一、VBM与战略管理会计整合的可行性
(一)最终目标相同 VBM与战略管理会计的最终目标都是企业价值的最大化，企业价值最大化目标契合了企业战略管理的核心思想。首先，价值最大化综合考虑了货币的时间价值和风险因素，有利于企业长远发展。其次，价值最大化是从全局和整体角度提出来的。企业价值是企业现实与未来收益、自有资产、自身经济走势与外部资本市场的综合表现，从企业战略的角度合理运用现在的资源及合理规划企业未来资源，培养企业核心竞争力，为企业创造最大化的价值，是企业运用价值管理与战略管理会计的最终目的。再次，价值最大化注重人力资源的开发与利用，兼顾员工、顾客和社会利益，突显了企业价值的管理和战略管理的社会性特点。卡普兰指出：“实证显示，增加股东价值并不与其他利益相关者的长远利益相冲突。在竞争中胜出的公司为所有利益相关者带来更大的价值：顾客、雇员、政府(通过税收)和资本提供者……股东是公司中唯一能在最大化自己利益的同时最大化其他利益相关者。”
(二)采用动因分析 VBM采用了价值驱动因素的分析。VBM是以战略规划分析为起点，以价值源泉分析和价值驱动因素分析为主体实现企业价值最大化目标的分析架构。从业务层战略的角度来考虑基本价值驱动因素可归纳为三个，即：现金流量因素、资本成本因素以及企业存续期因素。其中现金流量因素是企业一切管理决策的核心因素，是企业一切管理行为的起点和终点；资本成本因素是企业加强风险管理实现价值最大化的重要因素；企业存续期因素是注重企业的可持续发展，实现企业价值最大化的前提条件。三者互为补充，形成一个完整的企业价值驱动因素分析架构。战略管理会计采用了成本动因分析。在我国，根据不同的战略层次来看可以将战略成本划分为公司战略成本动因、业务战略成本动因、职能和操作战略成本动因三类。其中公司战略成本动因解决的主要是从企业战略高度决定企业的业务组合和重点发展业务等问题；业务战略成本动因是根据企业的公司战略目标要求，建立和明确企业中各项业务的要求和贡献，以及各项管理职能活动对各项业务在市场上获取的成功作用，依此在各业务活动和业务单位之间对资源进行最有效的分配；职能和操作战略成本动因是将前两种战略具体落实，该层面上的成本动因应该予以量化。更好地服务于公司战略。
(三)所需企业环境相似 战略管理会计与VBM的应用对企业环境要求较高，现代企业要努力营造一个适合战略管理会计运用的良好环境。积极推进现代企业制度，建立良好的内部控制制度和公司治理基础，应该有很强的市场观念、风险观念、人本观念、时间价值观念、竞争观念，建立适应市场机制的企业文化，为战略管理会计的良性运行创造一个良好的企业文化氛围。
(四)实施过程相辅相成 两者的实施过程都贯穿于整个企业的管理过程，为企业经营管理服务。VBM的运用以价值流为主线贯穿企业管理全过程，包括价值的发现与转移、价值的创造、价值的控制及价值的分配这四个过程；战略管理会计是站在企业战略的高度对企业治理及财务管理发挥作用，通常包括战略目标的制定、战略成本管理、投资决策、人力资源管理、风险管理、业绩评价等方面。两者虽然在形式上有所不同，但内容相同，并且两者的实施过程是相辅相成的。
(五)强调人力资源的价值 两者都把人力资本看做企业发展及培养企业核心竞争力的关键因素，将加强教育和培养、提供高素质的战略管理会计人才作为企业必须要做的工作，只有拥有了高能力、高素质的人才，才能把企业价值管理及战略管理会计运用到实处，为企业培养核心竞争力，实现价值的最大化。
二、基于VBM的战略管理会计框架体系研究的主要内容
(一)总体目标的设定 基于VBM的战略管理会计最终目标是企业的价值最大化，这就要求企业的管理者必须站在企业战略高度制定各项目标和计划，着眼于全局和长远的利益，旨在培养企业长久的核心竞争力。笔者认为企业价值最大化应该包含以下三种价值：强调以人为本的人力资本价值；强调开拓、进取和顾客至上的生产价值；表现为销售、支出、市场份额、股东权益以及股票价格等的财务价值。因此，可以看出战略管理会计价值最大化目标契合了企业战略管理的核心思想。
(二)具体组织目标选择 具体的组织目标旨在实现企业价值最大化，应从企业外部和内部收集信息，协助高层管理人员制定战略目标，通过建立企业竞争优势，增强企业市场竞争力，实现企业价值最大化。通常战略管理会计的具体组织目标可分为三个层次，即确定经营方向和业务范围方面公司战略目标、研究产品和服务在市场上竞争的目标问题的竞争战略目标和旨在建立与战略管理目标相适应的信息传递和反馈机制的战略业绩评价目标。具体的组织目标还应有指标如经济增加值(EVA)等来衡量，只有这样才能将内部目标与企业价值最大化目标很好地契合。
(三)战略制定与组织设计选择 这一步骤是通过选择合适的具体战略和组织设计结构来实现公司战略目标，主要工作就是怎样定义公司战略和根据公司战略设计合理的组织结构。文献证明这一过程常常是将战略计量从防御、收获或成本领先战略到探勘、建造或创新战略的一个连续系统。前者强调在狭窄的产品范围内努力成为一个低成本制造商，这也是传统的管理会计所研究的重点内容；而VBM下战略管理会计利用勘探、建设或创新战略，强调利用一系列创新产品或服务努力成为市场开拓第一人。
(四)价值动因的确定 VBM框架下的战略管理会计在成本动因分析、竞争优势分析等这些动因的基础上引入了价值的因素，从增加企业价值的战略目标下确认这些动因及其相互关系，并且改进资源配置、绩效考评和信息系统设计等。这一步骤对于企业来说
主要涉及到战略成本管理(sCM)、平衡计分卡(BSC)的选择和设计。SCM就是在战略成本管理中，把企业置身于行业价值链中，强调制造费用等结构性动因(如组织的规模和范围、技术水平及类型，以及产品类别战略等)之外，还强调以组织高效执行其经营活动的能力为基础的“执行性”成本动因分析，进而优化企业成本的管理。BSC是一种绩效管理。强调根据多维的价值动因――财务、客户关系、内部经营过程以及学习和创新――来计量业绩。
(五)行动计划制定、计量指标选择和针对性目标设定 这一步骤是在上一步的价值动因分析的基础上制定行动计划，并选择保证行动计划成功实施的计量指标以及设定针对性目标。该步骤主要包括投资项目和行动方案的选择、业绩指标的选择、针对性目标设定。在投资项目和行动方案选择时应充分考虑资本投资这一因素，而且还要考虑企业内部与外部信息、财务与非财务信息；在业绩指标方面有经济增值(EVA)、投资资本回报率(ROCI)和投资现金流收益率(CFROI)等。在指标选择和针对性目标设定方面应充分考虑以下因素：企业所处行业、企业成长性、战略质量创新活动的采用程度、管理者的任期、管理者持股比例以及传统财务指标掺杂噪音的程度等。
(六)业绩评价和组织目标与计划的重估 这一步骤主要涉及到业绩评价，因为VBM视角下的战略管理会计强调人力资源的价值。根据上面确定的业绩评价指标对企业进行业绩评估，进而选择合适的薪酬激励方式，调动管理者的工作积极性，达到企业价值最大化的目标。另一项重要内容就是对前面各项工作的重估，排除一些不实用的指标和方法，建立高效的企业计划体制和业绩评价体系，采用灵活的策略对企业进行管理。
在我国目前社会和经济状况下，要使VBM的战略管理会计发挥其应有的价值，有很多条件还不具备，且基于VBM视角的战略管理会计的实施是一项系统工程，其成功实施还需要有效运作和持续改进。因此，学术界还要对VBM的战略管理会计体系进一步研究，此外，国家和企业也要为战略管理会计的实施创造条件。
参考文献：
战略成本管理包括从成本角度分析、选择和优化企业战略和对成本实施控制的战略两个层面的内容。战略成本管理存在一个目标体系：第一，降低成本；第二，以成本为杠杆，利用成本与相关因素之间的关系，配合企业尽可能增加利润；第三，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识。战略成本管理的方法措施体系包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法措施体系以及成本管理保障措施体系和绩效评价体系。
「关键词战略；成本；成本管理；成本控制
战略成本管理的理论和方法正在发展探讨过程之中，其基本理论问题还有待进一步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本目标、基本思想和方法措施体系作些探讨。
一、战略成本管理的涵义
战略是对全局的发展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略。战略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的发展演变起指导作用。在管理理论中，由于对战略解释的侧重点不同，企业战略理论可以归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派和目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔。波特（Michael E.Porter），其所著《竞争战略》（1980年）和《竞争优势》（1985年）两书已成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略——成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。资源配置战略学派的基本观点是，企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用的基本模式，这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目的以及为达到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模式。按照战略的本义来判断，关于企业战略的上述三类观点只是这些观点分别强调了企业在不同环境、不同条件下企业战略的不同侧重点，相互之间并无本质的差别。在激烈竞争环境条件下，能否取得竞争优势关系到企业的生死存亡，取得竞争优势是影响企业全局发展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企业的竞争优势。当竞争的强度不足以影响到企业的生存发展，或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败竞争对手时，励精图治，积蓄力量，发展壮大自己便成为企业发展的重点。在此之时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源，谋求企业资源的有效利用方面。确定和实施企业的长期目的和目标离不开对竞争发展态势的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重点或资源利用重点等具体情形而对企业战略所作的抽象。它们的共同特质是都没有脱离战略的一般涵义。正因如此，在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法，一个单位所应用的战略是为使该单位的技能和资源与在外部环境中发现的机会相适应所作的谋划。
战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。
竞争战略理论对企业战略中的成本问题作了有效的说明。按照波特的理论，企业获取竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在波特的三个基本战略中，有一个半战略是以成本领先为基础的。
成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段，降低企业的成本，成为市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本为竞争手段获取竞争优势。成本领先战略实质上是以成本战略作为企业的基本竞争战略。目标聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求其目标市场上的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分市场上客户的特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。目标聚集战略中的成本聚集战略实质上是一种低成本战略，针对广设目标的竞争对手在细分市场上满足某一特定需求方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的竞争措施。如果一个企业能够在其目标市场上获得持久的成本领先（成本聚集）或者处于差异聚集地位，它便有可能获取高于平均收益水平的利润。
实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性。差异化战略的基本特点是突出产品为客户所看重的某一方面的特定功能，力求在为客户所重视的产品性能的某一方面独树一帜，以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成本，这种成本有时很昂贵。要想获取有别于竞争对手的差异，便必须增加成本，以追加成本为代价。判断差异化战略成败的标志之一是实现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的成本。实施差异化战略的企业必须通过降低不影响产品性能的成本，力图保持与竞争对手相近的成本，使企业能够以较低的成本维持产品的差异性。这一原理可以同样适用于实施差异聚集战略的企业。
从竞争战略理论分析可以得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题始终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略管理的重要内容，也是成本管理的重要内容，构成了战略成本管理的重要内容。
与战略成本管理相关的另一问题是实施成本控制的战略。成本控制战略以成本管理过程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构造与选择。价值链分析、作业成本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低措施成份，带有对成本管理的具体战略进行选择的倾向。这个层面是成本管理的战略旨在构造一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期在此基础上，通过一系列成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供保障。现代成本管理不仅要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的战略措施。
二、战略成本管理的目标
战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系的建立。到目前为止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确的主题，在这方面存在着太多的误解与歧义。人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理的目标并没有引起不同的看法，只是在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为，成本控制的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本管理过程理解为实现既定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以既定条件为前提的，除此之外，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。笔者曾经提出，降低成本的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学者清水的论述较为清楚地反映出了这种观点的思路，他认为，企业存在两种成本结构的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本结构；（2）已经使成本最低化的成本结构。前者主要是由于众多的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低成本；对于已经达到成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅仅依靠现有的技术则无能为力，因而还必须借助于知识创造或者说是技术革新来求得成本降低。为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合，应根据需要伴随着成本降低的技术。一般而言，这种观点对成本管理的功能做了较为广义的理解。
战略成本动因 分析 是从战略高度对 企业 成本结构和成本行为进行全面了解，找出引起成本变动的因素，并通过不断控制与完善，寻求降低成本以获得长期竞争优势的战略途径。成本动因分析贯穿于战略成本管理的始终，处于战略成本管理的基础地位。 一、战略成本动因分析的层次 战略成本动因分析，首先需要了解和识别战略动因，进一步控制和利用成本动因。战略成本动因包括结构性成本动因和执行性成本动因两个层次。前者包括规模 经济 、整合程度、 学习 培训、地理位置等；后者包括劳动力组织、质量管理、生产能力利用、企业内外部联系、时机选择等。 企业的成本从战略上看，是由以上这些独特的成本动因来控制的，每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源。选择与己有利的成本动因作为成本竞争的突破口，是企业竞争的一项基本策略。 二、战略成本动因分析与源流思想 战略成本动因分析与成本管理中的源流管理思想是一致的。成本控制 内容 的重点应该是成本发生的源流，因此成本控制措施的着力点也应该是在成本发生的源流上。从业务流程看，由于既定的条件限制了成本降低的最低限度，因此成本进一步降低只能靠改变成本发生的基础条件。从空间即外部环境看，成本控制焦点应转向企业战略目标的实现，转向企业内部资源与外部机会的最大限度利用。从时间上看，成本控制重点是事前成本控制，特别是利用先进技术降低成本，也就是革新控制。这就要求立足于企业的基础经济结构将环境信息注入系统的源头，对潜藏于企业基础经济结构中的结构性或执行性成本动因作出选择。 可见，使成本不断降低的源泉来自于对成本所依托的基础条件进行不断的改进。技术装备水平，工艺过程的改进，产品结构与性能的变化，新技术、新材料的开发和 应用 是成本降低的前提。 三、战略成本动因分析框架 战略成本管理要求从企业长期、整体的内外环境出发进行成本管理。为此，我们首先要对战略环境作出分析，找出引起成本发生的有利和不利因素，在此基础上对各动因进行选择和分析，以作出战略规划；然后实施战略，即加强对成本动因的控制和管理；最后作出业绩评价。战略成本动因分析应切入到成本内因细胞、结构性选择与执行性技术运用中，其实质在于战略环境分析和战略定位下的战略成本管理功能的具体展开与效用强化。 （一）战略环境分析 首先应对企业的战略环境进行了解，也就是对 政治 环境、经济环境、技术环境、竞争环境等作出分析，充分认识企业的机遇和挑战、优势和劣势，可通过成本动因分析对环境作出正确判断。具体来说：首先，确定环境因素中对企业战略成本 影响 较大的因素，其中重要的因素包括政策动因、竞争对手的优势成本动因、自身及对手价值链中的动因；然后，对战略成本有利的因素和不利的因素进行分析评价；最后，与企业事先要求的环境条件相比较，分析的环境条件优于或等同于预期，则接受此环境。在以后的生产经营中，我们就可以充分发挥和利用有利的战略动因，控制不利的战略动因。 战略成本动因 分析 是从战略高度对 企业 成本结构和成本行为进行全面了解，找出引起成本变动的因素，并通过不断控制与完善，寻求降低成本以获得长期竞争优势的战略途径。成本动因分析贯穿于战略成本管理的始终，处于战略成本管理的基础地位。 一、战略成本动因分析的层次 战略成本动因分析，首先需要了解和识别战略动因，进一步控制和利用成本动因。战略成本动因包括结构性成本动因和执行性成本动因两个层次。前者包括规模 经济 、整合程度、 学习 培训、地理位置等；后者包括劳动力组织、质量管理、生产能力利用、企业内外部联系、时机选择等。 企业的成本从战略上看，是由以上这些独特的成本动因来控制的，每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源。选择与己有利的成本动因作为成本竞争的突破口，是企业竞争的一项基本策略。 二、战略成本动因分析与源流思想 战略成本动因分析与成本管理中的源流管理思想是一致的。成本控制 内容 的重点应该是成本发生的源流，因此成本控制措施的着力
战略成本管理包括从成本角度分析、选择和优化企业战略和对成本实施控制的战略两个层面的内容。战略成本管理存在一个目标体系：第一，降低成本；第二，以成本为杠杆，利用成本与相关因素之间的关系，配合企业尽可能增加利润；第三，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识。战略成本管理的方法措施体系包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法措施体系以及成本管理保障措施体系和绩效评价体系。
「关键词战略；成本；成本管理；成本控制
战略成本管理的理论和方法正在发展探讨过程之中，其基本理论问题还有待进一步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本目标、基本思想和方法措施体系作些探讨。
一、战略成本管理的涵义
战略是对全局的发展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略。战略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的发展演变起指导作用。在管理理论中，由于对战略解释的侧重点不同，企业战略理论可以归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派和目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔。波特（MichaelE.Porter），其所著《竞争战略》（1980年）和《竞争优势》（1985年）两书已成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略——成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。资源配置战略学派的基本观点是，企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用的基本模式，这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目的以及为达到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模式。按照战略的本义来判断，关于企业战略的上述三类观点只是这些观点分别强调了企业在不同环境、不同条件下企业战略的不同侧重点，相互之间并无本质的差别。在激烈竞争环境条件下，能否取得竞争优势关系到企业的生死存亡，取得竞争优势是影响企业全局发展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企业的竞争优势。当竞争的强度不足以影响到企业的生存发展，或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败竞争对手时，励精图治，积蓄力量，发展壮大自己便成为企业发展的重点。在此之时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源，谋求企业资源的有效利用方面。确定和实施企业的长期目的和目标离不开对竞争发展态势的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重点或资源利用重点等具体情形而对企业战略所作的抽象。它们的共同特质是都没有脱离战略的一般涵义。正因如此，在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法，一个单位所应用的战略是为使该单位的技能和资源与在外部环境中发现的机会相适应所作的谋划。
战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。
竞争战略理论对企业战略中的成本问题作了有效的说明。按照波特的理论，企业获取竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在波特的三个基本战略中，有一个半战略是以成本领先为基础的。
成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段，降低企业的成本，成为市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本为竞争手段获取竞争优势。成本领先战略实质上是以成本战略作为企业的基本竞争战略。目标聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求其目标市场上的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分市场上客户的特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。目标聚集战略中的成本聚集战略实质上是一种低成本战略，针对广设目标的竞争对手在细分市场上满足某一特定需求方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的竞争措施。如果一个企业能够在其目标市场上获得持久的成本领先（成本聚集）或者处于差异聚集地位，它便有可能获取高于平均收益水平的利润。
实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性。差异化
会计审计|基本理论|成本管理|旅游管理|工商管理|财务管理|公共管理|其他相关
民法|经济法|国际法|法学理论|司法制度|国家法、宪法|刑法|行政法
物理学|统计学|其他相关
计算机|通信学|电子学|土建水利学|材料工程学|交通|工业设计
药学|医学|临床医学
汉语|外国语|古代文学|新闻传播学|现当代文学
教育学|体育学|历史学|数学
艺术理论|电影|音乐|美术
逻辑学|中国哲学|西方哲学|思想哲学|科技哲学|美学|国学|其他相关
传统文化|当代中国|西方文化|社会文化|文化研究|文化战略
民主制度|政治哲学|社会主义|资本主义||马克思主义|民族主义|其他相关
农村研究|人口问题|环境保护|伦理道德|其他相关
论文写作知识|论文写作指导
首页论文考试读书下载论坛付款方式
论文中心经济管理法学理学工学医药文学教育艺术哲学文化政治社会论文指导
当前位置：论文中心>经济学>经济其它相关>正文
论战略成本
编辑：5c513qop作者：zzh出处：网友投稿2004-05-21
战略的基本特点是突出产品为客户所看重的某一方面的特定功能，力求在为客户所重视的产品性能的某一方面独树一帜，以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成本，这种成本有时很昂贵。要想获取有别于竞争对手的差异，便必须增加成本，以追加成本为代价。判断差异化战略成败的标志之一是实现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的成本。实施差异化战略的企业必须通过降低不影响产品性能的成本，力图保持与竞争对手相近的成本，使企业能够以较低的成本维持产品的差异性。这一原理可以同样适用于实施差异聚集战略的企业。
从竞争战略理论分析可以得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题始终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略管理的重要内容，也是成本管理的重要内容，构成了战略成本管理的重要内容。
与战略成本管理相关的另一问题是实施成本控制的战略。成本控制战略以成本管理过程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构造与选择。价值链分析、作业成本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低措施成份，带有对成本管理的具体战略进行选择的倾向。这个层面是成本管理的战略旨在构造一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期在此基础上，通过一系列成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供保障。现代成本管理不仅要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的战略措施。
二、战略成本管理的目标
战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系的建立。到目前为止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确的主题，在这方面存在着太多的误解与歧义。人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理的目标并没有引起不同的看法，只是在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为，成本控制的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本管理过程理解为实现既定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以既定条件为前提的，除此之外，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。笔者曾经提出，降低成本的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学者清水的论述较为清楚地反映出了这种观点的思路，他认为，企业存在两种成本结构的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本结构；（2）已经使成本最低化的成本结构。前者主要是由于众多的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低成本；对于已经达到成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅仅依靠现有的技术则无能为力，因而还必须借助于知识创造或者说是技术革新来求得成本降低。为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合，应根据需要伴随着成本降低的技术。一般而言，这种观点对成本管理的功能做了较为广义的理解。
将降低成本作为成本管理的目标本身并没有错误，但成本管理目标不只是降低成本。从战略角度，将成本管理目标过分集中于成本降低方面不能够满足管理理论和管理实务发展的实际。确定成本管理目标，尤其是确定成本管理战略目标，需要将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察。成本不是孤立的，它不仅本身的发生受到企业各种因素的影响，它同时又是企业做出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本管理的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略选择之间的冲突，因而必须从战略高度来认识成本问题。企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。成本与诸方面的因素相关联，成本的变动有可能影响到质量、效率、收入等的变化，所采取的成本管理措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还必须考虑由此形成的其他方面的影响。这如同会计中的配比原则，单纯地考察收入或成本没有实际意义，重要的是将收入与成本配比起来考察利润。收入水平决定了企业可能的最大盈利空间，而成本水平决定了企业的现实盈利空间。如果成本的高低影响到收入的变化，任何涉及到成本的措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还必须考虑其对收入的影响。因而，考察战略成本管理的目标，需要将成本与有关因素结合起来进行考察。
经济活动越复杂，影响成本的因素就越多，成本与经济活动之间的关系也就越复杂。研究成本与相关因素之间的关系要注意到：（1）成本因经济活动而发生，经济活动必然要发生成本。不同的成本对经济活动的质量、效率等发生影响。节约规律要求人们在实现特定目的的过程中要尽可能
降低成本。在经济资源相对短缺时，降低成本还包含有利用特定的成本消耗实现更多的经济目标、包含有以节约求增产的动机。（2）成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言，业务经办人员往往不希望有较多的成本约束。较少的成本制约意味着较多的自由度，使业务处理过程变得相对容易、相对轻松。成本与生产经营活动的这种关系也是成本管理措施难以贯彻实施的深层原因。（3）不同成本要素之间存在相互代偿的特征，一种成本的降低有可能以另一种成本的增加为代价。同时，成本与收入之间也有可能存在代偿关系，通过高成本维持高质量有可能获得较高的收入。成本的这种代偿性特征，决定了对成本的判断可能有不同的标准。
成本与各因素之间错综复杂的关系，使得判断成本的标准由于考虑问题的角度和观察问题的视角不同而有所不同。条件不同，观察问题的角度不同，成本管理的目标就有所不同。概括起来，成本管理过程中的目标定位应当考虑以下几个问题：
1.降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而发生变化，降低成本始终是第一位的。如前所述，降低成本以两种方式实现：第一，是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的组织管理等措施降低成本。通常，这种意义上的成本降低属于日常成本管理的内容。第二，是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺过程的复杂程度、企业规模的大小、企业的组织结构、企业的职能分工、企业的管理制度、企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件，是影响成本的深层次因素。在特定的条件下，当成本降低到这些条件许可的极限时，进一步降低成本的努力可能收效甚微。例如产品成本中的材料成本，在既定的技术条件和材料条件下，生产单位产品材料消耗量有一个最低标准，当实际消耗接近这一标准时，进一步的努力也难以使材料成本进一步降低。由于既定的条件限定了成本降低的最低限度，进一步的成本降低只有改变成本发生的基础条件，如通过采用新的技术设备、新的工艺过程、新的产品设计、新的材料等，使影响成本的结构性因素得到改善，为成本的进一步降低提供新的前提，使原来难以降低的成本在新的基础上进一步降低。
2.通过成本管理增加企业的利润。降低成本可以增加企业的利润，但在某些情况下，具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变动与其他相关因素的变动相互关联时，如何在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，是成本管理无法回避的困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面的因素相关联，成本管理不能仅仅只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要，使企业能够最大限度地获得利润。
3.配合企业取得竞争优势。在激烈的市场竞争环境下，企业为了取得竞争优势，往往要采取诸多的战略措施，这些战略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本领先战略的企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本。战略的选择与实施是企业的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略对成本及成本管理的需要，在企业战略许可的范围内，在实施企业战略的过程中引导企业走向成本最低化。
另外，在资源限制条件下，通过成本管理提高资源的利用效率，使有限的经济资源生产出更多的产品、创造出更多的价值，达到节约增产的目的，也是成本管理的重要目标。这一原理对于存在瓶颈环节的企业同样具有参考价值。当企业的薄弱环节成为制约企业成本的重要因素，提高瓶颈资源的利用效率成为成本管理过程需要重点关注的问题之一。企业可以利用成本的代偿性特征，通过增加其他方面的成本以节约受限制资源或瓶颈资源，使受限制资源的边际收益最大化，从而提高企业的产出水平。
综上所述，成本管理存在一个目标体系，这个体系包含三个层次：第一，降低成本。其中又分以生产过程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点，以改变成本发生的基础条件为措施的成本降低。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取最大利润，包括通过节约稀缺资源增加产量。第三，通过成本管理配合企业的战略选择与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。第一层次以企业内部为视角，以降低成本为核心；第二层次以企业内部为主要视角，考虑到成本质量
数量、价格、供求等相关因素之间的关系，以利润为取向；第三层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。在这三个目标层次中，都贯穿着降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人们常常将成本管理的目标定位为降低成本。同时应该看到，成本管理需要有一个长期的观点和更为宽广的基础，提高成本的利用效益，使成本效益最大化是成本管理考虑问题的基本出发点。成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，研究成本管理的相关问题需要将成本与相关因素联系起来加以考查。
三、战略成本管理的基本思想
战略成本管理思想是关于战略成本管理理论构架的概括与总结，它决定着战略成本管理理论和方法体系展开的基本思路。战略成本管理思想可以概括为以下几个方面：
（一）成本的源流管理思想
管理成本要从成本发生的源流着手，成本管理的重点内容应该是成本发生的源流，成本管理措施的着力点也应该是成本发生的源流。构造战略成本管理方法措施体系的重点要放在成本发生的源流上，要针对成本发生的源流进行设计。成本发生的源流包括时间源流、空间源流和业务源流。从成本发生的角度来看，成本发生的基础条件是成本发生的三大源流的交汇点。成本发生的基础条件是企业可资利用经济资源的性质及其相互之间的联系方式，包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、企业的组织结构、职能分工、管理制度以及企业文化、外部协作关系等。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件。改变成本发生的基础条件是成本不断降低的源泉，代表了成本管理的源流管理思想，它同时是现代管理“不断改进”思想在成本领域的综合体现。改变成本发生的基础条件可以从根本上改变公司成本结构，改变企业参与竞争的基础条件。
降低成本可以两种方式实现，一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降低成本。这种方式的成本降低以现有条件为前提，是日常成本管理的重点内容。降低成本的第二种方式是改变成本发生的基础条件。在既定条件下，成本改善会有一个极限幅度，在这个幅度内，改进的逐步增加最后可能会达到收益递减点，最后使得降低成本变得异常艰难。在这种情况下，进一步的成本改进有赖于新的技术和新的观念，改变成本发生的基础条件为进一步的成本降低提供了新的基础。这是成本持续降低的潜力所在，更多地具有战略性，是战略成本管理中的重点。大多数情况下，企业为削减成本所做的努力是在现有的条件下争取更多的成本改善，而不是改变成本发生基础条件的途径。
（二）与企业战略相匹配思想
战略成本管理的属性决定了在成本管理领域所采取的战略措施、所采用的管理方法要与企业的基本战略相匹配，要与企业的发展阶段相适应，要与产品的寿命周期阶段相匹配，同时所采取的各种战略措施之间要协调配合。战略成本管理要以企业战略为核心展开，企业可以采取的基本战略有多种，不同的战略对成本和成本管理有不同的要求。采用成本领先战略的企业，企业战略的重心是成本，企业战略主要体现为战略成本管理，两者趋于一致。采用差异化战略和目标聚集战略的企业，如何实现差异化和目标聚集是核心，战略成本管理要有助于差异化的实施和目标聚集，不应以成本为理由妨碍差异化和目标聚集。企业的发展阶段不同，其目标和战略重点也不同，所要求的管理战略也不同，成本管理措施的构造与选择要与企业的发展阶段相适应。成本是多种成本动因共同作用的结果，不同的战略措施对成本动因的影响各不相同，有可能引起不同方面的成本发生反向变动，为了避免战略措施之间的冲突，所采取的各种管理战略措施之间要协调配合。
（三）成本管理方法措施的融入思想
成本管理中存在一个十分突出的问题是成本管理措施如何融合到具体的业务过程和管理过程之中，使成本管理措施能够得到顺利实施，使成本管理方法能够真正发挥作用。成本自身的特征和成本管理的特点要求将成本管理的方法措施融入到管理过程与业务活动之中。成本是企业经营活动的结果。影响成本的各项因素，引起成本变化的各项动因，分散在各部门、各生产经营环节。实施成本管理必须要控制企业的整个生产经营过程，因为这个过程同时也是成本的发生过程。但是，按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进行管理，分属不同的经营管理系统，成本管理不能直接干预生产经营活动。这种矛盾构成了成本管理的两难困境，也就是成本管理对企业各项活动实施控制的必要和无能为力之间的矛盾。在这种困境下，如何实施成本管理，如何使成本管理的方法措施发挥作用是成本管理无法回避的困难选择。成本管理方法措施的融入思想实质上是针对这一矛盾提出
的。有效的成本管理方法措施是那些融入到各部门的业务管理和业务活动过程之中的方法措施，只有将成本管理的理念、方法、规章制度融入到各部门的业务管理和业务过程之中，融入到企业各成员的头脑之中，才有可能变成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能发挥作用。成本管理方法措施的应用机制要优先于成本管理措施与方法本身。
（四）培养职工的成本意识
人的活动在成本发生的各个阶段占主导地位。人的素质、技能是企业成本的非常重要的影响因素。其中对企业成本影响最大的，是职工的成本意识与降低成本的主动性。成本意识是指节约成本与控制成本的观念，是“节省成本（的）观念，并了解成本管理的执行结果。”。成本意识包括注意控制成本，努力使成本降低到最低水平并设法使其保持在最低水平。树立职工的成本意识，就是要使职工树立这样一些思想，成本是可以控制的，成本管理需要大家的共同参与，并在工作中时刻注意节约成本。只有树立起职工的成本意识，只有职工具备了良好的成本意识，才能建立起降低成本的主动性，才能使降低成本的各项具体措施、方法和要求顺利地得到贯彻执行和应用。职工良好的成本意识是成本管理的必要条件。成本意识的普遍建立有赖于领导的提倡、强有力的制度约束、管理人员的以身作则和职工素质的普遍提高，需要适当的利益机制、约束机制和监督机制相配合。
四、战略成本管理的方法措施体系
略成本管理需要一套实用的方法措施。从理论角度看，战略成本管理方法措施的构造是战略成本管理体系建设的关键内容，从实务角度看，战略成本管理方法措施的合理使用决定着成本管理战略目标是否能够实现。战略成本管理的方法措施体系在内容上包括战略成本分析体系、战略成本控制体系、战略成本管理措施保障体系三个方面。
（一）战略成本分析体系
成本控制战略的制定与实施首先需要一套完整、科学的分析方法体系，通过对成本管理的外部环境、企业内部条件以及竞争态势的分析，揭示企业的相对成本地位、描述可资利用的外部机会和内部优势、提示企业可能面临的威胁和存在的弱点，以利于企业明确成本管理的重点内容和应该采取的战略措施。
战略成本分析的内容包括三个方面：（1）影响企业成本的环境分析，该分析包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。（2）企业内部条件分析，该分析的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。（3）竞争对手成本分析，该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施。战略成本分析方法主要包括四个的内容：
1.价值链分析和成本动因分析。价值链分析的任务就是要确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为企业取得成本优势和竞争优势提供条件。价值链并不是一些独立活动的简单集合，而是相互依存的活动构成的一个有机整体，价值活动是由价值链的内部的“联系（linkage）”连接起来的。改变价值活动之间的联系可以改变价值活动之间的关系，从而改变成本，进而影响到企业的成本地位和竞争优势。价值链分析为进行成本分析，实施成本管理提供了基础。成本作为价值创造过程中的一种代价，其分析只能放在与价值创造有关的活动之中进行。成本是多重成本动因共同作用的结果，没有一种成本动因是企业成本地位的唯一决定因素，各相关成本动因结合起来可以决定一种既定活动的成本。成本动因或多或少能够置于企业控制之下，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本发生和变化的原因。识别和分析成本动因有助于认识企业相对成本地位及其形成和变化的原因，为强化成本管理提供了有效途径。
2.成本抉择关系分析。成本管理中，涉及到诸多的相互对立、相互冲突的成本动因，一项成本管理措施的实施往往会引起不同方面的成本发生反向变化。同时成本关联到质量、效率、产品价格等因素。这些错综复杂关系的存在，使成本管理面临一系列的抉择关系分析。
抉择关系（Trade-off）是指在相互对立的事物中保持可以接受的平衡。成本抉择关系是指特定成本动因、措施和方法变动所引起的不同方面成本之间的反向变化关系，以及成本变动与收益变动之间的关系。概括起来，成本抉择关系分析主要包括成本之间的抉择关系分析、成本与质量抉择关系分析、成本与效率抉择关系分析、成本与竞争能力抉择关系分析，以及成本与收益抉择关系分析。成本之间的抉择关系主要表现为活动方式和政策措施的变化导致多个成本（两个及以上）之间的相反变化。成本的代偿性特征揭示出，成本的构成要素之间存在一定的代偿性，一种构成要素的增加有可能减少另一构成要素的消耗，同样，一
成本的降低有可能以另一方面的成本增加为代价，低技术装备程度发生较低的折旧费用等，有可能要以较高的材料、动力、人工消耗为代价，低质材料发生较低的材料采购成本可能要以较高的人工等加工费用为代价等等。较为典型的成本抉择关系分析包括经济订货批量模型、等级材料和替代材料的选择、设备技术性能的选择、生产组织方式的选择等等。
成本之间的这种抉择关系原理可以应用到成本与收益、成本与效率、成本与质量、成本与产品功能等的抉择关系分析。这些分析旨在揭示成本之间、成本与相关因素之间的变动关系，以便采取有效的控制措施，避免采用相互矛盾的措施。从实务上看，在成本与质量、效率、竞争等相关因素之间做出抉择是战略成本管理的核心工作之一。
价值链分析、成本动因分析和成本抉择关系分析构成的成本控制内部条件分析的主要方面。
3.成本优势分析与标竿分析（Benchmarking）。取得成本优势和竞争优势，有赖于对竞争态势和竞争对手的分析，通过这种分析，揭示竞争对手的价值链、其所采用的基本战略和其降低成本的战略措施，以此明确企业的相对成本地位和企业应该采取的成本改进措施等。可资利用的分析方法有竞争对手价值链分析和标竿分析。
4.成本的优势——弱点——机会——威胁分析。成本是企业业务活动过程、环境影响因素和企业内部条件相互作用的结果，受到环境因素和企业内部条件的强烈影响。环境是影响系统运行的外部因素，是存在于控制系统之外而又影响控制系统的客观影响因素的集合体。环境对企业产生双重影响：一方面为企业的发展提供机遇，另一方面又制约着企业的经营活动，甚至给企业带来风险。企业有必要从战略角度分析环境对企业成本可能带来的受益机会和应当回避的威胁，以便结合内部条件分析的结果采取必要的战略措施。
成本始终受制于企业的内部因素和外部环境，是企业内部因素和外部环境综合影响的结果。尽管在传统成本管理中也强调外部环境分析的重要性，但由于缺少将外部环境分析和企业内部条件分析有效结合起来的方法和手段，使企业难以将外部环境变化所形成的机会和威胁与企业的内部优势及弱点结合起来形成有效的战略。成本的强势－弱势－机会－威胁（Strengths－Weaknesses－Opportunities－Threats，简称SWOT）分析方法是将外部环境分析和内部条件分析结合起来形成企业成本控制战略的一种有效的方法。成本的SWOT分析方法的意义在于，为企业制定战略措施以利用机会发挥优势、克服弱点回避风险、取得或维护成本优势提供了方法手段。
进行成本的SWOT分析，要充分认识企业的优势、机会、弱点和正在面临或即将面临的风险。外部宏观环境分析、产业环境分析、竞争对手分析、企业价值链分析、成本动因分析等为认识企业的优势、机会、弱点和正在面临或即将面临的风险提供了基本的途径和方法。SWOT分析的基本步骤为：
（1）分析企业的内部优势与弱点。企业的内部优势与弱点，可以是相对于企业目标而言的，也可以是相对于竞争对手而言的。由于影响成本的因素纷繁复杂，该分析的重点是找出具有关键性影响的优势与弱点，价值链分析、成本动因分析、成本抉择关系分析、与竞争对手比较分析中的标竿分析为分析企业的内部优势与弱点提供了可行的途径。
（2）分析企业面临的外部机会与威胁。企业所处的外部环境在不断变化，机会、威胁因素也在不断转化，抓住机会，规避和消除风险是管理者的基本职责。机会与威胁可能来自于与竞争无关的外部环境因素的变化，也可能来自于竞争对手的力量与相关因素的变化，或两者兼而有之，关键性的外部机会与威胁应该予以确认。
（3）将外部机会和威胁与企业内部优势和弱点进行匹配，形成可行的备选战略。SWOT分析有四种不同类型的组合：优势－机会（SO）组合、弱点－机会（WO）组合、优势－威胁（ST）组合和弱点－威胁组合（WT）。这些组合将企业与成本相关的优势（S）、弱点（W）和机会（O）、威胁（T）分别组合起来，形成不同的应对措施。下表列示了SWOT分析的简单组合模型：
SWOT分析模型
战优略势机与与会措弱与施点威胁优势（S）1.充足的现金2.市场份额不断提高3.熟练的技术工人4.较强的产品开发能力弱点（W）1.原材料供应渠道严重不畅通，为此生产常常受阻2.材料供应充足时，生产能力不够，需要加班加点3.设备开始老化，影响产品质量机会（O）1.产品市场前景看好2.供应商A拟扩大规模3.新技术设备已经成熟，价格大幅度降低4.甲竞争对手财务危机严重5.市场回暖，用户购买力提升1.收购竞争对手（横向整合）（S、S、0、O）2.添置新设备（S、S、O、O
会计审计|基本理论|成本管理|旅游管理|工商管理|财务管理|公共管理|其他相关
民法|经济法|国际法|法学理论|司法制度|国家法、宪法|刑法|行政法
物理学|统计学|其他相关
计算机|通信学|电子学|土建水利学|材料工程学|交通|工业设计
药学|医学|临床医学
汉语|外国语|古代文学|新闻传播学|现当代文学
教育学|体育学|历史学|数学
艺术理论|电影|音乐|美术
逻辑学|中国哲学|西方哲学|思想哲学|科技哲学|美学|国学|其他相关
传统文化|当代中国|西方文化|社会文化|文化研究|文化战略
民主制度|政治哲学|社会主义|资本主义||马克思主义|民族主义|其他相关
农村研究|人口问题|环境保护|伦理道德|其他相关
论文写作知识|论文写作指导
首页论文考试读书下载论坛付款方式
论文中心经济管理法学理学工学医药文学教育艺术哲学文化政治社会论文指导
当前位置：论文中心>经济学>经济其它相关>正文
论战略成本
编辑：5c513qop作者：zzh出处：网友投稿2004-05-21
、O）1.参股供应商或联合建厂（纵向整合）（W、0、O）2.购置生产线（W、W、0、O、O）
威胁（T）1.竞争对手乙利用新技术新工艺开始大幅度降低成本2.材料供应日趋紧张3.材料价格可能上涨4.消费者对产品质量的要求大幅度提高5.对企业有影响的环保法律条款生效，企业可能要支付高额的环保费用1.开发新工艺（S、S、T、T、T）2.开发新技术产品（S、S、T、T）1.转产其他产品（W、W、T、T、T）2.改变竞争战略，采用差异化战略或目标聚集战略（W、W、T、T）
优势－机会（SO）战略是一种发挥企业内部优势与利用外部机会的战略。这是一种理想的战略模式，当企业具有特定方面的优势，而外部环境又为发挥这种优势提供了有利机会时，可以采取该战略。表中的收购竞争对手（横向整合）和添置新设备战略便是基于发挥企业内部优势与利用外部机会所形成的战略。具体措施的选择涉及诸如成本、收入、利润、投资报酬率等多种因素的分析。从成本角度而言，良好的市场前景和市场占有率为企业扩大规模，形成规模经济提供了可能，采取扩大规模、改进技术的措施有可能在提高效率和质量的同时降低成本，而利用自身的优势、有利的市场环境和竞争对手一时所处的劣势收购竞争对手（横向整合），不仅是扩大规模、提升生产能力、实现低成本扩张的措施，也是打击竞争对手的有力手段。
弱点－机会战略（WO）是利用外部机会来弥补内部弱点，使企业改变劣势而获取优势的战略。当存在一些外部机会，但企业有一些内部弱点妨碍它利用这些外部机会时，可以采取措施先行克服这些弱点，以使企业能够利用这些外部机会。表中的参股供应商或联合建厂（纵向整合）与购置生产线的措施说明了弱点－机会战略。版权所有
优势－威胁（ST）战略是企业利用自身的优势回避或减轻外部威胁影响的战略。威胁可能来自于外部环境的变化，也可能来自于竞争对手。竞争对手利用新技术大幅度降低成本，可能迫使企业要设法降低成本，否则，企业的相对成本地位有可能被削弱，在竞争中处于非常不利的地位。表中的开发新工艺与开发新技术产品战略措施是这一思想的结果。
弱点－威胁（WT）战略是一种在减少内部弱点的同时回避外部环境威胁的防御性技术。当企业面临大量的外部威胁和众多的内部弱点时，企业的生存发展将受到极大的威胁，往往会面临着生存危机，企业将不得已为生存而奋斗，降低成本也许成为企业改变劣势的主要措施。上表中，竞争对手利用新技术大幅度降低成本、材料供应日趋紧张、材料价格可能上涨、消费者对产品质量要求大幅度提高、环保要求越来越高等在成本方面对企业造成巨大的威胁，而企业的原材料供应渠道严重不畅，生产常常受阻，生产能力不够也实现不了规模效益，生产设备老化等弱点使企业在成本方面难有大的作为。这些将迫使企业采取目标聚集战略或差异化战略，以回避成本方面的劣势。这些战略本身可能并不直接降低成本，改变不了现行的成本状况，但可以回避由于成本原因造成的成本劣势，使企业回避由此造成的威胁，被迫回避威胁也是一种无可奈何的战略。
SWOT分析旨在根据企业自身的优势、弱点和所面临的机会与威胁建立各种可供选择的战略措施。这些措施是根据机会、威胁与优势、弱点之间的不同匹配而形成的。在任何特定情况下，企业具有自身的优势与弱点，也会面临一系列的机会与威胁，SWOT分析可以提供不同组合下的战略措施。在这些可供选择的战略措施中，企业可以根据优先考虑的问题，选取适当的战略付诸实施。当企业存在重大弱点时，应能通过战略措施的实施努力克服这些弱点而将其变为优势。当企业面临巨大威胁时，应努力回避这些威胁以便集中精力利用机会。
战略成本管理包括从成本角度分析、选择和优化企业战略和对成本实施控制的战略两个层面的内容。战略成本管理存在一个目标体系：第一，降低成本；第二，以成本为杠杆，利用成本与相关因素之间的关系，配合企业尽可能增加利润；第三，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识。战略成本管理的方法措施体系包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法措施体系以及成本管理保障措施体系和绩效评价体系。
「关键词战略；成本；成本管理；成本控制
战略成本管理的理论和方法正在发展探讨过程之中，其基本理论问题还有待进一步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本目标、基本思想和方法措施体系作些探讨。
一、战略成本管理的涵义
战略是对全局的发展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略。战略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的发展演变起指导作用。在管理理论中，由于对战略解释的侧重点不同，企业战略理论可以归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派和目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔。波特（MichaelE.Porter），其所著《竞争战略》（1980年）和《竞争优势》（1985年）两书已成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略——成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。资源配置战略学派的基本观点是，企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用的基本模式，这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目的以及为达到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模式。按照战略的本义来判断，关于企业战略的上述三类观点只是这些观点分别强调了企业在不同环境、不同条件下企业战略的不同侧重点，相互之间并无本质的差别。在激烈竞争环境条件下，能否取得竞争优势关系到企业的生死存亡，取得竞争优势是影响企业全局发展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企业的竞争优势。当竞争的强度不足以影响到企业的生存发展，或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败竞争对手时，励精图治，积蓄力量，发展壮大自己便成为企业发展的重点。在此之时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源，谋求企业资源的有效利用方面。确定和实施企业的长期目的和目标离不开对竞争发展态势的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重点或资源利用重点等具体情形而对企业战略所作的抽象。它们的共同特质是都没有脱离战略的一般涵义。正因如此，在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法，一个单位所应用的战略是为使该单位的技能和资源与在外部环境中发现的机会相适应所作的谋划。
战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。
竞争战略理论对企业战略中的成本问题作了有效的说明。按照波特的理论，企业获取竞争优势的基本战略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在波特的三个基本战略中，有一个半战略是以成本领先为基础的。
成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段，降低企业的成本，成为市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本为竞争手段获取竞争优势。成本领先战略实质上是以成本战略作为企业的基本竞争战略。目标聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求其目标市场上的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分市场上客户的特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。目标聚集战略中的成本聚集战略实质上是一种低成本战略，针对广设目标的竞争对手在细分市场上满足某一特定需求方面所支付的成本高于所必需的成本而采取的竞争措施。如果一个企业能够在其目标市场上获得持久的成本领先（成本聚集）或者处于差异聚集地位，它便有可能获取高于平均收益水平的利润。
实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性。差异化战略的基本特点是突出产品为客户所看重的某一方面的特定功能，力求在为客户所重视的产品性能的某一方面独树一帜，以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成本，这种成本有时很昂贵。要想获取有别于竞争对手的差异，便必须增加成本，以追加成本为代价。判断差异化战略成败的标志之一是实现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的成本。实施差异化战略的企业必须通过降低不影响产品性能的成本，力图保持与竞争对手相近的成本，使企业能够以较低的成本维持产品的差异性。这一原理可以同样适用于实施差异聚集战略的企业。
从竞争战略理论分析可以得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题始终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略管理的重要内容，也是成本管理的重要内容，构成了战略成本管理的重要内容。
与战略成本管理相关的另一问题是实施成本控制的战略。成本控制战略以成本管理过程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构造与选择。价值链分析、作业成本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低措施成份，带有对成本管理的具体战略进行选择的倾向。这个层面是成本管理的战略旨在构造一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期在此基础上，通过一系列成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供保障。现代成本管理不仅要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的战略措施。
二、战略成本管理的目标
战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系的建立。到目前为止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确的主题，在这方面存在着太多的误解与歧义。人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理的目标并没有引起不同的看法，只是在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为，成本控制的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本管理过程理解为实现既定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以既定条件为前提的，除此之外，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。笔者曾经提出，降低成本的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学者清水的论述较为清楚地反映出了这种观点的思路，他认为，企业存在两种成本结构的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本结构；（2）已经使成本最低化的成本结构。前者主要是由于众多的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低成本；对于已经达到成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅仅依靠现有的技术则无能为力，因而还必须借助于知识创造或者说是技术革新来求得成本降低。为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合，应根据需要伴随着成本降低的技术。一般而言，这种观点对成本管理的功能做了较为广义的理解。
将降低成本作为成本管理的目标本身并没有错误，但成本管理目标不只是降低成本。从战略角度，将成本管理目标过分集中于成本降低方面不能够满足管理理论和管理实务发展的实际。确定成本管理目标，尤其是确定成本管理战略目标，需要将成本管理放在与企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察。成本不是孤立的，它不仅本身的发生受到企业各种因素的影响，它同时又是企业做出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本管理的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略选择之间的冲突，因而必须从战略高度来认识成本问题。企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。成本与诸方面的因素相关联，成本的变动有可能影响到质量、效率、收入等的变化，所采取的成本管理措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还必须考虑由此形成的其他方面的影响。这如同会计中的配比原则，单纯地考察收入或成本没有实际意义，重要的是将收入与成本配比起来考察利润。收入水平决定了企业可能的最大盈利空间，而成本水平决定了企业的现实盈利空间。如果成本的高低影响到收入的变化，任何涉及到成本的措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还必须考虑其对收入的影响。因而，考察战略成本管理的目标，需要将成本与有关因素结合起来进行考察。
经济活动越复杂，影响成本的因素就越多，成本与经济活动之间的关系也就越复杂。研究成本与相关因素之间的关系要注意到：（1）成本因经济活动而发生，经济活动必然要发生成本。不同的成本对经济活动的质量、效率等发生影响。节约规律要求人们在实现特定目的的过程中要尽可能降低成本。在经济资源相对短缺时，降低成本还包含有利用特定的成本消耗实现更多的经济目标、包含有以节约求增产的动机。（2）成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言，业务经办人员往往不希望有较多的成本约束。较少的成本制约意味着较多的自由度，使业务处理过程变得相对容易、相对轻松。成本与生产经营活动的这种关系也是成本管理措施难以贯彻实施的深层原因。（3）不同成本要素之间存在相互代偿的特征，一种成本的降低有可能以另一种成本的增加为代价。同时，成本与收入之间也有可能存在代偿关系，通过高成本维持高质量有可能获得较高的收入。成本的这种代偿性特征，决定了对成本的判断可能有不同的标准。
成本与各因素之间错综复杂的关系，使得判断成本的标准由于考虑问题的角度和观察问题的视角不同而有所不同。条件不同，观察问题的角度不同，成本管理的目标就有所不同。概括起来，成本管理过程中的目标定位应当考虑以下几个问题：
1.降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而发生变化，降低成本始终是第一位的。如前所述，降低成本以两种方式实现：第一，是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的组织管理等措施降低成本。通常，这种意义上的成本降低属于日常成本管理的内容。第二，是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺过程的复杂程度、企业规模的大小、企业的组织结构、企业的职能分工、企业的管理制度、企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件，是影响成本的深层次因素。在特定的条件下，当成本降低到这些条件许可的极限时，进一步降低成本的努力可能收效甚微。例如产品成本中的材料成本，在既定的技术条件和材料条件下，生产单位产品材料消耗量有一个最低标准，当实际消耗接近这一标准时，进一步的努力也难以使材料成本进一步降低。由于既定的条件限定了成本降低的最低限度，进一步的成本降低只有改变成本发生的基础条件，如通过采用新的技术设备、新的工艺过程、新的产品设计、新的材料等，使影响成本的结构性因素得到改善，为成本的进一步降低提供新的前提，使原来难以降低的成本在新的基础上进一步降低。
2.通过成本管理增加企业的利润。降低成本可以增加企业的利润，但在某些情况下，具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变动与其他相关因素的变动相互关联时，如何在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，是成本管理无法回避的困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面的因素相关联，成本管理不能仅仅只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要，使企业能够最大限度地获得利润。
3.配合企业取得竞争优势。在激烈的市场竞争环境下，企业为了取得竞争优势，往往要采取诸多的战略措施，这些战略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本领先战略的企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本。战略的选择与实施是企业的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略对成本及成本管理的需要，在企业战略许可的范围内，在实施企业战略的过程中引导企业走向成本最低化。
另外，在资源限制条件下，通过成本管理提高资源的利用效率，使有限的经济资源生产出更多的产品、创造出更多的价值，达到节约增产的目的，也是成本管理的重要目标。这一原理对于存在瓶颈环节的企业同样具有参考价值。当企业的薄弱环节成为制约企业成本的重要因素，提高瓶颈资源的利用效率成为成本管理过程需要重点关注的问题之一。企业可以利用成本的代偿性特征，通过增加其他方面的成本以节约受限制资源或瓶颈资源，使受限制资源的边际收益最大化，从而提高企业的产出水平。
综上所述，成本管理存在一个目标体系，这个体系包含三个层次：第一，降低成本。其中又分以生产过程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点，以改变成本发生的基础条件为措施的成本降低。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取最大利润，包括通过节约稀缺资源增加产量。第三，通过成本管理配合企业的战略选择与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。第一层次以企业内部为视角，以降低成本为核心；第二层次以企业内部为主要视角，考虑到成本质量、数量、价格、供求等相关因素之间的关系，以利润为取向；第三层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。在这三个目标层次中，都贯穿着降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人们常常将成本管理的目标定位为降低成本。同时应该看到，成本管理需要有一个长期的观点和更为宽广的基础，提高成本的利用效益，使成本效益最大化是成本管理考虑问题的基本出发点。成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，研究成本管理的相关问题需要将成本与相关因素联系起来加以考查。
三、战略成本管理的基本思想
战略成本管理思想是关于战略成本管理理论构架的概括与总结，它决定着战略成本管理理论和方法体系展开的基本思路。战略成本管理思想可以概括为以下几个方面：
（一）成本的源流管理思想
管理成本要从成本发生的源流着手，成本管理的重点内容应该是成本发生的源流，成本管理措施的着力点也应该是成本发生的源流。构造战略成本管理方法措施体系的重点要放在成本发生的源流上，要针对成本发生的源流进行设计。成本发生的源流包括时间源流、空间源流和业务源流。从成本发生的角度来看，成本发生的基础条件是成本发生的三大源流的交汇点。成本发生的基础条件是企业可资利用经济资源的性质及其相互之间的联系方式，包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、企业的组织结构、职能分工、管理制度以及企业文化、外部协作关系等。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件。改变成本发生的基础条件是成本不断降低的源泉，代表了成本管理的源流管理思想，它同时是现代管理“不断改进”思想在成本领域的综合体现。改变成本发生的基础条件可以从根本上改变公司成本结构，改变企业参与竞争的基础条件。
降低成本可以两种方式实现，一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降低成本。这种方式的成本降低以现有条件为前提，是日常成本管理的重点内容。降低成本的第二种方式是改变成本发生的基础条件。在既定条件下，成本改善会有一个极限幅度，在这个幅度内，改进的逐步增加最后可能会达到收益递减点，最后使得降低成本变得异常艰难。在这种情况下，进一步的成本改进有赖于新的技术和新的观念，改变成本发生的基础条件为进一步的成本降低提供了新的基础。这是成本持续降低的潜力所在，更多地具有战略性，是战略成本管理中的重点。大多数情况下，企业为削减成本所做的努力是在现有的条件下争取更多的成本改善，而不是改变成本发生基础条件的途径。
（二）与企业战略相匹配思想
战略成本管理的属性决定了在成本管理领域所采取的战略措施、所采用的管理方法要与企业的基本战略相匹配，要与企业的发展阶段相适应，要与产品的寿命周期阶段相匹配，同时所采取的各种战略措施之间要协调配合。战略成本管理要以企业战略为核心展开，企业可以采取的基本战略有多种，不同的战略对成本和成本管理有不同的要求。采用成本领先战略的企业，企业战略的重心是成本，企业战略主要体现为战略成本管理，两者趋于一致。采用差异化战略和目标聚集战略的企业，如何实现差异化和目标聚集是核心，战略成本管理要有助于差异化的实施和目标聚集，不应以成本为理由妨碍差异化和目标聚集。企业的发展阶段不同，其目标和战略重点也不同，所要求的管理战略也不同，成本管理措施的构造与选择要与企业的发展阶段相适应。成本是多种成本动因共同作用的结果，不同的战略措施对成本动因的影响各不相同，有可能引起不同方面的成本发生反向变动，为了避免战略措施之间的冲突，所采取的各种管理战略措施之间要协调配合。
（三）成本管理方法措施的融入思想
成本管理中存在一个十分突出的问题是成本管理措施如何融合到具体的业务过程和管理过程之中，使成本管理措施能够得到顺利实施，使成本管理方法能够真正发挥作用。成本自身的特征和成本管理的特点要求将成本管理的方法措施融入到管理过程与业务活动之中。成本是企业经营活动的结果。影响成本的各项因素，引起成本变化的各项动因，分散在各部门、各生产经营环节。实施成本管理必须要控制企业的整个生产经营过程，因为这个过程同时也是成本的发生过程。但是，按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进行管理，分属不同的经营管理系统，成本管理不能直接干预生产经营活动。这种矛盾构成了成本管理的两难困境，也就是成本管理对企业各项活动实施控制的必要和无能为力之间的矛盾。在这种困境下，如何实施成本管理，如何使成本管理的方法措施发挥作用是成本管理无法回避的困难选择。成本管理方法措施的融入思想实质上是针对这一矛盾提出的。有效的成本管理方法措施是那些融入到各部门的业务管理和业务活动过程之中的方法措施，只有将成本管理的理念、方法、规章制度融入到各部门的业务管理和业务过程之中，融入到企业各成员的头脑之中，才有可能变成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能发挥作用。成本管理方法措施的应用机制要优先于成本管理措施与方法本身。
（四）培养职工的成本意识
人的活动在成本发生的各个阶段占主导地位。人的素质、技能是企业成本的非常重要的影响因素。其中对企业成本影响最大的，是职工的成本意识与降低成本的主动性。成本意识是指节约成本与控制成本的观念，是“节省成本（的）观念，并了解成本管理的执行结果。”。成本意识包括注意控制成本，努力使成本降低到最低水平并设法使其保持在最低水平。树立职工的成本意识，就是要使职工树立这样一些思想，成本是可以控制的，成本管理需要大家的共同参与，并在工作中时刻注意节约成本。只有树立起职工的成本意识，只有职工具备了良好的成本意识，才能建立起降低成本的主动性，才能使降低成本的各项具体措施、方法和要求顺利地得到贯彻执行和应用。职工良好的成本意识是成本管理的必要条件。成本意识的普遍建立有赖于领导的提倡、强有力的制度约束、管理人员的以身作则和职工素质的普遍提高，需要适当的利益机制、约束机制和监督机制相配合。
四、战略成本管理的方法措施体系
略成本管理需要一套实用的方法措施。从理论角度看，战略成本管理方法措施的构造是战略成本管理体系建设的关键内容，从实务角度看，战略成本管理方法措施的合理使用决定着成本管理战略目标是否能够实现。战略成本管理的方法措施体系在内容上包括战略成本分析体系、战略成本控制体系、战略成本管理措施保障体系三个方面。
（一）战略成本分析体系
成本控制战略的制定与实施首先需要一套完整、科学的分析方法体系，通过对成本管理的外部环境、企业内部条件以及竞争态势的分析，揭示企业的相对成本地位、描述可资利用的外部机会和内部优势、提示企业可能面临的威胁和存在的弱点，以利于企业明确成本管理的重点内容和应该采取的战略措施。
战略成本分析的内容包括三个方面：（1）影响企业成本的环境分析，该分析包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。（2）企业内部条件分析，该分析的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。（3）竞争对手成本分析，该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施。战略成本分析方法主要包括四个的内容：
1.价值链分析和成本动因分析。价值链分析的任务就是要确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为企业取得成本优势和竞争优势提供条件。价值链并不是一些独立活动的简单集合，而是相互依存的活动构成的一个有机整体，价值活动是由价值链的内部的“联系（linkage）”连接起来的。改变价值活动之间的联系可以改变价值活动之间的关系，从而改变成本，进而影响到企业的成本地位和竞争优势。价值链分析为进行成本分析，实施成本管理提供了基础。成本作为价值创造过程中的一种代价，其分析只能放在与价值创造有关的活动之中进行。成本是多重成本动因共同作用的结果，没有一种成本动因是企业成本地位的唯一决定因素，各相关成本动因结合起来可以决定一种既定活动的成本。成本动因或多或少能够置于企业控制之下，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本发生和变化的原因。识别和分析成本动因有助于认识企业相对成本地位及其形成和变化的原因，为强化成本管理提供了有效途径。
2.成本抉择关系分析。成本管理中，涉及到诸多的相互对立、相互冲突的成本动因，一项成本管理措施的实施往往会引起不同方面的成本发生反向变化。同时成本关联到质量、效率、产品价格等因素。这些错综复杂关系的存在，使成本管理面临一系列的抉择关系分析。
抉择关系（Trade-off）是指在相互对立的事物中保持可以接受的平衡。成本抉择关系是指特定成本动因、措施和方法变动所引起的不同方面成本之间的反向变化关系，以及成本变动与收益变动之间的关系。概括起来，成本抉择关系分析主要包括成本之间的抉择关系分析、成本与质量抉择关系分析、成本与效率抉择关系分析、成本与竞争能力抉择关系分析，以及成本与收益抉择关系分析。成本之间的抉择关系主要表现为活动方式和政策措施的变化导致多个成本（两个及以上）之间的相反变化。成本的代偿性特征揭示出，成本的构成要素之间存在一定的代偿性，一种构成要素的增加有可能减少另一构成要素的消耗，同样，一种成本的降低有可能以另一方面的成本增加为代价，低技术装备程度发生较低的折旧费用等，有可能要以较高的材料、动力、人工消耗为代价，低质材料发生较低的材料采购成本可能要以较高的人工等加工费用为代价等等。较为典型的成本抉择关系分析包括经济订货批量模型、等级材料和替代材料的选择、设备技术性能的选择、生产组织方式的选择等等。
成本之间的这种抉择关系原理可以应用到成本与收益、成本与效率、成本与质量、成本与产品功能等的抉择关系分析。这些分析旨在揭示成本之间、成本与相关因素之间的变动关系，以便采取有效的控制措施，避免采用相互矛盾的措施。从实务上看，在成本与质量、效率、竞争等相关因素之间做出抉择是战略成本管理的核心工作之一。
价值链分析、成本动因分析和成本抉择关系分析构成的成本控制内部条件分析的主要方面。
3.成本优势分析与标竿分析（Benchmarking）。取得成本优势和竞争优势，有赖于对竞争态势和竞争对手的分析，通过这种分析，揭示竞争对手的价值链、其所采用的基本战略和其降低成本的战略措施，以此明确企业的相对成本地位和企业应该采取的成本改进措施等。可资利用的分析方法有竞争对手价值链分析和标竿分析。
4.成本的优势——弱点——机会——威胁分析。成本是企业业务活动过程、环境影响因素和企业内部条件相互作用的结果，受到环境因素和企业内部条件的强烈影响。环境是影响系统运行的外部因素，是存在于控制系统之外而又影响控制系统的客观影响因素的集合体。环境对企业产生双重影响：一方面为企业的发展提供机遇，另一方面又制约着企业的经营活动，甚至给企业带来风险。企业有必要从战略角度分析环境对企业成本可能带来的受益机会和应当回避的威胁，以便结合内部条件分析的结果采取必要的战略措施。
成本始终受制于企业的内部因素和外部环境，是企业内部因素和外部环境综合影响的结果。尽管在传统成本管理中也强调外部环境分析的重要性，但由于缺少将外部环境分析和企业内部条件分析有效结合起来的方法和手段，使企业难以将外部环境变化所形成的机会和威胁与企业的内部优势及弱点结合起来形成有效的战略。成本的强势－弱势－机会－威胁（Strengths－Weaknesses－Opportunities－Threats，简称SWOT）分析方法是将外部环境分析和内部条件分析结合起来形成企业成本控制战略的一种有效的方法。成本的SWOT分析方法的意义在于，为企业制定战略措施以利用机会发挥优势、克服弱点回避风险、取得或维护成本优势提供了方法手段。
进行成本的SWOT分析，要充分认识企业的优势、机会、弱点和正在面临或即将面临的风险。外部宏观环境分析、产业环境分析、竞争对手分析、企业价值链分析、成本动因分析等为认识企业的优势、机会、弱点和正在面临或即将面临的风险提供了基本的途径和方法。SWOT分析的基本步骤为：
（1）分析企业的内部优势与弱点。企业的内部优势与弱点，可以是相对于企业目标而言的，也可以是相对于竞争对手而言的。由于影响成本的因素纷繁复杂，该分析的重点是找出具有关键性影响的优势与弱点，价值链分析、成本动因分析、成本抉择关系分析、与竞争对手比较分析中的标竿分析为分析企业的内部优势与弱点提供了可行的途径。
（2）分析企业面临的外部机会与威胁。企业所处的外部环境在不断变化，机会、威胁因素也在不断转化，抓住机会，规避和消除风险是管理者的基本职责。机会与威胁可能来自于与竞争无关的外部环境因素的变化，也可能来自于竞争对手的力量与相关因素的变化，或两者兼而有之，关键性的外部机会与威胁应该予以确认。
（3）将外部机会和威胁与企业内部优势和弱点进行匹配，形成可行的备选战略。SWOT分析有四种不同类型的组合：优势－机会（SO）组合、弱点－机会（WO）组合、优势－威胁（ST）组合和弱点－威胁组合（WT）。这些组合将企业与成本相关的优势（S）、弱点（W）和机会（O）、威胁（T）分别组合起来，形成不同的应对措施。下表列示了SWOT分析的简单组合模型：
SWOT分析模型
战优略势机与与会措弱与施点威胁优势（S）1.充足的现金2.市场份额不断提高3.熟练的技术工人4.较强的产品开发能力弱点（W）1.原材料供应渠道严重不畅通，为此生产常常受阻2.材料供应充足时，生产能力不够，需要加班加点3.设备开始老化，影响产品质量机会（O）1.产品市场前景看好2.供应商A拟扩大规模3.新技术设备已经成熟，价格大幅度降低4.甲竞争对手财务危机严重5.市场回暖，用户购买力提升1.收购竞争对手（横向整合）（S、S、0、O）2.添置新设备（S、S、O、O、O）1.参股供应商或联合建厂（纵向整合）（W、0、O）2.购置生产线（W、W、0、O、O）
威胁（T）1.竞争对手乙利用新技术新工艺开始大幅度降低成本2.材料供应日趋紧张3.材料价格可能上涨4.消费者对产品质量的要求大幅度提高5.对企业有影响的环保法律条款生效，企业可能要支付高额的环保费用1.开发新工艺（S、S、T、T、T）2.开发新技术产品（S、S、T、T）1.转产其他产品（W、W、T、T、T）2.改变竞争战略，采用差异化战略或目标聚集战略（W、W、T、T）
优势－机会（SO）战略是一种发挥企业内部优势与利用外部机会的战略。这是一种理想的战略模式，当企业具有特定方面的优势，而外部环境又为发挥这种优势提供了有利机会时，可以采取该战略。表中的收购竞争对手（横向整合）和添置新设备战略便是基于发挥企业内部优势与利用外部机会所形成的战略。具体措施的选择涉及诸如成本、收入、利润、投资报酬率等多种因素的分析。从成本角度而言，良好的市场前景和市场占有率为企业扩大规模，形成规模经济提供了可能，采取扩大规模、改进技术的措施有可能在提高效率和质量的同时降低成本，而利用自身的优势、有利的市场环境和竞争对手一时所处的劣势收购竞争对手（横向整合），不仅是扩大规模、提升生产能力、实现低成本扩张的措施，也是打击竞争对手的有力手段。
弱点－机会战略（WO）是利用外部机会来弥补内部弱点，使企业改变劣势而获取优势的战略。当存在一些外部机会，但企业有一些内部弱点妨碍它利用这些外部机会时，可以采取措施先行克服这些弱点，以使企业能够利用这些外部机会。表中的参股供应商或联合建厂（纵向整合）与购置生产线的措施说明了弱点－机会战略。
优势－威胁（ST）战略是企业利用自身的优势回避或减轻外部威胁影响的战略。威胁可能来自于外部环境的变化，也可能来自于竞争对手。竞争对手利用新技术大幅度降低成本，可能迫使企业要设法降低成本，否则，企业的相对成本地位有可能被削弱，在竞争中处于非常不利的地位。表中的开发新工艺与开发新技术产品战略措施是这一思想的结果。
弱点－威胁（WT）战略是一种在减少内部弱点的同时回避外部环境威胁的防御性技术。当企业面临大量的外部威胁和众多的内部弱点时，企业的生存发展将受到极大的威胁，往往会面临着生存危机，企业将不得已为生存而奋斗，降低成本也许成为企业改变劣势的主要措施。上表中，竞争对手利用新技术大幅度降低成本、材料供应日趋紧张、材料价格可能上涨、消费者对产品质量要求大幅度提高、环保要求越来越高等在成本方面对企业造成巨大的威胁，而企业的原材料供应渠道严重不畅，生产常常受阻，生产能力不够也实现不了规模效益，生产设备老化等弱点使企业在成本方面难有大的作为。这些将迫使企业采取目标聚集战略或差异化战略，以回避成本方面的劣势。这些战略本身可能并不直接降低成本，改变不了现行的成本状况，但可以回避由于成本原因造成的成本劣势，使企业回避由此造成的威胁，被迫回避威胁也是一种无可奈何的战略。
SWOT分析旨在根据企业自身的优势、弱点和所面临的机会与威胁建立各种可供选择的战略措施。这些措施是根据机会、威胁与优势、弱点之间的不同匹配而形成的。在任何特定情况下，企业具有自身的优势与弱点，也会面临一系列的机会与威胁，SWOT分析可以提供不同组合下的战略措施。在这些可供选择的战略措施中，企业可以根据优先考虑的问题，选取适当的战略付诸实施。当企业存在重大弱点时，应能通过战略措施的实施努力克服这些弱点而将其变为优势。当企业面临巨大威胁时，应努力回避这些威胁以便集中精力利用机会。
一、战略成本动因分析的层次
战略成本动因分析，首先需要了解和识别战略动因，进一步控制和利用成本动因。战略成本动因包括结构性成本动因和执行性成本动因两个层次。前者包括规模经济、整合程度、学习培训、地理位置等；后者包括劳动力组织、质量管理、生产能力利用、企业内外部联系、时机选择等。
企业的成本从战略上看，是由以上这些独特的成本动因来控制的，每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源。选择与己有利的成本动因作为成本竞争的突破口，是企业竞争的一项基本策略。
二、战略成本动因分析与源流思想
战略成本动因分析与成本管理中的源流管理思想是一致的。成本控制内容的重点应该是成本发生的源流，因此成本控制措施的着力点也应该是在成本发生的源流上。从业务流程看，由于既定的条件限制了成本降低的最低限度，因此成本进一步降低只能靠改变成本发生的基础条件。从空间即外部环境看，成本控制焦点应转向企业战略目标的实现，转向企业内部资源与外部机会的最大限度利用。从时间上看，成本控制重点是事前成本控制，特别是利用先进技术降低成本，也就是革新控制。这就要求立足于企业的基础经济结构将环境信息注入系统的源头，对潜藏于企业基础经济结构中的结构性或执行性成本动因作出选择。
可见，使成本不断降低的源泉来自于对成本所依托的基础条件进行不断的改进。技术装备水平，工艺过程的改进，产品结构与性能的变化，新技术、新材料的开发和应用是成本降低的前提。
三、战略成本动因分析框架
战略成本管理要求从企业长期、整体的内外环境出发进行成本管理。为此，我们首先要对战略环境作出分析，找出引起成本发生的有利和不利因素，在此基础上对各动因进行选择和分析，以作出战略规划；然后实施战略，即加强对成本动因的控制和管理；最后作出业绩评价。战略成本动因分析应切入到成本内因细胞、结构性选择与执行性技术运用中，其实质在于战略环境分析和战略定位下的战略成本管理功能的具体展开与效用强化。
（一）战略环境分析
首先应对企业的战略环境进行了解，也就是对政治环境、经济环境、技术环境、竞争环境等作出分析，充分认识企业的机遇和挑战、优势和劣势，可通过成本动因分析对环境作出正确判断。具体来说：首先，确定环境因素中对企业战略成本影响较大的因素，其中重要的因素包括政策动因、竞争对手的优势成本动因、自身及对手价值链中的动因；然后，对战略成本有利的因素和不利的因素进行分析评价；最后，与企业事先要求的环境条件相比较，分析的环境条件优于或等同于预期，则接受此环境。在以后的生产经营中，我们就可以充分发挥和利用有利的战略动因，控制不利的战略动因。
（二）战略规则制定
企业采取不同的战略定位，相应选择不同的动因控制重点。在成本领先战略中，我们需要识别自身及对手的价值链，判断出重要价值活动的成本动因，并且要能比竞争对手更好地控制这些驱动因素，以取得成本动因的优势。事实上，在成本中占重要地位或所占比例正在增长的活动将为改善相对成本地位提供最大的潜力。在差异化战略中，我们要防止差异化陷阱，即战略放在差异上而忽视了成本的做法，因为价格如果过于高昂，顾客只能是可望而不可及。为此，应注意削减对企业差异化无实质性贡献的成本动因，在不影响差异化的活动中积极寻求削减成本的方法和途径，有时甚至要牺牲部分差异化以改善成本。
由于不同的细分市场，价值活动的成本不同，价值链效率也不一，在一个致力于细分市场的企业，通过控制成本动因常常能显著地降低成本。如果目标市场与一个关键的成本动因相联系，例如地区性的市场份额是一个关键的成本动因，地区性集聚战略就比全国性集聚战略更能带来成本优势。
（三）战略实施
在作出了战略规划以后，要完成企业的战略目标，关键在于要将所制定的措施与方法贯彻下去。这就需要从战略高度对成本动因进行动态控制和协调管理，力求创造和保持企业成本优势。
1．建立。企业首先应基于组织的视点来确定成本定位，对企业基础结构动因，即规模、技术、经验、地理位置等进行战略性选择，解决资源配置最优问题。在设定了企业的成本构造基本框架后，要求对各个定位层面予以力量的投入，即对各种执行性成本动因进行战略性强化，以实现改善业绩的目标。在此过程中，应尽量选择相互加强的成本动因，协调相互对抗的成本动因。例如，规模扩大应考虑可能带来生产能力利用不足和成本加大，政策选择应提高企业从规模经济中获益或谋取联系的能力，选择合适的地理位置使得规模经济、运输成本和工资费用达到最优。
2．执行。成本控制的关键是如何将各种成本控制措施有效地应用于企业经营和管理活动之中，使控制目标与控制意图得到贯彻与落实。这就需要将成本控制措施融入到各部门的业务活动和管理过程之中，将成本控制的理念融入到企业各成员的头脑之中。
成本是企业经营活动的结果，驱动成本发生的动因分属于不同部门、不同工艺过程的各项业务活动之中。成本控制改变成本动因，成本动因变化改变成本，因此，应将成本动因控制意识灌输给具体的部门和员工。
3．强化。价值链分析突破了传统成本管理的狭窄视野，描绘了超越企业的战略成本管理的空间和操作路径。在价值链中，不同的价值作业应有不同重要程度的成本动因与之相对应，不同的成本动因又需要运用不同的成本分析框架。
通过重新构建新的价值链，可以从根本上改变企业成本结构的竞争基础，使企业可能根据其偏好和客观需要改变重要的成本动因。以一种不同的方式进行一项活动，可能改变该活动与规模经济、地理位置的相互关系以及对其他成本动因的敏感性。
关键词：战略目标；人力资源管理；体系构建
中图分类号：F272.92 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）05-0-01
随着经济全球化和知识时代的到来，企业之间的竞争越来越激烈。企业要想在如此激烈的竞争环境中茁壮成长，就应当从企业战略着眼，重视人力资源管理，建立适应社会经济发展的战略性人力资源管理体系。因此，如何运用西方先进的人力资源管理的基本原理、思路及方法，构建符合我国企业实际的战略性人力资源管理体系，是提升企业的核心竞争力，确保自身在未来市场竞争过程中占据优势地位的关键所在。
一、战略性人力资源管理的定义
普遍引用Wright&McMahan的观点，认为战略性人力资源管理是指为了实现组织的战略目标，所进行的一系列有计划、具有战略意义的人力资源部署和战略行为。战略性人力资源管理的核心是根据组织在战略层次上预先制定的人力资源规划，将人力资源各组成模块有效的整合在一起，进行系统的计划、配置和开发人力资源，做到人尽其才，物尽其用。目的在于有效开发和控制调动企业人力资源达到人事最佳匹配状态，确保企业在未来市场竞争过程中占据优势地位，最大限度地实现企业整体的战略目标。
二、实施战略性人力资源管理的意义
随着科学技术的飞速发展，企业在市场经营中的竞争压力越来越大，为了能在未来市场中占有一席之地，现代企业日益关注战略性人力资源管理。构建战略性人力资源管理体系不仅仅是充分发挥人力资源的必要条件，更是企业成功发展的关键。
首先，战略性人力资源管理围绕企业的生产经营特点和战略目标来开展各项人力资源管理活动，以此推动企业战略目标的实现，有效的实现人力资源价值最大化。其次，战略人力资源管理突出企业组织战略与人力资源的有机匹配，通过开展有效的人力资源活动充分调动组织中所有单位、部门以及个人的积极性，为企业提供强有力的人力资源供给保障，实现企业人力资源增值的目标。
三、战略性人力资源管理体系的构建
战略性人力资源管理体系是一个有机的动态管理系统，基于企业的战略进行总体布局设计，实现人力资源管理各职能之间的有机匹配，最终达成企业战略目标的方法体系。战略性人力资源管理体系包括以下六个部分。
（一）建立基于战略的人力资源规划系统。人力资源规划就是基于企业的战略目标，对企业各阶段的人力资源进行盘点和供求分析，对企业未来经营发展所需的人力资源总量、人力资源结构、素质进行预测和制定相应的配置计划。值得注意的是，在进行人力资源管理规划时，应充分考虑到企业的经营战略，分析企业的中长期目标和短期目标，正确处理人力资源规划与企业战略的关系。
（二）建立基于素质模型的职位管理系统。职位管理，是以单个职位为管理对象，通过职位分析来明确不同职位在组织中的角色和职责以及相应的任职资格；然后通过职位评估等分析工具来确定职位在组织中的相对价值大小，在组织内部形成职位价值序列。职位管理体系的设计，包括职位分析、职位评估、职位说明书的编写。基于素质模型的职位管理系统就是要求结合企业的发展战略和经营目标，在对职位进行分析的基础上，依据岗位说明书和任职资格的确定对不同的职位提出不同的素质要求、主要的业绩量化指标、工作责任以及义务。通过素质模型的建立，确定各级管理人员、各类专业人员的素质特征，为人才招聘提供比较客观的标准。
（三）建立基于战略的岗位招聘配置系统。在人力资源招聘方面，以人力资源战略规划和各部门盘点的人力资源数量为基础，以成本约束为条件，招聘符合企业价值观的人才，并实现其最佳配置。人员配置过程中严格遵守要素有用、能力对位、互补增值、动态适应、弹性冗余这五大基本原理。配置的根本目的是为所有员工找到和创造其发挥作用的条件，只有合理配置人员才能使员工的能力得到充分发挥，使公司和员工实现双赢的目标。
（四）建立基于职业生涯的培训体系。构建战略性的职业生涯培训体系，要营造相对公平、公正的人才成长环境，进行专业知识培训，给员工构建一个满足他们成长和学习的平台。企业为了增强其人力资源的竞争力，就必须重视对人力资源的培训开发，建立学习型企业，建立并推行自己的培训制度。根据企业的发展战略和经营目标，从战略层次、组织层次、员工个体三个层次对培训需求进行分析，制定培训开发规划，建立符合企业发展的培训开发体系，促使员工不断优化知识结构，提高自身素质做到全面发展，实现个人目标和企业战略目标的协调统一。
（五）建立基于KPI指标的绩效考核系统。绩效管理是战略性人力资源管理体系的核心，是价值创造和价值评估的过程，实际上是企业的运营系统，是企业战略和经营计划落地的有效工具。关键绩效指标方法首先要把企业的宏观战略目标进行层层分解，将其转化成若干考评指标，通过这些指标对组织和个人的绩效进行跟踪、监测和反馈。企业KPI体系的构建与完善是一项长期而艰巨的任务，需要以企业总体战略目标为基石，结合人力资源策略不断地实践并加以完善。基于战略的KPI体系一般依据平衡计分卡的设计思想来构建KPI体系，最终实现人力、物力和财力三大资源的平衡，并且体现了企业生产经营过程和工作成果的有机统一性和协调性。
（六）建立业绩与能力的薪酬管理系统。薪酬管理进行企业内部的价值分配，要做到对内具有公平性、对外具有竞争力、对员工具有激励性、对成本具有控制性。建立战略性薪酬体系首先要根据企业战略目标、企业价值等方面的总方针，充分考虑企业的财务实力根据企业的实际状况，制定适合自己企业的薪酬水平；其次，对工作岗位进行分析与评价，建立以业绩与能力为基础的薪酬管理体系，最大限度地调动员工工作的积极性、主动性和创造性。
参考文献：
[1]曲绍祥，吴小平.企业战略性人力资源管理的对策分析[J].中国商界，2009（2）.
[2]郑伟.强化战略性人力资源管理初探[J].重庆工学院学报，2007，21（8）.
[3]吴程.浅论战略人力资源管理及其体系构建[J].经管空间，2012.
关键词：战略成本管理；战略成本管理会计；企业
“战略管理”这一思想是1976年由美国学者安索夫在《从战略计划走向战略管理》一书中首先提出的。战略管理通常被视为将企业战略规划、战略实施、战略控制过程中所有相关战略要素组合在一起的管理方法。它是基于对企业环境全面分析的基础之上，确立企业的长期目标，进而开发和实施导向目标的企业战略的全过程，旨在建立持久的竞争。
战略管理的核心是战略决策，其具有权变性、独创性、全局性、长远性和针对性等特点，是战略管理的首要阶段；战略管理的第二阶段是确立目标，该目标有利于组织协调、统一计划、明确、激励个人和作为管理控制的标准；战略管理的第三阶段是战略规划，其一般形成企业总体战略、竞争战略、职能战略三个战略层次。
一、对战略成本管理会计基本问题的探讨
1.战略管理会计的定义。在对“战略成本管理会计”的各种观点中，笔者比较赞同王化成教授的观点，即战略成本管理会计是以企业价值最大化为最终目标，运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来协助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价战略规划业绩的一个管理会计分支，提供并分析与企业战略有关的数据，特别是实际成本、价格、业务量、市场份额、现金流量以及企业总资源的需求等方面的相对水平和趋势。
2.战略成本管理会计的对象。作为为现代企业战略管理提供服务的战略管理会计，其对象不能局限于传统成本管理会计那样的企业内部信息，而应当是包涵对企业战略决策和战略实施有重要影响的各种信息资源，这种信息资源不仅包括企业的内部信息，还包括外部环境信息；不仅包括价值信息，还包括一些非价值信息。
3.战略成本管理会计的目标。借鉴当前已有的观点，笔者认为，战略成本管理会计的目标可以分为最终目标和具体目标两个层次。战略成本管理会计的最终目标应当与企业的总目标一致。当前大多数企业把价值最大化作为自己的总目标，因为它考虑了货币时间价值和风险因素，有利于社会财富的稳定增长。因此，战略管理会计的最终目标也应当是企业价值最大化。战略成本管理会计的具体目标至少包括以下方面：（1）协助管理当局确定战略目标；（2）协助管理当局编制和实施战略规划；（3）协助管理当局评价战略管理业绩。
4.战略成本管理会计的基本方法。战略成本管理会计理论在企业会计实践中得到成功应用必须要有一定的方法加以保证。战略成本管理会计的基本方法主要有：（1）作业成本法：它是一个以作业为基础的信息加工系统，着眼于成本发生的原因—成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析，克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用，在作业成本系统中变成可控。同时，它还拓展了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。（2）竞争对手分析：它主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息。（3）预警分析：它是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。预警分析可分为外部分析和内部分析。外部分析主要分析企业面临的市场状况、市场占有率；内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。（4）质量成本分析，它是指从产品的研制、开发、设计、制造，一直到售后服务整个寿命周期内的质量成本分析方法。质量成本分析质量成本的四个部分，即预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失。只有全面掌握与质量有关的成本信息，管理者才能进行正确的质量成本预算，借以转变目前重产量轻质量的观念。?
5.战略成本管理会计的基本特征分析。（1）战略成本管理会计具有明显的外向性。战略成本管理会计跳出了企业内部这一狭小的空间范围，将视角扩展到了企业的外部。从价值链角度来讲，成本动因可能影响价值链各个环节，包括公司外部的各个环节。也就是说，对于某个外部因素的变化，可能在价值链的前端或后端创造价值，因为市场是企业创造利润、与对手面对面竞争的场所，战略成本管理会计将管理会计视野拓展，以有助于直接面对新的市场挑战。（2）战略成本管理会计注重整体性。战略成本管理要从整体上把握其过程，既要合理制定战略目标，又要求企业管理的各个环节密切合作，以保证目标实现。企业管理必须以企业管理的整体目标为最高目标，协调各部门运作，减少内部职能失调，以从整体上分析和评价企业的战略管理活动
。（3）战略成本管理会计更注重长期、持续的发展战略。现代企业非常重视自身健康地可持续发展，因此，新时期的战略管理会计必须超越单一的期间界限，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，它更注重企业持久优势的取得和保持，甚至不惜牺牲短期利益。（4）战略成本管理会计是一种综合性的风险管理的决策信息系统。战略成本管理会计应当从战略角度把握各种潜在的机会，回避各种可能的风险，以便从战略的角度最大限度地增加企业的盈利能力和价值创造能力。（5）战略成本管理会计更加注重会计信息的相关性和及时性。由于企业在未来的竞争中将面临越来越多的风险，信息使用者对企业未来信息的相关性就成为保证会计信息质量的首要因素，这样，信息用户可据此评价信息风险，调整其战略决策。同时，一些先进的管理观念和技术的广泛运用，迫切需要战略成本管理会计提供实时信息，而信息技术的迅猛发展则为此解决了技术上的难题。
二、战略成本管理会计的研究领域分析
1.战略成本管理会计的内容。作为现代企业成本管理发展新趋势下的新事物，战略成本管理会计需要研究的课题有很多，目前，主要面临以下几个课题的研究：（1）战略目标的制定。战略成本管理会计首先要协助高层管理者制定战略目标。企业的战略目标可以分为三个层次，即公司战略目标、竞争战略目标、职能战略目标。公司战略目标主要是确定经营方向和业务范围方面的目标；竞争战略目标主要研究的是产品和服务在市场上竞争的目标问题；职能战略目标所要明确的是，在实施竞争战略过程中，公司各个部门或各种职能应该发挥什么作用，达到什么目标。战略成本管理会计要从企业外部与内部搜集各种信息，提出各种可行的战略目标，供高层管理者进行战略选择。（2）战略成本管理问题。成本管理历来是成本管理会计的重要内容之一，它是一个对投资立项、研究开发与设计、生产、销售进行全方位监控的过程。战略成本管理将企业为了生产有价值的产品或劳务而发生的一系列有价值的活动视为一个整体，通过价值链分析，找出降低成本的途径。战略成本管理会计更加注重从战略高度来探求影响成本的各个环节，通过成本动因分析，找出影响成本的执行性动因(生产过程中影响作业)和战略结构性动因(如规模、技术、产品多样性、全面质量管理及人力资本等)，尤其是后者，对有效控制企业成本能起到事半功倍的效果。由此可见，从战略成本动因来进行成本管理，可以避免企业日后经营中可能出现的大量成本浪费问题。（3）风险管理问题。企业的任何一项行为都带有一定的风险。战略管理会计主要研究长期的战略性问题，必须时刻考虑风险因素。基于企业的战略目标及风险收益的逆向关联性，战略成本会计需要采用一定的方法，如投资组合、资产重组、并购与联营等方式分散风险。从而得到符合企业战略目标的投资或经营方案。（4）经营投资问题。战略成本管理会计是为企业战略管理提供各种相关、可靠信息的。在经营投资决策中，长期本量利分析模式和建立在自由现金流量基础上的长期投资决策模式研究，是其面临的主要课题之一。战略成本管理会计在进行长期投资决策分析时之所以应当以现实的现金流量为基础，是因为其更能反映企业投资的实际业绩，为企业注重持续发展提供有用的信息。战略成本管理会计在提供与经营投资决策有关的信息的过程中，应克服传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷，以战略的眼光提供全局性和长远性的与决策相关的有用信息。（5）人力资本的管理问题。人力资源管理是企业战略管理的重要组成部分，也是战略成本管理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及一年一度的员工绩效评价。
作为一个信息系统，会计应该能够及时提供人力资本信息来满足决策者的需要，更好地实现会计目标。在战略成本管理会计系统中，人力资本的管理核心应当是以人为本，通过组织的有效激励来获取最大的人力资本价值，并通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，采用一定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本，进行人力资源的投资分析。
参考文献
[1]徐阳.战略管理会计理论框架研究[J].合作经济与科技，2005，5：47.
[2]甘永生.战略管理会计基本内容体系构建初探[J].会计之友，2004，9：20-31.
[3]陈忠红.论战略管理会计对传统管理会计的突破[J].商业研究，2003，19：12-13.
[4]何玉英.论战略管理思想对管理会计的冲击[J].求实，2004，11：167-168.
关键词：成本战略；成本战略决策
中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）08-0148-02
一、企业成本战略决策内涵
战略管理中成本发生的原因是为了建立和维持竞争优势，因此，如果成本的发生有利于企业竞争优势的取得和保持就是必要的。本文成本战略中所讨论的成本主要是指那些为了培育企业的核心竞争力，建立和保持长期的竞争优势，在企业生产经营管理、销售、科技开发、人才培训以及售后服务等一切经营过程中所发生的所有耗费和支出。
（一）企业成本战略
企业战略一般分为三个层次：总体战略、竞争战略和职能层战略。总体战略是企业最高管理层为整个企业确定的长期目标和发展方向，它的主要任务是决定企业所涉及的业务范围种类，合理安排各类业务活动在企业业务总量中的比重和作用。竞争战略是确定业务的具体竞争方式和资源利用重点，它决定本业务发展的方向和远景规划，决定本业务的覆盖范围、业务的核心活动方面、基本竞争种类等。职能层战略是按照总体战略或竞争战略对职能活动发展方向进行的策划和管理，相对于总体战略和竞争战略，它的内容要详细具体得多，主要包括采购战略、制造战略、服务战略、人力资源战略等，成本战略就属于企业职能层战略。
结合企业战略的划分，企业成本战略可以定义为：企业为了培育其核心竞争力，建立和保持长期的竞争优势，在生产经营管理、销售、科技开发、人才培训以及售后服务等一切经营过程中所采取的成本方面的策划和管理。
（二）企业成本战略决策
战略决策理论是根据对战略活动规律的认识，研究特定战略目标，选择未来行动的方法论。战略决策的手段通常是在统计调查、战略预测以及对战略活动规律的认识基础上，以战略理论为基础，运用战略定量分析的理论和方法，实现战略效果的评价，从可供选择的行动方案中确定一个最佳或令决策人满意的行动方案。
企业成本战略决策的概念到目前为止尚未有学者定义。笔者认为，作为企业战略决策职能决策层次中的重要分支，企业成本战略决策的概念可以在战略决策概念的基础上进行定义：企业成本战略决策是企业决策团队在对企业内外部成本要素统计调查、成本战略预测以及对成本战略活动规律认识的基础上，以战略理论为基础，运用战略定性和定量分析的方法，实现战略效果的评价，从可供选择的行动方案中确定一个最佳或令决策人满意的行动方案。
二、企业成本战略决策方法
目前，成本战略决策所采取的方式主要是从已有的定量分析资料中，直观、方便地选择有利于方案的方法，或者直接由公司财务人员凭经验作出判断，但这些方法通常只适用于很简单的成本决策，而面对越来越复杂的竞争环境，科学合理的成本战略决策需要更多缜密科学的方法作支撑。经过对决策方法文献的梳理，笔者认为可以用于成本战略决策的方法包括两大类：定性决策方法和定量决策方法。
（一）定性决策方法
1.SWOT 矩阵分析法
SWOT 分析法是用于制定集团发展战略和分析竞争对手的一种方法，首先通过调查列举出企业的优势、劣势、机会、威胁，并依照矩阵形式排列，然后，用系统分析的思想，把各种因素相互匹配起来加以分析，从中得出带有决策性的结论。SWOT分析法可以用来分析成本战略决策需求，即首先要以组织战略目标为指导，对企业的企业内外部环境以及战略进行分析和评估。
2.德尔菲法
德尔菲法是一种集中众人智慧进行科学预测的定性分析方法。它依据系统的程序，首先采用匿名发表意见的方式，以反复的填写问卷，来集结问卷填写人的共识及搜集各方意见，然后经过反复征询、归纳、修改，最后汇总成专家基本一致的看法，作为预测的结果。德尔菲法可用来构造成本战略决策团队的沟通流程，从而能够有效应对复杂的决策信息与环境。
3.价值链分析法
价值链分析法是一种从功能、成本的比较中确定企业在哪些环节上具有比较优势，或能建立起竞争优势，进而集中力量培育并发展这种优势的战略分析方法。价值链思想按照经济和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值链，被广泛运用在确定企业各环节价值和企业竞争优势上。因而可以借助价值链分析方法，分析企业各个增值作业的成本，为成本战略决策的制定提供有效的决策依据。
（二）定量决策方法
1.数据包络分析
数据包络分析法（DEA）是数学、运筹学、数理经济学和管理科学的一个新的交叉领域，是使用数学规划模型进行评价具有多个输入、特别是多个输出的“部门”或“单位”间的相对有效性。基于其处理多输入、多输出情形的能力，以及无须提供先验权重信息的优点，已被广泛应用于评价企业部门的营运效率。通过运用此方法，成本战略决策结果更客观，操作更方便，经济意义更明确。同时，在使用该方法对决策单元进行效率评价时，也可以给成本战略决策团队提供很多管理信息。
2.层次分析法
层次分析法（AHP）是一种定量与定性相结合，将主观判断用数量形式表达和处理的多目标、多准则、多方案的决策办法。它可以把决策团队思维过程层次化、数量化，并通过数学分析的方式预报给决策团队，提供定量依据；同时，也可以将决策问题的有关元素分解成目标、准则、方案等层次，用一定标度对人的主观判断进行客观量化，在此基础上进行定性和定量分析。
3.模糊综合评价法
模糊综合评价法是应用模糊集合论方法对成本战略决策过程中所涉及的人、事、物等进行多因素、多目标的评价和判断。具体地说，模糊综合评判法是以模糊数学为基础，应用模糊关系合成的原理，将一些边界不清、不易定量的因素定量化，从多个因素对被评价事物隶属等级状况进行综合性评价的方法。因此，借助模糊综合评价法将影响成本战略决策的因素进行量化，可以为决策团队应用决策模型进行决策奠定基础。
三、企业成本战略决策影响因素
为了构造战略决策过程模型，分析战略决策主要类型，必须确定影响战略决策的因素。在过去战略决策模型的研究中，虽然学者们的侧重点有所不同，但是存在几点关于决策过程影响因素的共同认识。环境因素。鉴于战略决策是在特定的环境下制定的，因而在决策制定过程及其特征上必然会受到环境特性的影响，如环境的不确定性和环境的复杂性。组织因素。战略决策过程受到多种组织因素的影响，如内部权力结构、以往绩效、以往战略和组织冗余等，这些因素可能会随着产业内企业的不同而有所差异，因此，战略决策在不同组织中通常会遵循不同的模式。决策专有因素。决策过程也会因决策的动力、决策的紧迫性、结果不确定性程度及资源保障程度等决策专有因素的不同而不同。
作为战略决策的一部分，成本战略决策同样受环境因素、组织因素和决策专有因素的影响。第一，成本战略决策是在特定竞争环境下制定的，企业只有充分分析其内外部环境的现状及其变化趋势，才能保持持久的成本领先竞争优势并制定最优成本战略。因此，环境的不确定性、复杂度等必然对决策制定过程及其特征产生影响。第二，以往成本战略、组织冗余及高管团队等组织因素也会对成本战略决策的制定产生重大影响。如良好的以往成本战略和较高的组织冗余会产生积极的成本战略决策框架，加快了决策的速度，但可能导致对新备选方案的有限评估以及对信息的有限搜索；组织结构、高管团队的领导风格决定了企业在发展中是严格控制成本实行成本领先战略，还是鼓励创新实行差异化战略，亦或是集中于某个特定市场实行集中化战略。第三，为了保证决策制定的及时性和有效性，企业成本决策团队应在考虑特定决策环境的基础上纳入决策的紧迫性、结果不确定性程度等决策专有因素。
环境因素、组织因素和决策专有因素对成本战略决策过程的影响，决定了决策过程的特征，这些特征包括决策过程的理性和综合性程度、员工个体和下层部门参与决策的程度。决策过程的特征又进一步决定了决策的时效性、速度、从个体和部门获得组织学习的程度等决策的过程结果。最终决策过程的特征又与决策的过程结果一起影响着决策的经济结果，如成本利润率、销售额或利润增长等。因此，影响成本战略决策的前置因素、决策过程特征、决策过程的结果以及决策的经济结果构成了一个完备的成本战略决策过程模型。
参考文献：
[1] 邵一明.战略管理[M].北京：中央人民大学出版社，2009.
[2] 魏权玲.数据包络分析[M].北京：科学出版社，2004.
[3] 杜栋，庞庆华，吴炎.现代综合评价方法与案例精选[M].北京：清华大学出版社，2008.
[4] Mintzberg H，Raisinghani D，Theoret A.The structure of “unstructured” decision Processes.Administrative Science Quarterly，1976，
21（2）：246-275.
购物车(0)