关键词：修订的背景 审计准则第1101号 修改内容 影响
一、我国审计准则修订历程及新准则修订背景
1980年12月23日，财政部《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国会计师职业开始复苏。在中国注册会计师行业快速发展的过程中，1992-1993年出现的以“老三案”为代表的案件暴露了我国注册会计师审计制度中审计准则缺位等问题。财政部与1995年12月25日颁布了第一批注册会计师审计准则，并与1996年1月1日起开始执行。
1996～1998 年出现的“新三案”为代表的案件揭示了事务所挂靠政府的弊端和审计准则出现的问题。1997～1999我国会计师行业全面脱钩改制。在此期间，我国从1999年到2003年先后制定和修改了18个“独立审计具体准则”，并于2004年5月修订了《中国注册会计师法》。
在我国注册会计师行业发展的历程中，审计环境发生了巨大变化。根据国际审计准则的发展趋势，我国大力推行审计准则国际趋同战略。2006年初，建立起了一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则相接轨的审计准则体系。该体系包括48项注册会计师审计准则。其中包含22项新制定的审计准则以及26项修订完善审计准则，体现了我国审计准则与国际趋同的特点。
2006年修订的审计准则从2007年1月1日起实施。该项准则实施五年来，在提高审计质量，降低审计风险，维护资本市场秩序和保护社会公众利益，增强社会公众对行业的信心等方面发挥的重要作用。
2008年12月31日， 国际审计与鉴证准则理事会（IAASB） 在布鲁塞尔召开的会议上批准了最后3项明晰化项目准则，对国际审计准则做出重大修订。同时社会各界对注册会计师行业的要求日益提高。为适应国际趋同以及行业发展的需要，中注协对审计准则进行修订。该次修订涉及38个审计准则，并在2010年10月31日在北京举行的中国审计准则委员会会议上，经审议原则通过了中国注册会计师协会修订的38项审计准则。该审计准则于2012年1月1日施行。
二、修订审计准则的主要内容
从整体上言，修订后的审计准则适用范围更加广泛，进一步实现了与国际审计准则的全面趋同。其主要表现在修订后的审计准则更加注重风险识别与风险应对，更加能够体现审计准则中的风险导向理念，以及风险导向思想在审计工作中的重要指导作用。其要求注册会计师合理运用职业判断，按照风险导向审计的要求，识别、评估和应对企业可能存在的舞弊风险。于此同时，修订后的审计准则对注册会计师的执业素质要求进一步提高，加强了注册会计师与治理层、管理层关于企业内部控制缺陷沟通的责任。
以审计准则第1101号为例，对审计准则第1101号等16项审计准则进行修订并改写。 对于第1101号审计准则，首先表现为名称上的变化。由《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表的审计目标和一般原则》改为《中国注册会计师第1101号——注册会计师的整体目标和审计工作的基本要求》。审计准则名称的变化折射出我国审计准则与国际审计准则的趋同。2008年，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）了新修订的七项国际审计准则（IAS s），其中包括IAS 200。原国际审计准则“IAS 200财务报表审计的目标和一般原则”改名为“IAS 200独立审计师的总体目标，以及按照国际审计准则执行审计工作”。无疑我国审计准则的命名与国际审计准则是相互照应的。
第1101号审计准则的变化还体现在结构上。修订后的审计准则包括6章，而之前的审计准则分为8章。修订后的审计准则将财务报表审计目标、相关的职业道德要求、审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险、重要性等部分章节按照其性质特点，归类划总为具有整合性特点的章节，使得修订后的审计准则的结构更加清晰条理。同时修订后的审计准则增加“定义”部分使审计准则更加容易阅读，增加了审计准则的可理解性和可执行性。
与原第1101号审计准则相比，新的审计准则修订了注册会计师审计目标、增加了对注册会计师遵循审计准则的条款，取消了注册会计师、管理层和治理层责任条款。
修订后的审计准对审计目的进行修改，将财务报表合法性的基础由会计准则和相关的会计制度变更为更为广泛的财务报告编制基础。同时，该准则先提到审计目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，随之提出注册会计师按照适用的财务报告编制基础发表审计意见只是实现这一目标的手段。修订后的审计准则逻辑更加清晰，说明了审计目标与实现手段的本位关系，更能够体现审计的本质目标。
关于注册会计师应遵循审计准则的条款，修订前的第1101号审计准则并没有单独列式，而只是有一些笼统性的条款做出规定。修订后的审计准则不仅在原则性条款上做出了规定，还在第五节“按照审计准则的规定执行审计工作”对其单独列示，要求注册会计师在执行审计工作的过程中，对审计准则的遵循更加严格。
新旧第1101号审计准则对比可以发现修订后的审计准则取消了注册会计师、管理层、治理层责任的条款。但这并非意味着修订后的审计准则完全不提管理层以及治理层责任。修订后的审计准则，不对管理层或治理层设定责任，也不超越法律法规对管理层或治理层责任作出的规定。并且将管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，作为注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。修订后的审计准则更加辩证地规定了管理层或治理层责任与注册会计师执行审计工作之间的本源关系，使得对审计实质的理解更加清晰。
三、修订的审计准则所产生的影响
修订后的审计准则体系更加完善，思路更加清晰，对审计工作的指导作用具有重大意义，同时对注册会计师审计和企业会计工作也产生了较大的影响。
（一）修订后的审计准则体系对会计师事务所产生的影响
1、修订后的审计准则使得审计工作思路更加清晰。
修订后的审计准则，通过改变准则结构以及对审计的各方面进行更加科学的阐释，有效地提高了准则的可理解性和执行的一致性，使得会计师在执行审计工作的时候，更加能够合理、条理地安排审计工作。
2、修订后的审计准则有效地提高注册会计师识别和应对风险的能力。
修订后的审计准则进一步加强了审计实务中的风险导向理念的。修订后的审计准则要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括了解被审计单位的内部控制，并要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序并将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。注册会计师在进行重大错报风险评估时，不仅需要考虑企业的内部控制，而且要考虑企业所处的外部环境。同时，审计准则在修订后扩大了审计证据的内涵。注册会计师为了得到审计结论、形成审计意见而使用的所有信息都为审计证据。
风险导向审计模式是一种更加科学的审计模式，相对于之前其他的审计模式，更能够有助于注册会计师识别错报，降低审计风险。虽然风险导向模式可能会增加注册会计师事务所审计的成本。但无疑，该审计准则从科学的源头上完善了审计原理，从而在实务中提高注册会计师识别和应对风险的能力。
3、修订后的审计准则要求会计师事务所进一步提高审计工作人员的专业素质
风险导向模式要求执业人员随时观察被审计单位自身的变化动态，同时要求执业人员识别行业变化动态从而识别可能存在的重大错报。在分析被审计单位及其环境的时候，执业人员需要从被审计单位内部战略管理情况和其所面临的外部环境进行分析，并识别出信息的真伪。这些都要求注册会计师具有扎实的专业基础和丰富的执业经验，并且还要求注册会计师具有一定的现代管理知识和对行业情况的了解。可见，修订后的审计准则对执业人员的专业素质要求进一步提高。
（二）修订后的审计准则有利于提高企业的管理水平
企业管理中的会计工作是以会计准则为前提的，而非审计准则。但是企业会计工作的执
质量会受到审计准则的影响。审计准则的进一步完善，有利于注册会计师评估和应对风险的同时，也要求企业内部的管理者能够做好内部控制工作，进一步完善企业的内部控制，从而减少企业运行过程中发生错报的可能性。
四、关于修订后审计准则的思考
（一）会计师事务所应该如何应对修改后的审计准则
修改后的审计准则不仅提高了审计过程中注册会计师对审计准则理解与执行的一致性，而且为注册会计师提高审计工作的效率与效果提供了依据，会计师事务所应当以积极的态度去应对修改后的审计准则。然而，新修订的审计准则使得审计工作的难度进一步提高，使得许多会计师事务所对新审计准则的执行只停留在表面层面。这种表面层面的执行不利于事务所审计质量的提高，十分不利于会计师事务所的长远发展。
为了使得执业人员具有能够在审计准则的要求下，通过了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险的能力以及较好的分析能力。会计师事务所应当提高执业人员素质。主要表现在注重对员工的后续教育，以及增加对员工的在职培训。
（二）我国会计服务市场所面临的困境以及应如何解决
虽然修订后的审计准则，为我国会计师事务所执业提供了更加科学坚实的理论基础，但是相对于西方发达的会计服务市场，我国仍具有严重不足。我国的会计服务市场上，中小型会计师事务所广泛存在。目前我国的许多中小型会计师事务所仍然存在严重问题。其主要表现在内部控制的缺陷和审计准则的执行只能停留在表面层次等问题。而我国会计师事务所想要做大做强，其不仅仅要依靠审计准则的完善和会计事务所自身的完善，还取决于我国市场经济下，我国企业的发展状况，以及海外对我国事务所的需求状况。这些制约我国会计师事务所发展的瓶颈，并非审计准则的完善所能解决的。
改善我国的会计服务市场的道路，应该是一个长期的过程。在这个过程中，既要增加对我国会计师事务所自身的建设，增强其内部控制以及提高执业人员的素质，同时要持续完善执业准则的建设，以为会计师事务所的执业提高科学合理的理论基础服务。同时，还要不断加强我过的经济建设水平，使得我国更多的企业可以做大做强，提高我国会计师事务所所承接业务对象的质量，并且吸引更多海外优秀企业选择我国的会计服务，从而使我国会计师事务所真正做大做强。
参考文献：
[1]彭洁流.审计准则变迁分析[J].合作经济与科技， 2012，2：046
[2]滕琳.新审计准则带来的思考[J].新理财，2011，1
[3]韩道琴.新审计准则对中小会计师事务所的影响及对策[J].吉林省经济管理干部学院学报，2011，5：007
一、独立审计准则对我国证券市场的积极作用
独立审计准则是一把双刃剑，既规范注册会计师，又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立，标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶，初步实现了独立审计准则的制定目标：第一，建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用；第二，促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务，提高审计工作质量，提供业务素质和执业水平，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进主义市场的健康；第三，明确注册会计师的执业责任，维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。
独立审计准则的制定与施行，对我国证券市场产生了两方面的积极作用：一是维护了证券市场秩序。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%。二是促进了上市公司会计信息质量的提高。注册会计师利用会计准则和审计准则两把尺子，对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出了审计调整，进行了艰难说服工作，顶住了各方面的压力，过滤了大量的信息风险。
二、独立审计准则与审计责任
我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）为依据，由财政部颁布，具有很强的权威性，注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者意见书的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见，如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第四条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第十二条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。”虽然这个文件尚未正式颁布，但对注册会计师行业具有非常重要意义，说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年，直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》，规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款，对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物，世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用，并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，已经形成了比较完善的准则体系，许多审计技术和成为国际惯例。1994年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止，世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中，我国主要借鉴了国际审计准则，同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、地区的审计准则，但强调国际审计准则优先，国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动，客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来，世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题，以代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（Membership Committee），成立遵守委员会（Compliance Committee）。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国，制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。
四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑
虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制，但在、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别，这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例，又要从我国实际出发，不能照抄照搬。为此，财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务，以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外，我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通，听取他们对独立审计准则的意见。例如，我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时，邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作；在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时，邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作；在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时，我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样，起草的独立审计准则才能符合我国实际，在我国行得通。顺便提一下，结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚危机后，联合国贸发会议的一份报告指出，当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有对危机的发生及时提供预警，这值得我们深思。
五、银广夏案件中注册师的审计责任
从2001年8月18日至9月3日，我们对中天勤会计师事务所审计广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1999年度和2000年度会计报表进行专项调查。调查表明，银广夏2000年虚增利润56704万元，1999年虚增利润17782万元，1998年虚增利润1776万元，共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广夏会计报表中的重大虚假，出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如，签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗？当然不是。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第二十一条规定：“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行《关于做好的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。我在此只举其中一个例子，其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
六、独立审计准则与风险导向审计
银广夏案件爆发后，有部分人士责问我国独立审计准则是否引入了风险导向审计？风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险，执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。风险导向审计优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率，节约审计成本。从注册会计师审计角度看，无论是制度基础审计，还是风险导向审计，都离不开被审计单位建立健全内部控制这个前提。，风险导向审计和实务尚不成熟，但已经引起了国际会计职业界的注意，国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会，负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日，国际审计实务委员会第70次会议在北京召开，本次会议的议题之一就是绘制出的新的审计风险模型，并计划制定1项汇总性准则以函盖审计过程中的重要概念，以及3项支持性准则。这4项准则分别为：（1）审计过程；（2）了解被审计单位及其所处环境并获取支持材料；（3）识别风险和评价被审计单位对风险的反应；（4）确定进一步的程序。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员国，一直关注风险导向审计理论和实务的，并参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。从我国颁布的独立审计准则项目看，几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想，决非用制度基础审计所能概括的。有些人不注重审计理论和实务的，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，混淆是非，引起很大混乱。可以设想，如果没有独立审计准则，我国注册会计师行业仍将在无序中徘徊。
[论文摘要] 近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。
过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。
一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战
自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。
尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:
1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。
3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系
1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。
2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。
根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。
3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。
4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。
三、审计风险准则着力解决的问题
审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:
1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。
2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。
3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。
4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。
中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。
参考文献:
[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5
[关键词]注册会计师；考试制度改革；人才；素质；胜任能力
我国自1991年实行注册会计师考试制度已17年，有将近14万人通过注册会计师考试，为我国注册会计师行业的健康发展提供了人才支撑，作出了巨大贡献。随着我国经济的持续发展，改革开放的不断深化，以及我国经济国际化的巨大进步，对注册会计师行业的发展提出新要求。然而，推进注册会计师行业建设和发展的关键在人才建设，注册会计师考试制度是人才建设的重要环节。2009年即将实施的注册会计师考试制度，对提高我国注册会计师队伍的整体素质、提升注册会计师的胜任能力提供了保障。
一、注册会计师考试制度改革的背景
(一)引导注册会计师不断提升胜任能力，进一步适应我国经济社会发展和执业环境变化的新要求
近年来，随着我国经济的不断发展和融入世界经济体系，一方面，注册会计师的业务范围在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务基础上，不断扩大到风险管理、制度设计、战略规划、司法会计鉴证、内部控制鉴证、破产管理、法律咨询等专业服务领域。另一方面，市场经济日益完善，企业管理日益深化，经济活动日益复杂，要求注册会计师不断提高知识整合能力、职业判断能力、职业道德水准和持续学习能力。为此，中国注册会计师协会制定并了《中国注册会计师胜任能力指南》，对注册会计师及行业后备人才应具备的广博的会计、审计、企业管理、信息技术、法律等相关专业知识、技能和职业道德品格进行了系统描述。然而，我国目前的注册会计师队伍存在的问题有很多，如执业质量参差不齐，质量低下的比例还在上升；严重缺乏执业信用，执业不诚实守信的事例时有发生；职业道德水平低，时常违反独立、客观、公正原则；注册会计师队伍综合素质偏低，从业者年龄、知识结构老化；我国的注册会计师行业缺乏与国际会计师行业竞争意识，很难适应人世后我国的注册会计师行业的发展等。
与以上要求相适应，我们应当深入理解行业人才成长规律，深刻认识我国市场经济不断发展对注册会计师胜任能力提出的新要求，在现行注册会计师考试制度的基础上，充实考试中的相关专业知识和技能要求，完善考试的人才选拔功能，深化对考试的人才培养、人才评价的功能认识，提升考试理念。
(二)加快行业国际化人才的培养，助推做大做强战略的实施
提高注册会计师更好地服务我国经济走出去的能力，提升中国注册会计师行业的国际竞争力，是注册会计师行业当前面临的一项重要任务，是注册会计师行业做大做强战略的核心内容。不断提高注册会计师行业人才队伍素质，加快行业国际化人才的培养，是实现以上任务的重要基础。为此，要求我们在客观评价注册会计师行业人才结构、整体素质的基础上，加快行业国际化人才的培养，提高注册会计师在国际化环境下的执业能力。
为了适应经济全球化发展的需要，推动全面提高注册会计师行业综合素质，选拔和培训行业高端国际化人才，我国已进行了各项措施的初步探索，如中国注册会计师协会从2006年起，在注册会计师全国统一考试的同时，设立了英语测试，并于2007年首次在注册会计师全国统一考试的审计、会计、财务成本管理等科目中各增加10分的英文附加题，这一措施的实施，进一步提高了行业人员的英语水平，但距离培养并选拔能够在英语环境中从事注册会计师业务的国际化人才还相距很远。为了全面提升注册会计师行业英语水平，提高英语水平测试的国际认可度和实际效用，加快国际化人才的培养，本次改革征求意见稿提出，将现行注册会计师考试相关科目的英文附加题制度及英语测试制度加以合并，与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平考试，水平定为“在英语环境中工作的能力”。将英语水平测试打造成为我国注册会计师走向国际“通行证”的重要标志。
注册会计师考试是人才培养、人才选拔、人才储备的基础环节。借鉴国际普遍认可的考试模式、有关国家和地区会计师组织的考试工作经验，改革注册会计师考试制度，是实现与有关国家和地区注册会计师考试和资质的合作，加快行业国际化人才培养的必然选择。
(三)会计审计准则国际趋同，为注册会计师考试制度改革创造了重要条件
2006年2月，财政部了新修订的《企业会计准则》，包括1项基本会计准则和38项具体准则，并于2007年1月1日起实施。这次史无前例的重大会计政策的改革，大大改善了我国企业会计信息质量，增强了我国企业会计信息在国际范围内的交流。同时，2006年2月15日，财政部正式了“新审计准则”，这标志着适应我国市场发展需求、同时又与国际趋同的审计执业准则体系正式建立。随着经济全球化的深入发展，作为国际资本流动商业语言的会计审计准则，实现国际趋同和资本市场间的等效，是大势所趋。目前，美国已宣布自2007年起接纳外国公司用国际准则编制的财务报表，欧盟也正在积极推进会计准则与别的国家会计准则的等效认可工作。可以说，实现会计审计准则等效，按照相同标准，在同一平台上考量公司业绩，将渐渐成为促进资本市场提高效率、降低投资风险、节约交易成本的国际共识。作为新兴市场经济国家，我国实施与国际财务报告准则趋同的新准则，并逐步谋求与主要资本市场会计准则的等效，是经济发展的内在要求，是提升对外开放水平和促进会计行业国际化发展的重要战略任务。会计审计准则的国际趋同与等效，不仅是会计政策和审计技术的变化，也是对我国企业的公司治理结构、管理理念、业务流程、会计信息系统、内部控制、会计及审计人员知识与能力的挑战。
随着会计审计准则国际趋同战略的有效实施，我国会计审计准则体系实现了与国际会计审计准则的国际趋同，并平稳过渡。与此同时，内地与香港会计审计准则实现了等效，与有关国家和地区会计审计准则的等效谈判正在进一步推进。
我国会计审计准则的国际趋同，为注册会计师行业国际化发展，提供了重要技术支持，同时也为注册会计师考试制度改革创造了重要条件，为考试理念的提升、考试内容的充实、考试结构的改善奠定了重要基础。
二、2009年注册会计师考试制度改革内容变化
详见下表。
三、对注册会计师考试制度改革的几点建议
(一)提升我国考生的考试资格
其他国家的做法值得我们借鉴，德国的经济审计师是由其协会组织考试和认定资格的。德国的要求非常严格，经济审计师必须受过高等教育并具有相当长时间的实践经验(大学毕业生要有6年的实践经验，其中4年为经济审计师的助理业务)。美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平，而且，美国目前已把考生的学历资格提高到硕士研究生；早在1988年AICPA就要求最迟到2000年每个想参加CPA考试的人必须先接受150个学分的高等教育。
在我国，注册会计师报名考试的条件还不如会计中级职务技术资格考试的条件。《中华人民共和国注册会计师法》第八条中只规定：“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试”，而财政部2004年44号文件《会计专业技术资格考试暂行办法》中对会计中级报名考试条件中规定：大专毕业，从事会计工作满5年；大学本科毕业，从事会计工作满4年；双学士学位或研究生班，从事会计工作满2年；硕士学位，参加会计工作满1年；博士学位。由此可见，注册会计师考试的学历要求低，而且没有工作经历的要求。实际上注册会计师考试要求考试人员学识水平的程度要比会计中级考试的要求还高。注册会计师考试是一种难度非常大的考试，通过率极低，而且考试的五个科目基本上是大学本科学生所能学到的知识，专业阶段考试也主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备注册会计师执业所需的基础理论知识，是否掌握基本应用技能和基本职业道德要求。因此，建议将注册会计师考试的资格定为大学本科以上学历，并要求具备一定的会计、审计工作的经验。
(二)增加每年考试次数
今年以来，在财政部王军部长助理和中注协刘仲藜会长的亲切关怀和直接指导下，中注协制定了加快审计准则建设和推进国际趋同的计划。即，根据国际化趋同的要求，修订部分审计准则，制定一批新的审计准则，并若干征求意见稿，争取到2005年底或明年初，基本构建一个与体制要求相适应，顺应国际审计准则趋同化要求的审计准则体系。，审计准则制定工作正在有条不紊地进行。
此次的4个征求意见稿，重点突出了注册师业务的国际化、多元化和高品质化，其出台背景、主要和征求意见要点包括：
一、对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告
从我国目前有关规定看，要求某些类型的上市公司应按照不同财务报告框架编制会计报表，以满足不同使用者的需求。例如，《国务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定》及其《实施细则》等文件的规定，含有B段或同时在境内外公开发行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外，还可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。
据不完全统计，我国沪、深两地的上市公司中。2004年年报中有142家披露境内外两份财务报表和有关差异调节表。上述上市公司分成四类：
（1）银行、证券等类上市公司；
（2）同时发行A股、B股的上市公司；
（3）同时拥有A股、H股或N股等境外上市外资股的上市公司；
（4）只有B股的上市公司。目前，在对采用两种不同的财务报告框架编制财务报表进行审计，我国注册会计师已经积累了一定的经验……但由于此前没有相应的规范，在审计实务中存在一定的。因此。亟需出台相关准则予以规范。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于准则在执行过程中可能存在的问题
在实务中，某些可能按照不同财务报告框架编带IJ多套财务报表，以满足不同使用者的需求，如同时发行A股和N股或A股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和美国会计准则，或中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况。如果遵循本征求意见稿的规定，各类特定企业的相关审计实务在执行中可能存在哪些难以操作的问题？
（二）关于“财务报告框架”的界定
在起草本准则时，为了理解和行文的方便。我们为财务报告框架给出定义，即“本准则所称财务报告框架，是指国际财务报告准则。或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。”在我国，我们使用“财务报告框架”是否合适？
二、对被审计单位使用服务机构的考虑
近年来，企业经营环境不断发生变化，尤其是企业组织机构及其经营活动的方式目益复杂，对注册会计师执行审计业务很大。目前，一些企业使用服务机构从事委托理财或期货交易等业务，由于使用服务机构方式不同，企业承担的风险也不一样，对注册会计师执行审计程序提出了不同要求。
从目前来看，服务机构向客户提供交易服务的方式有两种，一是接受客户委托，记录交易和处理相关数据；一是为客户执行交易并履行经管责任。无论哪一种方式，服务机构都可能针对委托的业务，制定有关内部控制的政策和程序。如果被审计单位使用了服务机构，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性，以识别和评估重大错报风险。
征求意见稿对注册会计师规范的内容主要体现在两方面：一是如何确定服务机构活动对被审计单位的重要性和审计的相关性……以及在影响对重大错报风险的评估时执行的后续程序。二是如何使用服务机构注册会计师对内部控制出具的鉴证报告，包括报告的性质和内容。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于服务机构给客户带来的风险
在我国，服务机构如证券公司、期货公司，通常接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行经管责任。由于某些服务机构诚信存在问题，以各种手段挪用客户的资金，给客户带来很大的风险。在这种情况下，注册会计师履行本准则规定的程序，是否足以识别和评估被审计单位利用服务机构导致的财务报表重大错报风险？
（二）关于服务机构注册会计师的报告
服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。因此，征求意见稿规定，注册会计师在确定服务机构活动对被审计单位的重要性与审计的相关性时，应当了解与服务活动相关的被审计单位的内部控制。在这种情况下j注册会计师需要利用服务机构注册会计师针对内部控制出具的鉴证报告。如果服务机构不能提供注册会计师出具的内部控制鉴证报告，注册会计师如何实施审计程序以降低风险？
三、财务信息审计或审阅以外的鉴证业务
注册师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。
按照我国注册会计师执业准则体系。注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，以及相关服务业务。针对上述业务韦lu定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。征求意见稿归纳了历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务的特点，有利于一直册会浏币开展新的鉴证业务。征求意见稿是对注册会计师执行其他鉴证业务提出的一般要求，包括承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、期后事项、工作记录、编制鉴证报告和其他报告责任。如果执行具体的其他鉴证业务，如盈利预测审核和内部控制鉴证等，注册会计师还需要与其他相关准则结合使用。
此次征求意见，主要针对以下：
（一）关于准则的名称
国际审计与鉴证准则理事会的国际鉴证业务框架统驭历史财务信息的审计和审阅，以及历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，国际审计与鉴证准则理事会制定了《国际鉴证业务准则》。我们认为，鉴证业务包括历史财务信息的审计和审阅。历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。因此，涉及的准则包话审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务制定的准则，我们称为“注册会计师其他鉴证业务准则”。与国际准则相比，我们在鉴证业务准则加上“其他”两字，是否合适？
（二）关于本准则与鉴证业务基本准则的关系
按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。由于本准则规范的内容与鉴证业务基本准则部分相同。为了保证本准则的完整性，我们借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，以便于理解和掌握，但可能存在重复之嫌。这样做是否合适或有必要？
四、代编财务信息
随着我国的快速，大型在壮大规模的同时，中小企业数量也在激增。一些中小企业出于成本效益的考虑，或一时准以找到合适的会计人才，往往委托注册会计师代编财务报表。与之相适应，注册会计师业务领域也目渐宽广。
从开展代编业务的机构看，除会计师事务所外，还有其他一些中介机构。由于各类机构素质参差不齐，在一定程度上了代编业务的声誉，误导了财务信息使用者。因此，从行业管理的角度，有必要出台《代编财务信息》准则，以规范注册会计师执业行为，明确执业责任，提高注册会计师从事代编业务的质量。
征求意见稿对注册会计师代编财务信息业务提出了一般要求，内容包括签订业务约定书、制定计划、实施程序、形成工作记录、编制代编业务报告等。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于代编财务信息
采用的会计基础征求意见稿立足于注册会计师按照国家规定的会计准则和相关会计制度代编财务信息，如果客户要求注册会计师按照其他会计基础代编财务信息，注册会计师是否可以接受该业务？
一、独立审计准则对我国证券市场的积极作用
独立审计准则是一把双刃剑,既规范注册会计师,又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立,标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶,初步实现了独立审计准则的制定目标:第一,建立执行独立审计业务的权威性标准,规范注册会计师的执业行为,促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则,有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用;第二,促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务,提高审计工作质量,提供业务素质和执业水平,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展;第三,明确注册会计师的执业责任,维护社会公共利益,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展。
独立审计准则的制定与施行,对我国证券市场产生了两方面的积极作用:一是维护了证券市场秩序。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息,在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为,增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起,注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高:1996年为9.06%,1997年为13.29%,1998年为17.51%,1999年为19.7%,2000年为16.3%。二是促进了上市公司会计信息质量的提高。注册会计师利用会计准则和审计准则两把尺子,对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出了审计调整,进行了艰难说服工作,顶住了各方面的压力,过滤了大量的信息风险。
二、独立审计准则与审计责任
我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)为依据,由财政部颁布,具有很强的权威性,注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定:“注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定:“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书的专业机构和人员,必须按照执业规则规定的工作程序出具报告,对其出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证,并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见,如果注册会计师不按照独立审计准则执业,一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业,并且尽到了应有的执业谨慎,不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》(第一稿)第四条规定:“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为,给委托造成直接经济损失的,应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……(四)违反执业准则,未尽高度注意义务或者忠实义务的;……。”第十二条规定:“……,如果存在以下情形之一的,中介机构不承担民事责任。(一)中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的;……。”虽然这个文件尚未正式颁布,但对注册会计师行业具有非常重要意义,说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年,直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》,规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款,对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物,世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用,并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间,已经形成了比较完善的准则体系,许多审计技术和方法成为国际惯例。1994年,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止,世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中,我国主要借鉴了国际审计准则,同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、台湾地区的审计准则,但强调国际审计准则优先,国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动,客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来,世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题,以代表国际职业界扮演监管角色,国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年,国际会计师联合会决定取消会员委员会(Membership Committee),成立遵守委员会(Compliance Committee)。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务,使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则,在世界范围内更快地发展会计职业,为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国,制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。
四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑
虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制,但在政治、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别,这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例,又要从我国实际出发,不能照抄照搬。为此,财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务,以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外,我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通,听取他们对独立审计准则的意见。例如,我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时,邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作;在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时,邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作;在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时,我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样,起草的独立审计准则才能符合我国实际,在我国行得通。顺便提一下,结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚金融危机后,联合国贸发会议的一份研究报告指出,当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司,但其审计质量却远低于国际审计准则的要求,没有对危机的发生及时提供预警,这值得我们深思。
五、银广夏案件中注册会计师的审计责任
从2001年8月18日至9月3日,我们对中天勤会计师事务所审计广夏(银川)实业股份有限公司(简称银广夏)1999年度和2000年度会计报表进行专项调查。调查表明,银广夏2000年虚增利润56704万元,1999年虚增利润17782万元,1998年虚增利润1776万元,共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定,存在重大过失,未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题,出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序,不按照独立审计准则执业,而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如,签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时,将所有询证函交由公司发出,未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所,而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时,注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识,而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序,银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗?当然不是。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第二十一条规定:“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。我在此只举其中一个例子,其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
六、独立审计准则与风险导向审计
银广夏案件爆发后,有部分人士责问我国独立审计准则是否引入了风险导向审计?风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险分析、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险,执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。风险导向审计优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域,又可以提高审计效率,节约审计成本。从注册会计师审计角度看,无论是制度基础审计,还是风险导向审计,都离不开被审计单位建立健全内部控制这个前提。目前,风险导向审计理论和实务尚不成熟,但已经引起了国际会计职业界的注意,国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会,负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日,国际审计实务委员会第70次会议在北京召开,本次会议的议题之一就是绘制出的新的审计风险模型,并计划制定1项汇总性准则以函盖审计过程中的重要概念,以及3项支持性准则。这4项准则分别为:(1)审计过程;(2)了解被审计单位及其所处环境并获取支持材料;(3)识别风险和评价被审计单位对风险的反应;(4)确定进一步的程序。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员国,一直关注风险导向审计理论和实务的发展,并参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。从我国颁布的独立审计准则项目看,几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想,决非用制度基础审计所能概括的。有些人不注重审计理论和实务的学习,用道听途说的概念全盘否定独立审计准则,混淆是非,引起很大混乱。可以设想,如果没有独立审计准则,我国注册会计师行业仍将在无序中徘徊。
独立审计准则是规范注册师的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度，直接关系到注册会计师行业的生存和。注册会计师协会非常重视独立审计准则的制定工作，并将其作为注册会计师行业管理的重要手段。根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定，中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则，经财政部批准施行。从1995年第1批独立审计准则起，到2003年5月止，中国注册会计师协会先后制定6批独立审计准则，共48个项目。，中国已经初步建立起独立审计准则体系。
独立审计准则的施行对我国市场经济的发展起到了积极作用：一是促进了上市公司信息披露质量的提高。政府对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告。在某种意义上，注册会计师通过对上市公司会计报表的审计，间接地实施了对上市公司的监管，提高了上市公司会计信息的质量。二是维护了证券市场秩序。证券市场是重要的资本市场，注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心和安全感，有利于维护证券市场秩序。三是推动了国有的改革。注册会计师通过提供审计等服务，对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用。
为了进一步加强注册会计师行业在社会主义市场经济中的作用，提高注册会计师执业质量，中国注册会计师协会有针对性地采取了以下措施：一是在全行业大力开展诚信建设。近年来，在注册会计师审计工作中，存在不少有违职业道德的现象，比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争，为保收益不计后果接下家，面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等等，需要通过加强行业诚信建设和强化职业道德以解决。针对行业当前紧要解决的突出，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，并通过约请注册会计师谈话，提供技术支持等多种方式，促使注册会计师提高执业质量。二是修订独立审计准则。针对一些注册会计师以披露代替发表审计意见的做法，中国注册会计师协会修订了《审计报告准则》和《持续经营准则》，遏制以披露代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述。三是增强独立审计准则的可操作性。目前，我国已经初步建立起注册会计师独立审计准则体系。今后的工作重点将转向增强独立审计准则的可操作性和对独立审计准则体系进行补充、修订与完善。为了增强独立审计准则的可操作性，中国注册会计师协会于近期起草了《审计报告指南》和《证券公司审计指南》，为注册会计师提供技术指导。
二、国内外审计环境的变化对制定独立审计准则提出新要求
近年来，国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案，致使投资者遭受重大损失，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。因此，世界银行及其他国际组织极力促使国际会计师联合会（IFAC）更加积极地关注公共利益问题，以代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（MembershipCommittee，成立遵守委员会（ComplianceCommittee），并于2000年5月在爱丁堡召开的国际会计师联合会代表大会上修改了章程。遵守委员会的主要职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使得会计师联合会能实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务”的目标。
同时，国际会计师联合会也采取了一些措施加快审计准则的制定步伐：一是国际审计实务委员会改组为“国际审计与鉴证准则理事会”（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard）。国际会计准则和审计准则制定机构是社会公众和监管者极为关注的准则制定机构，为了与国际会计准则理事会平行一致，国际会计师联合会决定将国际审计实务委员会改组并更名。国际审计与鉴证准则理事会的目标主要包括：（1）针对会计报表制定审计准则和指南，使其能够在世界范围内被注册会计师、政府、证券监管者等所接受，从而加强公众对全球审计职业的信心；（2）针对财务信息和非财务信息制定鉴证准则；（3）关于审计和鉴证业务的其他文告，促使公众了解注册会计师的作用和责任。二是国际审计准则体系已经发生重要变化。国际审计与鉴证准则理事会已将审计纳入鉴证业务（AssuranceEngagements），将注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务（RelatedServices）。鉴证业务针对的对象主要包括会计报表和财务信息、非财务信息、系统与过程（SystemandProcesses）、行为（Behavior）等。针对会计报表的鉴证业务，有会计报表审计和审阅业务（AuditandReview）；针对财务信息的鉴证业务，有财务信息审核业务（Examination）。上述业务提供的保证程度有所不同，审计提供的保证程度最高。相关服务针对的对象是财务信息，包括商定程序和信息编制业务（Agreed－uponProceduresandCompilation），两者不提供鉴证意见。三是对审计报告准则等项目准则进行了重新修订。为了重树社会公众对注册会计师行业的信息，降低审计风险，提高审计质量，国际审计与鉴证准则理事会目前正在修订和起草一系列审计准则，包括《审计风险模型》（此项目包括《了解被审计单位及其环境与评估重大错报的风险》、《审计师对评估出风险的反应程序》和《审计证据》三个文件）、《适度保证》、《对国际会计准则（IASS）的遵守》、《集团审计准则》等项目。
近年来，我国注册师执业的环境变化也非常大，要求我们对此加以关注：一是会计师事务所脱钩改制以后，我国注册会计师在执业过程中的风险意识有了极大的提高，越来越多的注册会计师不屈从于来自客户以及其他方面的压力，严格执行独立审计准则，敢于坚持自己的正确意见，大胆说“不”。但是，随着上市公司被出具的非标准无保留审计意见增多，通过发现，有些注册会计师在发表审计意见时采用模棱两可、含糊不清的表述方式，以此达到既不得罪客户、又能够规避自身责任的目的。独立审计准则的严肃性受到，贯彻和落实打了折扣。这就要求我们在制定审计准则时，在保障注册会计师专业判断基础上增加明确性，减少模糊性，使独立审计准则得到贯彻和落实。二是无论是公众还是政府部门，都对注册会计师履行的职责提出了很高的期望，越来越强调注册会计师应当在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用，并对独立审计准则提出了新的要求。根据当前的形势，有必要对有关独立审计准则项目做进一步研究，并拟对一些独立审计准则项目进行修改和完善，严格审计程序，以使注册会计师合理确信能够发现导致会计报表严重失实的错误与舞弊。三是适应社会主义市场的，会计师事务所从脱钩改制逐步向合伙制推进，已把注册会计师培养成能够承担民事责任的主体。如何缓解当前注册会计师面临的一系列社会需求和行政司法压力，对我们做好独立审计准则制定工作提出了现实要求。因此，要兼顾社会公众和注册会计师的利益
三、新出台的独立审计准则针对性强
针对当前注册会计师执业过程中存在的，注册会计师协会修订了两项准则，拟订了一项准则，经财政部审批同意，并于2003年7月1日起施行，受到注册会计师行业和社会公众的关注。
一是修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》。自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用。但施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些问题。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。因此，急需对原审计报告准则进行修订。修订主要体现在：（1）注册会计师对审计报告承担的责任更加明确；（2）标准审计报告格式由两段式改为三段式；（3）明确了审计报告日期的含义；（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”；（5）严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形；（6）将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
关键词：注册会计师 法律责任 原因 对策
一、注册会计师法律责任的含义
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。
二、注册会计师法律责任的成因
(一)社会因素
社会公众对注册会计师的高度信任和高度期望值是导致注册会计师法律责任产生的社会因素，近几年来，社会公众对注册会计师出具的审计报告越来越关注，社会公众对注册会计师的信任度和期望值也越来越高，但同时由于社会公众对注册会计师行业还缺乏足够的了解，因此，导致社会公众对注册会计师提出了许多不合理要求，各方报表使用者和利益集团希望注册会计师能查m被审单位报表中存在的所有错误，舞弊和违法行为，事实上这是混淆了会计责任和审计责任的区别，一旦审计报告结论与被审单位实际情况不符．投资者或债权人遭受了损失，他们总是希望从其他方面得到补偿而不管是谁的错误。另一方面由于受审计时间，审计方法及成本的制约，注册会计师发现被审计单位所有的错误．舞弊及违法行为是不可能的。
(二)经济因素
近年来，随着注册会计师行业竞争的加剧．一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求经济效益，在选择被审计单位时丧失了应有的慎重，没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的。少数注册会计师在自身利益的驱动下，不顾职业道德，迎合委托方的无理要求，对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之，出具虚假审计报告，或与被审计单位串通造假。同时由于我国的审计费用比国际同行低，一些政府部门都为会计师事务所制定了最低收费标准，为了生存和发展注册会计师不得不降低审计成本．也就不可能花费大量人力，物力去审计某一个项目，审计质量可想而知。
(三)环境因素
我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部环境来看，目前我国公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，股权过度集中，董事会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制的情况十分严重，从而给公司管理当作盈利管理，粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机。公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散和低效，高级管理层对财务报告，特别是对会计政策随意选择和变更，公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和号业训练，内部审计部门的设置只具象征意义。经营者由被审计人变成了审计委托人，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”注册会计师是市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响，没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身。
(四)法律因素
我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。
三、避免注册会计师承担法律责任的对策
(一)补充完善有关法律法规中对注册会计师法律责任的规定
注册会计师行业出于行业自身利益和发展的需要．不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，而应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题。财政部也应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的法律是《中华人民共和国注册会计师法》，由于该法颁布时间较早，在实际执行过程中存在很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错和因果关系要件；与随后颁布的其他法律法规中的相关部分失调；对法律责任的界定模糊等．故该法目前在有关方面的推动下正在进行修订。补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定．从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。
(二)确定《独立审计准则》在司法实践中的地位
《独立审计准则》依据《注册会计师法》制定，由财政部颁布实施，因此它属于行政法规范畴，应当具有一定的法律效力。《独立审计准则》是注册会计师执行独立审计业务的权威性专业标准，各会计师事务所和注册会计师在执行《注册会计师法》第十四条规定的审计(验资)业务时，必须遵照执行。然而，在现实司法实践中，《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以成为注册会计师的辩护依据。《独立审计准则》是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据，特别是其中的会计责任与审计责任、公允性、合理保证等概念的阐述．对于保护注册会计师。合理确定注册会计师的法律责任至关重要。在此情况下，基于维护注册会计师的利益，必须提升《独立审计准则》的法律地位，使它成为重要的司法依据．否则它根本不能起到保护注册会计师的作用。
关键词：注册会计师 法律责任 原因 对策
一、注册会计师法律责任的含义
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。
二、注册会计师法律责任的成因
(一)社会因素
社会公众对注册会计师的高度信任和高度期望值是导致注册会计师法律责任产生的社会因素，近几年来，社会公众对注册会计师出具的审计报告越来越关注，社会公众对注册会计师的信任度和期望值也越来越高，但同时由于社会公众对注册会计师行业还缺乏足够的了解，因此，导致社会公众对注册会计师提出了许多不合理要求，各方报表使用者和利益集团希望注册会计师能查m被审单位报表中存在的所有错误，舞弊和违法行为，事实上这是混淆了会计责任和审计责任的区别，一旦审计报告结论与被审单位实际情况不符．投资者或债权人遭受了损失，他们总是希望从其他方面得到补偿而不管是谁的错误。另一方面由于受审计时间，审计方法及成本的制约，注册会计师发现被审计单位所有的错误．舞弊及违法行为是不可能的。
(二)经济因素
近年来，随着注册会计师行业竞争的加剧．一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求经济效益，在选择被审计单位时丧失了应有的慎重，没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的。少数注册会计师在自身利益的驱动下，不顾职业道德，迎合委托方的无理要求，对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之，出具虚假审计报告，或与被审计单位串通造假。同时由于我国的审计费用比国际同行低，一些政府部门都为会计师事务所制定了最低收费标准，为了生存和发展注册会计师不得不降低审计成本．也就不可能花费大量人力，物力去审计某一个项目，审计质量可想而知。
(三)环境因素
我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部环境来看，目前我国公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，股权过度集中，董事会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制的情况十分严重，从而给公司管理当作盈利管理，粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机。公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散和低效，高级管理层对财务报告，特别是对会计政策随意选择和变更，公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和号业训练，内部审计部门的设置只具象征意义。经营者由被审计人变成了审计委托人，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”注册会计师是市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响，没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身。
(四)法律因素
我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。
三、避免注册会计师承担法律责任的对策
(一)补充完善有关法律法规中对注册会计师法律责任的规定
注册会计师行业出于行业自身利益和发展的需要．不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，而应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题。财政部也应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的法律是《中华人民共和国注册会计师法》，由于该法颁布时间较早，在实际执行过程中存在很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错和因果关系要件；与随后颁布的其他法律法规中的相关部分失调；对法律责任的界定模糊等．故该法目前在有关方面的推动下正在进行修订。补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定．从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。
(二)确定《独立审计准则》在司法实践中的地位
《独立审计准则》依据《注册会计师法》制定，由财政部颁布实施，因此它属于行政法规范畴，应当具有一定的法律效力。《独立审计准则》是注册会计师执行独立审计业务的权威性专业标准，各会计师事务所和注册会计师在执行《注册会计师法》第十四条规定的审计(验资)业务时，必须遵照执行。然而，在现实司法实践中，《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以成为注册会计师的辩护依据。《独立审计准则》是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据，特别是其中的会计责任与审计责任、公允性、合理保证等概念的阐述．对于保护注册会计师。合理确定注册会计师的法律责任至关重要。在此情况下，基于维护注册会计师的利益，必须提升《独立审计准则》的法律地位，使它成为重要的司法依据．否则它根本不能起到保护注册会计师的作用。
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