[关键词] 现代审计风险 审计 模拟实验 教学改革
一、引言
审计模拟实验教学改革研究已有多年,但从中国期刊网搜索到的文献看,对审计模拟实验的研究成果仍较少,而且内容多集中在实验实施方法、步骤方面(彭毅林,1999);模拟实验效果的调查分析(刘庆生,2003);另外,更多的是不同程度地分析了实施审计模拟实验中遇到的问题,开展审计模拟实验的方法及设想(付桂琴,2004;肖瑞利,2006;刘蓉,2006,2007;赵彩虹,2007;杨侃,2007;顾正娣,2008;陈建,2008;杨帆,2008)。研究内容涉及现代审计风险导向的内容不多,而且也仅是简要提及。这样的审计模拟实验,虽然对学生的审计实践能力提高有一定的作用,但对以现代风险导向为特征的职业审计来说远远不够,现在的审计教学不仅要加强模拟实验,而且要在审计模拟实验中突出现代审计风险导向的作用,培养学生作为职业审计师所具有的风险意识和风险鉴别能力。
二、现代风险导向审计的含义及其对审计人员的要求
1.现代风险导向审计的含义
风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断,评价被审计单位风险控制,确定剩余风险,执行追加审计程序,将剩余风险降低到可接受水平。现代风险导向审计是指注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制),以充分识别和评估会计报表重大错报风险,并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序。重大错报、漏报风险成为现代审计风险重心。
2.现代风险导向审计对审计人员的要求
国际审计与鉴证准则理事会和美国、英国、加拿大等国的审计准则制定机构制定的一系列相关准则以及我国新的审计准则在,均体现了现代风险导向审计的新要求,其中,对审计人员的要求是:
首先,审计人员要将对重大错报风险的识别、评估与应对作为审计的重心对待;其次,审计人员必须有能力对会计报表重大错报风险进行评估,即应该具备执行风险评估程序以及针对重大错报风险实施进一步审计程序(包括控制测试和实质性测试)的专业能力,这对审计人员要能够熟练的、充分运用分析性检查方法的能力提出了高要求;其三,审计人员要能够在识别和评估的风险的基础上,有针对性地实施审计程序;其四,审计人员必须能够针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试;其五,审计人员要有良好的沟通能力,以此优化审计环境。
综合来看,现代风险导向审计强调重视财务报表重大错报风险,这对审计人员提出了要重视并能够从财务报表之外获取审计证据以防范财务舞弊行为的能力。这对降低财务舞弊风险极为重要。
三、适应现代风险导向的审计模拟实验改革及其初步设计
为使审计教学能够培养出适应现代风险导向审计发展所需要的人才,开展审计模拟,审计模拟实验是必要的手段和途径;然而,原基于传统风险导向的审计模拟实验已无法满足要求,需适应现代风险导向审计的发展对传统审计模拟实验进行改革和重新设计。
1.基于现代风险导向的审计模拟实验设计原理
现代风险导向审计强调审计人员对财务报表重大错报风险的识别与控制,因此,基于现代风险导向的审计模拟实验应该根据现代风险导向审计实施财务报表重大错报风险识别与控制的业务操作内容和流程为原理进行设计,以使审计模拟实验尽可能地接近审计业务实践。现代风险导向审计业务流程和程序分为三个部分,即一是实施风险评估程序,具体包括:(1)了解被审计单位及其环境;(2)评估重大错报风险;二是实施控制测试;三是实施实质性程序,见图1所示。
2.基于现代风险导向的审计模拟实验初步设计
适应现代风险导向审计业务流程和程序的审计模拟实验教学改革初步设计如下:
(1)对学生进行适当分组
审计人员从事审计活动通常是以审计小组的形式出现的,现代风险导向审计也同样如此。鉴于班级学生通常在30人左右,可将其按5人分为一组,既可保证每组有足够的人员相互配合与分工,也便于对全班同学进行组织、适宜教学需要。
(2)对每组学生进行分工
中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及环境并评估重大错报风险》,强调对特别风险的识别及评估,并指出特别风险通常与重大非常规交易和判断有关,同时,指出风险评估程序不足,为发表审计意见提供充分适当的审计证据,注册会计师还应当设计实施进一步审计程序,包括控制测试和实质性测试。依据此准则,可对每组学生进行分工,模拟审计人员实践过程。具体分工为:一名学生负责统筹安排,并对最后的审计报告负责;一名学生搜集审计工作所需的审计依据,并负责做出解释;一名学生对审计案例中的被审计单位的审计环境进行了解,并对审计环境作出初步的风险评价;一名学生评估财务报表重大错报风险,并听取其他人意见,对风险评估进行修正;最后一名学生实施进一步的审计程序(包括控制测试和实质性测试),并主要负责搜集审计证据。同时,和其他人一起,完成审计工作底稿的任务。
(3)审计模拟实验的具体实施过程
第一,实施风险评估程序。依据风险评估程序需要了解被审计单位及其环境,包括内部控制,以评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险,因此审计模拟实验小组的具体分工人员,需进行以下工作:
首先,了解被审计单位及其环境。要了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素;被审计单位的性质、会计政策的选择和运用、经营目标、战略以及相关经营风险、以及财务业绩的衡量和评价和内部控制等。可以通过模拟的方式,采取以下方法:(1)询问被审计单位管理当局和内部其他相关人员;(2)分析程序,是指研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在联系,并对发现的异常情况进行调查和分析,对财务信息作出评价;(3)观察和检查等风险评估程序实施,主要包括:①观察被审计单位的生产经营活动;②检查有关书面文件和记录;③阅读由管理层和治理层编制的报告;④察看设备及生产经营场地等;⑤追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程等观察和检查程序。
其次,评估重大错报风险。作为风险评估的一部分,小组成员应当运用自己的知识进行职业判断,确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大风险(以下简称特别风险),主要包括:①风险是否是舞弊风险;②风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关;③交易的复杂程度;④风险是否涉及重大的关联方交易;⑤财务信息计量的主观程度,特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间;⑥风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
第二,实施控制测试。小组成员在下列情形之一时,应当实施控制测试:(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
第三,实施实质性程序。小组成员可以实施的实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序,目的是为了发现认定层次的重大错报。小组成员应当针对重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序,以获取适当的审计证据。
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小组成员可以采用以下方式的实质性程序:(1)将财务报表与其所依据的会计记录相核对;(2)检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。如果负责人认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险,则小组成员应当专门针对该风险实施实质性程序。
第四,开展项目组内部的讨论:
(1)全员参加。开展项目组讨论需要全小组成员共同参加完成,由负责人主持,必要时可有教师参加,适时对审计模拟过程进行指导并提供意见,以使其按照正确的方向进行发展,保证实验的顺利进行。
(2)要求与目标。开展小组讨论的目的是小组成员互通信息、共享资源、交流意见,使每个人都了解在自己负责的领域发生重大错报风险的可能性,了解各自实施的审计程序对其他人工作的影响以及对确定进一步审计程序的影响,明确在整个审计过程中保持审计人员应有的职业怀疑态度的重要性,对可能发生重大错报风险的迹象保持足够的警惕。
(3)小组讨论的内容。项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式,特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。
第五,提出审计意见,并出具审计报告。在所有的工作结束后,在负责人的主持下,总和大家的意见,提出本小组的审计意见,并出具审计报告。
最后,由教师对各组的审计过程和审计报告进行点评,总结经验和不足,使各小组成员通过实验扎实地掌握审计理论和相关的技术与方法,提高学生对现代审计风险导向的认识,建立风险意识。
现代风险导向审计模拟实验的设计是一个复杂的过程,本文对其进行了初步的探讨,还有更多的内容需要进一步深入研究,这也是一个长期的工作。
参考文献:
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【关键词】风险导向审计；特性；问题；建议
一、问题的提出
一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。现代审计实际上始终是围绕着会计师提高效益与降低风险两方面的考虑来发展的。早期的审计所面对的公司账务比较简单，会计师还可以负担详细审计的成本。而随着公司规模的扩张、业务种类的增加、业务性质的日趋复杂，详细审计的时间成本已经变得让会计师无法承担，会计师必须寻找一种在时间成本可以承担的前提下，能够有效控制风险的审计手段。面对控制时间成本和控制审计风险这对看似矛盾的要求，不同的会计师事务所找到了不同的解决方案。有些会计师事务所通过采用以电脑技术为核心的现代收集手段，大幅提高审计现场和后期复核效率，从而保证在审计测试时间不减少的情况下，明显降低审计的总时间成本；有些会计师事务所则提出了围绕重点风险领域加大审计测试，而对风险较低的领域减少甚至不作测试，从而降低审计时间成本。www.133229.cOm这种思路逐步发展，形成了风险控制导向的审计策略。2007年1月1日起已全面施行的《中国注册会计师执业准则》，标志着我国以风险导向审计为基础并顺应国际趋同大势的中国审计准则体系的确立。
二、风险导向审计内涵辨析：传统与现代之比较
厦门大学吴水澎教授认为，所谓风险导向审计，是指审计人员在审计过程中自始至终都以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目优先次序，依据风险确定审计范围与重点，对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的审计活动。厦门大学薛祖云教授认为，风险导向审计作为在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程，把审计的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。在实践中，这一模式逐渐为世界各国会计师事务所接受和采用。
由此看来，风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位的风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。
而传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。但传统风险导向审计由于对固有风险的判断缺乏指引，因此注册会计师往往简单将其定义为高风险，而将主要精力放在对控制风险的评估上。由于对审计风险公式的僵化运用，对控制风险的评估往往沦为减少实质性测试的工具。
（一）与传统审计方法相比，现代风险导向审计有助于提高审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要求
在市场经济全球化趋势下，企业经营环境越来越复杂和多变，企业管理层舞弊的动机和压力日益增大，会计准则和制度需要企业进行更多的专业估计和判断，传统审计方法的效果不断受到质疑和挑战。在传统风险审计模型下，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其所处的环境，而仅从内部控制层面上评估风险，很难形成对财务报表以及各类交易、账户余额的合理期望。同时，由于注册会计师仅关注与内部控制有关的风险评估，很难发现因企业管理层凌驾于内部控制之上导致的内部控制失效，以及因此引起的重大错报和舞弊行为。而现代风险导向审计要求注册会计师通过各种角度了解企业内部经营风险及与企业经营密切相关的外部风险因素，使注册会计师能全面识别和评估重大错报风险，并据此确定总体审计策略和进一步的审计程序。而且，风险评估程序中包含了对管理层舞弊动机的分析，能帮助注册会计师合理确定财务报表是否存在重大错弊，尤其是管理层舞弊。
（二）现代风险导向审计能更有效地分配审计资源
注册会计师通过运用新审计风险模型识别和评估重大错报风险，作出相应的审计策略，并将识别和评估后的风险与审计程序紧密地联系起来。同时，能据此做到有的放矢，将审计资源恰当地集中到重大错报领域，促进审计资源的有效分配和利用，提高审计效率。
现代风险导向审计的产生可以理解为：审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进行主观的评估，也就是帮助其更有效地控制非抽样风险。注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。审计目标是证实财务报表的公允性，同时考虑审计风险，将审计风险降低至可接受水平。以评价审计风险为导向性目标并指导审计的全过程，审计风险模式不等于风险导向审计，只有在其运用于审计全过程时，才是风险导向审计。
风险导向审计具有以下特点：
1.风险导向审计提供了一种既能保持审计效果，又能提高审计效率的新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表的重要组成项目，考虑会计报表发生重大错报的风险。然后，在此基础上建立审计目标。最后，根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足之处——审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。
2.风险导向审计具有双重披露模式的特点，不仅要确定公允性，还要证实可信性，即被审计单位是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊和错报。从审计目标看，账项审计模式和制度基础审计的指向均为一元论，即会计报表是否公允地反映了客户所审计期间的财务状况、经营成果和现金流量。
3.风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。
审计过程是审计人员不断加深对被审计单位财务管理情况的认识过程。审计人员通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步验证某项认定，最终合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。审计人员的认识过程是一个逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、公司治理结构等方面的评估做出规避、转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。
4.风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平。根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正比关系。如果期望的审计风险较低，那么就必须接受较低的检查风险水平，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据。重要性与审计风险成正向关系。重要性与审计证据成反比关系，审计风险与审计证据成反比关系，则重要性与审计风险成正比关系。重要性与审计风险之间的关系要求审计人员在确定重要性水平时，不仅要考虑实际的或评估的审计风险以确保审计质量，也要考虑可接受的审计风险以提高审计效率。
现代风险导向审计是审计发展的必然趋势。科学地运用风险导向审计就是指在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序，以规避风险，提高审计效率。风险导向审计模式在具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性必将对完善我国审计技术方法起到积极的作用。
三、风险导向审计问题分析
按照国际内部审计师协会的建议，我国于2002年1月1日开始实施的《内部审计实务标准》将企业的内部审计工作推向了风险审计的轨道。这一系统性的改变，必将使内部审计更好地发挥作用，以满足企业经营管理的需要。我国内部审计准则的基本准则和具体准则也充分考虑了这一新动向。2004年，我国内部审计协会了《内部审计具体准则第16号——风险管理审计》的征求意见稿，对内部审计在风险管理中的应用进行了探讨。
2005年，我国内部审计协会第三批内部审计具体准则，将风险管理审计纳入内部审计准则体系中，并要求于2005年5月1日起施行。从该批准则的和实施中，足见我国的内部审计已发展到了风险导向阶段。由于我国风险导向审计尚处于起步阶段，无论是理论界还是实务界，均开始对其进行关注和探索，但尚未成熟；企业往往是按照法律法规的要求被动地进行这项工作，并非出于企业自身考虑主动进行，而且企业的这种风险管理活动往往只是采取“亡羊补牢”式的风险应对措施，显现出我国风险管理体系尚不完善；单一的内部审计人员结构导致内部审计范围过窄，审计效率低下，且难以实现对企业风险的管理、控制和治理过程，难以进行全面、综合的评价；风险管理缺乏成熟的理论指导，而落后的风险管理方法直接导致企业不能恰当地预测风险、识别风险、评估风险和应对风险，进而影响到企业目标的顺利实现；审计人员对风险管理还不甚了解，缺乏风险管理意识，尚未认识到风险管理的重要性，使审计未能在风险管理中充分发挥作用。
（一）成本与效益配比性差
会计师事务所执行风险导向审计模式后，普遍增加了审计工作量和审计成本，但审计收费却没有得到同步增加。新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度上增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加。但由于现实市场竞争的激烈和行业环境的限制，实际情况是该部分成本无法转为审计收费的同步增加。
（二）识别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法鉴别出风险点
注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中，由于审计人员经验不足和时间紧迫，以及会计师事务所在行业数据库建设、各种统计数据和分析报告收集方面的欠缺，导致该评估程序的执行缺乏目的性，存在为了完成审计程序而完成的现象。
（三）识别的重大错报风险无法与实质性程序相联系
由于没有建立一套科学的审计模型和规程，注册会计师在设计实质性程序时，很大部分没有确立审计目标与认定的对应关系表，没有针对评估的认定层次及重大错报风险，按照既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的有效性。
（四）面对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性和有效性
注册会计师在实施评估和识别舞弊导致的重大错报风险程序时，很少有从舞弊的动机和压力、机会和借口入手进行评估，亦没有重点关注最容易发生舞弊的几个方面。在无法识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，更谈不上有应对舞弊导致的重大错报风险的措施。
（五）审计发现的内控弱点可能产生的错报风险没有进行重新评估
在检查过程中，发现有部分事务所在实施控制测试中发现了一些内控弱点的情况下，没有就该内控弱点可能产生的错报风险进行重新评估。由于这些程序执行的不到位，导致本来需要特别考虑的重大错报风险没有得到充分的关注。
（六）控制测试形式化，导致无法鉴别内控弱点
在实施控制测试过程中，注册会计师大部分没有书面记录针对了解的被审计单位内部控制情况而确定的控制测试审计策略，控制测试程序在识别特征的记录、样本量的选取和测试的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。
四、对策研究
（一）借鉴国际经验，积极开展风险导向审计准则和方法的研究
国际审计与鉴证准则委员会通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境。国际内部审计协会的《内部审计实务标准》，内容较为全面，自始至终都贯穿着风险审计的主导思想，可资借鉴。因此，在引入风险导向审计之前，会计师事务所的专业标准部或专业技术部首先应对新准则中风险导向准则的内容进行细致、深入的研究，制订符合准则且操作性强的风险导向审计程序，开发能正确引导注册会计师执行和判断的风险评估技术和方法。
（二）加强风险导向审计的信息系统建设，逐步建立客户分类服务体系
会计师事务所可考虑建立与客户内外经营环境尤其是与行业相关的信息数据库，为注册会计师进行被审计单位的风险评估提供及时、必要的信息，减少其收集相关信息的时间成本。同时，风险导向审计中需要实施大量分析性测试程序，事务所可开发便于各种数据加工、分析的软件，注册会计师可利用软件对数据进行快速检验、核对、计算和比较，提高审计效率。在现代风险导向审计准则下，对客户的外部环境和内部因素的分析与风险判断需要注册会计师对客户所在行业和性质有充分了解，行业分类服务越来越成为必要。随着事务所规模的不断扩大，加上现代风险导向审计带来更高的专业化要求，事务所应逐步建立客户分类服务体系，通过对客户行业和业务性质的划分，配备具有相关行业经验及同类项目经验的小组成员，并在事务所层面统一调配人力资源，为现代风险导向审计质量提供有力的保障。
（三）利用客户持续跟踪制度降低风险
在新审计准则实施以前，国内大部分会计师事务所对审计业务的实施往往仅集中在审计报告出具之前的一到三个月，审计业务一结束，即很少继续关注客户及其环境的变化，直到下一次审计业务开始。在新准则风险导向审计方法下，重大错报风险的评估工作均需在审计期间完成，时间和人员方面的压力通常会影响风险导向审计的质量。因此，会计师事务所必须在一次审计业务结束后持续跟踪了解客户所在行业和经营形势的变化，与管理层建立坦诚的日常沟通和联系，及时防范风险。对特别复杂的审计项目，最好在一次审计业务结束后即开始下一次连续审计的预审，其作用不言而喻。
（四）改进审计人员的专业知识结构，培养审计人员的职业素养，提高职业判断力
现有审计人员专业结构不合理，基本上都是财会专业，在经营管理方面有所欠缺，无法适应现代审计发展的要求。应结合企业生产技术的特点，增加具备经济学和企业管理学知识的专家以及其他专业人员，包括项目控制专家、风险管理专家、公司治理专家和信息系统专家，以组成有各方面综合能力的审计项目组，逐步改善审计队伍的专业结构，使审计人员的专业结构趋向合理。在现代风险导向审计程序下，注册会计师不仅应具备足够的会计审计知识，还需具备被审计单位行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营目标和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识结构。因此，必须对员工现有的知识体系进行全面提升和拓展。
（五）加强注册会计师的职业道德教育
风险导向审计准则在很多方面都需要注册会计师的专业判断。注册会计师除了具备判断所需的专业知识外，其是否在执业过程中坚持勤勉尽责、保持合理的职业怀疑态度和应有的关注，对风险导向审计的效果至关重要。会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育，要求注册会计师坚持职业道德规范，维护社会公众利益。
（六）会计师事务所应建立审计资料库，尽可能地借助专家的工作
国际“四大”会计师事务所都有较完善的资料库，并聘有很多行业专家。在了解客户控制环境时，审计人员可以很方便地查找相应的资料，以判断客户经营情况是否合理；在缺乏相关资料的情况下，则较多地利用专家的工作。而我国会计师事务所目前普遍缺乏资料库，审计人员无法判断企业经营的合理性，以致于中天勤的审计人员无法判断银广厦的二氧化碳项目的利润情况。而且，我国准则中虽然规定了利用专家的工作，但审计实务却很少采用。因此，我国会计师事务所应尽快建立自己的资料库，并在需要时利用专家的工作。
（七）继续推行法律体系的演进与变革，完善准则体系
必须建立起一套完备、健全的法律规范体系，法令的制度与配合必然更能带动一种新方法的运作和发展，对于风险导向审计也是如此。因此，完善我国现有的法律制度环境，是推行风险导向审计的必要前提。
五、结语
现代风险导向审计符合现代审计目标多样化的要求，缩小了审计期望差距，突破了会计信息系统的局限，风险导向的思想体现了审计活动目的与手段的统一，制度层面与技术层面的统一。从西方发达国家审计职业的发展规律看，经济发展要求审计职业同步发展。审计会促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计业务需求旺盛，因而注册会计师的经济与法律责任随之增加，职业风险加大，客观上有开展风险导向审计的基础。市场经济和经济全球化趋势使企业的经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大为增加，经营风险相应增大。市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提高，而风险导向审计正好适应了公众对审计期望值不断提高的要求。风险导向审计在我国仍处于起步阶段，风险管理又迫切需要内部审计的参与，因此，完善我国内部审计、积极推进内部审计在风险管理中的应用，已成为我国内部审计发展的重要课题。
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［17］ 柴童，黄国成.风险导向审计及在我国的运用［n］.中国财经报，2007-8-10.
【关键词】 行为导向；审计；实践
随着我国市场经济的不断发展，社会对审计人员的需求也越来越多，其中，不仅需要大量的具有注册会计师资格的高层次审计人员，同样需要大量的具有熟练专业实践能力与职业分析及判断能力的基础审计人员。高等职业教育的核心是培养高素质的技术型应用人才，提高高职审计专业学生的审计实务能力也是高职审计专业教学的主要任务。近年来，很多高职院校开设了审计专业课程，但大多数学校还是以传统的审计课程教学体系为主，重理论轻实践，无法提高学生的学习兴趣和实务能力。为此，我们在审计教学中加大了实践教学的力度，并尝试使用行为导向教学法提高教学效果。
一、引入行为导向教学法的背景分析
行为导向教学法是一种有别于传统的学科教学方法的职业教学模式，它以培养学生的职业实践能力为根本目标，与职业实践活动有关的知识、能力、经验及心理活动等都属于教学内容。行为导向教学法强调学生的教学过程的中心和主体，教师则是教学过程中的组织者、管理者、协调者和监督者。在教学过程中，教师与学生互动，学生独立的思考问题、获取信息、制定计划、实施计划、评估计划，使自己在“动手动脑”的实践活动中，掌握实践技能，获得专业知识，从而构建起属于自己的经验、知识和技能体系。高职专业的实践教学，引入行为导向教学法，对学生理解专业知识、掌握实践技能具有特殊的现实意义。
（一）符合高职教学人才培养方向的要求
高等职业教育是在高中阶段教育基础上进行的职业教育，培养适应生产经营与服务第一线需要的，德智体全面发展的技术型和高级技能型实用人才，其培养目标是面向基层、面向生产、面向服务和管理第一线的高等技术应用性专门人才。而行为导向教学法以实践活动为导向，以能力为本位，其核心在于行动过程与学习过程的相互统一。通过行为的引导使学生在学习过程中提高学习兴趣、培养创新性思维、形成实践工作能力。在教学过程中，学生通过积极的参与实践活动，达到了理论与实践的统一。行为导向教学法以学生行为的积极改变为教学的终极目标，通过实训模拟、案例教学及项目教学等多种形式的教学方式，不断强化学生适应环境、解决问题的实践认知能力，达到职业教学的最终目的。
（二）符合高职审计实践教学的课程特征
高职审计实践课程是一门综合性、应用性课程。课程培养的目标是实践中审计人才的培养目标是一致的。通过审计课程的综合系统学习，可以为注册会计师行业培养合格的后备人才；在这一过程当中，审计的实践教学是实现培养目标的关键环节。审计实践教学的课程设计应符合以熟悉审计业务过程为基础；以掌握查账技巧为重点；以培养职业判断能力为导向的总体特征，从单项能力提高做起，逐步提高学生的综合能力。由于审计课程综合难度大，实践性强，通过传统的、单一的教学模式很难使学生适应不断变化的审计环境，提高其审计的综合能力。而通过引入行为导向教学法，设计各种形式的实训练习、案例分析、单项实训与综合实训等，通过任务驱动与师生互动相结合的形式，逐步模拟强化学生的综合分析能力与解决问题的能力，最终达到审计实践课程的总体目标。
二、行为导向教学法下审计实践课程的整体设计思路
（一）组建审计业务小组
考虑到审计工作团队性特点，以往审计实践教学以学生为独立的考察单元，无法培养学生的团队协调能力，实训的效果也与实际的审计工作相去甚远。通过组建审计业务小组的方法，能够更真实地模拟审计业务环境，取得更好的实践教学效果。以班级为整体，通过学生自愿组合和教师协调分配的方式，将学生分为四至六人一个工作小组，每个审计工作小组相互协调分配完成审计实训工作，各个小组成员通过小组讨论等方法，独立完成自己的审计实训作业。最终教师的评分以小组得分与各人得分相结合的方式，综合考察每个学生在审计实践教学过程中的表现。
（二）建立多层次多元化的审计实践课程体系
传统的高职审计课程一般包括审计理论课与审计实训课，在课程设计时审计理论课以课堂讲授为主，一般在一学期内完成理论课程学习；审计实训课程一般安排在审计理论课程学习结束之后，在校内实训基地进行为期两到三周的审计课程实训。这样的审计课程体系一方面割裂了审计理论课程与实训课程的联系，很多学生在学习审计理论课程时由于缺乏实践训练，很多理论掌握得不够系统和扎实；而在学习审计实践课程时，由于审计理论课程学习周期过长，很多知识已经遗忘，对实践课程的学习也造成了一定的困难。另一方面，理论课程与实践课程的课时比例不够协调，理论课程占用课时太多而实践课程课时较少，这些因素都严重影响了审计实践课程教学的效果。
从高职院校的教学目标和实践经验来看，应当建立多层次、综合性的审计实践课程体系。第一，在理论教学过程中，加大案例教学的比例，通过课堂讲授大量的案例课程，巩固和加强审计理论，也为以后具体参加审计实训课程打下基础。第二，在审计理论教学的同时，安排一定的审计实训课程，将理论课程与实践课程相互交叉融合，此阶段安排的审计实践课程以较为简单的单项实训课程为主，教学目的以掌握基本的审计实践内容为主。第三，加大审计实践课程的教学课时，将校内实训与校外实训相结合。传统的审计实训教学基本是校内实训为主，实训教材陈旧、实用性不强。从加强学生实践动手能力的角度讲，应将校内实训与校外实训相结合，高职院校应积极与会计师事务所展开交流合作，定期聘请实践经验丰富的注册会计师担任校内实训课程的外聘教师。
三、行为导向教学法下审计实践课程设置的具体改革措施
（一）建立审计课程组，对课程设计与实施效果不断研究改进
教学思想是教学活动的指针，影响和决定着教学活动的目标和方向。不断创新教学思想，必然会带动教学活动的发展。高职院校应根据高职院校的教学目标与学生特点，不断创新与改进教学方法。在财经类高职院校中，审计课程一直没有受到特别重视，多数院校存在着“重会计、轻审计；重理论、轻实务”的状况，审计实践课程一直是很多院校的教学薄弱环节。主要原因有两点：第一，审计课程难度较高。审计学是一门涉及多学科、多领域的综合性学科，它与许多相关学科的理论与实践相互渗透，一般融汇了财务会计、税法、经济法、统计学、计算机、企业管理等理论与方法，内容丰富，涉及面广。因此，审计课程对授课教师与学生的要求都比较高。很多教师由于理论功底不够或者实践经验不足，很难较好完成教学任务；而很多学生由于财务会计等学科学习基础不够扎实，在学习审计课程对有一定的难度。第二，审计课程一般安排在高职院校的二三年级，由于在第一二学年学习基础会计、财务会计等课程花费了较多的时间，并且在二三年级，较多的同学要参加会计从业资格考试，到了审计课程开课时，许多学生的学习积极性不够高；加之审计课程较为枯燥，学习难度大，也影响了学生的学习积极性。
高职院校应高度重视审计课程的教学，建议成立专门的审计课程小组。审计课程小组由审计理论课程教师、审计实训课程教师以及校外兼职注册会计师组成。审计课程研究组的主要工作分为三个部分：每学期开学由所有组成教师研究指定本学期审计实践课程的教学计划、教学方法与教学重点；每学期教学过程中，本组教师定期开会，讨论教学过程中的情况、学生反映的问题与解决方法；每学期结束之后定期总结教学过程中存在问题，学生在解决实践问题中存在的困难，定期总结改进实践教学方法。
（二）全面改进审计实践教学方法，确立学生在审计实践课程中的主体地位
首先，在学期初的第一节课就将学生分为若干审计业务小组，所有审计实践课程都由审计业务小组合作完成，所有同学在业务小组中扮演特定的角色，并定期更换角色，确保每个同学能够适应审计业务小组中的不同工作角色。在实际课程当中，各个课程小组的人员也可以定期调换，教师注意每个学生的工作能力与性格特点，发挥各自的优势。在审计实践课程的教学过程中，题型案例要尽量选取真实、新近的案例，让审计业务小组尽量按照实际审计业务的发生过程进行讨论、分析和解答，必要时可以安排会计师事务所在职审计人员参与到一些审计业务小组的讨论过程中，加强业务的真实性，激发学生的学习兴趣与积极性。
其次，加强案例教学和实践模拟教学在整个课程教学中的比重。审计课程的特点是实践性比较强，实践中各种各样的审计业务，各种各样的实践问题是审计教学的重点与难点，传统的审计教学缺乏系统案例的支持，使学生在掌握基本理论后无法适当地使用解决实际问题。加大案例教学的比重，能够使学生更好地训练已经学过的理论知识，激发学生的学习兴趣，培养学生的实践业务能力。案例教学的设置应当由简单到复杂，由单元练习逐步过度到综合练习。
最后，在教学过程中，不断通过案例分析、小组讨论、角色扮演和教师提问的方式，激发学生的课堂参与热情和学习积极性。怎样使得学生主动学习、主动参与和主动思考是审计实践教学面临的突出问题。传统的命题式案例无法真实模拟审计的实际环境，也无法提高学生的审计实践能力。采用案例分析等方式，需要不断激发每个学生的参与积极性。在教学过程中，案例设计是否合理，教学环境模拟是否真实，教师在教学过程中能否观察每个小组和每个学生的表现，及时找出和解决相应的问题都是至关重要的。
（三）不断改进审计实践课程的软硬件环境
第一，审计实践课程改革应配合相应的教材建设。为配合行为导向教学法的改革措施，审计实践课程教材应具备相应的层次和系统，具体可以分为课程课本、案例分析、课后习题、多媒体教学软件以及课外作业与阅读等。各项教材的编制应结合审计准则的最新修改情况，同时各项课程的编制应以整个审计实践课程为整体，课程课本为主体，其他辅助教材为补充，层次分明，各部分作用明确。
第二，加强多媒体教学环境和审计实践课程基地的建设。可以根据审计实践教学需要，加强多媒体教学与实践课程基地的环境建设。采用计算机软件教学，一方面可以激发学生的学习兴趣；另一方面，编制一些审计实践相关的视频录像，可以更直观地反映审计实践工作的过程，给学生进一步的直观感受，促进课堂教学的效果。实训室应配备基本的会议桌、计算机等设备，便于学生课堂讨论和处理案例。
行为导向教学法在我国高等职业教育中应用的范围并不广，各个方面也不够成熟；但是，审计教学一直是高等职业教学中的难点问题，行为导向教学法符合审计教学的教学特点和发展方向，只要坚持下去，一定会有大的发展。同时，行为导向教学法对课程团队的综合素质要求较高，教学人员不仅要有一定的理论素养和审计实践工作经验，同时，还要具备丰富的实践教学经验，能够在课堂上调控整体的课堂环境和激发学生的参与积极性。在教学改革的过程中，教学团队一方面要不断学习，补充专业和教学方面的相关知识；另一方面，也要不断探索，勇于尝试，找到适合于高等职业院校的审计实践教学方法。
【参考文献】
目前，风险导向审计已在国外的独立审计工作中得到应用，同时也引起了我国理论界的广泛探讨。许多人认为在我国开展风险导向审计，可以达到降低审计风险和提高审计效率的目的。但笔者认为，风险导向审计本身还存在许多缺陷，另外，我国目前的经济法律环境也使风险导向审计模式在我国的应用出现新的问题。
1 所处环境的局限性。
作为一种审计理念，风险导向审计模式无疑是更加科学的，但在我国风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，唯有部分会计事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，尝试了风险导向审计模式。从整个审计行业的构成及所接业务情况来看，无论是国家审计、社会审计和内部审计，仍以账项导向审计模式和制度导向为主。
2 缺乏风险导向审计产生的动因。
推动审计由系统导向审计向风险导向审计发展的一个主要动因就是审计风险，特别是诉讼风险的增大。在我国，20世纪80年代是整个审计行业的恢复建立时期，由于当时特殊的社会经济环境，会计师事务所几乎没有诉讼风险。在90年代，行业的相关法规逐步完善，有关部门也曾对影响社会的几大会计造假案以及涉及的会计师事务所进行过处理，但总体来看，我国会计师事务所面临的法律风险仍然很小，主要表现在，《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律规定对审计人员的工作结果及应承担的法律责任存在矛盾；相关法律对责任的认定缺乏专业判断标准，《独立审计准则》作为规范审计行为的重要技术标准，缺乏相应的法律地位等方面。另外，目前我国正处于经济体制改革时期，公众投资人的法律意识比较淡薄，证券市场发展还不够成熟，这也导致了我国审计行业的法律风险偏小。由此可见，由于目前我国立法方面存在的漏洞，导致我国审计人员的法律风险偏低，审计人员对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动因。
3 风险导向审计不能节约审计成本。
降低审计成本也是风险导向审计产生的动因之一。一般认为，风险导向审计能够降低审计成本：通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析，确定固有风险；同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很可能影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定出实质性测试的重点和水平，进一步确定审计人员收集何种证据以及所需证据的数量，并把有限的审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。
通过相关审计成本分析，我们可以看到风险导向审计并不能节约审计成本，主要原因有：(1)从搜集资料整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计师相当的时间，这样就会增加审计项目的时间成本。(2)风险导向审计对人力资源的要求更高。作为一种适应知识经济时代新的审计模式，风险审计要求审计人员具备管理、数理统计等多方面的知识，并有搜集、整理、分析资料的能力。因此风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。另外，为了提高信息搜集、传输的效率，实施风险导向审计需要利用信息管理系统，为此需配备一定的通信与计算机方面的硬件设施，这在一定程度上也增加了审计工作的资金成本。
4 风险量化理论与实际应用具有差距。
从风险导向审计模型：审计风险：重大错报风险×检查风险分析，该模型以被审单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，从而进行实质性审查的一种审计方法。
从公式可以看出，风险导向审计的重点是对风险的评估和量化过程，但是，在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。目前在对风险管理的研究和实践中，虽然发展了一些利用统计学的方法建立模型，对风险进行量化。但是任何事物都有其相对的一面，该模式也不例外。
一是系统风险评估方面的问题，现有的许多风险量化模型对系统性风险考虑不充分，当严重的系统风险发生时，以市场基本运行为前提的风险量化模型，在这种市场状况迅速恶化，许多市场变量出现异常值的情况下，对风险评估就显得无能为力。
二是作为基本风险分析工具的数理模型，往往以概率事件为假设，然而事实上该假设往往不能准确地反映现实情况，能产生严重后果的小概率事件的现实发生概率也偏大。这些缺陷降低了通过数理模型进行风险量化的可靠性。
三是风险量化的数据模型存在对历史数据过度依赖的问题。这种对历史数据过度依赖的参数估计法往往面临两难的情况：一方面，较新的经济变量的历史数据并不多或难以获得；另一方面，历史数据虽然较易获得，但难以反映现实的情况。因此，这种数据方面的因素也制约了风险评估技术的准确性。此外，任何依赖于历史数据的数理统计分析方法和量化模型都隐含着“历史可以在未来复制出其自身”的基本思想前提。然而，这一思想前提经常遭到质疑，被认为存在固有的缺陷，以历史预测未来存在其内在的不可靠性。
另外，上述利用统计学和数学的风险量化方法，在项目管理和金融分析方面的发展较为成熟，已经有了一套完整的理论体系和一定的实践经验。然而将其作为审计工作中对固有风险和控制风险的评估方法，尚缺乏切实有效的模型公式和应用经验。因此，尽管审计人员在计划中做出了最大的努力，但期望的审计风险、固有风险和控制风险的评价都是非常主观的。
5 在我国运用风险导向审计模式缺乏审计准则的支持。
目前我国的独立审计准则是建立在系统导向审计模式的基础上的，其中关于审计风险模型的规定还局限于仅考虑账户与交易余额的风险测试，如果将审计重点放在控制测试和实质性程序，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师就容易忽略会计报表的重大错漏报。系统导向审计模式具有一定的局限性，导致建立在其基础上的独立审计准则具有某些局限性，因此我国的独立审计准则已不适应环境变化的要求，不能为实施风险导向审计提供全面技术指导和规范。反映在审计实践中，由于缺少独立审计准则对风险导向审计程序的规范，会计师事务所只是探索性的运用风险导向审计方法，操作过程中有许多不完善之处。
二、对我国推行现代风险导向审计的建议
风险导向审计作为一种重要的审计理念和模式，已经受到了行业内外的普遍关注。因此风险导向审计是我国审计的必然选择，是适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求。针对我国目前的审计环境及相关的问题，可以完善以下几个方面，着手推动我国风险导向审计模式在实际中的运用。
1 强化培训机制。
一种新的审计模式的推广和运用，必然伴随着一
个生疏的阵痛期。为了尽量缩短这个阵痛期，大力推行强制培训是非常有必要的。由于新的国际审计风险准则于去年底开始实施，“四大”会计公司想必已经实施了现代风险导向审计模式，这样，国家相关部门可以同“四大”沟通，让“四大”将其现代风险导向审计的实践做法及成败得失，向我国的其他会计师事务所传授。“他山之石，可以攻玉”，通过借鉴国际上现代风险导向审计的实践，可以使我们迎头赶上审计实务的潮流，降低审计风险。另外，我国的三所国家会计学院，可以借此机会，对会计师事务所的业务负责人进行强制培训，使得部分注册会计师在短时间内迅速掌握现代风险导向审计的精髓。由此以点带面，在全国范围内全面推行现代风险导向审计。
2 健全法律法规制度。
在现阶段道德约束不很有效的情况下，强化法律法规制度不失为一种现实选择。健全法律法规制度，就是针对现代风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，以适应新形势的需要。现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了审计人员的责任，但都是以行政责任为主，辅之以民事责任和刑事责任，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，应健全法律法规制度，加大对审计人员违法行为的责任追究与处罚力度，以强化审计人员的法律风险意识。另外，为了适应现代风险导向审计的新形势，现行的审计质量检查制度等也需要相应修改。
3 建立风险导向审计信息系统的资源共享机制。
政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位的企业信息应及时上网，实现资源共享，以推动社会建立企业信用体系。会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。
4 健全企业内部控制机制，夯实风险导向审计的制度基础。
一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。从经济学角度讲，会计舞弊的实际实施者是企业的实际控制者经理人。当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，应从建立健全企业内部控制机制着手，在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估，重视日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节，才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。
5 提高审计人员的执业素质。
由于会计系本科生毕业后一个重要的去向是在会计师事务所、国家审计机关或在政府部门、金融机构、大型企事业单位等从事审计或与之性质类似的金融监管、税收征稽、尽职调查、内部控制、风险管理、管理咨询等工作，就业的可选范围广泛，而在美国、加拿大、澳大利亚、英国、日本等发达国家及香港、台湾、新加坡等地会计系50％以上的毕业生首次就业选择在会计公司，尤其是以能进入普华永道、毕马威、德勤和安永国际“四大”会计公司为荣，因此旨在讲授审计原理、流程与方法的《审计学》在会计学、 财务管理等专业课程体系中的核心地位十分突出。然而， 与以往相比， 目前及未来我国《审计学》教学至少面临着以下三大挑战：一是多层次资本市场体系日益健全并蓬勃发展，企业的经济利益关系更加复杂，审计风险大大提高；二是经济国际化、全球化的广度与深度日趋加强，国际审计交流与合作不断扩展，审计市场竞争更加激烈；三是信息技术日新月异地发生变革，审计环境和审计模式已发生了巨变。上述就业格局与三大时代背景的挑战对审计人才的综合素质提出了更高的要求，自然也对《审计学》课程的教学提出了更高的期望。
为了适应社会需要塑造高素质的专门人才，不断增强学生的职场竞争力和未来的创业能力， 在《审计学》教学中应逐步树立以创造力、 就业力和创业力（以下简称“三力”）塑造为导向的教学新理念， 全面改进和创新教学模式。这里所说的创造力是指学生提出分析、解决问题的新思路、新方法的能力； 就业力是指学生在就业市场上的适应性和竞争力； 而创业力则是指学生在条件成熟时自己创办或参与创办企业、 未来成长为企业家的能力。努力培育和提升学生的“三力”应成为高校未来审计教学的发展方向。
以创造力、 就业力和创业力塑造为导向的《审计学》课程教学模式可概括为： 始终以“三力”的持续培育与提升为教学理念； 不断拓展教学内容与视野； 全面创新教学方法， 在改进案例教学、优化实验教学和强化实践教学的基础上， 将三者全程有机地融合； 激励、 指导学生参加各种职业资格考试、 创业大赛与境外实习活动， 并将课程学习和学生未来工作环境有机链接起来， 从而全面、 高效地培养学生认识和解决实际问题的高超技能， 并为其未来成长为创新和创业人才奠定了坚实的专业基础。
二、深化教学内容，拓宽教学视野
以创造力、 就业力和创业力塑造为导向的《审计学》课程应坚持以学生能力培养、专业素养的塑造和长期竞争能力的形成为目标，以传输给学生关于审计的主体专业知识为出发点构建课程内容体系，并根据资本市场、信息技术的发展，以及审计准则、会计准则的最新变革及时调整教学内容，力争向学生传授当前审计理论与实务中的先进理念、模式及方法。在教学内容的安排上应更注重案例的可理解性和启发性，结合不同的知识点安排适当的案例激发学生进行深入思考。应积极创造条件邀请国际“四大”会计公司的合伙人、国内大型商业银行或上司公司的审计总监等实际工作部门的审计专家来校举办讲座，介绍国内外审计实践发展的最新动态及对高级审计人才的需求状况，以开阔学生的视野，并为未来的优质就业集聚资源。
三、全面创新教学方法
围绕学生“三力”塑造， 在《审计学》课程教学中应实施通过案例库建设和案例教学、实验中心建设和实验教学、实习基地建设和实践教学探究审计课程的教学改革与创新，大力加强丰富的案例教学、计算机模拟实验教学和多种渠道的实践教学，从根本上提升教学质量，培养学生的审计技能。
一是建立丰富的教学案例库，优化案例教学实施。在案例教学方面，首先，应注重选择启发力、典型性的丰富案例作为教学材料，案例库中的现有案例应主要来自真实事例，具有很强的典型性和启发性，并以生动形象的形式出现，如有条件其中一些案例更应选择教师在上市公司等担任独立董事或专家顾问的实际经历，以增强实践性和说服力。其次，应结合课程内容广泛地推进案例教学，以案例的形式将实践中的背景和问题导入课堂教学和课后学生研讨中，将现实社会中的复杂问题和矛盾冲突再现，将理论和实践融为一体，引导学生深入思考，并寻找解决问题的对策，从而全面提升学生分析和解决问题的能力。再次，为改善案例教学效果，可推行互动性、 研究性案例教学法。即上课前几天将案例发至班级公共邮箱， 要求学生事先阅读，课堂结合审计原理和流程，组织讨论审计案例，注重师生的互动。此外，还可要求学生在课外撰写一定数量的案例分析报告，充分理解案例。对一些重要案例， 还可进一步组织部分同学对其背后的深层次审计及相关问题进行深入研究， 在本学术领域期刊上公开发表。审计学教学中可选择下述重要案例：南海泡沫事件――注册会计师独立审计功能的解读；国美的控制权之争――公司治理与审计委员会的作用；外高桥诉普华永道――银行存款余额的询证风险；无中生有――银广夏收入造假审计失败案例； TCL年报为什么被安永出具无法表示意见审计报告；第一份否定意见审计报告――渝太白案；张冠李戴――东方电子的收入操纵行为；针对“认真”造假的黎明股份――凭证检查能提供有效的审计证据吗；ST宝硕股份的债务重组及其审计案例；是会计政策正常变更还是资产负债表粉饰――昆明百大投资性房地产后续计量模式变更分析；中国平安可供出售金融资产――富通银行投资减值测试审计案例；中航油新加坡公司内部控制风险评估； 蓝田股份报表舞弊的审计策略――分析程序的应用；ST猴王的股权出售是关联交易吗？――对审计师观点的质疑；现金流量表会纵吗――基于ST天鹅的审计证据；长期股权投资减值审计技巧――基于同行业比较数据的分析；德勤身陷科龙电器“审计门”； 东华会计师事务所为何未能审计出华源制药的虚增利润行为？香港雅佳控股审计工作底稿销毁案――注册会计师职业责任案例；是股票出售还是收入实现――日本活力门公司报表操纵审计案例；审计师的不当行为解析：美国林肯储蓄信贷银行审计案例；美国HLP技术公司的收入伪造流程及审计过失分析；世界通讯公司报表舞弊案――现代风险导向审计模式的应用；安然公司审计失败案的剖析； 暗度陈仓――美国施乐公司收入分配操纵问题识别； 中国建设银行内部审计系统管理案例；惊天骗局――南方汇通骗取巨额银行贷款内部审计案例；解决问题导向型内部审计――美国宝洁公司内部经营审计案例；青岛市审计局麦岛污水处理厂绩效审计案例；中国政府审计机构的职权――以2009年审计公告为例。
二是建立实验中心，改进实验教学过程。为了使学生对审计流程有身临其境的感觉，消除课堂教学与具体实践活动之间的缝隙，提高学生的就业能力和适应社会的能力，应大力改进审计实验教学。如购置审计实验和实训教学软件，用于审计课程的教学中，实现课程教学的实验化。信息化的教材、信息化的手段为《审计学》课程的教学改革提供充分的软硬件支撑。课程组可考虑以较为复杂、具有代表性的上市公司年度财务报表审计为例，进行计算机模拟实验，指导学生观摩及参与，增强现实感和针对性。不仅如此，课程组应针对计算机审计蓬勃发展的态势（现在几乎所有的大型单位会计都实现了信息化， 审计是电子化的， 在这种环境下审计人员不掌握计算机审计技术将如同我国前任审计长、 现任全国政协副主席李金华所言“将失去审计资格”）， 充分利用《审计实训教学软件》和《审易465审计模拟教学软件》， 积极开展计算机审计的教学，大大增强学生在信息化环境下的审计技能，这无疑有利于提升学生的就业力，特别是在计算机审计就业岗位上的竞争力。
三是建立各类审计教学的实践和实习基地， 强化实践教学环节。为减少和消除课堂教学与审计实践工作之间的缝隙，提高学生的就业能力和将理论知识应用于实践的能力， 应努力开展各种形式的实践教学， 提高学生的动手能力。应在各级政府审计机关、 会计师事务所、 大型企事业单位建立课程实践和实习教学基地， 将部分教学内容搬进社会实践的大课堂， 使学生对政府审计、 注册会计师审计、 内部审计等各种审计类型形成直观的理解。为强化国际化实践教学， 在部分课程内容的教学上可考虑引入 ACCA 中国区专家、国际四大合伙人等人员的参与，使学生具有国际化视野和参与国际竞争的能力。 还应重视指导学生参与由财政部、 中国注册会计师协会组织并资助的境外审计实习计划或其他假期交流项目， 以开阔学生的国际审计视野，增强了学生进入职场尤其是顺利进入国际“四大”的竞争力。
四是努力实现案例教学、实验教学和实践教学的有机融合。长期以来，审计学教学和其他很多会计学课程教学一样，存在着三种教学方法互相割裂的问题。可采取以下方法有效地解决这一问题：将有关管理当局认定与具体审计目标确定、审计证据收集具体程序、审计工作底稿编制、各交易循环内部控制调查与测试、各账户余额与交易事项的实质性测试、审计报告的编制等小案例通过观摩仿真审计实验室的文件和视听资料阐述与分析；有关如何识别客户财务报表舞弊风险，合理选择审计程序、有效搜集充分适当审计证据，如何与客户进行沟通，如何进行审计质量控制等专题性的审计案例则邀请实际审计工作部门的高级审计专家以报告的形式专门介绍；而包含整个审计流程的案例，在教师讲解的基础上则通过组织学生参加注册会计师审计、政府审计或内部审计实习加以熟悉。
四、提升学生创造力、就业力与创业力
为增强学生在就业市场的竞争力，教师应在《审计学》教学过程中鼓励、指导学生参加注册会计师（CPA）、国际内部审计师（CIA）、 英国特许会计师（ACCA）等审计职业资格或水平考试， 以增强学生的就业实力及未来在职场上的竞争力，同时也有利于提升其今后的创业素质。 课程组老师以主持的部级、 省部级以及企业研究审计问题的项目为平台， 积极吸收和指导本科生，结合课程学习，参与实地调研、 问卷调查、 资料收集与数据分析等工作， 增强其从事研究审计理论与实践问题的能力，并提高其写作水平， 加深学生对审计理论与实践发展前沿问题的理解，培养和提升学生分析与解决实际审计问题的素养。
五、结论
以创造力、 就业力和创业力塑造为导向进行《审计学》课程教学，更能反映现代审计人才培养目标的特征，更能适应当今时代审计环境和实践变革对审计人员综合素质提出的期望，因而逐步推行这种先进的教学理念和模式，是审计学教学，至少是研究型高校审计学教学的发展方向。当然，要顺利而有效地推行这种教学理念和模式，除了需可持续地增大教学投入、配置所需的教学资源外，还需要改革教学管理制度，如改进课程学时结构（减少讲授课时、 增加实践实验课时）， 改革考试方式（提高实践实验等成绩在课程总成绩中的权重）等。
［本文系2010年湖北省高等学校省级教学研究项目（编号2010032）、武汉大学2010年教学改革研究项目（编号JG2010005）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］李晓慧：《审计实验室――主要会计事项的相关法规及其审计案例》，经济科学出版社2002年版。
［2］叶雪芳：《关于审计教学的几点思考》，《审计研究》2001年第 3期。
［3］余玉苗：《综合能力提升导向多元化教学方法整合研究――
以〈中级财务会计〉为例》，《财会通讯》（学术版）2009年第12期。
关键词：现代风险导向；审计；应用
随着会计师事务所经济压力等因素的影响，现代风险导向审计应运而生，将其应用到实际工作中可以有效消除传统风险导向审计中存在的问题，但由于现代风险导向审计还不够成熟，在应用中依然存在不少问题，所以，有必要对此展开深入研究。
一、现代风险导向审计概述
（一）现代风险导向审计含义。现代风险导向审计中保留了传统风险导向审计中所存在的必要内容，是在传统风险导向审计基础上发展起来的新模式，企业经营风险是其导向，系统观与战略观是其主要指导思想，审计工作者根据审计对象内部控制分析其风险与风险程度，在审计风险模型的作用下，量化风险，并根据风险情况确定应采取的审计方案，以便测试高风险实质，从而将审计风险降到最低，同时，提出有效意见，帮助企业做好风险管理，促进企业经济效益增长。
（二）现代风险导向审计特点。相对于传统风险导向审计来说，现代风险导向审计具有以下几种特点：首先，工作中心发生转移，传统风险导向审计中心为审计测试，现代风向导向审计中心转变为风险评估，传统风险导向审计过于关注审计测试，轻视风险评估，更未认识到高审计风险属于审计重点，以至于导致审计过量或审计程度不够等问题的出现。而现代风险导向审计却有效解决了这些问题，将工作重点设定为高审计风险中；其次，风险评估方式发生改变。现代风险导向审计风险评估已经从以往的直接评估转变为间接评估，企业经营风险是其评估入手要点；再者，审计方式有自上而下与自下而上两种；最后，审计重点转移到外部证据上[1]。
二、现代风险导向审计应用中存在的主要问题
（一）审计成本与审计效益存在问题。现代风险导向审计增加了企业审计成本，究其原因主要有以下三点：第一，现代风险导向需要从企业行业归属、目标、经营战略等方面了解审计对象，同时对重大错报风险加以评估，这样一来就会增加审计成本。第二，注册会计师在审计计划与执行控制阶段所关注的范围将扩大，审计程度也将深化，所需要的专业知识与审计方法较多，因此一定会增加工作时间与审计成本。第三，由于审计风险准则发生变化，就需要注册会计师学习这些内容，了解与掌握审计要点，所以，也会加大审计成本。
（二）审计从业人员综合素质较差。现代风险导向审计调整较大，不仅有审计理念上的调整，还有审计方法、从业职责上的改变，注册会计是就需要根据最新要求强化自身能力[2]。但在实际工作中发现，很多审计从业人员都不具有这样的能力，综合素质较差，尤其是难以联系企业经营战略以及企业所处行业环境进行审计，经常导致风险导向审计发挥不了应有作用。
（三）相关信息系统建设存在问题。对于现代风险导向审计来说，最重要特征是审计重心前移，要求注册会计师在开展审计工作时，一定要清楚审计对象经营情况，做好风险评估，同时根据实际审计对象实际情况制定合理的审计流程，所以，这就需要构建完善的审计信息系统，以便实时了解企业经营与发展状况，实现风险管理。但现阶段我国很少有会计师事务所能够做到这一点，同时，信息系统也与现代风险导向审计不相符，多数注册会计师也不具有相关知识，容易出现风险评估不准确的情况，致使审计结果受到影响。
（四）相关法律法规不健全。之所以现代风险导向审计会出现，与法律诉讼风险加大有直接关系，现代风险导向审计模式认为审计工作者要通过组织完成审计对象风险评估，审计工作者可以联系风险水平开展一些常规试验，但这种方式是否正确，风险分析结果是否合理却难以评估，降低了量化工作效果。我国相关监管部门在履行自身职责时，只关注注册会计师是否按照相关规定开展了应有流程，难以起到实质性作用。因此，需要出台相关法律法规实现这一目标。
三、保证现代风险导向审计顺利实施的对策
（一）优化审计流程，强化增值服务。相对于企业来说，做好风险导向审计是现代企业发展的必经之路，由于现代风险导向审计的实施加大了审计成本，这就需要会计师事务所不仅要关注重大错报风险评估，为其制定审计策略与计划，精简审计流程，降低审计成本，还要强化增值服务，在审计工作中为审计对象构建合理的人员结构，强化企业财务机制，加强企业内部控制等，同时为企业提供良好意见，让审计对象认识到现代风险导向审计中增值服务的存在，以便提升审计费用[3]。
（二）提高会计师业务素质，构建完善的知识体系。提高会计师业务素质可以有效防止审计失败，是做好审计工作的关键所在，因此一定要全面提升他们的从业素质，避免出现不良行为。同时，重视审计从业人员知识体系构建工作，会计师事务所通过开办培训班等形式提高会计师专业知识，合理利用资源，以便让会计师掌握更全面的知识。
（三）构建适用于现代风险导向审计的资源共享体制。完善的信息系统可以让会计师实施了解相关政策与市场变化，便于会计师开展工作，因此，会计师事务所一定要构建适用于现代风险导向审计使用的信息系统资源共享体制，及时更新相关信息，并根据行业类别加以区分，以便更好的掌握风险评估流程。同时，加强与金融机构等方面的联系，真正实现资源共享[4]。
（四）建立健全相关法律法规。构建完善的法律法规可以有效减少会计师违规行为的出现，增强他们的法律风险意识，因此应优化《注册会计师法》中存在的不足，通过行政责任制强化会计师事务所与会计师应承担的责任，构建诉讼机制，做好业务检查工作。
结论
通过以上研究了解到，现代风险导向审计的应用能够有效消除传统风险审计中所存在的问题，但在实际应用中也发现了不少问题，因此，本文联系实际提出了一些有效解决措施，希望可以为相关部门带来有效参考。（作者单位：江苏国德会计师事务所有限公司）
参考文献：
[1]孙硕.现代风险导向审计及其应用研究[D].辽宁大学，2014.
[2]张明明.现代风险导向审计及其应用研究[D].天津师范大学，2013.
【关键词】风险导向审计模式;风险偏好;模糊评价
一、风险导向审计的由来及其与风险偏好的关系
早期审计采用详细审计的方式,因此,审计判断的非唯一性问题并不突出。随着社会经济的快速发展,对审计服务的内容、范围的需求不断增加,审计职业出于提高审计效率的考虑,开始采用抽样的方法进行审计,而后又采用了内控导向审计,直到现在的风险导向审计。风险导向审计的基本特点是:将风险的评价作为一切审计工作的起点并始终贯穿于审计过程。风险导向审计的应用,无疑适应了社会的需求,但同时也存在着明显的问题,即需要审计人员进行更加广泛的审计判断。事实上,评估风险遍布于审计行为的每一个关键点,因此,审计主体对风险的评估结果,成为风险导向审计模式中最为关键的因素。
在影响审计判断的因素中,执行者的风险偏好是影响的第一要素。以往的审计模式,在操作规范上更侧重于程序化,而风险导向审计则将审计工作的重心放在了审计主体对风险的评估上。由于评估结果决定了是否承接业务,以及业务承接后如何在技术上规避风险,所以与传统的审计模式相比,这种新的审计模式使注册会计师在进行专业判断时,有了更大的弹性,而判断的空间越大,受审计主体偏好的影响就越大,因而风险偏好的影响也就越突出。
二、影响会计师事务所风险偏好的因子
会计师事务所在营业过程中,始终面临着获得和损失的矛盾。当业务饱和或业务已经争取到时,具体执业的会计师则千方百计的规避风险;而没有业务或业务清淡时,面对风险大的业务反而会铤而走险。对风险高低的评判标准,往往取决于各自的参照点,或者说是风险承受能力和偏好的倾向程度。如何调整参照点,来使得会计师事务所对风险的心理预期程度控制在合适的范围内,即使其风险偏好在一个正常的范围内波动。理想的状态是,会计师事务所的获得与损失的均衡线不能低于社会公众的期望值。可以将影响会计师事务所风险偏好的因子划分为以下五类:
(一)会计师事务所的经营理念与企业文化
对于事务所,经营理念与企业文化有下列不确定性因子影响:
一是事务所对诚信以及道德价值观的沟通与落实;二是职权与责任分配的公平性;三是对员工胜任能力的重视程度。
(二)审计职业的特殊性
审计是一种靠经验和知识判断的职业,丰富的经验、准确的记忆力、有节制的想象力,以及对职业的作用和责任的正确理解,对有效地行使判断力有着不可估量的帮助。对风险的评价过程主要是审计主体判断风险的过程,而判断风险的过程受下列不确定性因子影响:
一是经济环境的不确定性;二是信息的不对称;三是审计抽样的客观局限性;四是会计方法的可选择性。由于以上四个因素的存在,使得审计中的判断有了相当大的弹性,导致判断中审计主体对风险的偏好直接影响了判断的结果。
(三)面临的经营压力
一是审计期望差距:社会公众对审计应发挥作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩看法之间的差异;二是激烈的市场竞争,使很多事务所业务量减少;三是审计收费,缺乏明晰的标准,基本由被审计单位决定;四是业务来源的不确定性,加剧了审计主体的投机偏好。目前,审计市场的业务非公开化、不确定性,使得会计师事务所及注册会计师还有一个不可回避的情形,面对有风险的审计业务承接还是不承接?很难做出清晰的判断,放弃现实收益,意味着机会成本增大。没有人能预测下一单优质业务在何时、在哪里?审计主体不可能为了不明确的未来而牺牲眼前的利益,审计市场业务的这种不确定造成审计主体的短视和投机心理加重,在趋利心理指导下,审计主体更乐于选择眼前的,因为生存失败的压力远大于审计失败的压力。
(四)承担风险的成本
一是道德层面的谴责;二是经济责任带来的赔偿;三是可能引致的法律责任。
(五)所处的道德环境
一是是否处于道德秩序的过程期。在传统经济向市场经济过渡时期,社会生活的经济基础和道德秩序发生了巨大的变化以“忠诚”为核心的道德传统在动摇,而以“诚信”为核心的道德秩序又尚未确立。在这种状态下,会计师事务所很容易陷入迷茫、仿徨以至极端自私之中。个别注册会计师不再相信科学和知识的作用,不再追求道德的自我完善、自我约束,不再重视社会责任和职业责任,取而代之的是对特权,特别是对权钱交易的渴望,对职业的不负责、不虔诚,对自己的放纵,对社会的无信等等。二是公平是否符合普世的价值观;三是社会的舆论导向是否强调特殊职业的自律性。
三、风险导向审计模式下风险偏好的模糊评价方法及实例
(一)风险导向审计模式下风险偏好的模糊评价方法介绍
风险偏好水平受多种因子的影响,其中许多因子的内涵和外延都不明确,具有模糊性。而模糊评价法是一种应用广泛的模糊数学方法,它是在模糊环境下,考虑了多种因子的影响,为了某种目的而对事物做出综合决策。因此,本文试图用模糊评价的方法建立风险偏好的评价模型。
利用模糊评价法对风险偏好水平进行综合评价的过程如下:
1.确定评价指标集,将所有指标分成s个子集,记为U1,U2,…,Us ,并满足条件U={U1,U2,…,Us},Ui∩Uj=Φ (i≠j),每个因子集Ui ,Ui={ Ui1,U i2 ,…,Uin}, i=1,2,…,s, n表示Ui的元素个数。将代表风险偏好的因子集U分成5个子因子集,每个因子集又分有若干个评价指标。详见表1
四、结论
影响风险评估的重要因素是审计主体的“风险偏好”,通过基于风险导向审计模式下的风险偏好的定量研究,会计师事务所在风险偏好方面可对自身的状况有较为全面和客观的认识, 有助于会计师事务所发现自身弱点,改进不足,更好地保持应有的职业审慎。
【参考文献】
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关键词：理念；对象；方法；变革
总理对审计工作的重要指示是“服务中心、服务大局”，要求突出抓好四个方面：一是推动宏观调控政策措施的落实，促进经济社会又好又快发展；二是查处大案要案，深入推进廉政建设；三是关注民生和社会建设问题，切实维护人民群众的根本利益；四是充分发挥审计监督的建设性作用。前任审计长李金华提出“民本审计”理念。现任审计长刘家义提出了国家审计发挥“免疫系统”功能的重要理论。这一切的一切意味着审计工作转型时代的到来，审计干部面临变革时代的到来，也意味着审计本质的自然回归。
一、审计理念的变革——由查账到服务
传统审计的理念认为，审计就是查会计；审计就是查错误、查舞弊；审计就是查处违规违法行为，审计就是查处大案要案。换句话说，审计就是抓贼，抓得越多越好，审计没有抓住贼，或抓得少，就是没有成绩。
笔者的观点：审计是经授权的专业人员用特定的程序和方法搜集相关可靠的证据，按照确定的标准对受托责任进行独立的调查和评价，向有关方面提出报告，用以查错纠弊、改善管理、提高效益，确保受托责任完成的控制系统。
什么是受托责任？我国已故著名会计学家杨时展教授曾经指出：任何个人和单位，接受了委托人的资金、资源，就具有代他保管和运用这些资金和资源的权利，就应对委托人负起下列责任：以最大的忠诚，最使委托人满意的方式，运用这些受托的资金和资源完成委托人托付，向他们报告，请求解除责任。这种责任是因受托引起的，就叫受托责任。所谓的委托人就是人民、股东、捐款人、其他各种出资人。而受托人则是政府、董事、企事业单位负责人、其他各种受资人。
受托责任的内容在逐渐发展变化。在民主启蒙时期，人民只要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝。至于取之于民的如何花费，人民就不过问。随着社会的发展，民主意识的增强，人民逐渐要求一切取之于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任；随着社会的进一步发展，民力的进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济而有效地用之于民。用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。
全心全意为人民服务，寓监督于服务之中。审计应服务于科学发展，服务于宏观经济，服务于社会公共管理。政府审计要有病治病，，防范舞弊与风险；无病健身，增强自身免疫功能。现代审计理念在审计目的上，由以财务收支真实性为主向以国家经济安全性和提高社会综合效益为主的转变。审计干部应该由“警察”转为“顾问”、“参谋”和“保健医生”。审计工作应该是“摸清家底、揭露隐患、促进社会和谐发展。”
审计为谁服务呢？审计为党委政府服务，关注公共政策的制定与执行；审计为人民群众服务，关注民生审计，积极开展教育、医疗卫生、住房、社保、环境等领域审计；审计为各个被审计单位服务，帮助被审计单位健全制度、完善管理、防范风险、提高效益。见图1.
二、审计对象的变革——由财政财务收支到宏观公共政策
传统审计只关注财政财务收支的真实与合法，今天的审计更应该关注宏观管理中的公共政策。公共政策是公共管理的基础和起点，它贯穿于公共管理的全过程。公共政策从层次上划分由总政策、基本政策和具体政策构成。从涉及领域可以划分为政治政策、经济政策、社会政策和文化政策。公共政策的运行由政策制定、政策执行、政策评估、政策监控和政策终结五个环节构成。
经济政策是政府处理经济问题或调整人们经济利益关系的手段，包括财税、金融、产业、投资、贸易、分配等方面。社会政策是政府用来处理社会问题所采取的行动或行为规范，包括人口、环境保护、社会治安、社会保障与社会救济等方面。文化政策是政府用来处理文化问题以及发展文化事业方面的政策，包括科技、文教、体育、卫生等方面。
转型期政府审计对象概括起来是：财政财务收支的真实性、国家经济的安全性、政策制度的合法性与经营管理的效益性。审计对象的创新主要体现在国家安全审计与民生审计两个方面。
转型期政府审计应关注国家安全。国家安全包括财政资金安全、金融安全、能源与资源安全、环境安全、信息安全等方面。关注财政安全，防范财政风险；关注金融安全，防范金融风险；关注国有资产和国有资源安全，防止其流失；关注民生安全，促进社会和谐；关注环境安全，防止生态恶化。
转型期政府审计关注民生是审计对象的又一创新。审计应关注人民群众切身利益的问题，促进改善民生、建设和谐社会。对收入分配、教育、医疗、卫生、社会保障等各类民生政策合理性与落实情况开展审计，是重中之重，是维护社会和谐的重要举措。
政府审计=真实性+安全性+合法性+效益性从现行体制考虑，我国政府审计只能关注具体政策，关注经济政策、社会政策和文化政策，只能开展政策评估。但是，政府审计不能关注全部公共政策，这主要是受到审计法律地位的制约与影响。根据我国审计法规定，政府审计机关的基本审计对象还是定位在政府预算、财政收支与财务收支。审计法第二十七条规定：审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。由此看来，即使是专项审计调查，也离不开财政收支。所以，政府审计关注公共政策，只能是关注与财政收支相关的公共政策，否则就会出现越位现象。
三、审计干部自身知识的变革——由单一知识到综合知识
传统审计就是查账，所以审计干部只需要会计知识和审计知识就可以满足工作需要了。而今天的审计是服务，全心全意为党委政府、为人民群众、为各个被审计单位服务，这就需要审计人员具有渊博的知识体系，具体包括以下主要内容：
公共管理学知识。公共管理是关于以政府为核心的公共部门处理公共事务、提供公共产品和公共服务的活动。政府审计属于公共管理的重要组成部分，政府审计要服务于宏观经济，要为党委政府提供有价值的公共政策建议，要为提高政府管理绩效服务。政府审计在财政、金融、医疗保险、公共卫生、文化教育、交通、能源、住宅、失业、犯罪、市政、环境保护、资源开发与利用等方面应发挥重要作用。审计干部的视野拓宽了，责任也就加大了。
心理学知识。心理学是研究人的心理现象发生、发展变化规律的科学。在审计工作中，审计人员和被审计人员之间，存在大量的心理活动，审计人员要及时把握被审计人员在不同阶段的不同心态，并且及时调整自己的心态，才能做好审计工作。
人际关系学知识。人际关系学是研究人际交往的技术、方法与规律的一门科学。审计人员在工作中，要与各个党委政府机关沟通交流，要与各个被审计单位沟通交流，要与形形的人员打交道，在调查了解、审计取证和意见交换中，沟通与协调显得非常重要。
逻辑学知识。逻辑学是研究分析、判断和推理的一门思维规律的科学。审计工作本身就是一个逻辑推理的过程，审计证据取舍、审计标准的选择、审计重要性水平的确定、审计结论的得出等都需要分析、判断和推理。
侦查学知识。侦查学是关于收集证据、审查证据、揭露违纪违法行为人的责任而采用专门方法和特殊手段的科学。审计工作中大量取证就是侦查工作的一部分，在取证中，需要常规的取证方法，也需要非常规的取证方法，但取证方式与方法必须合法，如何在复杂恶劣的环境下取得有力证据，显得格外重要。
四、审计思维方式的变革——由一元思维到多元思维
传统的审计思维就是查账，审计干部的工作就是千方百计寻找问题和漏洞，获取各种各样的证据。审计证据的充分性有余、相关性不足。审计就事论事，只注重当前的表面现象，而不关注现象的背后，不关注被审计单位未来的发展变化。
审计人员的多元思维包括：
（一）“一分为二”的辩证思维审计干部对待被审计事项，既要如实揭露存在的问题和违纪违法行为，又要辩证分析存在问题的环境因素和客观条件，不要把问题简单归咎于被审计单位。同时要充分肯定被审计单位取得的成绩，肯定被审计单位在加强管理中取得的成效和进步，肯定被审计单位对待审计意见的积极态度、整改情况和行动方案。
（二）透过现象看本质的思维审计干部对待审计事项，在揭露问题的同时，更要注重分析深层次问题，从体制上、机制上查找原因，从健全财务管理制度上寻找对策。认真分析存在问题的制度环境，分析公司治理结构的缺陷和内部控制的缺陷，分析宏观经济政策制定的合理性与执行的有效性，进一步推动各级政府和有关部门完善制度、规范管理、加强整改，从根本上杜绝屡查屡犯的怪圈，从源头上规范社会经济行为，推进制度建设，服务宏观大局。
（三）发散思维发散思维是指，让思考活动从一个基点开始发散，力求衍生出众多的新设想。在根据不充分的情况下，尽可能地敞开思路，对问题作出一定的试探性的估计和设想，为进一步思考问题开辟思路。发散思维不是随便的猜测，要以事实和科学知识为依据；发散思维不需要等到有关的事实材料充分积累起来以后才进行；发散思维不要受到传统观念的束缚，不要被思维定势所束缚。例如发现现金的巨额支出，应该有多种考虑：归还债务、采购物资、支付费用、对外投资、挪用资金等等。有效利用发散思维，可以为审计工作提供许多新的思路和有价值的信息。审计工作中职业怀疑就是要充分利用发散思维方式。
（四）反向思维反向思维是指当从一个方向思考和解决问题受阻时，可以从相反的方向加以考虑。反向思维的具体做法有：把事物的作用过程倒过来思考，把事物的重要结果倒过来思考，把事物的某个条件倒过来思考，把某种方式倒过来思考等等。在审计过程中，当从一个渠道无法取得审计证据时，可以考虑从其他渠道取证；当审计人员无法取得审计证据时，可以考虑让被审计单位提供直接证据支持已有结论。例如，1998年大洪水过后，武汉特派办对工程审计中，当书面资料无法证实已有的事实时，运用“审山审船审老天”的办法，就是典型的反向思维方式。
（五）换位思维换位思维是把对同一事物或现象从另外的角度加以观察和思考，以求获得新的认识或设想的思考方法。学会换位思考，首先要避免自我封闭；其次要注意选择新视角，思考角度不同，就可以看到事物的不同方面。“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”就是这个道理。审计干部对待审计事项，不要总是站在自己的立场看问题，经常要换位思考，从党委政府的决策和管理角度思考问题，从被审计单位的执行和管理角度思考问题，从广大人民群众的切身利益和需求角度考虑问题。这样一来，审计报告和专项审计调查才有力度、深度和广度。
以上思维都涉及到一个打破思维定势的问题。所谓思维定势是指，人们在反复思考一个问题时，会习惯地依据自己已有的知识和经验，按照一种固定的思考程序，重复同样的思路。审计人员的思维定势一般是：寻找证据——揭露问题——得出结论。找不出问题誓不罢休，审计报告一定要显示问题和缺陷。这就是审计干部的常规思维定势，这种定势一定要打破。
审计思维方式的变革促使审计报告要注重理性分析，主要体现：被审计单位基本情况的概述、审计工作基本情况概述、审计对象的基本肯定评价、发现问题的披露、产生问题原因的剖析、加强管理的建议、被审计单位的行动计划。
总之，要跳出圈子、抓住点子、体现效益；体现审计的整体性、宏观性和建设性；深化审计成果，提升审计报告的思想内涵。
五、审计行为方法的变革——由单一取证方法到方法体系构建
传统审计方法往往认为就是审计取证方法，包括检查、监盘、询问、查询、函证、计算、分析性复核等方法。其实这是片面的，随着审计免疫系统理论的提出和绩效审计的全面推行，传统审计方法的实践显得力不从心，审计方法体系整合力量的发挥，才能真正发挥免疫作用，才能开展好绩效审计。审计方法是一个体系，包括书面资料审阅方法、客观实物证实方法、审计调查方法、逻辑思维方法、分析判断方法、审计评价方法、审计报告方法、审计沟通方法、制度建设方法、审计心理分析等十大方法。
审计现场的大量工作应该是在审计调查上而不是在审计取证上。目前审计干部把大量时间花在审计取证上，对于审计调查只是走过场图形式，这是本末倒置。无论是审计前的准备、审计实施过程还是审计结果沟通，都需要大量的、反复的审计调查。
审计是一种高智商的工作，经常要运用取证、判断、推理来核定事实，在一定程度上审计与被审计之间是一种智慧的较量。审计判断是审计人员根据专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身行为所做的估计、断定或选择。审计判断具有目标性、主观性、经验性、风险性和连续性。
由于审计人员与其他人员的角色地位不同以及角色的转化形成了人际关系的冲突。冲突的产生来自于：各自价值观、利益观的不一致，来自于职业道德信念的差异，来自于对同一经济事项的认识分歧，来自于相关信息的不畅通。因此，审计沟通显得十分重要。
总之，审计干部一定要：牢固树立服务理念，积极变革服务方式，创建良好、宽松、和谐的审计环境。一位审计局长说得好，审计要“审出水平、审出形象、审出效益、审出感情”。所谓“审出水平”，不仅体现出审计部门的业务水平，还要通过审计工作体现党委政府的管理水平；所谓“审出形象”，不仅是审计工作、审计干部本身要有工作水平和工作能力，而且通过审计工作，防微杜渐，和管理漏洞，提升党委政府的整体形象；所谓“审出效益”是审计工作本身要讲究效益，同时，经过审计工作以后，党委政府和单位组织内部也产生巨大效益；所谓“审出感情”，是指审计人员与被审计者的关系，要从对立面转化为朋友、亲人、爱人关系，设身处地为被审计单位考虑，一心一意为党委政府和组织发展考虑，一个当好家，一个看好门，在共同的事业中培养出深厚感情。审计的结果应该是：和谐共存、实现双赢。
[参考文献]
一、审计人才的需求结构分析
随着经济全球化、一体化的迅猛发展，企业面临的经营环境日益复杂多变，风险因素不断加大，企业需要增强自身的核心竞争力，增强防范抵御风险的能力。因此，企业对风险管理的重视程度也越来越高。财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》及其配套指引，要求企业应当委托从事内部控制审计的会计师事务所对企业内部控制的有效性进行审计，这也是强化企业风险管理的重要变化。在此背景下，我国的审计领域也正在经历着前所未有的变革，经济环境的复杂多变对审计人才的要求也越来越高。环境的变革必然带来对审计人才需求数量的上升和质量的提升，审计的职能必然由“监督”向“服务”转变，应为“提升企业价值增值”提供优质的服务。以内部审计的发展来看，内部审计部门在企业风险管理和内部控制中扮演着越来越重要的角色，客观上要求内审人员必须具备综合素质，多学科背景，在熟练运用审计技术的提升，还应精通会计、战略与风险管理、内部控制、金融、法律、计算机等。
二、现阶段高校审计人才供给分析
社会对高素质应用型审计人才旺盛的市场需求，给我国高校审计教育带来发展契机的同时，也对高校审计教学提出了更高的挑战。在旺盛市场需求的背后，是高校应用型审计人才供给的不足，是高校培养高层次审计人才功能的部分缺失。具体表现在我国应用型审计人才培养模式普遍存在重理论轻实践、重知识传授轻能力培养的现象，且高校审计人才培养方向单一化，我国高校审计教育滞后于经济发展的要求，未能较好的完成审计人才培养与社会需求的衔接。
审计人才需求的层次性体现在注册会计师、内审师，同时对国际审计人才的需求也处于上升趋势。目前，国内30多所高校设置审计学专业或审计学方向，大部分以注册会计师审计方向为主，少数开设政府审计和内部审计方向，只有南京审计学院审计人才培养定位涵盖了包括审计学、ACCA、IAEP在内的较为全面的专业体系。就安徽财经大学审计人才培养模式来看，其人才培养主要定位于国内注册会计师，开设了审计专业和注册会计师专门化（方向），审计学课程内容基本是以注册会计师审计为主，以注册会计师执业准则为讲授主线，很少涉及政府审计和内部审计的内容，仅是在审计专业开设经济效益审计课程，弥补了对内部审计教学的缺失。从专业课程的设置来看，虽然教学改革后开设了内部控制与风险管理、审计实验等课程，但是课时较少，信息量却很大，短时间难以进行系统学习和把握。目前，安徽财经大学通过增设审计实验环节、国际联合办学、开设会计学（ACA-英国皇家特许会计师）方向实验班、与国内知名会计师事务所共建大学生校外实践教育基地等途径逐步推进在校生应用能力的提升，取得的效果亦十分明显。
三、高校审计教学的局限性
1.教材建设的局限。相对于其他专业类课程教材的选用，我国审计学教材的编写基本上是借鉴了西方教材的内容，直译内容占了较大比重，有些语言表达不符合汉语习惯，也不符合我们的思维习惯，这是导致审计难于理解的一个重要原因，也是导致教材内容疏漏之处较多的原因之一。另外，相关审计准则修订的频率较高，内容变动较大，几乎每年都会对部分准则内容进行更新，这就使得审计教材的修订存在一定的滞后性，无法及时体现行业的最新要求，很难保证学生在大学阶段所学知识的合理运用。
2.教学内容的局限性。在教学内容上，大部分高校以教材为中心，教学内容局限于书本，而现有的大多数审计学教材的编写偏重审计理论知识体系的构架，缺少必要的审计案例。这样就使得审计在教学过程中过于注重对教材理论知识的灌输，忽视案例教学。而审计学的理论体系比较概括抽象，整个教学内容就显得枯燥难懂，尤其是繁多的执业细则更加使得审计教学陷入“难教、难学”的困境。
3.教学方法的局限。大部分高校以应试教育为主，不注重素质教育，对学生的基本素质和基本技能的训练重视不够，难以实现培养出一专多能的高层次、复合型审计人才培养目标。在教学方法及手段上，以教师为中心，课堂过多地由教师讲授教材知识和作业，学生处于“被学习”状态，这种单一的、填鸭式的教学方式忽视了师生的互动交流，不利于学生审计思维能力及分析问题、解决问题能力的培养，难以保证教学效果，而且这种教学方式受教师个人因素影响较大。
4.师资队伍的局限性。我国高校教师较多来源于拥有高学历高学位的博士，他们具备较高的理论研究水平，但是从学校——学校的成长路径必然限制了高校教师审计实践经验的积累，既有高学历又有丰富经验的“双师型”人才资源严重稀缺。这种现状导致了审计案例教学和实践模拟教学效果不尽如人意，原因在于审计教师自身缺乏实践操作能力，没有切身体会过具体案例的审计过程，缺乏组织案例教学的实践积累。
四、高校应用型审计人才培养模式的创新
1.人才培养理念的创新。长期以来，我国高校的审计教育理念过于单一，以会计论审计，以审计论审计，过分强调教材知识的传授，忽视人才能力的培养和素质的提高，缺乏战略思想。现阶段，高校审计人才培养应注重素质教育观的引入和应用，改变传统的应试教育思想，注重培养学生发现问题、分析问题、解决问题的能力，重视学生个性的发展。
2.课程设置的创新。审计学具有很强的专业性和应用性，还与会计、法学、经济学、统计学、心理学等学科有着较为密切的联系，学科特点要求审计专业人员的知识结构要完整、视野要宽广，能够创造性运用诸多学科知识，全面地、动态地分析和解决各种复杂的审计问题。审计相关课程体系的设计，应立足于现代审计的需要，强调宽广的知识面和创新思维的培养。另外，由于审计准则的不断完善，审计教材具有很强的时效性。除了要保持教材内容适应实际变化，及时进行更新外，教师在授课过程中也要及时补充新的准则内容，让学生了解行业前沿问题、热点问题，鼓励学生进行问题的追踪与探索。
3.审计教学模式的改革创新。为实现高素质审计人才的培养目标，审计教学模式应向“以学生为主体、以实践为中心、互动引导式”的教学模型转变，重视案例教学，重视审计实践教学，广泛采用现代信息技术，引导学生大胆创新和探索未知。（1）启发式教学。教师可以预先将讲授内容以微课的形式提供给学生，让学生在课余时间能够对所学内容有基本认识，对有疑问的部分可以在教师课堂讲授时提出。教师在讲授知识点时，可以通过提问等手段引导学生思考问题、解决问题，进而提高学生自主学习的能力和独立分析解决问题的能力。（2）嵌入式教学。审计课程的学习多是先理论再实务的讲课模式，而且由于各种因素的限制，理论知识部分占用的课时较多，与实务部分的学习很难做到融会贯通。嵌入式教学是将审计理论和实务内容进行整合，在讲授理论知识的同时，向学生展示实务的具体操作，让学生能够感性认识到具体的审计技术方法的运用过程，了解审计工作底稿的编制流程与编制方法，也可融入教学案例增强审计学习的趣味性。（3）案例教学。案例教学可以采取多种方法，教师可以在讲授过程中引入相关审计案例加深学生对审计基本概念的理解，通过案例情景模拟启发学生思考，也可以分组PK，这种方法适用于小班教学，提前布置讨论案例，小组内分工合作，收集相关案例资料进行分析，然后在课堂上进行讨论与交流，最后教师对讨论情况进行汇总分析点评。（4）实践教学。实践教学形式多样，可以在审计学课程学习过程中增设实验环节，让学生边学边做；可以专门开设相关实践课程，让学生通过实践操作加深对审计流程的理解，提高动手操作能力和审计技能的灵活运用；可以通过与会计师事务所共建实习基地，为学生的实践创造良好的实习环境，实地参与项目审计，提高专业实践能力。
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