[关键词]会计公共关系；现代会计管理；基本概念
近年来，国内外不少大公司涉嫌会计造假、会计信息虚假披露的事件被频频曝光，从国内的银广夏、郑百文，到美国的安然、环球电讯、世界通信、施乐等，会计界面临着前所未有的诚信危机。对此，国内外众多专家学者分别从不同角度进行了和探讨，并提出了许多相应的治理对策。笔者拟从一个全新的视角来看待这个，社会组织（包括公司）对外传播会计信息是会计公共关系活动的一项重要内容，因此上述事件不妨称为会计公共关系丑闻。会计公共关系最重要的特征是真实性，最重要的原则是诚信，而上述事件恰恰违背了这些最基本的原则要求，致使与投资者等公众之间的会计关系紧张，甚至遭致起诉，公司生存与面临严重危机。从这些可以作为反面教材的诸多案例中，我们不难得出结论：进行会计公共关系的系统，大力推动社会组织开展会计公共关系活动，是何等的迫切和重要！但由于会计公共关系是一个新生事物，很多理论还不成熟，因此笔者拟对会计公共关系的基本概念作一个粗浅的探讨，以求教于有关专家学者。
一、会计公共关系的本质
（一）会计公共关系的称谓界定。
会计公共关系脱胎于现代公共关系，是一种专业公共关系，“可能是公关业中最为复杂的领域”，在国外习惯称之为“FinancialPublicRelations”，这个词汇在我国有多种译法。从微观领域看，它一般翻译为“财务公共关系”、“投资者关系”、“股东关系”等；从宏观领域看，它又常被译为“公共关系”、“财政公共关系”等。本文立足点是社会组织，尤其是从现代的角度来研究会计公共关系。因此，会计公共关系的涵义与财务公共关系基本一致，但又不完全等同，它已经不再局限于投资者、股东和财务界的活动范围，远远突破了财务公共关系的本意，已不再是一种纯粹的社会组织内部公共关系，而是以“大会计”的观点，把内部会计公共关系转化为广泛的内外兼容的会计公共关系，并且逐步渗透到其它公共关系活动中。可以说，会计公共关系是会计管理（即财务管理）与公共关系相结合的产物，它是会计管理模式逐渐由“内向管理型”向“内外兼管型”转变的必然趋势，是社会组织现代会计管理的重要内容。
（二）国内外会计公共关系定义简介。
为了更好地理解和把握会计公共关系的定义，我们还是先从国内外众多专家学者那里吸取一些有益的养分吧。
1.美国著名传播学教授罗伯特。罗雷（RobertT.Reilly）认为：“财务公关就是股份公司为获得有利的形象，使本公司股票总能得到满意的市场估价而采取的有计划、有组织的传播努力。”
2.美国著名的公共关系研究权威斯科特。卡特李普（ScottM.Cutlip）、阿伦。森特（AllenH.Center）和格伦。布鲁姆（GlenM.Broom）在其经典名著《有效公共关系》（EffectivePublicRelations）第七版中给出了美国公共关系协会（PRSA）1992年对财务公共关系下的定义：“财务公共关系，是对股东和投资者理解关于公司财务状况和发展前景以及包括在它的目标中的公司和股东之间的关系改善的信息传播活动。”
3.于玉林教授主编的《现代会计百科辞典》（1994）给出的定义是：“会计公共关系，简称会计公关。是社会组织的会计部门、会计人员为了沟通与其相关的公众的相互了解和理解，在平等互利的基础上，建立相互信任、相互支持的和谐关系所从事的协调、沟通活动。”
4.张汉兴、李增军、袁志在其编著的《会计公共关系指南》（1993）中是这样表述的：“会计公共关系是财会部门为了实现和有关组织或个人的相互理解和通力合作，从而更加有效地进行会计核算和会计监督，更加充分地发挥其职能作用，而从事的有计划的沟通活动。”
5.王建成、伍中信、夏云峰在其合著的《财务公共关系导论》（2002）中认为：“财务公共关系是社会组织的财务公关人员借助公共关系的传播媒介，通过各种渠道向财务界公众的所有环节不间断地提供真实性的财务会计信息和其他信息，以求达到提高组织的信誉，树立组织的形象，以及吸收投资和增进相互了解、信任的目的。”
6.郭志芳在《略论企业会计公共关系》（1999）一文中下的定义是：“企业会计公共关系，是公共关系原理在会计管理领域的运用与发展，是财会部门为了实现同企业内外组织和个人的相互理解和通力协作，以达到更加有效地发挥会计核算与监督的职能，所从事的沟通活动。它是企业会计管理中一项必不可少的管理职能。”
以上这些定义，虽然角度不同，观点不一，没有达成一致的意见，但它们毕竟从不同侧面、不同程度揭示了会计公共关系的本质，不失为一种有益的理论探讨，而且为我们下一步明确界定其涵义提供了广阔的思考空间。
（三）本文对会计公共关系的定义。
综合众多学者的研究成果，笔者认为，以下几个要点应该在会计公共关系的定义中予以体现：
1.会计公共关系活动的本质是一项现代会计管理活动。现代会计管理是一项综合性的管理工作，是社会组织各方面利益的交汇点，体现了各方面的利益关系，与社会组织内部、外部相关公众发生着各种各样的关系。传统的“核算型”和“内向管理型”会计模式已不适应的要求，必须不断向外部扩展，实现向“内外兼管型”会计模式的转变。会计公共关系活动，通过传播沟通会计信息、协调会计关系、塑造会计形象等职能作用的发挥，赢得内外相关公众的支持与合作，从而提高社会组织的长期效益，正是现代会计管理活动的重要组成部分。
2.会计公共关系的构成要素包括会计公共关系主体、客体和手段。会计公共关系主体与会计主体应该是一致的，即社会组织，而其实施主体是会计公关机构及其人员。会计公共关系客体，即会计公共关系公众、会计公共关系对象，一般包括投资者、债权人、政府机关、客户、职工等。会计公共关系手段，即会计公共关系媒介，是联结会计公共关系主体与客体的桥梁和纽带，主要形式有：报刊、广播、电视、电报、电话、互联网会议等。当然，在会计公共关系活动中，最主要的专业媒介形式是提供财务报告。
3.会计公共关系的基本职能包括传播沟通会计信息、协调会计关系、塑造会计形象等。其中，传播沟通会计信息是基础，协调会计关系是关键，塑造会计形象是核心。
4.会计公共关系的基本目标应该是赢得相关公众的支持与合作，最终目标则是社会组织长期效益的最大化，实现经济效益和社会效益双赢。
综上所述，本文对会计公共关系的定义作出如下表述：
会计公共关系是社会组织的会计公关机构及其人员为了赢得会计公众的支持与合作，实现长期效益的最大化，通过运用传播沟通会计信息、协调会计关系、塑造会计形象等职能而开展的一项会计管理活动。
二、会计公共关系的特点
这里探讨会计公共关系的特点，主要是从两个方面来加以考虑的：一是相对于其他专业公共关系而言，会计公共关系本身所独有的，或者表现得更为突出或更加明显的地方；二是相对于其他会计管理活动来说，会计公共关系的独特或突出之处。从这样的认识基点出发，会计公共关系的特点主要有以下几个方面：
1.货币性。货币性是指会计公共关系活动内容具有可计量性且以货币作为主要计量单位的特点。这也是会计公共关系区别于其他专业公共关系的一个重要特点。社会组织在开展会计公共关系活动过程中，会涉及到各方面的利益关系，而这些利益关系比如购销关系、结算关系、产权关系等更多地表现为一种经济利益关系，它们需要用货币来计量或清偿。此外，如果把会计公共关系理解为以公共关系的手段和来处理会计关系的一种活动，那么，它所处理的会计关系，从深层意义上看，实质上也是一种经济关系，或者更精确地说，就是一种货币关系。因为“会计关系是以货币为计量单位进行反映”，“会计关系要引起资金数量发生变化。”从这个意义上说，会计公共关系也具有货币性的特点。
2.复杂性。美国著名学者罗伯特。罗雷曾经说过，会计公共关系“可能是公关业中最为复杂的领域。”它的复杂性主要表现在以下几个方面：（1）会计公共关系主体的复杂性。社会组织是名义主体，会计公关机构与会计人员是实施主体，而且各个主体之间层次复杂。（2）会计公共关系客体的复杂性。会计公共关系涉及到多元利益公众，他们既有组织外部的投资者、债权人、政府机关、客户等，又有组织内部的组织领导人、各职能部门和职工等。（3）会计公共关系手段的复杂性。会计公共关系可以利用的手段或媒介形式多种多样，如报刊、广播、电视、电报、电话、互联网、会议、财务报告等。
3.互利性。互利性是指就会计公共关系活动的目的和结果来看，应该是实现社会组织与公众之间的互惠互利。只有在互惠互利的基础上，才能够建立和维持相互间的关系。在会计公共关系中，社会组织是主体，因而不可能存在单方面照顾公众利益而置组织利益于不顾的情况。反之，如果社会组织在开展会计公共关系活动中单方面追求组织利益，不尊重或损害公众的利益，那同样是行不通的。理想的做法是：当二者利益发生冲突时，要多为公众利益着想，以赢得公众的信任和支持，从而为社会组织长远发展和长期获益创造良好的公共关系环境。这就是所谓的以“利他”的方式“利己”，利他就是利己，眼前的利他可以换来长远的利己。
4.双向性。双向性是指从公共关系活动过程来看，组织与公众之间的信息交流是双向进行的。一方面，社会组织积极地、主动地对外传播本组织的会计信息，以争取公众的理解和支持，塑造良好的会计形象；另一方面，社会组织也广泛收集公众的意见，根据公众反馈的信息及其相关决策的需要，适时调整与改善组织自身行为和会计公共关系活动，最大程度地满足会计公众各方面的信息需要。
5.长远性。长远性是指会计公共关系活动是一种长期性的活动，着眼于长期目标。社会组织应从长远的眼光看待会计公共关系活动，不防把它视为一项长期投资，其追求的是持续的和长期的效益。因此，当组织的长期利益与眼前利益、组织利益与公众利益发生冲突时，会计公共关系强调应着眼于大处，着眼于将来，往往不惜牺牲组织的眼前利益以维护组织的长远。会计公共关系活动是一项保证组织持续发展的长期战略，任何急功近利的短期行为都是不足取的。
6.真实性。真实性是指社会组织在开展会计公共关系活动时，要讲真话、办实事，开诚布公，以诚相待。这是会计公共关系活动最重要的特点之一。在会计公共关系活动中，传播沟通真实的会计信息，真诚地为公众利益服务，从而树立良好的会计形象和组织信誉，为实现组织长远发展和长期获益的目标创造条件。反之，最终的结局只能是自毁前程或自取灭亡。这样的反例举不胜举，近几年来从国内的银广夏、郑百文到美国的安然、环球电讯、世通和施乐等公司的会计公关丑闻，一次次为我们敲响了警钟。
7.合法性。合法性是指会计公共关系活动要符合法规的要求。一般的公共关系活动是一种自组织活动，更多地依靠自律和道德的约束，而会计公共关系活动不仅仅是自主的要求，而且也是法规的要求。在西方，“财务信息传播，不仅仅是公共关系的需要，而且也是法律的需要。”在亦是如此。因此，社会组织在开展会计公共关系活动时，必须要体现合法性的要求，以维护和保障各方面的利益。
三、会计公共关系的职能
会计公共关系的基本职能，主要体现在以下几方面：
（一）传播沟通会计信息。
会计公共关系的传播，从传播主体看是一种组织传播，传播主要是会计信息，传播对象是会计公众，包括投资者、债权人、政府机关、客户等，传播方式主要有人际传播、实物和图像传播、大众传播等。会计公共关系的沟通，是建立在传播的基础上，传播是为了实现沟通。通过沟通，充分了解公众，认真公众，准确把握公众的心理，并依据公众态度自觉调整组织会计行为，建立起一种以双方利益为基础的良好合作关系。会计公共关系沟通方式主要有内部沟通与外部沟通、正式沟通与非正式沟通、书面沟通与口头沟通等。对会计公共关系来说，要想赢得会计公众的支持与合作，实现社会组织长期效益最大化的目标，就必须充分发挥其传播沟通会计信息的职能。
随着市场经济的发展和信息的到来，信息市场在整个市场体系中的地位日益突出，而其中的会计信息市场更是信息市场的重要支柱。从宏观上讲，会计信息的质量着整个国家市场经济的健康发展；从微观上讲，它也影响着每一个社会组织的生存与发展。而这个重要的会计信息市场的建立与完善，主要就是通过各个社会组织运用会计公共关系的传播沟通职能来实现。当社会组织向会计公众充分传播真实的会计信息、主动有效地予以沟通时，二者之间的关系就会日益密切，从而实现双方的互惠互利，同时也有利于整个国民经济的健康发展。
（二）协调会计关系。
协调是管理的一项重要职能，同时也是会计公共关系的基本职能之一。社会组织的会计活动，体现着各方面的经济利益，面临着众多复杂的会计关系。而在这众多的利益关系中，利己动机又会使得他们之间不可避免地发生矛盾与冲突。因此，在社会组织的会计活动中，如何协调会计关系、缓解和消除矛盾、增进与公众之间的感情、树立良好的会计形象，就成为会计公共关系的又一专门职能。
所谓协调，其实包括两层涵义：一是协商，二是调整。因此，协调就是在协商的基础上，经过调整，以实现社会组织与公众之间互惠互利目的的过程。
对于会计公共关系来说，通过协调会计关系，可以增强组织内部的凝聚力，扩大组织在社会上的影响力，以最终实现提高经济效益与社会效益的双重目的。会计公共关系的协调，从协调内容来看，主要有利益协调、目标协调和行为协调；从协调范围来看，主要有组织内部协调和外部协调；从协调方向来看，主要有垂直方向的协调和水平方向的协调；从协调方式来看，主要有财务会议协调、会计制度协调、会计准则协调、资金协调等。
（三）塑造会计形象。
对于会计工作来说，作为社会组织的一项重要工作，面临着众多的会计公众，它的形象好坏直接影响着对组织整体形象的评价。因此，塑造会计形象就成了会计公共关系的基本职能和中心工作。
会计形象，作为组织形象的重要组成部分，是指社会公众对一个社会组织会计工作和会计人员的整体印象和评价。良好的会计形象，主要表现为：（1）文明服务；（2）讲求信誉；（3）秉公办事；（4）廉洁自律等。
对于会计公共关系来说，塑造会计形象既是其核心职能，又是其基本目标。可以说，会计公共关系的每一项工作都是在围绕着塑造会计形象来展开的。塑造会计形象一般应遵循会计形象的定位与设计、建立与推广、巩固与矫正等程序与环节，根据不同情况可以分别采用优质服务、信息沟通、提供咨询、公益赞助、危机处理等具体方式。
综上所述，会计公共关系的职能虽然十分复杂，但它们都应具有以下几个特点：一是形式的多样性，会计公共关系可以在许多方面发挥它的职能和作用；二是内容的管理性，无论是传播沟通会计信息，还是协调会计关系，抑或塑造会计形象，都可以把它们纳入组织的广义管理活动中，如信息管理、关系管理、形象管理等；三是联系的有机性，在这三个基本职能之间具有内在的联系，其中，传播沟通会计信息是基础，协调会计关系是关键，塑造会计形象是核心。只有各方面的职能充分发挥作用，协调运作，才能产生综合的最佳效果，实现会计公共关系的目标。
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[1][美]罗伯特。罗雷。管理公共关系学———与实践[M].李景泰。天津：南开大学出版社，1990.
[2]于玉林。大会计学概论[M].上海：立信会计出版社，2002.
[3][美]ScottM.Cutlip，AllenH.Center，GlenM.Broom.Ef fectivePublicRelations[M].7thed.NEWYORK：Prentice-Hall，1996.
[4]于玉林。会计百科辞典[M].上海：中国大百科全书出版社，1994.
[5]张汉兴，李增军，袁志。会计公共关系指南[M].石家庄：河北人民出版社，1993.
[6]王建成，伍中信，夏云峰。财务公共关系导论[M].长沙：国防大学出版社，2002.
[7]郭志芳。略论会计公共关系[J].财会月刊，1999，（5）。
[8]王开田。会计行为论[M].上海：上海财经大学出版社，1999.
[9]赵威。国际会计法理论与实务[M].北京：中国政法大学出版社，1995.
2006年2月15日,我国财政部了修订后的《企业会计准则》,从而形成了我国由1项基本准则、38项具体准则以及准则实施指南形成的企业会计准则体系。修订后的基本准则更多地体现了财务会计概念框架的内容,会计基本准则通常被认为是中国式的财务会计概念框架,基本准则虽然在一定意义上发挥了财务会计概念框架的作用,但是不能代替作为理论范畴的概念框架,绝非等同于概念框架。
一、财务会计概念框架与我国会计基本准则
“概念框架”一词始见于美国会计学会(AAA)于1966年公布的《基本会计理论报告》中。目前,学术界较为流行的概念框架的定义是由美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。财务会计概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念能够指导前后一贯的会计准则。
我国《企业会计准则――基本准则》(China Accounting Standards, CAS)也为会计具体准则的制定定义了一系列的概念基础。从目的性来看,会计基本准则与财务会计概念框架是一致的,都是为了“指导、评估和发展具体准则”。从内容来看,会计基本准则要比财务会计概念框架简洁得多。财务会计概念框架对各条款进行了细致分析和研究,基本准则只罗列具体准则应当遵守的各条款,没有予以相应的理论阐述,隐含着会计人员均已清楚这些条款的理论意义。 因此,我国现行的会计基本准则不能等同于财务会计概念框架。
新基本准则对目标的描述,只在第四条中用一句话列出,规定过于简短且阐述得不是很准确。此外,会计信息还应具备一系列质量特征,也就是说各个质量特征之间具有层次性,同时该层次性也是为了实现财务报告的目标,这又体现了目标和质量特征之间的联系。我国新基本准中只是列举了十个会计信息的质量要求,并没有说明他们与目标之间的关系,也没有分出层次性。确定目标和识别基本概念主要是用目标指明方向,用基本概念作为解决问题的工具。
将基本准则作为我国会计准则体系的一部分,并将会计准则划分为基本准则和具体准则,这样既不符合国际惯例,也模糊了概念框架的性质和地位。我国应积极建立财务会计概念框架。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。而且经济环境日益复杂,使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况,在这种形势下,构建CF就显得十分重要。
二、我国财务会计概念框架的定位
制定我国的财务会计概念框架,应如何处理财务会计概念框架与《企业会计准则》二者之间的关系呢?对于这个问题,目前我国会计理论界主要有三种看法:(1)“同一论”,将《企业会计准则》视同为我国财务会计概念框架,并对它进行重新适当修改;(2)“并存论”,在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上,再构建一份概念框架;(3)“替代论”,取消《企业会计准则》,重新构建我国的财务会计概念框架(陈国辉,2007)。那么该如何取舍呢?笔者赞成和主张第三种做法。应该用一个逻辑上更加严密、理论上更加深入和完善的财务会计概念框架来取代目前并不完善的《企业会计准则》。
财务会计概念框架在会计法规体系中的地位,国际上有两种模式:一种是以英美为代表的模式,概念框架游离于法律体系外,仅用于理论指导,不需要被严格遵守,不具有直接法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(概念框架)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。国际上渐渐向第二种模式靠拢。美国证券交易委员会对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将概念框架提到具体准则之前,作为公认会计原则的第一级次(美国证券交易委员会,2003)。增强概念框架的权威性,提高其法律地位是国际上未来发展的方向。
我国的会计准则是由财政部制定并颁布的,根据我国的具体环境,我国研究和制定概念框架要注意这种趋势,恰当地确立概念框架的法律地位。笔者认为,我国的财务会计概念框架应由财政部牵头,聘请学术团体来共同制定。这样,财务会计概念框架就能够作为会计法规体系中有机组成部分,作为指导会计准则制定的理论,对缺乏会计准则规范的会计实务进行指导。
三、我国财务会计概念框架的内容
借鉴西方已取得的研究成果,结合我国国情,笔者认为,我国的财务会计概念可以分为以下三个层次:
第一层次,主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。
会计目标主要应确定:(1)谁是会计信息的使用者;(2)会计信息使用者需要什么信息;(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下,会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标,即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要;满足企业内部经营管理的需要;满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定,会计理论界尚有争论,传统的观点认为是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下,会计对象究竟反映和监督什么内容,尚需进一步研究和探讨。
会计假设,又称基本前提,是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。
会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定,会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图,受制于财务会计的主观环境。三者相互作用,相互影响,处于同等地位,因此,它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
第二层次,主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约,考虑财务会计的目标,会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标,保证会计信息的有用性,会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息,会计核算必须坚持一般原则。
第三层次,包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准,按照会计要素的定义与特征,分别当做不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录,并通过会计报告等手段,转变为有用的会计信息,传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此,这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次,也是最终层次。
要从根本上整顿我国会计信息市场，保护投资者利益，规范资本市场，稳妥地加速会计国际化进程，除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外，重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的
构建中国财务会计概念框架势在必行
风行世界，无奈尚需完善
财务会计概念框架（ConceptualFrameworkofFinancialAccounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。
20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。
所谓概念框架，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。
FASB在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国FASB的概念结构，所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告，认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国的“原则报告”指出，确立指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据，所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚的“会计概念报告”中明确说明：会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念，即它们直接被财务报告实务所遵守，而不象其他国家，概念公告只是理论，通过评估、指引会计准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍，刘峰综合其他国家研究的概念框架，认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成，它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导框架准则的制定或应用。
一般认为美国FASB的SFACs最能代表概念框架项目。但国际会计准则理事会（IASB）、英国会计准则理事会（ASB）、加拿大注册会计师会（CICA）和澳大利亚会计准则委员会（AASB）也都了各自的概念框架，只是名称不完全相同：
1、国际会计准则理事会（IASB）的概念框架称为《财务报表的编报框架》（FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements，IASBFramework）.
2、英国会计准则委员会（ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（StatementofPrinciplesforFinancialReporting）。
3、加拿大注册会计师会（CICA）称为“一般会计”（GeneralAccounting），分为：“财务会计概念”（FinancialStatementConcepts）61段和“财务报表编制的一般准则”（GeneralStandardsofFinancialStatementPresentation）12段两部分。
4、澳大利亚会计准则委员会（AASB）称为《会计概念公告》（StatementsofAccountingConcepts，SACs）共4份，但也简称为“概念框架”（ConceptualFramework）。
要从根本上整顿我国会计信息市场，保护投资者利益，规范资本市场，稳妥地加速会计国际化进程，除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外，重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的
构建中国财务会计概念框架势在必行
风行世界，无奈尚需完善
财务会计概念框架（conceptual framework of financial accounting，cf）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（fasb）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。
20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。fasb于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（sfac）等文件形式予以，到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和iasc也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（iasc）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。
所谓概念框架，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。
fasb在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国fasb的概念结构，所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告，认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国的“原则报告”指出，确立指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据，所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚的“会计概念报告”中明确说明：会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念，即它们直接被财务报告实务所遵守，而不象其他国家，概念公告只是理论，通过评估、指引会计准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍，刘峰综合其他国家研究的概念框架，认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成，它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导框架准则的制定或应用。
一般认为美国fasb的sfacs最能代表概念框架项目。但国际会计准则理事会（iasb）、英国会计准则理事会（asb）、加拿大注册会计师会（cica）和澳大利亚会计准则委员会（aasb）也都了各自的概念框架，只是名称不完全相同：
1、国际会计准则理事会（iasb）的概念框架称为《财务报表的编报框架》（framework for the preparation and presentation of financial statements，iasb framework） .
2、英国会计准则委员会（asb）的概念框架称为《财务报告原则公告》（statement of principles for financial reporting）。
3、加拿大注册会计师会（cica）称为“一般会计”（general accounting），分为：“财务会计概念”（financial statement concepts）61段和“财务报表编制的一般准则”（general standards of financial statement presentation）12段两部分。
4、澳大利亚会计准则委员会（aasb）称为《会计概念公告》（statements of accounting concepts， sacs）共4份，但也简称为“概念框架”（conceptual framework）。
虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。具体而言，这些概念框架在许多方面存在着共性。
第一，在概念框架的名称上，美国等国家把概念框架称为“财务会计概念框架”，加拿大称其为“财务报告概念框架”，国际会计准则委员会称其为“编报财务报表概念框架”，英国则称其为“财务报告概念”。名称虽然不同，但这些概念框架都与企业财务报告信息的确认、计量与披露有关。
第二，各国会计界对财务信息使用者及其所需要的信息问题的认识虽然不完全相同，但大部分国家或会计组织都把投资者、债权人及其投资、信贷决策的信息需要作为财务报告的主要目标。
第三，在“安然事件”之前，似乎愈来愈多的国家或会计组织对财务信息质量特征的要求从“真实性”的“公允性”转向“决策有用性”。这一概念的转变将导致对传统单一的会计模式进行修正。在未来的财务报告中，不同的计量尺度和计量属性可能互相结合。
第四，许多国家和会计组织都把概念框架作为一份（或一系列）单独的会计文件而与会计准则分开。概念框架主要评价现有的准则并指导新准则的制定。在一般情况下，它并不用来直接规范会计实务。因此，绝大部分国家或会计组织都把概念框架置于会计准则体系之外，以便在发挥对会计准则的指导作用时，保持概念框架本身的独立性和灵活性。
然而必须承认，迄今为止，世界上至今还没有一份权威的概念框架能够充分地指导财务会计和财务信息披露准则的制定工作，许多会计与财务信息披露问题只能就事论事地加以解决。人们往往依据自己的概念框架对有关会计问题进行评论，而无法就许多基本问题达成共识。由于财务会计信息的使用者和他们所需要的信息还存在着较大的不确定性，所有的概念框架虽然都列示了许多现有的和潜在的使用者及其所需要的信息，但对于财务会计报告应满足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，还未达成一致意见。有关会计报表要素的确认、计量和披露问题等也悬而未决。总之，概念框架虽然在指导会计准则制定、促进财务报告理论与会计实务的发展方面起着积极的作用，但它本身还有待进一步完善。
步履蹒跚，不减世人美誉
财务会计概念框架是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。一般认为，西方各国对财务会计概念框架的研究始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：
（1）传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。
（2）传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据， fasb于20世纪70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以《财务会计概念公告》等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和iasc也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。
尽管如此，当时会计理论界和实务界普遍认为，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
第一，可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。
第二，能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。
第三，可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。
第四，有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
第五，通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
在这些高度评价概念框架的文献中，以fasb的观点最具代表性，fasb认为概念框架主要在以下方面发挥重要的作用：①它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性。②在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。③在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。④由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。
总之，概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。
比较各国发展概念框架项目的历史，财务会计概念框架在这些国家会计标准体系的发展中所发挥的作用可大体总结如下：
第一，可以保持会计准则相关文件和内在逻辑一贯性，缩小不同准则之间的不一致或冲突，限制实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。
第二，可以帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质，据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
第三，可以给会计准则的制订及重大会计问题的解决提供方向，而且，它还能减少准则制订过程中的个人偏向，抵制不同利益集团的政治压力。
第四，有利于会计理论的发扬光大和观念更新。概念框架既充分肯定了传统框架理论中可以继续适用的合理部分，又努力反映社会经济环境变动情况下会计理论或基本概念的相应转变与发展。
登陆中国，终成大势所趋
我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末80年代初。尤其是近十年，《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施，使我国的会计标准在会计要素定义、会计要素的确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此，笔者认为就目前我国已经的会计准则或会计制度，特别是《企业会计准则》（1992）和《企业会计制度》（2001）来看，由于本身存在缺乏严谨的理论基础、未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等问题，还不能承担起财务会计概念框架的功能责任，而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此，我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架。
中国加入wto以后，市场的开放、非歧视和公平贸易原则的实施等带来经济贸易的高度自由化，使会计面临的环境更加自由、开放和复杂。中国将进一步融入到市场经济的国际大家庭中，公平、诚信等将成为市场经济运行的必备法则，中国经济将成为世界经济的一部分。加入世界贸易组织之后，以往推动中国会计国际化的因素，将以新的力量和新的方式，发挥更大的作用，同时，它使中国会计国际协调面临更深刻的挑战。用一个既具有中国特色又符合国际惯例的财务会计概念框架来指导和规范我国会计准则的制定已是大势所趋。
财务会计概念框架最早是由美国财务会计准则委员会（fasb）提出的，指一个由相互联系的目标和基本原则构成的有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。自1973年美国注册会计师协会成立的由罗伯特。特鲁布罗德负责的 “财务报表研究小组”，发表《财务报表的目标》的研究报告以来，在此基础上，fasb已经陆续了7辑财务会计概念公告（sfac），内容涉及会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计确认与计量等。目前，英国、澳大利亚、加拿大等西方发达国家也都建立了各自的财务会计概念框架。虽然名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。可以说，现代西方会计理论研究是以财务会计概念框架为中心的。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。而我国正处在会计准则建设和会计理论完善的最佳时期，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。
1、是我国会计理论和实务发展的内在要求。会计理论作为一个理论体系，应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。
2、我国的会计准则存在缺陷，还难以担此重任。我国对财务报表的要求散见于准则、制度和相关法规中，缺乏系统性。而且我国的基本会计准则是1992年制定的，还带着计划经济体制的影响，与16项具体会计准则所运用的基本概念和原则也不协调。因此，将基本的概念、原则等纳入cf保证其相对稳定性，并在制定具体准则时与之保持一致是更好的选择。
3、符合国际会计标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋，为了增强可比性，作为财务会计基础的基本概念和原则等首当其冲应该实现与国际惯例的协调。各发达国家都已建立了较为完备的cf，我国也应该借鉴其成功经验，尽快构建起财务会计基本问题的系统框架，这是我国会计国际化进程的重要步骤。
健全中国会计准则体系必须解决两大方面的问题：一是构建中国会计准则体系的理论框架，该理论框架由财务会计概念框架和准则-环境理论两部分组成；二是通过比较和实证研究，提出建立和完善我国会计准则体系的具体对策，供有关部门决策参考。
（一）财务会计概念框架的产生与
财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，简称CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）1976年12月2日公布的《关于财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。
20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。
财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC）①也对财务会计概念框架进行研究，并自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和不尽相同。
（二）国际会计准则委员会及主要国家财务会计概念框架的基本内容及其性质
根据美国财务会计准则委员会于1976年提出的“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：
（1）确认财务会计和财务报告的目标；
（2）对财务报表要素给出定义；
（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；
（4）解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告；
（5）某些重大财务会计问题。1980年，美国财务会计准则委员会明确地认为概念框架并不涉及具体的会计准则，也就是说美国财务会计概念框架不是美国的一般公认会计原则，不具有约束力。按照美国财务会计准则委员会的定义，概念框架是由目标和与它关联的基本概念组成的一个连贯、协调、内在一致的理论体系，用于评估企业财务会计和财务报告，并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题。概念框架的组成主要是企业财务会计与报告的目标和有关几个基本概念。
英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，缩写为ASB）的概念框架称为《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英国的概念框架从性质上来说，主要用于指导会计准则的制定，明确会计准则的制定方向，不属于会计准则的范畴。
澳大利亚会计概念框架，称为《会计概念公告》（Statements of Accounting Concepts），简称为概念框架，是由澳大利亚会计研究基金会下属的公共部门会计准则委员会以及会计准则审查委员会制定，由澳大利亚会计研究基金会代表澳大利亚注册实务会计师和澳大利亚特许会计师协会以及会计准则审查委员会。澳大利亚财务会计概念框架包括4份会计概念公告和2项会计理论专题。
会计概念公告具体包括：
（1）会计概念公告第l号-报告主体的定义；
（2）会计概念公告第2号-通用目的财务报告的目标；
（3）会计概念公告第3号-财务信息的质量特征；
（4）会计概念公告第4号-财务报表要素的定义和确认。
两个会计理论专题具体为：
（1）财务报告中的计量；
（2）关于偿付能力和现金状况的报告。
国际会计准则理事会的概念框架的内容主要包括：
（1）财务报表的目标；
（2）决定财务报表信息有用性的质量特征；
（3）构成财务报表的要素的定义、确认和计量；
（4）资本和资本保全概念。国际会计准则理事会的概念框架并不是一份国际会计准则，不对任何特定的计量和披露问题确立标准。国际会计准则理事会概念框架的地位并非优先于所有的国际会计准则，在该概念框架和某项国际会计准则之间产生抵触的情况下，应当遵循国际会计准则而不是概念框架的要求。
从上面各主要国家和国际会计准则理事会的财务会计概念框架内容的分析，我们可以发现：首先，财务会计概念框架并不是会计准则，不属于其会计准则的组成部分，其本身对企业的会计行为并没有强制的直接的约束力。其次，各国的财务会计概念框架与其会计准则及各国会计实务存在着密切的联系，虽然其不作为会计准则的组成部分，但指导着会计准则的制定，为会计准则的制定提供理论依据，以协调财务报表编制的准则、规定和程序等。同时也是对制定的会计准则规定进行评估的标准。最后，从财务会计概念框架的主要内容来看，各国财务会计概念框架包括的主要内容都涉及财务会计的目标、财务报表的质量特征、财务报表要素的定义及其计量和确认，这些内容更多地属于会计理论范畴。
二、关于财务会计概念框架的作用
关于财务会计概念框架的作用，美国财务会计准则委员会的观点最具代表性。美国财务会计准则委员会认为，概念框架主要在以下几个方面发挥重要的作用：
（1）它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；
（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供依据；
（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；
（4）由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。
国际会计准则理事会制定该概念框架的目的主要包括以下几点：
（1）帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则；
（2）为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法的数目提供基础，藉以协助国际会计准则委员会理事会倡导协调与编报财务报表有关的规定、准则和程序；
（3）帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则；
（4）帮助财务报表编制者国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题；
（5）帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；
（6）帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表内包括的信息；
（7）向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。
根据美国财务会计委员会的观点和国际会计准则委员会的观点，我们可以这样来理解财务会计概念框架的作用：
第一，财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要。传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。由于一些重要的会计文献先后观点不一，以其为依据制定的会计准则难免出现混乱的情况。当时会计准则乃至于近期各国会计准则存在的问题，则充分说明了这一点。这样，为了制定高质量的前后一致的会计准则，需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估，同样需要一套完整的会计理论体系提供指导。再加上会计准则作为会计核算规范的一个重要组成部分，其制定过程在某种程度上是一个的过程，是不同利益集团在会计准则制定过程中相互协调的产物。某一强势利益集团的利益要求不可避免更多地反映于会计准则之中，也就是说，在会计准则的制定过程中受某些强势利益集团利益要求的影响，使得在会计准则在制定过程中，对不同的会计理论观点采取各取所需的做法，从而加大会计准则偏离会计理论的可能性。在这种情况下，如果有一套相对较为完整的财务会计概念框架，前后一致地为会计准则的制定提供理论指导，则可能大大提高制定高质量会计准则的可能性。对于既存的会计准则，也需要有一套完整的财务会计概念框架，对其进行评估和检验，确认其前后内容是否一致，是否合理。
第二，财务会计概念框架是会计实务发展的需要。财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计实务的理论依据。在财务会计概念框架产生之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。这些专题研究报告不可避免带有个别组织或个人的色彩，特别在不同组织和个人对某一问题有着不同观点和理论的情况下，以其作为指导会计实务的依据，不可避免导致会计实务的混乱。此外，进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响、各种工具的出现等，会计准则的发展滞后于客观经济形势的发展变化，不能满足会计业务发展的需要。特别是随着全球经济一体化趋势的加剧，各种经济业务创新需要会计处理方法和程序的相应创新。而要求对某一项创新的经济业务制定出一项相应的会计准则，及时地满足其会计核算的需要，是不现实的也是不可能做到的。因为任何一项会计处理方法和程序都需要有一个发展完善和成熟的过程，而只有当某一会计方法和程序广为接受和认可时，才有可能成为公认会计原则的一个组成部分，才可能制定一项专门准则对该创新经济业务的会计核算作出规范。在这种情况下，就需要有一套前后一致的财务会计概念框架、一套相对完善的财务会计理论体系，为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以及时满足新出现的经济业务会计核算的需要。在现行会计准则未对新经济业务的会计处理作出规范的情况下，财务会计概念框架对会计实务的指导作用表现得尤为明显，即表现为对会计实务发展的指导作用。
第三，财务会计概念框架是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要。会计信息的有效使用至少涉及到两个方面：一方面是会计信息的提供者必须按照会计准则编制提供会计信息；另一方面则是会计信息的使用者充分理解财务报表所提供的信息，以掌握会计信息后面所反映的企业生产经营的真实情况。从会计信息使用者的角度来说，总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的。在会计信息提供者按照会计准则提供真实可靠的会计信息的前提下，对该企业提供的会计信息的理解则取决于使用者本人所掌握的财务会计知识和会计理论知识。而财务会计概念框架正可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识。人们通过阅读财务会计概念框架，可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识，为理解财务报表提供基础。
第四，财务概念框架的产生与，还是会计自身发展的需要，是会计理论发展到一定阶段的必然结果。任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程，在理论发展的某一阶段，需要对此前的会计理论成果进行归纳整理，将传统的会计理论中合理的部分予以归纳。通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
三、《会计准则》、《财务会计报告条例》与财务会计概念框架
，我国已制定有《企业会计准则-基本准则》（以下简称为“基本准则”），基本发挥类似财务会计概念框架的作用；我国还制定有《企业财务会计报告条例》（以下简称为“财务会计报告条例”），这其中也包含一部分基本上属于财务会计概念框架的内容。因此，笔者认为研究制定我国的财务会计概念框架，首先必须研究我国现存的基本准则和《企业财务会计报告条例》与财务会计概念框架的关系。目前有些同志将基本准则理解为类似财务会计概念框架的文件。笔者认为研究财务会计概念框架与基本准则和财务会计报告条例的关系，对于理清认识具有重要意义，同时也只可以从一个侧面认识我国制定财务会计概念框架的必要性。
（一）关于基本准则与财务会计概念框架的关系
我国基本准则制定于1992年11月，自1993年施行。基本准则的主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告等部分。总则部分，主要明确会计准则制定的目的和依据，规定会计准则的适用范围、会计核算的基本前提和会计核算基础工作。一般原则部分，主要对会计核算的基本要求作出规定。《企业会计准则》在借鉴和国际会计经验和我国会计核算的实践经验的基础上，将我国会计核算的一般原则归纳为客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比性原则、谨慎性原则、成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则等12项。这12项原则从不同的方面对我国会计核算工作提出了要求。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分，分别就会计要素的确认、计量和报告作出规定。在资产部分，将其分类为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产，并就各类资产的计价、核算及其揭示作出规定。在负债部分，将其划分为流动负债和长期负债两大类，分别就其计量和核算作出规定。在所有者权益部分，规定所有者权益包括资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。在收入部分，就收入的分类和各项收入的确认作出规定。费用部分，明确了费用的定义，并对费用的分类及核算作出了规定。在利润部分，就利润的构成和作出了规定。财务报告部分，主要是规定了财务报告的内容、会计报表的种类等内容。
从基本准则的主要内容来看，其中有相当一部分内容属于财务会计概念框架的内容，如会计核算的基本前提（即会计假设），资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的定义，会计核算的一般原则中的部分原则等。当然，由于我国制定基本准则的特定历史条件和背景，基本准则中属于财务会计概念框架的内容的具体规定与国际和其他国豸啪财务会计概念框架的规定还存在一定的差距。但也有一部分内容，不能说是属于财务会计概念框架的晦容。从总体上来说，基本准则与财务会计概念框架相比，强制规范的内容过多，所涉及的内容理论性和深度相差太远。如其中对资产的定义，只是作了一个很简单的表述，对资产的特征未作更为详尽的论述；再如对于负债，将其定义为一种债务，也是不太准确的。
我国的基本准则是作为会计法规的组成部分制定的。在基本准则制定过程中，当时提出的是会计准则统，弓义会计制度，也就是说制定会计准则是作为制定会计核算制度的依据，通过为会计核算制度的制定提供依据，使不同企业的会计核算制度中规定的会计和程序统一起来。
但是，在基本准则后，根据当时我国正处于计划经济向市场经济过渡的实际情况，以基本准则为依据，对当时既存的分所有制形式、分部门制定的会计核算制度进行梳理，制定了8大行业13个会计核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作为会计核算制度制定的依据，基本准则对会计核算制度在客观上发挥了类似财务会计概念框架的作用。但是，随着我国会计改革的发展深入，基本准则中有相当一部分内容已经不能适应需要，其对会计核算制度制定的统驭作用也越来越小，甚至微乎其微。事实上，在1993年实施的13个行业会计核算制度已经突破了基本准则的内容。可以这样说，基本准则的制定作为我国会计改革史上的一个里程碑，其象征意义高于实际意义。这样说并不是否定基本准则的历史地位和作用。因此，基本准则不可能真正和完全发挥财务会计概念框架的作用，而且由于其本身作为会计法规的一个组成部分，也不应要求其发挥这方面的作用。随着经济业务创新的加速，创新的经济业务日益丰富，基本准则对这些创新经济业务的会计核算，也是难于发挥其指导作用的。
通过上述的，我们可以得出这样的结论：法规毕竟是法规，基本准则作为会计法规的一部分，是会计核算制度制定的依据，对企业的会计核算制度和企业的会计核算发挥的是规范作用，而不仅仅是指导作用，这与财务会计概念框架是不同的。现行基本准则中的部分内容属于财务会计概念框架的内容，但不是说基本会计准则即等同于财务会计概念框架，现行的基本准则是难于发挥类似财务会计概念框架的作用的。特别是由于基本准则内容上的局限性，也难以充分发挥财务会计概念框架的多元作用。从目前的情况来看，它从另一方面佐证了制定我国财务会计概念框架的必要性。
（二）财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》
国务院制定的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》中有关财务会计报告规定的具体化，这其中包括财务会计报告主要内容的会计报表，包括对会计报表基本要素的定义做出了界定，包括会计报表的种类、会计报表编制及其披露的基本要求。《企业财务会计报告条例》的主要目的，是规范企业的财务会计报告行为，以保证企业对外提供真实、可靠、客观的财务会计信息。出于这样的目的，《企业财务会计报告条例》是从保证财务会计信息真实可靠的角度来规定其内容的，其规定的内容有一部分属于财务会计概念框架的内容，但是它并没有涉及到会计方法和会计程序规定。同时，为了保证财务会讳信息的真实可靠，《企业财务会计报告条例》还就企业负责人和企业会计负责人的相关责任作出了规定。从其内容来说，有一部分属于财务会计概念框架的内容。但是，对这些内容的规定，也是从编制财务会计报表角度出发的。此外，与基本准则相同，《企业财务会计报告条例》属于我国会计法规的组成部分，对企业的财务会j十报告行为具有强制的约束力，企业必须按照其规定编制并对外提供财务会计信息。这对我国会计教学和会计理论，当然也产生某种程度的。
因此，我们可以认为《企业财务会计报告条例》发挥的作用不同财务会计概念框架所发挥的作用，其发挥作用的方式也不同于财务会计概念框架。《企业财务会计报告条例》的存在，并不能说明不需要财务会计概念框架，它并不能替代财务会计概念框架。事实上，财务会计概念框架作为一个相对完整的理论体系，并不直接对企业单位的会计核算提供规范，更不能解决企业提供会计信息的法定义务方面的，不能解决企业应当具体提供哪些会计信息的问题。然而，财务会计概念框架可以为规定企业如何披露会计信息、提供哪些会计信息，以及提供什么样的会计信息提供理论的指导。
四、关于我国制定财务会计概念框架的必要性
近几年来，对于我国是否需要制定财务会计概念框架，一直是会计理论界比较关注，也是讨论比较多的一个问题。许多专家教授认为当前应当抓紧制定我国的财务会计概念框架，通过财务会计概念框架的制定，一方面满足会计准则制度建设和会计实务发展的需要，另一方面满足会计理论自身发展的需要。
关于我国制定财务会计概念框架的必要性，既要从会计理论的发展来研究，更要从会计实务的发展进行研究，结合我国当前的实际情况，从我国的会计改革与发展情况来研究。笔者认为当前抓紧制定我国的财务会计概念框架仍然是必要的。
首先，我国仍然需要有一套财务会计的基本理论体系，指导我国会计改革和发展的实践，为我国制定会计准则、会计制度，以及相关的会计法规的依据，为其制定提供理论指导。我国当前会计准则、会计制度制定过程中遭遇的一些问题，彰显了制定我国财务会计概念框架的必要性。如一些会计准则、会计制度相互之间出现不太协调的情况；前后不同时间的会计准则中规定的具体内容不能体现一以贯之的会计理念；某些经济业务的会计处理方法存在着实用主义的做法、为一时所需的机会主义的做法。更有甚者，特别是在财政部以外的其他部门所起草的法规中，存在着一些与会计理论的要求不符合的规定和做法。这些规定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部门的利益的需要，明显偏离会计理论、会计基本概念的要求。如果我们存在有一个各方认可共用接受的财务会计概念框架，或许这些问题都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同时也有利于我国的财务会计法规体系更为合理，进一步保障我国财务会计信息的可靠性和真实性。
此外，如果存在一套相对完善的财务会计概念框架，也可以使我们进一步厘清会计的职能，使会计保持本来的面目，免于会计本身承担不应承担的职能。会计就是会计，会计并不能承受其它之重。从财务会计来说，更大程度上是一个信息系统，主要功能是为外部会计信息使用者提供企业从事生活经营活动所形成的财务信息。试图要求会计承担一些非会计方面的职能，未必有利于会计职能作用的发挥，也未必有利于会计工作重要性的提高。
按照美国财务会计准则委员会（FASB）的说法，财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可以用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限做出规定。如果FASB的说法现在依然成立，我们将财务会计概念框架看成是“制定准则的准则”，根据逻辑推理和实践经验，就必然会得出这样的结论：没有一个相对完善的财务会计概念框架，将不会制定出一套高质量的会计准则。进一步地，还能得到这样的重要假设：没有或只有粗糙的财务会计概念框架，必将加大准则制定成本。仅就中国的会计准则而言，它实际上已经发生了巨大的却又很难实证的制定成本和执行成本。因此，讨论需要还是不需要财务会计概念框架已不再具有什么重要意义，目前我们更需要解决的问题是：中国现在是否已经具备构建财务会计概念框架的基本条件？中国需要一个什么样的财务会计概念框架？这一概念框架需要运用什么方法才能构建起来？显而易见，这些问题尤其是后两者带有根本性的特征，而且与它们相关的问题又具有复杂性和敏感性，因此，本文对它们的认识是有局限和值得商榷的。
二、中国会计改革的成果为构建财务会计概念框架创造了基本条件
美国倾向于将会计视为一个与商业惯例、商业判断等紧密联系的独立学科，FASB从1973年6月成立伊始，就致力于建立财务会计概念框架。在经过大量努力并经先后6个（实际有效的为5个）财务会计概念框架公告和多个财务会计准则的积累，直到1982年才以财务会计和财务报告概念框架的诺比模型为标志，初步完成了会计内部基本因素的分级和相互联系的表达形式。我们进一步分析美国在准则制定方面所走过的历程可以发现，财务会计概念框架初步完成于20世纪70年代并不是偶然的，因为只有在那时美国才具备了各方面的条件：以FASB为代表的权威会计组织的明确目标和不懈努力；以佩顿和利特尔顿等为代表的美国会计理论学派的杰出研究成果；多个财务会计准则的制定经历和经验。十分明显，假如不具备这三个基本条件中的任何一个，美国财务会计概念框架的构建至今仍然可能在摸索中。
综观我国的会计发展状况，在充分估计会计改革所取得巨大成就的同时，也毋庸讳言存在的问题：
（1）我国的《企业会计准则》即基本准则，与国务院的《企业财务会计报告条例》、财政部的《企业会计制度》以及各个具体会计准则中的一些概念解释存在着矛盾；
（2）《企业会计准则》与具体会计准则之间缺乏内在的关联；
（3）多个具体准则在出台后很快就进行修订，反映出它们的质量不够理想；
（4）公允价值的兴废折射出对会计计量属性选择上的非谨慎态度。这些与财务会计概念框架直接相关的问题，正如葛家澍教授所指出的那样，“既是财务会计理论研究中最基本的理论问题，同时也是规范财务会计实务中最核心的实务问题，没有对这些问题进行最基本的界定，也就很难保证先后的财务会计准则做到首尾一贯，前后一致。西方多年的准则制定实践业已表明，有了这个概念框架，不仅能为分析、评估和指导财务会计准则提供一个规范性的理论基础，而且也有利于使用者理解财务会计和财务报告。”
如果说《企业会计准则》在1993年出台前后确实对其有财务会计概念框架作用期望的话，那么，对它的理论分析和11年的实践检验都可以说明，它的形式、内容和质量都不是中国的财务会计概念框架。首先，《企业会计准则》采取的形式是准则而不是概念的形式，如果以这方面的国际惯例来衡量，它与FASB和国际会计准则委员会（IASC）所强调的“会计概念框架不是会计准则的一部分”相去甚远。其次，从《企业会计准则》的内容上看，由上述第一点所决定，它包含制定依据、适用范围、记账方法以及很多属于会计准则的内容，而并未明确阐释诸如会计基本目标、财务报告具体目标、会计假设、会计原则、会计信息质量、会计要素、会计确认和会计计量等一系列重要的会计概念。再次，《企业会计准则》在质量方面表现出明显欠缺，对所涉及的问题大都采取了简单描述性的写法，更没有揭示重要会计概念之间的相互联系。最后，从《企业会计准则》对具体准则制定所起的作用来看，后者如起草阶段的工作，主要依据的是专家组提供的主要国家和地区会计准则和国际会计准则比较研究报告，而不是《企业会计准则》，并且在具体准则颁布之前，也缺乏对它们与《企业会计准则》在内容和逻辑上一致性进行专门比较研究的程序。显然，这使得《企业会计准则》失去了基本准则的初衷和作用，也使得具体准则过多地体现了专家意志和水平的影响。目前，我国会计准则咨询委员会已经集中了国内外150位精英，假如他们再有来自概念框架方面的依据和约束，相信最终会制定出高质量的中国会计准则。
一般地看，财务会计概念框架的建立应当起因于对它的需求，但是对它的需求却未必一定导致它的建立。也就是说，实际建立财务会计概念框架在很大程度上取决于是否具备前面所归纳的三个基本条件。刘玉廷博士曾经指出，中国制定财务会计概念框架的时机已经成熟，并呼吁理论工作者对其予以关注。我们认为，这是恰当的，因为中国确实已经具备了建立财务会计概念框架的基本条件。
关键词：财务会计概念框架 制定目标 国际会计协调化
一、引言
财务会计概念框架（Financial Accounting Concepts Framework）的研究最早源于美国。财务会计概念框架自诞生之日起，就在国际会计标准体系中占有举足轻重的地位。美国财务会计准则委员会（FASB）在1976年12月发出的“概念框架的范围和应用”的讨论备忘录中如此描述财务会计概念框架的重要性“财务会计概念框架是一部宪法（constitution），一种相互联系的、目标与基本概念的协调一致的体系”，“目标识别会计的目的（goals）和意图（purposes）。基本概念是会计基础概念……其它概念是由这类概念所派生。在制定、解释和应用会计与报告准则时，可能需要反复地应用它们。”尔后,1980年5 月，FASB在的第2号财务会计概念公告时再次强调：“财务会计概念框架是相互联系的目标与基本概念协调一致的体系。这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则，并对财务会计与报告的性质、作用和局限性做出规定。”“确立目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计与报告问题，而是目标指引方向，概念作为解决问题的工具。”由此可见，如果说会计准则是解决会计实务具体问题的规范，那么财务会计概念框架则是制定这些准则的内在指导思想，以保证会计准则体系的前后协调一致。从这一程度上讲，我们又可认为财务会计概念框架是以财务会计基本假设和基本假定为前提，以目标为导向，而形成的一整套相互关联，协调一致的概念体系，因此，纵观各国以及国际会计准则委员会（IASB）的类似文献，财务会计概念框架一般由制定目标，会计质量特征，财务报表的要素，确认计量等五个部份 [①]构成。在这五个部份中，财务会计概念框架的制定目标——或者说，财务报告的目标——具有重要的意义。财务报告的目标主要有两种：受托责任观和决策有用观。以何种财务报告作为制定目标，将会直接影响到会计信息质量特征、财务报告要素、确认和计量等方面内容的定义和界定，从而影响到会计准则的制定，最终对国际会计协调化产生影响。国际会计协调化是指通过对会计实务的变动程度加以限定从而增加其可比性的过程（Christopher Nobes、Robert Parker,2000）。如果各国或有关国际组织在财务会计概念框架制定目标上达不成一致的看法，那么将会对国际会计协调进程产生负面影响，甚至成为国际协调的障碍。
二、财务会计概念框架的目标与分类
以财务报告的目标为标准来进行分类的话，财务会计概念框架可以分成三大类，以受委托责任为目标的财务会计概念框架、以决策有用观为目标的财务会计概念框架和以受委托责任与决策有用并提为目标的财务会计概念框架。在以受委托责任与决策有用并提为目标的财务会计概念框架中又存在着谁主谁次的区别。目前，以美国、英国、澳大利亚、加拿大等国和IASC的财务会计概念框架目标进行比较的话，可以明显看出这里的区别。美国FASB将财务会计概念框架的目标定为向投资人、债权人和其它类似信息使用者提供有助于经济决策的信息，这是受特鲁伯罗德报告（Trueblood Report）——“财务报表的目标”影响的。这份报告是由美国注册会计师协会发表的。该报告虽然提出十二项目标，但其实是以一个目标——决策有用性——为主，其它虽名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出的四个问题分层次进行的补充说明。该报告提出的基本目标即为决策有用性——用于做出决策（Decision making）。由于美国最早从事财务会计概念框架的研究，因此它关于财务会计概念框架目标的定义对其它国家和国际组织的相关研究产生很大影响。IASB对于财务会计概念框架的目标定义是：提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况，经营业绩和财务状况的信息，反映企业经营管理层受托责任的信息。澳大利亚对于财务会计概念框架的目标定义是：为通用的财务报告提供信息给使用者，用于做出并评估有关稀缺资源分配的决策。从这里可以看出，IASB和澳大利亚的财务会计概念框架是以决策有用作为目标的。英国关于财务会计概念框架的目标定义是提供有关企业财务业绩，财务状况的信息要有助于帮助一系列使用者管理当局的受托责任和进行经济决策，即以受托责任和决策有用并重，以受托责任为主，决策有用为辅。加拿大将财务会计概念框架目标定义是：传输有助于投资人、组织成员、捐赠者、债权人和其它使用者用来进行资源分配决策和评估管理当局受托责任的信息，即以决策有用与受托责任并重，以决策有用为主，受托责任为辅。目前，还没有国家将财务会计概念框架目标单纯定为受托责任的。
财务会计概念框架在一个国家的会计标准体系中占有举足轻重的地位，是因为财务会计概念框架可以评估并据以修订既有的会计准则；可以指导会计准则制定机构发展新的会计准则；在缺少会计准则的领域内起到基本的规范作用。因此，如何确定财务会计概念框架的目标，将直接影响到一个国家会计准则的制定，从而对国际会计协调产生影响。现在各国都致力于会计准则趋同的研究，如果在财务会计概念框架目标这个根本的问题上达不成一致的看法，将会成为国际会计协调进程中的障碍。目前，有的学者已经对IASC直接把FASB采用的决策有用的目标作为其财务会计概念框架的目标提出异议，认为IASC的财务会计概念框架是国际会计协调的障碍（Ludwing Erhard,2004）。由于IASC在国际会计协调进程中的地位极为特殊，如果IASC在财务会计概念框架的目标界定问题上存在不当之处，那对于国际会计协调进程的影响将是难以估量的。
国际会计协调目标受财务会计概念框架目标影响，而财务会计概念框架目标又取决财务报告目标，那么，不同的财务报告目标又有何区别呢？在受托责任观中，实际是以收入——费用法（Revenue-Expense Approach）来定义会计要素。在收入——费用法下，把收益表、收入确认原则、收入计量原则放在第一位，而将资产、负债的定义确认、计量作为收入和费用的“副产品”（by-product）。在决策有用观中，实际是以资产——负债法（Asset-Liability Approach）来定义会计要素。在资产——负债法下，刚好与收入——费用法相反。它是把资产和负债的定义、确认和计量放在首位，而把收入的定义、确认和计量视为资产和负债的“副产品”。在受托责任观下，以已实现的资产回报率作为判断管理层是否履行受托责任的标准，从而使财务报告成为判断的可靠基础，并且暗含真实与公允的概念。在决策有用观下，会计是为投资者做出投资决策——是否买、卖或持有金融证券——提供信息，强调会计信息的相关性，强调未来现金流量对企业价值的影响。从这一程度上讲，决策有用观是从经济学角度来判断企业价值的。从目前来看，决策有用观主要以美国为代表的盎格鲁——萨克逊模式的国家所采用，受托责任观主要为大陆模式的国家所采用。不同的财务会计概念框架目标影响着各国会计协调目标，那么，在各国会计准则趋同的大形势下，财务会计概念框架的目标应如何确立才会更好地推进国际会计协调进程呢？本文将从以下几个方面来进行探讨。
三、关于不同财务会计概念框架目标内涵的比较
首先决策有用观与受托责任观的实质。财务报告目标的定位从受托责任观转变为决策有用观，与资本市场的发展是密不可分的。从受托责任概念内涵的变迁过程看 [②]，最初的受托责任是单一的、一一对应的，体现中世纪庄园管家对主人交付财产的管理；随后受托责任演变为职业经理对资源投入者交付资源的保值和增值责任，此时，受托责任依然存在着明确的、数额确定的委托方，这保证了委托方和受托方之间私人契约的可行性；以后，资本市场的高度发展、企业规模的扩大使得所有权和经营权的高度分离，所有权细分的结果造成了每个所有者所拥有的所有权份额只占很小的一部份，此时企业提供的会计信息作为评价企业管理当局受托责任履行情况的作用已经降低，更重要的体现为一种决策效用。小股东往往将追求定期的股利收益放在第一位，一旦他们不能够获得预期的股利收益，他们往往采取“用脚投票”的方式，而不希冀撤换、控制或监督管理当局。目前，100%的市场经济环境是不存在的，目前市场经济亦是上述两种类型的市场经济的有机结合。况且，各国资本市场的发展程度不尽相同。因此，本文认为，绝对地将财务报告目标定位为受托责任观或决策有用观都是不恰当的。尤其作为在国际会计协调过程中处于特殊位置的IASB，如果将财务会计概念框架的目标单一定位为决策有用观，其弊端是显而易见的。其实，受托责任观和决策有用观并不相互排斥，而是可以相互融合的。例如，ASB在制定财务会计概念框架时就将这两种观点融合并提。
其次,经济学与财务会计理论的区别。如前所述,“决策有用观”是从经济学的角度来判断企业价值的，强调使用未来现金流量概念。传统会计理论强调历史成本、收入配比原则。众所周知，财务会计与经济学在计量上最大区别就是：前者反映成本，后者要求反映企业的价值。价值是随着市场价格的变化而变动的。这就不可避免的在计量上带来主观随意性，并且受风险和不确定性的重大影响。因此，“可靠的计量”必然成为一句空话。许多评论家也认为美国和IASB的财务会计概念框架的最大问题是在确认与计量项目上的失败。FASB自己也承认，在它的财务会计概念框架下，财务预算报表不能成为经济学意义上判断受托责任的标准（1978，para. 53），因为一个实体的经济价值是管理层行为与经济环境（特别是对未来的预期）的综合产物。不确定性对会计产生重大影响。另外，通过未来现金流量的基础计算企业价值，未必就是正确的。因为，未来现金流量是预期性的，很难归属于每一项特定资产的；其次，如何确定合理的折现率也是一个问题（葛家澍，2003）。
最后，国际资本市场目的假设。决定IASB的财务会计概念框架是否成为障碍或基础的关键在于国际资本市场的目的是什么，是为了提高国际资本市场信息的有效性，还是为了提高公司管理层的受托责任水平？经验证明，后者才是国际资本市场的真正目的。因此，国际资本市场并不需要美国和IASB资产负债会计模式下的财务会计概念框架，他们的财务会计概念框架只是以想当然的协调目标——帮助投资者预测非盎格鲁——萨克逊公司的现金流量和股票价值——作为编制基础。事实上，IASB偏向于美国的财务会计概念框架的做法已经引起许多欧洲大陆国家的不满。而且，自IASB实行可比性方案后，IASB所制定的许多国际会计准则已转向传统方法的运用，并且把重点放在了受托责任上。这样类似的国际会计准则与财务会计概念框架指导思想不符的情况在许多地方已有体现。这就使得财务会计概念框架处于尴尬的地位。如前所述，财务会计概念框架具有很重要的地位和作用，它虽然不是强制实施的，但却是“准则中的准则”。可是，花大量的人力物力制定出来后，却又很少应用于准则的制定，就连FASB的财务会计概念框架至今也很少应用于实际准则的制定，甚至有时还会出现相左的情况。
四、结论
本文在比较不同财务会计概念框架目标的基础上，认为各国在制定财务会计概念框架时，应当考虑目标对于财务会计概念框架的影响。在确定财务会计概念框架的目标时，应从本国实际出发，同时也要兼顾前瞻性。如果只从本国实际出发，势必会影响到国际会计协调化进程；可是只注重前瞻性，又会出现类似于美国的问题，使得财务会计概念框架成为一种昂贵而又不实用的摆设。特别对于IASB而言，尤其要注意财务会计概念框架目标对于国际会计协调化进程的影响。本文认为，受托责任观与决策有用观是随着经济的发展而逐渐演变的，它们无所谓孰优孰劣，但决策有用是受托责任的目的，受托责任是决策有用的基础，两种观念已出现融合的趋势，有时人们在利用会计报告时，已无法区分到底是出于受托责任还是决策有用，因此，在制定财务会计概念框架的目标时，应注意这种趋势，从而更合理地制定会计准则，推动国际会计协调化进程的发展。
参考文献：
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关键词：财务会计 财务会计概念框架 会计准则
我国现阶段正处于会计改革的关键阶段，会计改革与发展实践急需一套用来指导基本的理论体系，作为我国会计标准的制定向导。随着社会经济的不断发展，各国之间的经济合作越来越密切，因此我们必须要以我国当前的经济发展形势为依据，构建财务会计概念框架。构建健全的财务会计概念框架才能够为制订会计准则提供一个方向，使我们国家与世界各国完成经济合作，积极融入到世界经济中去，促使我国的经济能够得到更好的发展。
一、分析研究财务会计概念框架的重要性
欧美等发达国家对财务会计概念框架的研究与构建都起步较早，基于政府部门的高度重视和支持，都已经形成较为完善且适合自身发展的财务会计概念框架。构建健全的财务会计概念框架才能够为制订会计准则提供一个方向，使我们国家与世界各国完成经济合作，积极融入到世界经济中去，促使我国的经济能够得到更好的发展。但是，由于我国还没有构建完善的财务会计概念框架，致使会计的发展受到了一定的阻碍，因此我们一定要以我国的会计实践为依据，建立较为适合我国经济国情的财务会计概念框架。
（一）财务会计概念框架研究是经济理论发展的必然
纵观经济理论发展的历程可以看出，建立财务会计概念框架是深入研究的客观必然：首先，建立起合理的概念框架能够有效降低信息不对称问题，保证信息准确性；其次，对于会计政策不合理选择所带来的经济后果，具有约束作用；再有，建立财务会计概念框架在一定程度上，能够保证会计信息的真实性，也能够促进财会决策的有用性；最后，构建财务会计概念框架，能够给不同的财会带来统一的结构，给不同的会计准则提供可以作为要求指南或参照的逻辑标准。因此，从发展历程等客观角度分析，财务会计概念框架的研究和建立都具有一定的必要性。
（二）财务会计概念框架研究是我国经济发展的内在要求
我国是发展中大国，经济制度也在进一步的完善之中。因此我国的财务会计理论研究必须服务于社会主义市场经济，要把经济发展作为核心指导要求。建立的系统中要包括财会目标、要素、原则，且内在的逻辑一致，也就是我们所谓的财务会计概念框架，它能够反映会计理论的研究成果，并且，这个框架在实际会计实施中，能够起到指导经济发展的作用。因此，这个概念框架的确定需要具备较高的权威性和稳定性，构建统一的财务会计框架，权威且稳定。
（三）我国会计准则中的问题
现阶段，我国的会计准则提出了简单的框架思路，但是没有一个系统性的标准，缺乏统一性，不能很快的适应会计环境，投入速度慢，我国的会计准则有着各种各样的缺陷与不足之处，业内没有一个权威的会计准则作为指导。所以，面对我国现阶段不完善的财会框架，需要建立财务会计概念框架。
（四）符合国际会计标准趋同的大趋势
纵观国际，财务会计框架在发达国家的财务会计领域已经非常完善，会计国际化的潮流已经席卷全球，所以，我国在会计的基本概念、原则等方面都应以国际惯例为基准，同时借鉴其他发达国家的成功经验，建立起一个同当前我国经济形势向契合，能够基于我国社会主义制度进行各种经济行为约束的系统框架。
二、我国财务会计概念框架的研究内容
构建财务会计概念框架不是一朝一夕可以完成的，而是需要长期稳定的地进行，同时需要保持高度的一致性，在构建我国财务会计概念框架时可以借鉴国际惯例，立足我国当前国情，把会计工作目标作为框架研究的基石，立足会计基本假设对会计信息质量及其特征做出分析，从而构建与我国经济发展较为符合的财务会计概念框架。
（一）会计本质
实践证明，要想构建财务会计概念框架就必须要能够明确地理解会计本质这个最为基本的概念。由于西方国家中“信息理论系统”得到了会计界的普遍认可，因此在西方财务会计概念框架中并没有对会计本质进行论述。但是我国关于会计本质的认识尚未达到共识，并没有一个观点得到普遍认可。因此明确会计本质是建设财务会计概念框架首先要做的事情。
（二）财务会计的基本假设
财务会计基本准则中的假设问题都包括有主体假设、持续经营假设等五种内容，增加的部分主要是向财务会计报告使用者出具的财务报表、运营情况以及最为重要的资金流，这些会计信息都要作为企业管理层做出会计目标的依据，对于财务会计报告使用者的决策制定发挥辅助功能。财务会计的基本假设会受到会计目标的影响，从本质来看，基本假设能够客观地反映出会计目标的要求。目前基本准则将受托责任观与决策有用观一同纳入会计标准体系。我们应在国内外会计丑闻频发的时代中吸取教训，对受托责任的履行做出重视。随着我国经济发展，会计信息使用者呈现出多元化的特征，我国对于会计目标的要求定为受托责任同决策的融合。
（三）会计信息质量特征
会计信息质量特征是决定会计目标的重要条件。目前我国的会计目标定位在了受托责任观上，这说明目前我国会计信息质量特征要将可靠性放在首位。我国目前会计信息存在着严重的失真问题，提高会计信息可靠性成为我国的当务之急。新基本准则优先考虑可靠性说明如实反映交易事项的真相，保持信息的可靠与完整成为首先应受到关注的基本信息质量。只有在可靠性的基础上，我国会计信息才能考虑增加相关性。随着市场经济发展以及我国会计环境的优化，会计信息相关性的重要性也会相应提高。
（四）财务报表要素及其确认与计量
国际会计准则委员会对于财务报表要素规定了资产、负债等基本要素。我国新基本准则突出了负债这一资产观念，把经济利益流动贯穿于六要素之中，将其有机地联系成为一个整体。目前我国经济发展尚不成熟，国内经济发展模式处于重要的转型期，资本市场尚未完善，多种计量属性的并存可以有效避免会计信息中的虚假内容，可以防止会计数字弄虚作假，有利于保证会计信息的真实性。
（五）财务报告
会计报表、会计报表附注和其他应当在财务会计报告披露的相关信息机资料是组成财务报告的基本内容。所有者权益变动表中体现了利润分配主要内容，报表附注中披露难以细化的内容。财务会计概念框架的主要内容在我国新基本准则中主要体现为财务假设及目标、会计要素、质量要求及财务报告。
三、结束语
总体来看，财务会计概念框架是一个人造概念系统，完善财务报告体系并建立起相关的机制，建设起我国的财务会计概念框架能够有效地对我国目前的会计准则进行评价、为未来会计准则的发展提供可靠的理论指导。我国在财务会计概念框架的研究中，应该将完整的概念体系、深刻的哲学性以及科学的证实系统作为最终目标。对前瞻性与理论性有较高的要求，并且必须具有现实性与可操作性。另外，财务会计概念框架是以会计目标为起点，由若干个相关的基本概念组成的结构清晰、层次分明的理论体系，旨在指导和评价会计准则的制定与实施，是会计发展的理论基础。
参考文献：
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[2]吴静华.构建我国财务会计概念框架的思考[J].中国外资，2010（10）：79-81
[3]悦江伟.构建我国财务会计概念框架的思考[D].东北大学，2008
摘 要 由于欧美国家的政府部门对财务会计的管理制度的高度重视和大力的支持，所以，这些国家的财务会计概念框架已适应自身发展的需要。我国会计行业要对财务会计概念进行相关的研究探讨，需要认真的理清经济发展的形势，依据我国体制政策的要求开展更深层次的探索。建立健全财务会计概念系统，为确立会计准则指明了方向。我国目前正处于会计改革的核心阶段，会计改革与发展急需一套用来指导基本的理论系统，成为会计标准的确立向导。
关键词 财务会计 财务会计概念框架 会计准则
一、财务会计概念框架的界定
（一）财务会计概念框架的定义
财务会计概念框架即Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，简称为CF，为了方便记忆，我们通常简称为CF。CF的含义是指表述财务会计同时为其应用的一系列定义所构成的综合性理论架构，同时是可以评定会计制度、引导和拓宽会计制度的重要依据。
（二）财务会计概念框架和会计理论的关系
CF与会计理论的关系问题，目前会计界有两种解释：一是等同论。以为理论构架仅是需要组织的会计概念；所有的会计概念，不管是想要建立统一的、适合目前会计的实际应用，还是想要建立统一的、适合被人们认为是理想的会计实际应用的，均被认为是理论构架。二是构成论。认为财务会计概念框架只是财务会计理论中实用的部分，但不能将两者划上等号。“会计理论比财务会计概念框架要大得多，还包括各种理论观点、各种学术流派、财务会计的发展历史等[1]。
二、财务会计概念框架构建的必要性
（一）基本准则不等同于财务会计概念框架我国的财务基本准则实际上就是具体准则定制过程中所使用的总纲，其自身有着极高的普遍性和逻辑性，但是，从直观的程度来说，基本准则真正具备的指导能力，对于会计工作的实际执行有着很大的缺失，特别是在适应相关新情况的时候。新会计准则体系中，即使是经过了修订处理后的基本准则，也仅仅只是与财务概念框架体系有所相似，但从本质层面却依然有较大差异性。也就是说，无论是性质上还是表面上，均与财务会计概念框架体系有很大区别。而就条款的形式表述来说，其中呈现的有关内容逻辑性都是完全矛盾的，在此基础上的概念框架体系本身还没得到真正的确立。同时，从相关的基本准则、具体准则规范性上来说，基本准则无论怎样使用，都是无法有效满足对于具体准则实际制定过程中的相关功能的。我国基本会计准则在实施中，事实上并无一个比较明显的界限，且基本准则也无法达到相关的准则制定功能。CF在这其中所能够起到的一个主要作用，就是针对财务会计准则进行发展和评估，如果认为我国会计准则的基本准则相当于CF的话，就意味着基本准则可以评估和发展会计准则
（二）构建财务会计概念框架是市场经济的需要
当今企业是我国经济发展中的重要支柱，承载着价值增值的重任，现代企业组织模式中最为重点的是公司制企业[2]。当今学术理论较为统一的认为，企业中所有权与经营权逐渐脱离，从而引起了企业中使用人与被使用人的脱离。大量的中小股东不可能参与企业的具体决策，更是对企业内部经营状况知之甚少[3]。
（三）构建财务会计概念框架是我国会计理论发展的方向
在我国的会计实际运用上，对于财务报告的条件依附于《中华人民共和国会计法》、国家制定的《企业财务会计报告条例》、《企业会计规则》、《企业会计政策》和中国证监会制定的《公开实施证券公司资料隐蔽的信息与格式规范》和《公开实施证券公司信息隐蔽编报规范》等一些制度中。这些制度与规定在一定层面上适应了我国新时期对会计信息的需要，但是由于对提供会计信息所涉及的框架性标准没有统一性，故对会计环境的适应力较弱，且有一定的缺陷。比如，使得适合知识经济的产生与买卖样式的多元化，准则拟定人员必须不断改善已经具备的准则与提供更加详细的操作指南，此便难免产生“朝令夕改”的尴尬形势，让准则逐日繁琐。
三、财务会计框架制订的建议
在网络经济时代，会计信息使用人呈现多元化、不确定的发展趋势，外部利益集团的瞬息万变给未来投资者带来了更为广阔的施展空间[4]。而唯独不变恰恰是最后利益获取者，企业自身。财务会计概念体系是确立高质量标准的基础，现今，其早已是财务会计理论的重要内容[5]。会计概念是一项重要的研究课题，因此英、美、加等发达国家和国际会计准则理事会（简称“IASB”）都已建立起对会计概念框架体系的研究框架。而我国修订的基本准则只满足此概念体系的部分功能，无法指导详细准则的确立，与西方财务会计概念仍有很大差距，真正的财务会计概念体系还没有确立。所以，面对经济全球化与中国加入WTO之后会计国际条件的需求，构建中国的财务会计理念框架会是极其必要的。在中国理论方面会计界对概念构架的逐渐深入的过程中，在大家对财务会计理论构架的不断了解的过程中，随着中国政府部门的逐渐重视，中国实际意义上的概念框架在以后一定会建立起来。
参考文献：
[1] 池昭梅.中马财务会计概念框架比较研究[J].财会通讯，2010（9）：24-26.
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