈余管理的角度以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，研究显示非审计费用及其与总费用的相对比重大小对操控性应计利润没有明显影响。与此相反，陈国辉和王军法（2008）以盈余管理程度作为被解释变量，对2006年深市A股上市公司进行实证检验，发现非审计服务的提供对注册会计师的审计独立性具有不利影响。董普等（2007）以2003―2005年期间A股上市公司为样本，以操控性应计利润作为审计质量的替代变量，以非审计服务收入占客户总收入的比重为自变量，运用多元回归分析等方法对非审计服务与审计质量之间的关系进行了实证检验，研究发现非审计服务还提高了审计质量，可能受知识溢出效应的影响。
2.以注册会计师签发审计意见类型作为被解释变量。张晴（2006）以2003年我国上市公司年报数据为样本，以发表审计意见的类型为因变量，实证研究没有发现非审计费用与审计意见存在显著关系，证明非审计服务没有损害审计独立性。陈丽蓉等（2007）以审计意见类型作为因变量，分别以非审计费用绝对金额的对数和非审计费用的比重作为自变量，经实证检验没有发现非审计服务负向影响注册会计师审计意见的形成。
3.其他研究视角，如胡波（2009）认为非审计服务是否有损审计独立性的重要判断标准是审计师是否降低了审计服务定价，以此从非审计服务中获取补贴，并以2005年我国A股市场数据为例，实证研究发现提供非审计服务的上市公司审计定价可能偏低，原因可能是非审计服务有损独立性，从而使得非审计服务与审计服务存在交叉补贴。
对比西方国家，国内对此问题的研究大多侧重于规范研究，实证研究在近几年才开始逐渐兴起，研究成果有限，研究方法和研究角度还处于模仿阶段。这可能源于我国会计师事务所市场结构单一以及新兴资本市场的特殊国情，一方面，开展非审计服务的事务所不多，非审计服务收入占事务所总收入的比重不大，没有受到研究者的关注；另一方面，有关非审计服务方面的数据难以完整的取得，限制了实证研究的发展。
三、启示及未来研究方向
综上所述，国内外关于注册会计师从事非审计服务是否会影响其独立性的实证研究结论仍存在分歧，主要原因可能是审计独立性过于抽象，难以直接观察和具体计量，同时研究者立足于不同的理论视角以及各国不同的社会制度环境都会对研究结论产生系统的影响。笔者认为在未来的研究工作中可以做进一步的改进。
1.非审计服务名目繁多，检验非审计服务对独立性的影响，需要考虑具体非审计业务的性质。非审计业务的性质决定了对审计的独立性影响有所不同，如新兴的鉴证业务中的认证服务，其目的在于提高信息质量，对审计独立性没有影响；传统的非审计服务如税务服务、辅助资金运筹等一般认为对独立性的影响较小；管理咨询服务则会由于自我评价产生对独立性的不利影响，所以，在实证研究过程中有必要剔除那些对注册会计师独立性没有影响或者影响较小的项目，确保研究结论的准确性和科学性。
2.关于独立性替代计量指标的选择问题。对注册会计师独立性进行准确定量计量是一个复杂的问题，单一的替代计量指标可能不是很确切，实践证明，不同研究者利用同一替代计量指标往往得出相反的结论。因此，今后研究的工作应是找到能够尽量准确代表审计独立性并且易于量化的综合性变量。
3.非审计服务对独立性的影响实证研究中，国内多数实证研究在借鉴和模仿西方学术研究理论和研究方法，这将导致研究结论的非适应性。注册会计师的独立性受到多方面因素的影响，特别是各国社会经济制度环境、审计市场的发展程度、资本市场的成熟度等，抛开环境因素的影响，仅考察非审计服务对独立性的影响可能导致研究结论大打折扣。因此，在实证研究过程中还应综合考虑其他方面的条件。
【参考文献】
［1］ 姜锡明，郑石桥.独立审计实证研究［M］.第1版.大连：大连出版社，2009：5-11.
［2］ 陈国辉，王军法.非审计服务对审计独立性的影响――2006年深市证券市场的经验证据［J］.广东商学院学报，2008（3）：66-71.
［3］ 董普，田高良，严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究［J］.审计研究，2007（5）：42-49.
［4］ 刘星，陈丽蓉，刘斌，等.非审计服务影响注册会计师的独立性吗？――来自中国证券市场的经验数据［J］.会计研究，2006（7）：30-38.
［5］ 吴波.关于非审计服务与审计独立性的研究述评［J］.中国注册会计师，2004（10）：34-37.
［6］ 张晴.非审计服务与审计独立性关系之研究［D］.福州大学硕士论文，2005.
［7］ 陈丽蓉，孙芳城，蒋荣，等.基于审计视角的非审计服务与审计独立性［J］.当代财经，2007（9）：118-122.
购物车(0)