【关键词】 自主创新； 税收政策； 激励机制
一、我国支持企业自主创新的现行税收政策分析
我国支持企业自主创新的税收政策，主要体现在现行的促进技术进步税收优惠政策方面。特别是新的企业所得税法颁布后，针对企业自主创新的税收优惠政策有所强化，这些政策主要有：
（一）鼓励企业研发投入的税收优惠政策
1.自2001年1月1日起至2010年底，一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，可按17％的法定税率征收增值税，但对实际税负超过3％的部分实行即征即退。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不征收企业所得税。
2.企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
3.企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。软件生产企业的职工培训费用可据实扣除。
4.由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产可以加速折旧。
5.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
6.企业进口直接用于科学研究、科学实验的仪器设备，免征进口环节增值税和关税。
（二）鼓励高新技术产业发展的税收优惠政策
对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
（三）鼓励科研成果转化的税收优惠政策
1.单位和个人从事技术转让、技术开发业务以及与之相关联的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。
2.居民企业在一个纳税年度内，技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
二、我国促进企业自主创新税收政策存在的问题
（一）对政府促进自主创新理论有模糊认识
建设创新性国家需要全社会的共同努力，作为自主创新主体的个人、企业和政府，有着各自的职责和范围。企业主要是通过市场配置资源，政府主要是通过财政、税收等多种手段进行资源配置和调节。市场是自主技术创新资源配置的主体，财政支出是重要手段，税收重在调节和引导，要正确处理好市场配置和税收调节的关系。目前由于对企业、财政、税收各自职责及发挥作用的领域和力度认识不清，加之我国有关税收优惠政策的分析、评估制度尚未建立，对各种优惠政策效果难以准确掌握，导致制定和执行政策准确性不够，出现缺位和越位情况。
（二）宏观上促进企业自主创新的税收政策不科学
1.税收优惠政策与现行税制结构不对称。现行税制以流转税为主，而科技税收优惠政策却主要以所得税为主。这虽与国际上税收优惠的通行做法一致，但由于我国的税制结构不合理，使优惠政策起不到预期的作用，企业从优惠措施上得到的好处不多，使优惠政策失去刺激力度。特别是国有企业效益普遍不佳，亏损、微利企业大量存在的情况下，以所得税为主的优惠措施，对大多数企业来说形同虚设。
2.税收优惠环节选择不合理，重点不够突出。目前税收优惠主要集中于对已形成科技实力的高新技术企业、高新技术的引进以及已享有科研成果的技术性收入实施优惠，侧重于研发创新成功企业的终端环节。而对正在进行科技开发活动，特别是对研究与开发、设备更新、风险投资和孵化器等重点环节的税收支持力度不够大，优惠政策格局不合理，重点不突出。
（三）微观上促进企业自主创新的税收政策不完善
1.增值税方面。首先，生产型增值税造成高新技术企业税负过重。由于高新技术产业资本有机构成高，所使用的生产设备和劳动工具技术含量高，成本价值大，而且更新快。按现行的生产型增值税规定，购进固定资产的进项税额不能抵扣，使产品成本中包含了固定资产转移价值的进项税金，加重了高新技术企业的税负，不利于科技产品在市场上特别是在国际市场上的竞争。其次，增值税征税范围过窄，其相关费用所含税款无法抵扣。由于高新技术产业的迅猛发展，新技术、新工艺的不断采用，科技产品成本结构发生了根本性的变化，直接材料成本所占比例不断降低，间接费用的比例大大增加，大量研究开发费用、技术转让费用等无形资产以及科技咨询费用等往往大于有形资产的投入，这些开支目前都不属于抵扣进项税额的范围；新产品的上市，需要大量的宣传广告费用，这些费用也不抵扣进项税额，使高新技术企业的实际税负偏高。
2.所得税方面。现行的科技税收优惠主要是针对科技应用单位、科研成果，而不是针对具体的科技研究开发活动及项目。这使税收优惠缺乏针对性，只是对已形成科技实力的高新技术企业及已拥有科研成果的技术收入实行优惠，而对技术落后，急需进行技术更新改造的大批传统产业、老企业进行科技开发缺少鼓励，极易造成企业只关心科技的应用，而不注重对科技开发的投入，这种把科技税收优惠对象定位于“应用”而非“研发”的不合理的优惠格局，将导致经济建设偏重于新建项目走外延式发展的道路。
3.个人所得税方面。我国现行的税收政策中对高科技人才的收入并没有真正的个人所得税优惠，致使高科技行业对人才的吸引力不够，也使得大量人才流向海外，尤其是对高科技人才的创新发明所获收入更是缺乏税收优惠，对高科技人才的技术入股、股票期权的个人所得税征收等问题也没有得力的税收措施，不利于调动科技人才的积极性。
三、构建促进企业自主创新税收政策的思考
（一）明确税收在企业自主创新中的作用和职责
自主创新作为国家发展战略，需要调动各方面因素，发挥各自的职能作用。根据财政、税收各自特点以及现行各项政策的执行情况，企业、财政、税收在自主创新方面应明确以下职责范围：对于引进设备与技术、加大研发费用投入等应由企业主导，发挥好市场机制的作用，不宜通过财政支出安排或实施减免税；对于基础研究、战略高技术，共性的关键技术以及节能、环保等促进经济社会可持续发展的公共产品或服务的自主技术创新，应主要通过规范的财政支出予以安排；税收优惠的作用空间应主要放在激励和引导方面，政策手段的选择上尽可能采用加速折旧、费用加计扣除等间接优惠方式，引导企业建立健全自主创新机制等。
（二）改革和完善现行税制，形成自主创新的制度性税收激励机制
1.改革增值税，体现自主创新税收优惠
（1）加速增值税的转型，实行消费型增值税。如前所述，我国现行的生产型增值税限制了高新技术企业固定资产投资的积极性。解决这一问题的根本措施是加速增值税的转型。首先扩大增值税转型的试点范围，可以考虑实行地区与行业相结合的办法，即在东北和中部地区试点的基础上扩大到高新技术产业；然后待条件成熟时再逐步推广到其他行业。（2）扩大增值税征收范围。现行增值税并非全面征收，还有大量行业未实行增值税，其相关费用开支不能取得增值税专用发票抵扣税款。要解决科研开发环节的“链条”衔接问题，其根本措施是扩大增值税的征收范围，实行全面征收。作为过渡措施，可允许对技术转让费、研究开发费、新产品试制费和宣传广告费，比照运输费用按7％的扣除率计算进项税额；对专利权、非专利技术转让，按其实际所含的营业税予以扣除。
2.进一步完善企业所得税的科技税收政策
企业所得税的科技税收政策在新税法实施的基础上，应在以下方面加以完善：（1）税收优惠对象的重心应从产业链下游向上游转移。在制定促进科技创新的税收政策时，应重点针对企业科研开发的投入，从目前生产销售环节向研究开发环节转移，逐步确立研发环节税收激励在整个税收体系中的核心地位。（2）设立准备金在所得税前扣除。准许高新技术企业按照销售或营业收入的一定比例设立规定特定用途的准备金，如风险准备金、技术开发准备金、新产品试制准备金以及亏损准备金等，将这些准备金在所得税前据实扣除，对逾期不用或挪作他用的，应补缴税款并加罚滞纳金。（3）自主创新税收优惠应与国家产业政策、国家科技发展计划保持一致。主要是在保持对高科技产业技术创新给予税收优惠的同时，应加大对传统产业技术改造和创新的税收优惠力度，对符合条件的企业（组织）进行传统技术改造应享受与高科技产业技术创新相同的优惠政策。
3.改革和完善个人所得税制，加大对科技人员的税收优惠力度
我国现行税法，几乎没有针对高科技人才的税收优惠政策，这就使“以知识为本”、“以人才为本”的高新技术企业在实际企业发展中缺乏必要的人才激励机制。强化对高科技人才的优惠主要体现在个人所得税方面，具体可采取以下措施：一是放宽应税工资的扣除额，提高高科技人才个人所得税的免征额。二是对高科技人员在技术成果和技术服务方面的收入，可比照稿酬所得，按应纳所得税额减征30%。三是对科研人员从事研究开发取得特殊成绩获得各类奖励津贴，免征个人所得税。四是对从事科研开发人员以技术入股而获得股权收益，定期免征个人所得税。
（三）实施促进企业自主创新优惠政策立法，提高税收优惠政策效果
为了解决现行促进企业自主创新税收优惠的繁杂、零散、混乱等问题，应借鉴许多发达国家的做法，制定出台一个独立、集中的税收优惠特别法，在全国颁布实施。税收优惠特别法应当对国家和地方税收优惠权限，范围和产业支持重点有明确规定。制定税收优惠特别法的目的在于提高税收优惠法律的权威性，消除支持提高企业自主创新能力的税收法律之间的重复和改变当前各地区自行出台多种低效率的支持提高企业自主创新能力的税收优惠政策的混乱局面，确保税收政策内在的规范、统一，体现促进自主技术创新政策的系统性、严肃性和稳定性，加大税收支持提高企业自主创新能力的宏观调控力度。
【参考文献】
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中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2016）05-091-02
一、支持战略性新兴产业发展的所得税政策之完善
（一）目前支持战略性新兴产业发展的所得税政策缺陷
第一，缺乏针对性。目前我国出台的专门针对战略性新兴产业发展的所得税政策非常少，主要支持政策分散在各类所得税优惠政策中。比如，《企业所得税法》规定国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税，战略性新兴企业在满足条件的情况下当然也可申请成为国家需要重点扶持的高新技术企业，从而享受上述优惠政策；但很显然，该优惠政策的对象是高新技术企业，并非专门针对战略性新兴产业。又如，加速折旧也是《企业所得税法》设置的一项税收优惠，缩短折旧年限或加速折旧的税务处理能为企业带来税收利益；当该项优惠适用于所有企业，战略性新兴产业也是在符合条件的前提下才能适用，不具“定向性”。事实上，目前我国针对战略性新兴产业的定向税收优惠主要限于软件产业和集成电路产业，几未及于其它产业。
第二，缺乏实效性。目前我国出台的所得税优惠政策以直接优惠为主，以间接优惠为辅。直接优惠的主要形式包括免税、减税、减计收入、税额抵免等，这种优惠的特点是企业必须取得收入或者必须获得利润才有可能真正享受优惠，对一个亏损的企业来说，享受与不享受减免税优惠在实际效果上并没有什么区别。间接优惠的主要形式包括加计扣除、加速折旧以及宽松的费用扣除标准等，这种优惠的特点是无论企业是否取得收入或者是否获得利润，企业都可以实际享受到优惠。例如，某企业亏损100万元，如果可以享受加计扣除或者加速折旧的优惠政策，该企业亏损就会增加到200万元，这些亏损可以在以后年度结转抵免，相当于在以后年度可以继续享受本年度的优惠政策。而战略性新兴产业的特点是前期收入少、利润少或无利润，间接优惠对此类企业的支持力度很小，甚至没有。
第三，缺乏可行性。目前我国出台的某些优惠政策由于执行机关施加了苛刻的条件，导致企业实际上难以享受到。这里以《企业所得税法》规定的两档低税率优惠为例。一方面，小型微利企业可以享受20%的低税率优惠，但在执行中要求仅实行查账征收的企业才能适用该档税率；现实中，大部分小微企业因为建账不全等原因而只能适用核定征收方式，前述执行规程导致这些企业实际上被排除在优惠政策的涵摄范围之外。从事战略性新兴产业或者为战略性新兴产业服务的企业中有相当一部分属于小型微利企业，可能因前述原因而无法享受低税率优惠。另一方面，国家需要重点扶持的高新技术企业可以享受15%的低税率优惠，但能够获得高新技术企业资格认证的企业数量非常少，很多企业由于不完全满足相关条件而无法享受这一优惠政策。
（二）完善支持战略性新兴产业发展的所得税政策思路
完善支持战略性新兴产业发展的所得税政策应当针对上述缺陷出台相应的完善对策，增加所得税优惠政策的针对性、实效性和可行性。
在针对性方面，建议参照软件产业和集成电路产业税收优惠政策的模式出台专门针对战略性新兴产业发展的税收优惠政策。可以针对所有战略性新兴产业制定统一适用的税收优惠政策，也可以针对不同产业出台不同的税收优惠政策。国务院可以行政立法，出台专门支持战略性新兴产业发展的企业所得税优惠政策。而且，这些符合法律法规的优惠政策由于是针对战略性新兴产业的特别法规，还可以不受《企业所得税法》现有一般法优惠政策的限制。
在实效性方面，建议在采取直接优惠政策的同时，更多给予间接优惠政策。在直接优惠政策中，应当更多地考虑到企业盈利比较困难的现实，从企业盈利年度开始享受减免税优惠政策。考虑到企业初期盈利数额较小，减免税的期限可以适当延长，如10年或者15年。
在可行性方面，建议财政部和国家税务总局针对战略性新兴产业进行调研，充分掌握企业在享受相关税收优惠政策方面所遇到的困难，在不违反法律和法规的前提下，出台一些便利措施，减少企业享受税收优惠政策的障碍。
（三）北京中关村地区所得税政策试点建议
第一，加大减征免征的力度。参照软件产业和集成电路产业享受的所得税优惠政策，对所有战略性新兴产业，在经过一定认定程序后，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。就具体操作来说，应在坚持税收法定原则和《立法法》第8条“税率的确定”规定的前提下，先由国务院根据《企业所得税法》第36条的立法授权制定原则性的优惠规定，然后中关村再相应进行试点。
第二，扩大不征税收入的范围。根据《企业所得税法》的规定，财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金属于不征税收入。财政部和国家税务总局对不征税收入施加了诸多限制，使得企业从政府取得的很多补贴和资助都要缴纳企业所得税。建议对战略性新兴产业从政府取得的各类直接或者间接资助都列入不征税收入，以增加政府支持的力度。比如，政府设立的各类基金对战略性新兴产业的支持，战略性新兴产业通过项目申请的方式获得的资助，政府对战略性新兴产业的各类补贴以及奖励都作为不征税收入。
第三，放宽享受加速折旧的条件。《企业所得税法》第32条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”其中的“等”字为国家对战略性新兴产业出台特别优惠的加速折旧政策留出了空间。建议对战略性新兴产业只要企业申请，均可以给予加速折旧的优惠待遇。
二、支持战略性新兴产业发展的流转税政策之完善
（一）目前支持战略性新兴产业发展的流转税政策缺陷
与企业所得税相比，流转税政策更加具有直接性，因为很多企业并不缴纳企业所得税，一般情况下都需缴纳增值税等流转税。国家在流转税方面给予企业税收优惠政策也更容易为企业所享受。但目前在支持战略性新兴产业企业发展上，我国流转税政策仍存在以下缺陷：
第一，税收优惠政策太少，特别是免税政策太少。目前，国家仅对软件产业和集成电路产业出台了流转税优惠政策，其他战略性新兴产业尚未出台流转税优惠政策。而且，对软件产业的增值税优惠政策也仅仅是对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，也就是说，软件产业仍然要缴纳增值税，如果软件产业增值税实际税负不超过3%，这一优惠政策对软件产业实际上是没有意义的。
第二，增值税留抵税额过大的问题没有得到彻底解决。由于企业在购进机器设备时需要负担增值税，这部分增值税作为企业的进项税额，可以从未来产生的销项税额中抵扣，但如果企业销售收入过小，可能会导致进项税额远远大于销项税额，这样就相当于企业大量的资金被进项税额所挤占。同时，国家给予企业的增值税优惠政策企业实际上也无法享受。为解决这一问题，财政部、国家税务总局已经联合出台了《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》，但目前仅限于集成电路企业采购设备，其他战略性新兴产业采购设备尚不能享受这一优惠政策。
（二）完善支持战略性新兴产业发展的流转税政策思路
首先，应当增加针对战略性新兴产业免征流转税的优惠政策。免征流转税不仅可以直接减轻企业的当期税收负担，也可以大大减轻企业现金流的压力，能达到立竿见影的效果。免征流转税与对企业提供财政资金支持在效果上是一致的，但这种方式省去了缴纳税款和财政资金审批、拨付的程序，大大提高了政府支持战略性新兴产业发展的效率。
其次，应当针对增值税的特点，解决进项税额挤占企业大量资金的问题。建议参照集成电路企业采购设备所能享受的退还进项税额优惠政策，对其他战略性新兴产业也给予这一优惠政策，并应将其制度化、固定化、规范化。
（三）北京中关村地区流转税政策试点建议
第一，将软件产业可以享受的增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退优惠政策扩大到所有经过认定的战略性新兴产业。在国家财力能够承担的范围内，可以考虑对全部或者部分战略性新兴产业中需要缴纳增值税的项目给予免征增值税的优惠。
第二，将软件企业和集成电路设计企业从事软件开发与测试，信息系统集成、咨询和运营维护，集成电路设计等业务而免征营业税的优惠政策扩大到所有经过认定的战略性新兴产业。在国家财力能够承担的范围内，可以考虑对全部或者部分战略性新兴产业中需要缴纳营业税的项目给予免征营业税的优惠。（在“营改增”之后，即是免征相应的增值税。）
第三，将集成电路企业采购设备所能享受的退还进项税额优惠政策扩大到所有经过认定的战略性新兴产业。而且，在国家财力能够承担的范围内，不仅可以考虑退还设备所占用的进项税额，还可以是退还其他项目所占用的进项税额，如购进原材料所占用的进项税额。
三、支持战略性新兴产业发展的财产税政策之完善
（一）目前支持战略性新兴产业发展的财产税政策缺陷
财产税中的各税种虽然多属于小税种，但由于其种类繁多，加在一起的税收收入也不少，而且给企业生产经营造成的影响也不为小。国家通过财产税优惠政策也可以支持战略性新兴产业的发展。目前我国支持战略性新兴产业发展的财产税政策存在的主要缺陷是减免税优惠过少。仅在车船税和车辆购置税方面对新能源汽车有税收优惠，对其他战略性新兴产业的车船税、车辆购置税没有优惠，其他税种也没有直接针对战略性新兴产业的减免税优惠。对战略性新兴产业企业来说，每年缴纳的城镇土地使用税和房产税也是一笔不小的负担。如能给予减免税优惠，将是对战略性新兴产业发展在资金方面的重大支持。
（二）完善支持战略性新兴产业发展的财产税政策思路
针对目前支持战略性新兴产业发展的财产税政策缺陷，建议在国家财力能够承担的范围内，扩大财产税减免税的范围。鉴于几乎所有的战略性新兴产业都需要缴纳车船税、城镇土地使用税和房产税，而且每年缴纳的数额还不少，可以考虑先在这三个税种方面给予战略性新兴产业减免税优惠。
（三）北京中关村地区财产税政策试点建议
考虑到财产税各税种主要属于地方税，所以中关村地区进行政策试点的空间相对较大。具体来说，北京中关村地区可以进行以下财产税政策试点：
关键词：农产品 税收优惠 纳税筹划 思考
一、税收优惠政策的解读
目前，对于农产品的各种税收优惠政策来自于国务院颁布实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税实施条例》，以及财政部和国家税务总局等部门颁布的一系列文件中，这些税收优惠政策主要是针对农产品的增值税和企业所得税优惠，具体优惠政策见下表。
以上税收优惠政策是针对农产品普遍适用的优惠政策，此外，国家还出台了一些针对特定农产品的优惠政策，如《关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税[2011]137号）、《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）等文件。
从现有的农产品税收优惠政策来看，优惠主要集中在农产品产业链条的上游，即生产（种植、养殖）、初加工环节，并且对农产品和农产品初加工范围有明确的界定，而对深加工环节、流通环节少有优惠。因此，针对从事农产品加工企业，要充分研究税收优惠政策，利用国家对农产品生产（种植、养殖）、初加工环节的税收优惠，合理安排组织生产，事先做好纳税筹划，减轻企业负担。
二、案例分析
对于农产品加工企业来说，如何利用现有的税收优惠政策进行纳税筹划，减轻企业负担，关键在于要充分利用现有针对农产品生产（种植、养殖）和初加工环节的税收优惠政策。本文以茶叶加工企业为例进行说明。
茶叶从种植到加工制成成品卖给消费者，大致经过茶青（从茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽）、毛茶（经吹干、揉拌、发酵、烘干等工序初制的茶）、精制茶（初制毛茶的基础上再进行精细加工而制成的茶）几个阶段，作为消费者在市场上购买到的就是茶叶生产链条的最后一个产品――精制茶。根据财税[1995]52号文，茶青、毛茶属于初级农产品，农业生产者自产自销的免征增值税；根据《企业所得税实施条例》第86条，茶叶种植项目享受企业所得税减半征收优惠，依据财税[2008]149号文，毛茶属于农产品初加工范围，免征企业所得税。下面以案例来阐述茶叶加工企业纳税筹划方案。
[案例]假设A公司为一家茶叶加工企业，为了精制上好的茶叶，该公司拥有自己的茶场，打造了茶叶种植、初制、精制全产业链条，保证了成品茶叶的品质。A公司为一般纳税人，2015年全年销售精制茶叶不含税收入 1 000f元，用自产毛茶加工精制茶，产品销售成本600万元（种植、初制阶段成本400万元，精制阶段200万元），种植、初制阶段成本中含化肥、农药等成本100万元（不含税），企业期间费用100万元。精制茶适用税率为17%，化肥、农药等适用低税率13%。假定城建税7%，地方教育费附加2%。
全年A公司应纳增值税=1 000×17%-100×13%=157（万元）。
城建税+教育费附加+地方教育费附加=157×（7%+3%+2%）=18.84（万元）。
在不考虑纳税调整的情况下，应纳税所得额=1 000-600-100-18.84=281.16（万元）。
应纳企业所得税=281.16×25%=70.29（万元）。
纳税筹划方案：对公司业务进行拆分，将A企业分别设立两家企业，分别为以茶场为基地成立业务为种植、初加工的企业B和精制加工企业C。假设不考虑企业分拆带来管理成本的增加，B企业生产的毛茶市场售价为600万元（不含税），相应成本不变，即种植、初制成本仍为400万元（不含税），其中化肥、农药成本100万元（不含税）；C企业为精制茶加工企业，从B企业按照市价600万元购入毛茶加工制成精制茶对外销售，精制加工成本不变仍为200万元，对外售价为1 000万元，原有A企业期间费用100万元在B、C企业分摊，假定B企业为60万元，C企业为40万元。
B企业由于生产的毛茶属于农产品初级产品，免征增值税，这样B企业购进的化肥、农药等成本的进项增值税就不能抵扣，要计入成本，这样B企业的销售成本为400+100×13%=413（万元）。
B企业增值税为0，相应城建税、教育费附加、地方教育费附加也为0。
在不考虑企业所得税纳税调整的情况下，B企业应纳税所得=600-413-60=127（万元）。
由于B企业从事茶叶种植与初加工业务，根据《关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号）规定，B企业从事茶叶种植项目所得减半征收企业所得税，茶叶初加工项目所得免征企业所得税，这就要求B企业对种植项目、初加工项目分段核算，分别计算各项目的所得。同时，国家税务总局公告2011年第48号文也提到“企业同时从事适用不同企业所得税政策规定项目的，应分别核算，单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额；分别核算不清的，可由主管税务机关按照比例分摊法或其他合理方法进行核定。”本案例中，采用简单的比例分摊方法，假定种植项目所得占比60%，茶叶初加工项目占比40%。
则B企业应纳企业所得税=127×60%×25%×50%=9.525（万元）。
C企业为茶叶深加工企业，其产品不享受税收优惠，但是其原料为初制茶，来自农业生产者自产，按照税法规定可以按照买价的13%作为进项税额抵扣。
C企业应纳增值税=1 000×17%-600×13%=92（万元）。
城建税+教育费附加+地方教育费附加=92×12%=11.04（万元）。
假设不考虑企业所得税纳税调整项目，应纳税所得=1 000-600×（1-13%）-200-40-11.04=226.96（万元）。
应纳企业所得税=226.96×25%=56.74（万元）。
纳税筹划结果：增值税税负减少157-92=65（万元），降幅41.4%；城建税、教育费附加、地方教育费附加减少18.84-11.04=7.8（万元），降幅41.4%；企业所得税减少70.29-9.525-56.74=4.025（万元），降幅5.7%。
通过将A企业进行拆分为B企业和C企业，即茶场（种植和初加工）和深加工厂两个独立的法人，可以充分享受税法给予农产品的税收优惠，减轻企业的税收负担。
三、政策思考
上述纳税筹划的结果是在假定企业分拆不增加企业管理成本的基础上，事实上企业通过分拆设立两家企业的方式会增加企业管理成本，同时人为地割裂了市场机制形成的农产品全产业链条，不利于农业产业规模的形成。基于此，笔者对我国现有的农产品税收优惠政策进行了思考，存在以下不足：
（一）农产品初加工产品增值税和企业所得税范围不一致
针对农产品增值税的优惠政策，农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，具体范围见《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）；而针对企业所得税的优惠政策，指的是农、林、牧、渔业项目所得，其中农产品初加工项目范围详见《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》（财税[2008]149号）和《关于享受企业所得税优惠的农产品初加工有关范围的补充通知》（财税[2011]26号）。可见，增值税、企业所得税农产品初加工产品范围的确定依据的是不同的文件。笔者仔细比较了这几个文件，发现增值税和所得税关于农产品初加工的定义都采用了描述法和列举法（含正列举和反列举），两者在表述上不尽相同，在具体产品上也存在错位现象，如：增值税优惠中原木初加工是指将砍伐倒的乔木去其枝芽、梢头或者皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段，明确了锯材不属于本货物的征税范围；而企业所得税优惠中对林木产品初加工定义为“通过将伐倒的乔木、竹（含活立木、竹）去枝、去梢、去皮、去叶、锯段等简单力口工处理，制成的原木、原竹、锯材”，明确锯材属于初加工农产品。以上的错位现象在增值税和所得税优惠政策中还存在。究其原因，是两者依照的税收优惠文件不同，增值税依照的税收优惠文件还是1995年制定的，至今仍沿用，很显然已不能适应现代经济的发展，相较而言企业所得税优惠中的农产品初加工规定更为合理。由于增值税和企业所得税优惠政策中农产品初加工产品范围的不同，一直困扰着纳税人，也给税收征管带来困扰。
（二）农产品初加工产品界定不尽合理
尽管在增值税和企业所得税税收优惠中都对农产品初加工有了具体的规定，在特定的产品中，仍存在一些争议。比方说茶叶，茶叶精加工的工艺主要是筛分切细，风选、拣剔、拼配以及干燥等工序，而毛茶（初制茶）的加工程序为通过对茶树上采摘下来的鲜叶和嫩芽进行杀青（萎凋、摇青）、揉捻、发酵、烘干、分级、包装等简单加工处理。按照现行的税法规定，毛茶属于初级农产品和农产品初加工项目，享受增值税和所得税的优惠，而精制茶则不属于初级农产品和农产品初加工项目，不能享受税收优惠。从生产工艺及最终产品来看，精制茶选用的原料属于茶叶采摘后的粗茶片（毛茶），加工后的茶叶没有改变茶叶的内在成分，精制茶归属为初级农产品和农产品初加工项目更为合理。
（三）税收优惠范围过小，仅限于初级农产品和农产品初加工项目
r产品加工企业为了享受税收优惠政策，只能将农产品加工企业进行分拆设立不同企业，阻碍了农产品企业全产业链条的市场形成。如案例中提到的精制茶加工企业，为了享受税收优惠政策，就必须将企业一拆为二，一个从事种植和初加工，一个从事精制加工。这种产业的分工合作不是市场机制引起的，而是税收优惠政策引起的，因而并不能带来企业资源的优化配置。相反，由于农产品企业的特殊性，做大做强的企业需要控制整个产业链条，才能保证最终产品的质量。针对于农产品深加工企业而言，本身加工业务并不复杂，并不需要将初加工业务车间独立出来，人为割裂了农业产业链条的连续性，增加了企业的管理成本，增加了社会运营成本。究其原因，在于税收优惠仅限于初级农产品和农产品初加工项目。目前，我国农产品增值税税收优惠适用的范围是1995年制定的《农业产品征税范围注释》，企业所得税优惠适用的是2008年制定和2011年补充的，相较于WTO《农产品协议》适用农产品范围要小很多，WTO 所指农产品范围更广，既包括初级产品，还包括以农产品为原料的加工品（如啤酒、黄酒、奶粉等）。由此可见，我国农产品税收优惠范围过小。
（四）税收优惠形式单一
目前我国出台的增值税和企业所得税税收优惠都是税收豁免或者税率优惠方面的，这种优惠形式更多体现为对农业的照顾，而非激励。要促使农业的发展，我国应出台更多针对农产品企业的税收激励措施，可以促进农产品企业的发展，带动农村经济的发展和农民增收。在农产品企业所得税优惠中，应更多采用加速折旧、投资抵免等间接优惠措施，促进农产品企业利用税后利润来进行资本积累，有利于农产品企业投资增长和技术进步，加速农产品生产规模化、产业化发展，形成品牌优势，带动农村经济和农业发展。
（五）税收优惠环节不全面
目前，从我国出台的关于农产品的税收优惠政策来看，税收优惠主要集中在农业生产环节和初加工环节，而农产品深加工环节和流通环节却鲜有税收优惠。在流通环节，仅针对蔬菜和部分鲜活肉蛋产品流通环节征收增值税。现有的增值税优惠政策强调农业生产者自产农产品免征增值税，不利于农产品的流通。企业所得税的优惠也仅限于农产品生产、初加工项目。农产品的生产（种植、养殖等）、加工、流通是一个产业链条，而税收优惠仅限于生产、初加工（简单加工）环节，农产品深加工企业为了享受政府税收优惠，就必须人为地将生产、初加工环节从企业分立，人为地割裂了农业产业链条，不利于农产品企业的长远发展。
四、结论
尽管我国出台了许多农产品的税收优惠政策，农产品加工企业要享受税收优惠政策，就需要将初加工业务和深加工业务分立，分别设立两个公司，人为地割裂了市场对于农产品产业链条的整合。此外，现有税收优惠政策还存在农产品相较于WTO中农产品的定义偏小、优惠形式单一、优惠环节不全面等诸多不利因素。因此，希望政府出台更多关于农产品优惠的政策，扩大农产品优惠的范围，丰富农产品税收优惠的形式，将税收优惠环节延伸到深加工、流通环节，进而促进农产品企业向高附加值企业的转变，拉动农业经济。
参考文献：
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[7]国家税务总局.关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告[S].国家税务总局公告2011年第48号.
［关键词］西部开发；税收；政策
［中图分类号］F832 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）22-0078-02
1 西部开发税收政策的种类
西部开发税收政策实质上是税收优惠政策,主要内容包括：①对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业,在2001―2010年,减按15%的税率征收企业所得税。②经省级人民政府批准,民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税,外商投资企业可以减征或免征地方所得税。中央企业所得税减免的审批权限和程序按现行有关规定执行。③对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业,上述项目业务收入占企业总收入70%以上的,可以享受企业所得税如下优惠政策：内资企业自开始生产经营之日起,第一年至第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税；外商投资企业经营期在10年以上的,自获利年度起,第一年至第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。④对为保护生态环境,退耕还林(生态林应在80%以上)、草产出的农业特产收入,自取得收入年份起10年内免征农业特产税。⑤对西部地区公路国道、省道建设用地,比照铁路、民航建设用地免征耕地占用税。享受免征耕地占用税的建设用地具体范围限于公路线路、公路线路两侧边沟所占用的耕地,公路沿线的堆货场、养路道班、检查站、工程队、洗车场等所占用的耕地不在免税之列。⑥对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备,除《国内投资项目不予免税的进口商品目录(2000年修订)》和《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外,免征关税和进口环节增值税。
2006年后,根据经济形势的发展变化,有关部门对税收优惠政策进行了调整和完善。一是2006年调整更新享受西部大开发税收优惠政策的国家鼓励类产业、产品和技术目录；二是2007年将西部地区旅游景点和景区经营纳入西部大开发税收优惠范围；三是2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》实施后,在取消大部分区域性税收优惠政策的同时为支持西部地区发展,明确规定西部大开发的企业所得税优惠政策可以按照《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》规定继续执行；四是为配合增值税转型改革,规范税制,自2009年1月1日起,对进口的自用设备恢复征收进口环节增值税,但继续免征关税。
2 西部开发税收政策的主要特点
(1)西部开发税收政策带有明显的东部特区税收政策植入色彩,但税收政策强度、普及面、执行时间和社会影响面远不如东部特区。
(2)区域优惠与产业优惠相结合,区域优惠广,产业优惠窄。在所得税的优惠政策中,能够享受的企业是有条件的,因而从产业优惠的对象分析,西部开发税收政策的产业优惠面较窄。
(3)大区域实行普惠,以直接优惠为主,减免税是其主要手段。只要纳税人在西部,属于特定产业(行业)就能适用西部开发税收政策,而不考虑巨大的地域差别,针对性不强。西部地区税收收入中增值税和消费税占主导地位,且企业普遍经营困难,亏损面大,能够从直接优惠政策中获益不多。
(4)涉及税种少,以所得税为主。现行的西部大开发税收优惠政策主要涉及企业所得税、农业特产税、耕地占用税、增值税和关税5个税种(其中农业特产税已废止),亏损企业根本无法享受税收优惠,造成对众多企业的实际扶植作用十分有限。
3 西部开发税收政策的局限性
(1)西部大开发税收优惠政策单一,不能很好地适应西部地区经济社会发展的需要。目前西部大开发税收优惠政策主要以减免企业所得税为主,并涉及较为零星的耕地占用税、进出口环节的增值税和关税减免,其他税种没有专门针对西部地区的优惠政策。直接优惠的效果明显,但受益面不宽、税收调控功能不强、政策负效应明显确是不争的事实。
(2)西部大开发税收政策纳税人受益有限,制约了税收政策功能的发挥。
(3)西部大开发税收政策以区域普惠制度为主,不完全适应西部内部经济社会发展的特殊需要。
(4)税收优惠期限太短。相对于国家实施“到21世纪中叶,要将西部地区建设成一个经济繁荣、社会进步、生活安定、民族团结、山川秀美的新西部”目标而言,10年的支持时间显然太短,导致投资者将资金投入到投资少、见效快的短期行为企业,造成西部地区产业结构的不合理,影响了西部地区全面健康发展。
(5)优惠力度不够,优惠的税种较少。现行的西部大开发税收优惠政策主要涉及企业所得税、农业特产税、耕地占用税、增值税和关税5个税种(其中农业特产税已废止),从优惠力度和实际执行情况看,对于西部地区的企业,大多数根本无法享受税收优惠,实际扶植作用十分有限。
4 西部开发税收政策变革导向及对策
一是以促进投资和经济结构调整为导向的税收政策。未来10年西部税收政策应该继续发挥促进投资的作用,但同时也要注重税收政策对投资方向的调节作用,把更多的投资引向资源循环利用企业、高新技术产业和基础设施建设领域,转变西部地区依靠重工业和资源粗加工式的发展模式。
二是以环境保护和主体功能区建设为导向的税收政策。政策制定上应尽快开征环境保护税,其收入作为中央和地方共享税,但对西部地区征收的环境保护税在今后一段时间内应全部留给西部地区,并且专款专用,作为西部限制开发区和禁止开发区的生态补偿基金与补偿机制,从而使税收政策体现出具体针对西部的特点。
三是保持西部大开发税收优惠政策的连续性、稳定性。建议国家在西部大开发税收优惠政策到期后，将现行西部开发税收政策进行梳理后,再制定相应的税收优惠政策,使之再延续25~30年。
四是实现西部大开发税收优惠政策的多样化。在优惠政策设计的税种方面,从目前以所得税为主,转向所得税、流转税并重；在税收优惠政策的具体形态方面,从所得税的单纯税收减免向税收扣除、加速折旧、递延纳税、税收抵免等多种形态发展。
不管在企业技术创新的研发阶段还是成果转化、产业化生产阶段，政府一生都可通过财政补贴、低息贷款、技术采购、国家风险投资等方式直接支持企业科技投入，也可通过税收优惠降低企业研发成本，间接鼓励企业的科技投入。但技术创新研发、成果转化、产业化生产的投资成本均较多，并且周期长、风险大。政府采取直接财政支持的行政过程也极其复杂，使处于技术创新活跃状态的中小企业难以获取，而税收优惠具有普惠性，能够促进更多企业研发的积极性，推动经济的发展。
2现行鼓励技术创新的税收优惠
我国还没有制定关于技术创新方面的税收优惠单行法规，对技术创新的税收优惠散落于各类税收规定的个别条款。税收优惠主要体现在增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、关税及印花税等税种，主要采取税额减免、加计扣除、出口退税、加速折旧等优惠方式。
2.1鼓励高新技术产业发展的税收优惠
鼓励高新技术产业发展的税收优惠政策主要集中体现在增值税和所得税上。如增值税暂行条例规定，对于增值税一般纳税人销售其自行开发的软件产品和集成电路产品（含单晶硅片），先按17%的法定税率征收增值税，对增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。企业所得税法规定新办软件、集成电路企业自获利年度起实行“两免三减半”的税收优惠政策，对软件集成电路企业职工培训费予以税前全额扣除的优惠政策，对集成电路企业实行再投资退税的所得税优惠；对国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，可降低税率按10%征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税等。
2.2鼓励企业增加研发投入的税收优惠
现行税法对企业增加研发投入有相关的税收优惠规定，例如，企业所得税法规定对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用允许按实际发生额的150%税前扣除；企业发生的职工教育经费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分还准予在以后纳税年度结转扣除；关税法和增值税暂行条例中规定了对企业为生产高新技术产品以及承担国家重大科技专项、国家科技计划重点项目等进口的关键设备以及进口科研仪器和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税；印花税条例规定对技术开发合同，研发费用不作为计税依据，只就合同记载报酬金额计缴印花税等。
2.3鼓励先进技术推广和应用的税收优惠
现行税法鼓励先进技术的推广和运用。例如，企业所得税法规定在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。财税文件中规定对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税（在营业税向增值税改革的试点地区，免税的规定同样还适用）。对转制的科研机构，相关税法及税收条例中也规定在一定期限内免征企业所得税、房产税、城镇土地使用税；还规定在一定期限内对科技企业孵化器、国家大学科技园，予以免征营业税、房产税和城镇土地使用税。
2.4鼓励科技成果转化的税收优惠政策
现行税法也很重视对科技成果转化的税收鼓励，如营业税暂行条例及企业所得税法中规定，对科研机构的技术转化收入、高校的技术转让收入及对单位和个人从事技术转让、技术开发业务与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税、企业所得税；个人所得税法中规定对科技工作者的津贴及奖金、省部级以上单位颁发给个人的科技方面的奖金免征个人所得税。另外，现行税法还有支持科普事业发展的税收优惠政策，如营业税暂行条例中规定对科技馆、自然博物馆、天文馆等科普基地的门票收入，给予免征营业税的规定。
3现行科技税收优惠激励技术创新状况分析
科技税收优惠政策就是国家以此促进科技创新而给予企业的税收优惠策略，自实行以来，对企业技术创新取得了较好的政策效应，但仍未能最大地发挥补偿功能、激励功能和导向作用。
3.1优惠政策缺乏系统设计，未能完全实现其补偿功能
政府利用税收优惠，补偿创新主体个人收益率与社会收益率的差距，可实现科技税收优惠政策的补偿功能，以补偿企业研发失败的沉没成本和技术成果转化的风险损失。我国税收政策倾向于对产业链下游的优惠，在研发环节的税收激励政策较少。现行税收政策对创新性研发的优惠幅度、支持条件比不上对生产设备投入、技术引进方面的优惠，企业自行研发或生产设备享受不到同等的优惠条件。与技术创新相关的流转税政策主要集中在增值税上。目前，增值税支持科技自主创新主要体现在软件和集成电路产业上的即征即退政策。我国现行增值税征收范围囿于货物的产销及部分劳务的提供，目前的营业税改征增值税的试点还不包括无形资产的转让，导致技术创新企业发生的研发费、新产品试制费等无法得到抵扣，购入的专利权、非专利技术等无形资产所含税款也无法抵扣。高新技术企业研发主要依靠智力投资，产品的原材料等成本所占比例低，获取的增值税抵扣发票有限，且科技产品附加值高，产生较高的的当期销项税额，造成实际税负较重。
3.2优惠政策覆盖面狭窄，不能激励技术创新的可持续发展
政府利用税收优惠，刺激各创新主体加大科技投入，可实现科技税收优惠的激励功能。但现行新税法只是对国家鼓励发展的项目、地区和产业给予优惠，如税收政策重点扶持的航空航天技术、新材料技术、高技术服务业、电子信息技术、生物与新医药技术、新能源及节能技术、高新技术改造传统产业和资源与环境技术八个领域；对于国家不鼓励发展的项目、地区和产业就不会给予优惠。新税法的税收优惠的方式会抑制那些不在鼓励范围区域之内的产业、项目和地区的发展，偏重于扶持大规模企业。大规模企业一般已具有较强的实力，呈现出良好的发展势头，基本能够代表我国技术产业水平的显著特点。这种“科技工业园”现象，一方面确实有利于集中力量发展技术。但另一方面，现实中的中小企业对市场反映更为灵敏，具有更强的灵活、机动性，能够在技术创新中发挥更为广泛的作用。况且中小企业承受初创科技产品高风险的能力更为脆弱，尤其需要税收优惠政策的大力支持。目前我国新税法对中小企业和初创产品已经有了一定的税收优惠政策支持，但其手段和方法还有明显的不足。这种狭窄的科技税收优惠政策覆盖范围，使我国技术创新的可持续发展还是受到了一定的阻碍。高科技人才是促进企业自主创新的决定性因素，很多创新行为主要依靠个人完成。而现行税收政策中，缺乏对高科技人才收入足够的个人所得税优惠。个人所得税法对省部级以下的科技发明奖励没能予以免税，而对于省部级以上的奖励面也较窄，对基础层面的科技发明激励不够，尤其是对高科技人才的“技术入股”问题也没有得力的解决措施，导致高科技人才的工作积极性不高，也使得大量人才流向海外。
3.3优惠政策偏重科技成果，忽视了对创新过程的导向
政府利用税收优惠，促进知识、资金和人力资源在知识流动各环节的融合，可发挥政策对产业发展的导向作用。科技税收优惠政策导向功能有利地促进了社会人、财、物的有机融合，但目前激励技术创新的税收优惠缺乏一体化设计，重点集中在科技产业的生产、销售两个环节，偏重于对科技成果的优惠，对研发阶段的税收优惠力度不大，这易造成企业生产线的重复建设，虽扩大了科技产业的规模，但由于对建立技术创新体系和研究开发新产品投入不足，仅使企业引进技术和生产高新技术产品，最终只是产品生产能力的强大，处于生产环节中的中间、配套产品及一些重要原材料开发能力仍然不足。这种集中在成果转化期的的政策优惠，对创新的过程并没起到激励的导向作用。其次，科技成果转化在获得个人奖励时，暂不缴纳个人所得税，但在转化股权等时要依法缴纳个人所得税，这对科技成果转化的激励不彻底，消弱了科技工作者的创新意愿，打击了他们的创新热情。
4强化企业技术创新的税务措施
4.1提升技术创新税收调控能力，强化企业技术创新管理
首先，针对我国现行科技税收优惠政策重复、法律层次低权威性差的现状，结合当前国家产业政策新形势，对目前零散在各种通知、规定中的具体税收优惠政策进行归纳梳理，加强科技税收优惠的规范、透明和整体设计，通过必要的程序使之上升到法律的层次，提升科技税收优惠政策的法律效力。其次，要考虑税收优惠政策的连续性，注重对技术创新的导向，尤其是要加大对技术创新的事前扶持。第三，要开发税收评价体系系统，加强企业认定核实，完善税收管理，提高税收政策调控质量。这样，除了税收政策的引导，还有技术创新的法律保障，加上财政部门的政策调控，将会极大地调动企业技术创新的热情。
4.2突破技术创新税收优惠范围，实现技术支出全额补偿
税收优惠应突破目前只对国家鼓励发展的项目、地区和产业优惠的范围限制，转向对具体研发项目的优惠。凡是符合条件的企事业单位，不分企业的所在地区、部门、行业和所有制性质，对所有的企业和项目一视同仁，保证科技企业之间的公平竞争。在税收优惠的系统设计上，针对技术创新投入的特点，将转让无形资产纳入增值税征税范围，对个人取得技术创新相关的收入免征个人所得税，企业所得税优惠向产学研覆盖。针对技术创新企业人力资本投入高的现状，允许职工薪酬加计扣除；针对高新技术产业市场风险较大，广告费用投入较多的情况，允许适当提高广告费用扣除比例或据实扣除。同时改变目前将优惠主要集中在生产和销售环节的现象，加大对研发补偿和中间实验环节的税收优惠，使企业形成创新能力，逐步确立以研发环节为税收优惠体系的核心，最终实现科技支出全额补偿，降低了企业科技投入的风险。
4.3顺应知识经济税收政策走向，创新科技人才激励机制
针对科技型企业人力资本所占比重大的状况，应加大对高科技人才的税收优惠政策，适应知识经济时代的潮流，进行必要的人才激励。对高科技人才在技术成果和技术服务方面的收入，其个人所得税优惠可比照稿酬所得，按应纳所得税额予以一定比例的减征；降低对科研人员从事研发获取特殊奖励津贴予以免征个人所得税主体的层级，使大小科研奖励都能获得税收优惠政策支持；研发人员以技术入股而获得的股权收益，可实行定期免征个人所得税等政策。通过对科技人才的税收优惠政策，来吸引更多的科技人员从事科技研发，从而强化企业技术创新。
4.4完善技术创新税收优惠方式，突出科技研发政策导向
一、现行中小企业税收政策中存在的问题
随着经济形势的发展变化，现行税收政策尤其是优惠政策已不能适应中小企业快速发展的要求，存在优惠政策适用范围窄、优惠手段单一、优惠目标不明确等一系列问题，突出地表现在增值税、所得税和税收管理服务等方面，阻碍了中小企业的持续快速健康发展。
(一)现行增值税税制对中小企业存在的歧视和限制
现行增值税税制把纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类，且规定从1998年7月1日起，凡达不到销售额标准(工业企业年销售额100万元，商业企业年销售额180万元)的纳税人，不管企业会计核算是否健全，一律不得认定为一般纳税人，而划为小规模纳税人征税。小规模纳税人的征税规定是：进项税额不允许抵扣，也不得使用增值税专用发票：经营上必须开具专用发票的，要到税务机关申请代开，而且只能按“征收率”填开应纳税额。这些政策不但加重了小规模纳税人的税收负担，而且使购货方因不能足额抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的货物，使占总纳税户80%甚至90%以上的小规模纳税人在激烈的市场竞争中处于极为不利的地位，阻断了一般纳税人与小规模纳税人之间的正常经济交往。增值税两类纳税人的界定标准不合理，把中小企业大量地划为小规模纳税人，再加上小规模纳税人的征收率偏高(工业企业6%，商业企业4%)，其税负远远超过一般纳税人。同时，现行“生产型”增值税制，使企业购置固定资产的进项税额得不到抵扣，又加重了其税收负担，降低了产品在国内外市场的竞争力，这些都对中小企业的生产经营和发展极为不利。
(二)现行所得税制对中小企业发展的制约
现行企业所得税制仍实行内外两套税法，对外资企业优惠多，税负轻；对内资企业优惠少，税负重；同属内资企业，又是对大型企业优惠多，对中小企业优惠少。现在外商投资企业的实际税负率约12%左右，内资企业的实际税负率约为25%左右，其中中小企业实际税负率则更高。这主要是以下税收政策规定造成的：
1．优惠税率仍然过高。现行企业所得税制规定，对利润较低的企业可实行优惠税率，年应纳税所得额在10万元以下的减按27%优惠税率征收，在3万元以下的减按18%优惠税率征收。这一优惠税率仍然过高，而适用优惠税率的应纳税所得额标准则定得太低，使得应予扶持的中小企业得不到照顾。
2．折旧年限规定不切实际。外资企业多是实行加速折旧，内资企业则限定过严，特别是很多中小企业机器设备超负荷运转，磨损很快，折旧计算不予照顾，加重了税收负担。
3．扩大投资税负过重。外资企业获得的利润用于再投资，可返还已缴纳的部分企业所得税，而内资企业股东权益转增资本金还要再缴纳一道个人所得税，税负过重。
(三)现行税收征管政策中存在有碍中小企业发展的规定
《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人不设置账簿或账目混乱或申报的计税依据明显偏低的，税务机关有权采用“核定征收”的办法。但有些基层税务机关往往对中小企业不管是否设置账簿，不管财务核算是否健全，都采用“核定征收”办法，扩大了“核定征收”的范围。同时，国家税务总局关于印发《核定征收企业所得税暂行办法》的通知(国税发[2000]第038号)中制定的“应税所得率”标准(工业，商业为7%～20%，建筑安装为10%～20%)，也不符合中小企业薄利多销、利润率低的实际；有的甚至不管有无利润，一律按核定的征收率征所得税，加重了中小企业的税收负担，不利于中小企业的发展；还有些基层税务机关甚至对税法已明确的“对乡镇企业征收所得税可减征10%用于补助社会性开支”等优惠政策规定，也未能落实。这都加重了中小企业的税收负担，有碍中小企业的发展。
二、税收扶持中小企业发展的国际借鉴
世界各国都十分重视促进中小企业的发展，除了在建立管理机构、加强政策指导、放宽金融政策、提供信息技术服务等方面给予中小企业扶持外，制定税收优惠政策促进中小企业的发展也是国际通行的做法。
(一)美国
美国有众多的中小企业．创造了近,50%的国内生产总值，提供了50%以上的劳动就业机会。联邦政府为支持中小企业的发展，采用了多种税收优惠措施：1．公司所得税最高税率已从46%降为33%，最低税率降为15%；2．美国《经济复苏税法》规定，与中小企业密切相关的个人所得税税率降低到25%，资本收益税税率下调到20%；3．雇员在25人以下的有限责任公司实现的利润，可选择一般的公司所得税法纳税，也可选择“合伙企业”办法将利润并入股东收入缴纳个人所得税：4．购买新的设备．使用年限在5年以上的，购入价格的10%可抵扣当年的应纳税额；5．对中小企业实行特别的科技税收优惠，企业可按科研经费增长额抵免税收；6．地方政府对新兴的中小高新技术企业，减免一定比例地方税。
(二)法国
法国是发达国家中中小企业较多的国家，政府采取了一系列促进中小企业发展的税收优惠政策：1．中小企业缴纳的公司所得税的附加税2003年起已全部取消；2．中小企业用一部分所得再投资，这部分所得可减按19%的税率征收公司所得税；3．新办小企业在经营的前4年非故意所犯错误，可减轻税收处罚，并可适当放宽缴纳的时间。
(三)日本
1963年日本制定的《中小企业基本法》规定，对研究开发型中小企业给予特别的税收优惠。日本对中小企业的税收优惠政策主要有：1．降低中小企业的法人所得税税率，对资本额在1亿日元以下，而年度应税所得额在800万日元以下的，税率降为28%(大企业的税率为37．5%)；2．对试验研究费用超出销售额3%的中小企业和创业未满5年的中小企业，实行设备投资减税；3．对中小企业机器、设备给予特别折旧，对工业用自动机械、数控制造机械等，可就购置成本的7%抵免所得税(但抵免金额最高不得超过当年应纳税额的20%)，或采用初期折旧32%；4．准予中小企业设置“改善结构准备金”，不计入当年应纳税所得额。
(四)英国
英国为了给利润少的小企业更大的生存和发展空间，从2000年4月起，年利润不足1万英镑的公司，所得税适用10%的优惠税率。
(五)韩国
韩国于1996年颁布《中小企业创业支援法》，明确规定了若干促进中小业发展的税收减免政策：1．新创办的中小企业所得税实行“三免二减半”(前3年免税，后2年减半征税)；2．农村地区中小企业的创业者，减免所得税、财产税及注册税；3．中小企业购进机器设备按购进额的30%抵免所得税；4．中小企业因债务人的欠款而陷入困境的，政府为其提供一定的税收减免。
各国对中小企业实行的税收优惠政策虽不相同，但经过比较分析可总结出其具有的共同特点：
1．通过立法制定税收优惠政策。世界各国都有为数众多的中小企业，为社会提供了大量的就业岗位，创造了可观的生产总值。多数国家都通过立法来制定税收促进中小企业发展的优惠政策，将税收优惠提高到法律层次，具有相对的稳定性。
2．税收优惠政策内容比较系统。多数国家制定的税收优惠政策，贯穿了中小企业创办、发展、再投资、科技开发、甚至联合改组等各个环节，也涉及流转税、所得税、财产税等多个税种，内容比较系统。
3．税收优惠手段灵活多样。多数国家采用定期减免、降低税率、加速折旧、增加费用扣除、投资抵免、亏损抵补等多种税收优惠措施，大力促进中小企业的发展，特别是对新创办企业，对新技术、新产品开发企业，税收优惠很多很细，使不同类型的各种企业都能得到税收政策的支持和鼓励。
三、我国促进中小企业发展的税收政策建议
税收政策是国家经济政策的重要组成部分。税收政策的制定，应充分重视和发挥中小企业的重要地位和作用，不仅应定位于保护中小企业的生存，而且应定位于支持和鼓励中小企业的健康发展，为中小企业创造良好的税收环境。同时通过完善税制，制定税收优惠政策和改进税收征管服务，引导中小企业向“小而专，小而优”的方向发展，生产出更多的“新、精、特、优”产品；激励中小企业技术创新和环境保护，实现社会经济的可持续发展；鼓励中小企业增加投资、扩大经营，安排更多的社会就业人员；指导中小企业搞好社会化分工协作，实现市场功能互补、产业结构合理，提高企业的整体素质和国内外市场的竞争力。
(一)完善现行增值税税制，维护中小企业的合法权益
完善现行增值税税制，改进增值税小规模纳税人的征税规定和管理办法，是维护中小企业合法权益、促进中小企业发展和健全增值税运行机制急待采取的一项重要举措。
1．扩大一般纳税人征收范围的比重。从事工业生产加工和经营生产资料的中小企业，处于商品流转的中间环节，为保持增值税抵扣链条的完整性，凡生产场所比较固定、产销环节便于控制、能按会计制度和税务机关要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，都可核定为增值税一般纳税人，适用增值税进项税额抵扣的规定。中小企业从事商业经营年销售额未达到180万元标准的，如会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经批准也可核定为增值税一般纳税人。小型企业对会计核算暂不健全的，也应积极创造条件，通过税务部门组织培训等方式，帮助提高其会计核算水平。还可借鉴国外的通常做法，小型企业在达到一定条件后，允许其自行选择纳税办法，可改按一般纳税人计算纳税。扩大增值税一般纳税人的征收比重，适当缩小小规模纳税人的征收范围，拓宽增值税抵扣链条的覆盖面，才能真正革除增值税税制对中小企业的歧视和限制。
2．进一步调低小规模纳税人的征收率。国家税务总局已采纳各地的调研建议，从2003年1月1日起提高了销售货物和服务业务的增值税、营业税的起征点，体现了国家对社会弱势群体的关怀照顾；但现行小规模纳税人增值税的征收率仍然显得过高。对部分确无记账能力仍需按小规模纳税人征税的小型企业，也应该进一步调低增值税征收率，贯彻公平税负的原则，减轻他们的税收负担。工业小规模纳税人的征收率，可以调低为4%；商业小规模纳税人的征收率，可以调低为3%；调低小规模纳税人的征收率，有利于缩小增值税两类纳税人之间的税负差距，促进小规模纳税人生产经营正常健康发展。
(二)改革现行所得税税制，减轻中小企业的税收负担
目前建立统一的企业所得税法或法人所得税法的条件已成熟，必须加快改革步伐。在建立统一的企业所得税法时，应充分体现税收对中小企业的政策扶持。
1．降低中小企业的优惠税率。顺应国际上多数国家相继调低所得税税负的趋势，我国企业所得税税率也应适度调低，可以降低到24%或25%，其中对困难较多、利润较少的中小企业，应继续制定优惠税率，并提高适用优惠税率的所得额限额标准。具体建议是：年应税所得额未满10万元的中小企业，可适用10%的优惠税率；年应税所得额在10万元以上未满20万元的中小企业，可适用15%的优惠税率，以扶持中小企业中积累较少、扩大生产经营困难较多企业的生存和发展。
2．放宽税前费用列支标准。两税统一后的企业所得税法税前费用列支标准，原则上应向现行外商投资企业和外国企业所得税法的税前费用列支标准靠拢，彻底消除对内资企业的限制，特别是对中小企业的歧视。改革的重点是：(1)取消“计税工资”的不合理规定，改按企业实际支付的工资全额税前列支；(2)取消对公益性、救济性捐赠的限额，准予税前列支；(3)取消只准按国家银行贷款利率标准列支利息的限制，对不违反现行法规的融资利息支出，都应准予据实税前列支；(4)取消技术开发费税前列支只限于国有、集体企业的限制，民营中小企业也应同样享受，以贯彻公平税负的原则，更好地促进中小企业的发展。
3．缩短固定资产的折旧年限。当今世界科技进步日新月异，中小企业也必须不断更新设备，不断开发新产品，才能满足市场的需要。对中小企业特别是科技型中小企业的机器设备，允许实行加速折旧，缩短折旧年限，提高折旧率，以促进中小企业加快设备更新和技术改造。
4．扩大中小企业税收优惠范围。税收优惠应改变现行的以地区优惠、经济性质优惠为主的税收优惠政策，改为以产业倾斜为导向的优惠；优惠形式也要多样化，由单一的直接减免税，改为直接减免、降低税率、加速折旧、放宽费用列支、设备投资抵免、再投资退税等多种优惠形式，并应扩大对中小企业的优惠范围。重点是采取以下税收优惠措施：(1)继续保留对安置待业人员、安置下岗职工、安置残疾人和对高新技术企业的税收优惠政策；(2)适当扩大新办企业定期减免税的适用范围，不要仅限于部分第三产业可以减免，对生产领域新办的中小企业也可给予定期减免税扶持；(3)给予用税后利润进行再投资的中小企业按一定比例抵退税的支持；(4)准许企业投资的净资产损失，从应税所得额中抵扣；(5)准许个人独资和合伙经营的小企业，在企业所得税和个人所得税之间选择一个税种纳税。选择按企业所得税纳税的，对其按规定支付给股东的股息，允许税前列支；选择按个人所得税纳税的，股东应得的股息、红利，并入股东个人所得征税，避免重复征税，以体现对小企业的关怀照顾；(6)对少数民族地区、贫困地区创办的中小企业，授权市县人民政府给予定期减免税照顾。
关键词：中部崛起；税收优惠；资源税
2004年3月召开的“两会”上，国务院总理在政府工作报告中第一次明确提出促进中部地区崛起。十六届四中全会《决定》明确提出要促进中部地区崛起。此后每年“两会”期间，代表提案中都有加大力度推进中部崛起的内容。2007年10月15日，总书记十七大工作报告提到“大力促进中部地区崛起”“。中部崛起已成为继20世纪90年代初开始的东南沿海地区对外开放、西部大开发、振兴东北之后的第四轮冲击波。中部地区崛起不仅要靠自身的努力，更需要国家的政策支持，特别是税收方面，国家应该给予其优惠。
一、区域经济发展中的税收优惠效用分析
（一）东南沿海地区的税收优惠效用分析
东南沿海地区不仅享受着国家规定的经济特区、沿海经济开发区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、沿海开放城市、国家旅游度假区、出口加工区、保税区的各项税收优惠政策，而且还有专门的税收优惠规定，如苏州工业园区、上海浦东新区等专项税收优惠政策。自国家对东南沿海地区实行税收优惠政策以来，东南沿海地区的经济总量迅猛扩张，经济实力大幅度提升，在全国经济发展中的地位更加举足轻重。同时，大量的颇具实力的民营企业由于政策的照顾而迅速成长。
（二）西部大开发的税收优惠效用分析
从2001年1月1日起，重庆、广西等西部12个省区和新疆建设兵团可享受的税收优惠政策有：西部投资减征企业所得税；民族自治地区减免企业所得税；新办企业减免企业所得税；公路建设免征耕地占用税；进口自用设备免征进口增值税、关税。由于国家对其实行了政策照顾，特别是税收优惠，西部已经取得了巨大的成就。据国家有关部门统计，仅2005年第一季度，西部地区完成工业增加值2534亿元，增长19.3%，高于中部地区（6个省）17.6%的增长速度，较之上年同期增长0.3个百分点。
（三）东北等老工业基地税收优惠效用分析
为支持振兴大东北，国家于2004年出台了一系列的税收优惠政策。主要包括：财政部国家税务总局印发的《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》等。近两年来，国家为振兴东北等老工业基地，在东北地区部分行业率先扩大增值税抵扣范围的税改试点已经产生了显著成果，增强了老工业企业造血能力，东北部分地区经济活动十分活跃，得益于各项税收政策的落实。同时，为老企业的经济发展增添了后劲，促进产业、产品结构优化，为老工业区长远发展奠定了基础。
从上述东部沿海、西部大开发、振兴东北等老工业基地实施的税收优惠的效用分析不难看出，我国现行税收优惠政策在促进区域经济发展过程中起到了非常大的作用。对于中部地区的崛起而言，税收优惠政策势在必行。
二、中部地区现行税收优惠政策的局限性
1994年工商税制改革以来，为鼓励区域经济发展，国家制定了一系列特殊的税收优惠政策，为促进区域经济发展起到了积极的作用。这些税收优惠政策绝大部分属通用型的，归纳起来主要有经济技术开发区的税收优惠政策、高新技术产业开发区的税收优惠政策、沿江开放城市和内陆开放城市的税收优惠政策、中部贫困地区的税收优惠政策。从中部地区现行税收优惠政策以及执行情况看，主要有以下几个方面的局限性：
（一）涉及面过窄，更多的纳税人享受不到税收优惠
以湖北为例，仅限于武汉、襄樊等经济开发区和武汉东湖高新技术开发区能够享受经济特区有关减免税政策，而比照执行西部大开发税收优惠政策的也只有恩施州一个地区。
（二）没有体现中部地区产业、资源以及经济特色
中部地区是我国重要的商品粮生产基地之一，农副产品十分丰富，种、养、加经济发展潜力很大。特别是以农林水特、养殖产品深加工、精加工更具有广阔的发展前景。而且中部地区具有独特的土地资源、水资源、旅游资源，如何贯彻科学发展观，从政策上支持和促进资源的开发利用，支持和促进循环经济发展还没有完善的优惠政策。
（三）优惠层次低，贫困地区难以享受税收优惠
按现行对中部贫困地区普遍执行的优惠税收政策，仅仅限定在少数民族地区、国家认定的贫困地区，而且减免的税种也局限于所得税、土地使用税、耕地占用税等。事实上，贫困地区企业一般生产些低级产品，产品附加值很低，减免所得税大多是“墙上饼、水中月”，好看不中用；贫困地区土地使用税、耕地占用税数额更少。
三、中部崛起的税收政策建议
结合我国区域经济发展现状，从政策导向角度分析，建议在中部崛起战略目标实施上，采取以下税收优惠政策：
（一）突出地方特色，鼓励以农副产品为原材料的工业、加工业的发展
中部地区是我国重要的粮棉油等农副产品的生产基地，其特殊的地理环境和气候条件，决定了这里的种植业、养殖业十分发达，农林水产品、畜牧业产品的加工和深加工将是中部地区实现增产增收、做强农副产品产业的必由之路。在国家2006年初停征农业税后，应制订符合中部地区特点的税收优惠政策，尤其鼓励以农副产品为原材料的工业、加工业发展，对新办从事农副产品加工、畜牧业产品加工和深加工的企业，可比照西部大开发的税收优惠政策导向，从投产之日起，实行1-2年免征企业所得税，3-4年减半征收企业所得税的照顾。
（二）实行增值税转型试点的推广
完善具有区域调节功能的税收政策。建议调整现行增值税先征后返政策，对中部优势支柱产业、高新技术产业在增值税上实行一定比例的先征后返政策；对符合国家产业政策，有发展前景的企业，在实施中部崛起战略的初期阶段，实行延期纳税或贴息返还的扶持政策。同时，对中部地区大中型企业进口设备，实行增值税、关税的先征后返。如对企业新上项目进口设备，执行有关工业园区的税收优惠政策，一律先照章征收进口关税和进口增值税，自项目投产之日起5年内核查，每年返还20%，5年内全部返还进口设备所征税款。建议比照东北的增值税转型的有关政策，尽快在中部地区进行试点。以此作为第一步，视财力逐步过渡到“一次抵扣”，直至“全部抵扣”。在抵扣范围的选择上宜窄不宜宽，只宜对固定资产增量实行抵扣，而对存量不作安排，只允许企业将新增固定资产中的机器设备纳入抵扣，而对非机器设备的房屋、建筑物等不动产不予抵扣。同时对新增固定资产中的非生产用、未使用、不需要的机器设备及陈旧的已使用过的机器设备也不予抵扣，以鼓励企业使用先进的机器设备，提高设备的使用效率。
（三）进一步优化资源税收分享比例、资源税率等，让中部取得合理收益份额
中部地区总的来说，资源十分丰富。交通资源方面，中部具有承接东西、贯通南北的区位优势。自然资源方面，中部地区有四十多种矿藏资源储量居全国各省（区）同种矿藏储量的首位，丰富的资源为中部崛起打好了物质基础。因此，国家可进一步优化资源税收分享比例、资源税率等，让中部取得合理收益份额。增加资源税税负，使中部地区的资源优势转化为经济优势和财政优势。加大资源税征税范围，使中部地区增加财政收入，实现资源的有效配置和合理利用。提高资源税税率，使中部地区一方面以合理的价格输出农副产品、能源、原材料，另一方面又以合理的价格购进加工产品、制成品，消除了利润的“双向流失”。同时城镇土地使用税适用面也应该加大，税率也应该提高，使中部地区土地资源得到合理配置和有效保护。要不断完善资源有偿使用制度和价格形成体系，建立矿产资源开发补偿机制。
（四）中部地区技术转让，无形资产、不动产转让收入给予税收优惠
包括对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和相关的技术咨询、技术服务收入，经省级税务机关批准免征营业税；对无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的不征营业税，对其股权投资收入不征营业税等。对中部地区技术转让，无形资产、不动产转让的税收优惠，建议采取间接优惠的方式，如费用扣除的方式、对不动产加速折旧和投资减免。许多国家允许将用于科技研究开发的收入按一定比例来抵扣应缴税额，它相当于提取双重的折旧。直接优惠和间接优惠，配合使用、扬长避短，更有利于发挥税收优惠政策的导向作用，促进中部地区的迅速崛起。
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内容摘要:加大税收政策扶持文化产业发展力度,对我国经济转型及实现国家《文化产业振兴规划》政策目标有着重要意义。本文考察了与文化产业相关的税收政策的总体现状,分析了现行税收政策在促进文化产业发展中存在的诸多不足,最后从宏观和微观视角提出了支持文化产业发展的税收政策建议。
关键词:文化产业 税收政策
我国税收政策支持文化产业发展的现状
(一)与文化产业相关的税种简析
基于文化产业的税收政策,我国既有针对整个产业的,如[2003]105号文件;也有针对微观文化市场主体的,如财税[2001]92 号、财税[2002]22 号等文件通知。从我国目前对文化产业税收优惠政策来看,优惠环节涉及生产、销售、进出口等;优惠方式包括直接优惠与间接优惠,税率优惠、税基优惠与税额优惠等。优惠税种包括我国现行大多数税种。除少数几个税种之外,其他税种都与文化产业存在程度不等的关联。
具体来看,房产税、车船使用税、城建税、印花税、土地使用税和教育费附加等几个税费只涉及文化产业的部分行业。例如,对由财政拨付事业经费的宣传文化事业单位自用的房产、车船、土地,免征房产税、车船使用税和土地使用税;由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业,自转制注册之日起对其自用房产免征房产税;对因自然灾害等不可抗力或承担国家指定任务而造成亏损的文化单位,经批准,免征经营用土地和房产的城镇土地使用税和房产税。虽然以上税收规模较小,对文化业的影响也相对较弱,但对推动经营性文化事业单位转制起到一定作用。而营业税是绝对多数服务业都缴纳的税种,财税[2005]2号文件规定,对科普单位的门票收入,以及县及县以上党政部门和科协开展的科普活动的门票收入,对境外单位向境内科普单位转让科普影视作品播映权取得的收入免征营业税;对动漫企业自主开发、生产动漫产品涉及营业税应税劳务的,暂减按3%的税率征收营业税。增值税除了涉及、生产、批发和零售、信息传输等外,还涉及其他文化产业的混合销售问题,企业所得税则直接影响文化企业事业单位的收益。综合来看,增值税、营业税、企业所得税和个人所得税是影响文化产业发展的最主要税种。
(二)从服务业相关税种看文化产业的税收规模和占比
由表1可知,与服务业相关联的各税中,增值税是收入规模最大的税种,2007、2008年分别为2867.4亿元、3477.7亿元,分别占服务业总税收收入的12.7%、12.83%。营业税和企业所得税与几乎所有的服务行业相关,收入规模相对较大。2008年,增值税、营业税、企业所得税分别是3477.7亿元、5963.2亿元和6059.2亿元,三者收入综合占服务业总税收收入的比重达到34.9%之多。
由表2可知,从文化业在服务行业的税收收入来看,其在总行业所占比例较小。2006年税收收入为126.7亿元,占这个服务业税收收入的比例为0.81%。2007年、2008年占比有所下降,分别为0.64%、0.74%。这表明,一方面文化产业对税收收入贡献还较小,还有很大发展空间;另一方面也有统计方面的原因。由于我国文化产业统计资料大部分是由文化部门提供而非通过国家统计部门获得。这种定位于“事业统计”而非“产业统计”、较多关注“实物量”统计而缺少价值量核算、缺少文化产品生产全过程的统计内容所产生的统计偏误,在所难免。
现行税收政策促进文化产业发展存在的不足
(一)税收政策的制度性制约
文化产业税收政策水平受制于我国整个税收制度完善程度和税收征管能力的高低。毫无疑问,我国税收制度得到了极大完善,税收征管能力也得到很大提高,但从“优化税制结构,公平税收负担,规范收入分配秩序,促进经济健康”的总体要求来看还有很大距离。文化产业税收政策调整必须充分考虑我国以流转税和所得税为主体的税制结构模式。从理论上说,以间接税为主体的税制结构更适合于粗放型经济增长需要。文化产业属于创意性、技术性结构产业。这就要求与文化产业相配套的税收体制应该实行以所得税为主体的直接税。当前我国增值税和企业所得税“双高”、包括文化产业在内的服务业普遍征收营业税的现实,不利于培育我国文化产品市场和文化产业主体。而增值税类型的差异会对文化产业产生不同的影响。
1994年税制改革基于产品征收增值税、劳务和服务征收营业税,对包括文化产业在内的服务业发展形成了非常严重的制度性制约。2009年实施增值税转型后,增值税制度又面临着征税范围过小等问题。重复征收、税收负担重、出口不予退税等营业税的缺点,成为包括文化产业在内的劳务和服务业发展新的制约因素。
总体上看,我国缺乏统一的支持文化产业发展的税收政策体系,对新型文化业态的支持力度不足,部分税收优惠有失公平,优惠政策手段的运用落后,管理制度不完善。虽然针对文化产业已经有相当多的税收优惠,但大多散见于各个税种,优惠范围、手段缺乏协调配合,导向不突出、方式单一、缺乏激励等问题普遍存在。
(二)税收政策自身因素
1.增值税政策。2009年增值税改革后,增值税征收范围变得更小,而几乎大部分文化产业都征收营业税。由此可能引发以下问题:第一,对文化产业重复纳税。文化产业与一般产业比较,其资本有机构成较高,资产多表现为知识产权、品牌价值等无形资产。这些无形资产的购买和开发过程中的智力投入往往占成本的绝大部分,但是这些投入并不能获得增值税抵扣(见表3),影响了企业对服务的投入。第二,不对文化产业征收增值税使得环环抵扣的链条机制发生断裂。即使有征税成本与技术上的考虑,但文化行业增值劳务与服务环节,因为缺失了增值税环环抵扣机制,既不利于自身发展,也造成了税收损失。第三,增值税与营业税的混合、相互不能抵扣,在导致税制复杂化同时,还加重了文化产业税负。这在影视行业和艺术品行业普遍存在。以艺术品拍卖为例,依据国税发[1999]40号文件,对拍卖行增值税应税货物,向买方收取的全部价款和价外费用,应当按照4%的征收率。同时如果通过拍卖公司拍卖文物经营单位同样的物品,一旦文物经营单位将其作为商品销售处理,需再次缴纳4%的增值税。另外,对于几方共同投资的影视片在进行分账时,也存在着对几方重复征收增值税和营业税的问题。尤其是兼有文化产业经济属性和社会属性,具有行业特性的税收政策体系仍显薄弱。第四,文化行业税收政策“空白”现象值得重视。这在数字内容和动漫行业、会展业以及新媒体等行业比较普遍。在伴随着广告业发展而不再局限于单一媒体内容,公司需要从媒体购买大量节目内容时,因媒体发票得不到抵扣而背负了多余税额。目前影视制作业的承制费应属于资金往来性质,但因地税局无“资金往来发票”而只能开正式发票。研究表明,报业普遍面临着增值税销项小于进项,无法抵扣的税额逐年累计扩大的现象。税收条例并没有明确指出这部分逆差的抵扣方式。
2.营业税政策。从税目设置看,营业税对课税对象实行列举法,即不在列举范围内不征税。我国文化产业营业税不仅与体育、娱乐业混同设计,而且过于笼统、宽泛,无法适应文化产业多型态、多业态发展的趋势,且与国家统计局《文化及相关产业分类》存在着诸多抵牾。从税率设计看,营业税税率设计未能充分体现产业差别,未能突出应鼓励的文化产业,当然更不能对快速发展的文化产业型态作出相应的税收政策应对。对于“文化业”这一税目来说,文化产业包罗万象,即使同业之间也会因技术设备、服务水平及收费标准等因素而有较大差别,但都适用于统一税率,忽略了不同经营对象和盈利水平,没能很好体现国家的文化消费政策和产业政策。从计税依据看,1994年税改后营业税借鉴了增值税优点,如在文化演出业等项目中实行余额计征的规定,这种计征方式消除了重复征税问题,但在文化服务外包中,出现外包企业不能将支付给承包方的营业额从减税依据中扣除等现象。
3.所得税政策。文化产业所得税政策主要体现在财税[2009]34号和国税发[2008]111号等文件及补充通知中。分析以上政策法规和政策实践会发现,我国文化企业所得税政策存在以下不足:第一,税收优惠期限不符合文化产业成长周期,优惠周期过短,覆盖面窄。税法规定“三减两免”政策在高新技术企业及外商投资企业,是在获利年度开始计算,由于免征期不一样,对企业的扶持和优惠力度差距就相当明显。另外,我国税收优惠政策一般在文化企业成立初期使用。第二,政策优惠技术手段落后、方式单一。与间接优惠、纳税人发生应税行为时就得到优惠相比较,我国文化产业税收政策大多实行税率优惠和税额优惠。这种税后优惠是纳税人在税基已定的前提下得到,其激励效应有限。第三,政策优惠力度、强度不够。我国税法规定,企业纳税人在年度应纳税所得额10%以内的对文化事业的捐赠,准予在计算应纳税所得额时扣除。国际上对公益捐赠的税前扣除比例一般为10%-30%,所以,可以考虑适当提高企业公益性文化捐赠的税前扣除比例。第四,政策优惠范围还有待完善。目前优惠政策主要体现在国有试点新办文化企业、转制企业,非国有文化企业的所得税优惠政策,至今仍是空白。这对于多种所有制文化企业格局的形成不利。第五,个人所得税征管方面漏洞大。我国文化产业快速发展的同时,产生了一大批文化产业人(机构),对其个人所得税征管工作须逐步加强,以强化调节、规范收入分配秩序之功效。
4.其他税收政策。第一,目前仍存在内外有别的税种。随着车船税和企业所得税的合并,城镇土地使用税对外资企业的征收,我国税制中内外有别的税种在逐步减少,明确尚存内外有别、与文化产业相关的税种主要是房产税和城市房地产税。同时,外资企业不缴纳城建维护税和教育费附加,这在一定程度上导致内外资文化企业税负不公。第二,部分税种制度设置还不规范。例如,从与文化企业房地产相关的主要税种来看,城市房地产税、房产税、耕地占用税、城镇土地使用税和契税等,存在着城乡、企业与个人双轨征收,以及税负不公平问题。另外,我国文化产业税收政策还普遍存在着行业、区域等多种差别,这是导致我国文化产业区域发展失衡的主要原因。
促进文化产业发展的税收政策建议
(一)宏观视角下的文化产业税收政策建议
文化产业发展与其他产业部门发展的非同步性和逆向性特性,以及文化产业在生态文明建设、发展循环低碳经济中的战略定位,是制定文化税收政策的基本出发点;加快建立健全以《文化产业促进法》为统领,包括各种税收扶持政策在内的文化产业法规体系建设。应在《文化产业促进法》中规定关于税收扶持文化产业发展的政策原则和思路,在此基础上梳理整合各项现行的税收优惠扶持政策,以法律形式确定国家发展文化产业的基本税收扶持政策,最终形成一整套行之有效的促进文化产业发展的税收法律法规体系;充分考虑我国增值税与企业所得税为主体的流转税模式和文化企业普遍征收营业税的现实,研究文化产业增值税与营业税对接、转型的政策体系设计;依据文化产品和服务的特性实施差别税制,完善和细化文化产业的差别税率政策;运用税收优惠拓宽文化投融资渠道,降低投资准入门槛,创新文化产业税收优惠方式,鼓励非公有资本进入文化产业;实施激励文化企业技术创新和“走出去”的财税政策体系。
(二)微观视角下的税收政策建议
1.改革增值税。第一,有步骤、有重点地扩大文化产业增值税征税范围。扩大文化产业领域增值税征税范围,可望达到减轻文化企业税负和公平税负之功效,笔者以为,应有步骤、有重点的扩大征税范围。这是因为,文化企业相关增值额信息的获取成本较高,以至于税务专家艾伦•A•泰特将其定位为“难以征税的货物和劳务”而列入征收增值税范围的。因此,应充分考虑重点区域、重点行业的文化产业研究成本、创意成本巨大等特征,把文化企业购买的技术设备、知识产权(稿费、版权、专利等)等无形资产的进项税额实行增值税抵扣政策,引导企业加大研究和开发的投入,增强企业的自主创新能力,包括对于文化产品高附加值、高技术的研发。第二,对于文化企业的生产购入抵扣的处理。文化产业重要特征是,可以变成生产而非消费服务。建议对文化生产企业购买诸如专利技术等其他服务投入允许进行抵扣,鼓励把这些服务项目从生产企业中分离出去,促进文化企业生产的快速发展。此外,制定并出台有利于发展文化服务贸易和“走出去”的税收政策,对文化产品出口实行更具激励作用的出口退税政策。运用税收抵免、税收饶让、延期纳税、免税等不同的财税政策,鼓励文化企业不断提高对外贸易和海外投资的比例;对进口文化产品继续实行减免税优惠政策。
2.调整营业税。第一,调整税目。首先调整和细化文化产业领域相关的营业税税目。其次,对文化产业发展出现的一些新文化业态纳入营业税征税范围。再次扩大和规范文化产业营业税免税范围和领域。为发展小城(集)镇特色文化实体和农村公共文化服务,考虑对其相关主体的经营活动全部实行免征营业税政策,诱导贴近民众、民间的特色文化实体和企业的发展。第二,调整文化产业领域相关税率。税率调整应遵循税收政策与行业政策相结合的思路,在创造公平有序的营业税政策环境的同时,体现国家鼓励或支持,限制或放开,区别对待的文化产业发展意图。可根据《文化及相关产业分类》细化和调整文化业的税率标准,按照各自分类标准和业态,制定差别税率。可调高部分高档文化消费行为的税率,例如高级商务活动的经营性文化营销行为、创意行为;降低与文化产业相关的生产的营业税税率,拉大生产与消费税率间的差异,培育和发展文化产业的生产水平。
此外,调整计税依据。本着促进文化产业分工发展和产业提升的原则,支持文化产业重点领域的发展,在税收征管条件许可的情况下,对传统文化领域中影视服务,涉外文化服务外包和文化咨询业,如文化企业广告服务、文化会展、知识产权等行为,实行差额征收营业税。
3.规范所得税。第一,清理、规范文化企业所得税政策。鉴于我国文化产业税收政策主要集中在企业所得税优惠政策的事实,建议对其进行统一清理和规范。第二,完善既有的所得税优惠政策体系,建立科学的文化产业税收优惠分析评价制度。加大对企业和个人捐赠文化产业的税收优惠力度,完善公益捐赠和赞助优惠政策;扩大、优化所得税优惠领域和项目,加强项目管理和更新;充分考虑文化产业特性和规律,调整所得税优惠范围、手段和周期。第三,配合西部大开发政策,制定产业为主、区域有别的文化区域优惠政策,提升中西部地区文化产业发展水平。第四,做好新企业所得税法的衔接工作,追踪研究文化企业所得税政策实践,力争使有条件的文化企业能够享有相应的优惠政策。新企业所得税法中涉及到与文化企业税收政策的交叉和新的优惠政策。可考虑把具有高新技术特点的文化企业纳入高新技术企业,享受新企业所得税法规定的15%优惠税率。而动漫企业等,可按照现在软件相关的、就低不就高原则享受税收优惠。第五,规范和强化文化艺人、文化咨询、文化策划、创意人员的所得税征管机制和信息化建设,加大征缴力度,规范和调节行业收入分配水平。
4.整理和归并其他税收政策。重视并认真研究解决经营性文化企业改制过程中遇到的相关税收政策问题。如文化企业资产评估、重组和文化企业不良资产处置中的税收问题等,简化文化企事业单位现行不动产保有环节的房产税、城市房地产税和城建维护税,合并开征房地产税或物业税。
参考文献:
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3.贾康,马衍伟.进一步促进文化产业发展的税收政策选择.中国税务报,2008.12
4.董为民.国外文化产业现状、发展措施与经验.经济研究参考,2004(10)
一、企业研发的相关理论
按照经济与合作发展组织（OECD）①在Frascati手册中对R&D的定义，R&D是指为增强知识储备和发明新产品而进行的创造性的系统工程。这个工程关系到企业的各个方面，主要包括基础研究、应用研究和试验发展三类科技研究活动。
目前，我国企业R&D投入的动力不足，R&D投入强度远远落后于发达国家公司水平。自1985年我国科技体制改革以来，我国采取了一系列促进科技创新的激励政策。例如，2006年2月国务院制定了《实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）〉若干配套政策》（以下简称《配套政策》），从科技投入、税收激励、金融支持、政府采购、引进技术消化吸收再创新、创造和保护知识产权等10个方面提出了60条政策。2008年国家税务局出台了《企业研究开发费用税前扣除管理办法》。该政策指出，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的八项研发费支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除，扣除比例共为150%。
税收优惠政策对企业研发投入的激励作用不但受到税制设计的影响，也受到政策执行环境的影响。通常政策本身具有很好的指导性，但往往执行力度不足，效果不佳。税收优惠政策对企业加大研发投入的激励效果是国内外学术界、政府部门和企业界共同关注的焦点问题。迄今为止的研究获得了一些经验证据，但结论并不统一。而囿于数据难以获得等方面原因，对我国企业研发税收激励政策的定量分析还处于起步阶段，无论是在研究方法、研究深度、研究对象细化等方面、均有待深入，相关的实证研究亟待加强。
二、税收优惠政策与企业R&D投入综述
20世纪80年代以来，国内外学者对R&D投入税收优惠政策的效果研究主要是从税制的角度出发，集中于税收优惠政策是否有效及有效程度如何等方面。
1.国外文献
按照Hall（1993）的观点，对R&D投入税收优惠政策的效果评估可以采取以下三种方法：一是衡量R&D税收优惠是否能够增加社会的R&D活动并使其达到私人收益等于社会收益时的最优水平；二是比较增加的工业R&D所带来的收益和税收损失的大小，即采用成本效益方法；三是比较私人R&D支出方面与政府补贴。通常第一种方法难以实施，第二种方法比较常用。
国外关于税收优惠政策对于R&D投入有效性的研究如下：
（1）税收优惠政策对R&D投入具有正面效应
Mansfield and Switzer（1985）采用加拿大55个样本进行回归分析，发现R&D优惠政策对企业研发投入具有正面效果，但是其激励效果不大。在R&D税收优惠政策下，约有1%-2%新增的R&D支出，且政府税收比率在0.3-0.4之间。
Bernstein（1986）利用1975-1980年27家公司的一组集合的典型数据和时间序列数据，使用生产结构模型考查加拿大R&D税收优惠政策（包括R&D投资税收抵免和特别研究津贴）对R&D投入的影响。结果发现：在产品需求价格弹性的实际范围内，税收支出每增加1美元，将会为企业带来多于1美元的新增R&D投入。同样，Kenneth，Pittman and Reed（2004）比较了多个国家的R&D税收优惠及其影响后认为，税收优惠政策对于R&D投入具有更加积极的促进作用：即每1美元的税收优惠额能够带来约2.96美元的R&D投入。
Berger（1993）同样采用价格弹性估计法，发现1981-1988年美国的263家企业的价格弹性为-1.10到-1.5，表明税收激励政策能够有效促进企业的R&D投入。Hall（1993）第一次以大量样本数据对美国公司R&D投入的效果进行评估，表明税收激励的R&D弹性效果大于1，即税收支持产生的支出能够带来比支出更多的R&D投入。
Bloom，Griffith and Reenen（2002）采用OECD中9个成员国1979-1997年数据进行分析，同样发现，税收优惠对于企业R&D支出有一个负的价格弹性②，表明税收优惠能够有效地提高企业的R&D强度。企业的R&D投入水平受税收改变的影响弹性不高（刚超过-0.1），但就长期而言影响作用会更大。税收减免将对企业的研发投入产生实质性影响，10%的税收优惠将导致1%左右的短期R&D额外投入和10%左右的长期R&D额外投入。OECD（2002）的实证研究同样表明，企业R&D投资对生产力具有显著的正向作用。对企业R&D投资给予税收优惠，其收益将远远大于政府与企业付出的成本。Russo（2004）也发现税收优惠政策能够极大促进企业对R&D的投资。
（2）税收优惠政策对R&D投入无显著效应
Mansfield（1986）使用美国1981-1983年110个企业数据得出R&D价格弹性只有-0.04到-0.18，认为税收激励政策对企业R&D投入的效果并不明显。Mansfield则利用一个小型样本数据，结合访问调查，也认为R&D税收激励政策的效果不明显。
关于垄断市场上的R&D税收优惠的激励效果，Inci（2009）研究表明，通过直接资助不会达到期望的研发强度。政府对R&D行为征税的结果不理想。因此，在高溢出效应的垄断行业中，R&D直接补助一般与较低的销售税有关；相反，在低溢出效应的垄断行业中，R&D税收优惠一般与较低的销售税有关。
总体而言，国外绝大多数的实证研究认为税收优惠政策能够有效促进企业R&D支出。
2.国内文献
（1）税收优惠政策对R&D有正面效应
蒋建军、齐建国（2007）使用数量经济模型对中关村高新技术企业的R&D税收激励效果进行实证研究，表明各种税收优惠政策对R&D支出的价格弹性系数为-0.617，激励效果比较显著；该价格弹性系数相对于部分发达国家处于中等水平。
吴葵英（2010）选取2005-2008年制造业上市公司为样本，实证分析2008年新企业所得税法的实施对企业R&D投入的激励效果。结果显示，所得税改革对于不同行业的激励效果不同。其中，医药、生物制造业正相关，机械、设备、仪表制造业、石油、化学、塑胶、塑料制造业负相关，金属、非金属制造业效果不明显。
杨路明、李智敏（2010）主要从企业的内在驱动力（企业取得盈利以确保生存发展）与外在驱动力（技术推动力、市场需求拉动力、政府体制环境等）这个特殊的角度，说明税收优惠政策对企业自主创新、R&D投入的作用。
我国的科技激励政策主要包括财政补贴、税收优惠政策。这两种政策对企业R&D投入影响的比较，一直都是学术界和企业界关注的问题。
赵维荣（2009）选取2007年全国31个省、自治区、直辖市的横截面数据进行实证分析，得出的结论是：除了企业所得税、增值税以外的财政收入与企业R&D投入具有正相关关系，表明除了所得税、增值税以外的财政收入越高，越有效刺激政府加大补贴力度，从而利用杠杆效应，促使企业加大R&D投入；企业所得税、增值税与企业R&D投入之间具有负相关性，表明所得税、增值税优惠能够有效促进企业加大R&D支出。
马伟红（2011）以2007-2009年中小企业板67家上市高新技术企业作为研究样本，采用了随机效应面板数据模型进行实证分析。结果表明，政府资助和税收优惠政策对企业的R&D投入都具有促进作用，税收优惠政策比政府资助对企业R&D投入的促进作用更大。
我国的部分学者对某项具体的研发税收优惠政策效果进行了分析。比如，陈华（2011）分析得出，2009年浙江省软件十强企业的净利润从享受税收优惠前的29.55亿元上升到享受优惠后的40.52亿元，增幅为37.11%；净利润率从19.43%上升到26.64%，增幅为7.27%，从而表明《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》（国发〔2000〕18号）对软件业的R&D活动和自主创新有显著的促进作用。软件产品具有智力化、无形化的特征，无形投入在增值税环节中无法抵扣，增值税激励政策对软件业减负力度明显不足，并且部分中小型企业无法享受相应的所得税优惠的原因在于，它们不具备软件企业认定资格。税收优惠政策未能够有效地激励软件行业上游的研发环节，原因在于政策没有对具有高风险的研发过程给予优惠，过分关注于研发成果。
宋河发、穆荣平、任中保（2009）通过调查发现，技术开发费150%税前加计扣除政策首先有效促进了企业R&D投入的显著增长及新产品开发。企业不满足享受该政策的条件是其未能够享受该政策的首要原因。第二个原因是政策的宣传力度不够。第三则是政府执行不足。因此，建议统一使用“研究开发费”代替“技术开发费”；给予企业选择享受该优惠政策的更多权利；各级地方政府应积极建立政策落实的专家会商机制，简化审批手续。
沈肇章、魏朗（2009）主要从税收优惠政策的宣传和企业自身特征这一全新角度分析税收优惠政策的效果。该文采用东莞市347家高新技术企业的调查问卷数据得出：企业组织特征（包括企业年龄、资产规模、员工规模和素质、会计机构的设置）、政策信息传递（政府部门对政策的宣传与辅导）、企业对税收优惠政策的认知水平与R&D投入税收优惠政策的实施效果具有正向关系。
（2）税收优惠政策对R&D无显著效应
刘涛（2009）对2005-2007年研发行为较密集的行业数据进行分析得出：研发投入价格弹性为-0.137，说明税收优惠政策对企业R&D支出具有正向激励效应，但由于企业R&D的投入对税收优惠政策带来的成本变动的敏感性不强，激励效果并不十分显著。
孔淑红（2010）结合2000-2007年度我国30个省、自治区、直辖市的面板数据进行实证分析。税收优惠政策总体上没有对科技创新起到明显促进作用，且税收优惠政策对不同研发创新指标的影响程度具有显著不同。在我国中部地区，税收优惠政策对技术市场成交额具有显著的促进作用。邓晓兰、唐海燕（2008）和张济建、章祥（2010）同样认为，税收优惠政策对企业研发活动的激励作用有限。
以上学者主要对我国现有税收优惠政策的整体效果进行了分析。由于税收优惠政策一般选取的税种是企业所得税和增值税，所有也有部分学者积极研究了这两种税优惠政策的作用，具体如下：
卜伟、王稼琼（2007）实证检验增值税对我国企业R&D投入的影响。结果显示，现行税制影响了R&D投入，且只有增值税对R&D投入有显著的负相关关系，所得税对R&D投入没有明显的负相关关系，即所得税税收优惠政策不能够有效激励企业加大R&D投入。卜伟（2009）指出，与其它行业大中型工业企业相比，我国装备制造业大中型企业的总体税负水平和增值税税负水平均不高；在设定条件下，装备制造业业增值税转型对其加大R&D投入的影响也不大。
夏长杰、尚铁力（2006）通过1996-2003年对企业R&D支出变化率与企业所得税变化率之间的关系找出其散点图规律，得出以下结论，所得税优惠政策对企业R&D投入具有激励效应，但并不显著。税收优惠政策存在覆盖范围小、R&D支出是费用化还是资本化等问题，并且事后所得税优惠对企业加大R&D投入的支持力度不足，从而影响了我国企业进行自主创新的热情。
总体来说，国内己有很多学者从事税收优惠政策对R&D投入的激励效果研究，但是绝大多数仍属于政策介绍性的，结合我国实际情况进行实证研究或者进行理论论证的文献不多。
三、总结与结论
综合以上回顾可以看到，国外大多数文献从税制角度进行实证分析，选取税收激励价格弹性作为研究对象来衡量税收优惠政策对企业R&D的激励效果，即政府牺牲1元钱的税收额是否能换来企业超过1元的R&D投入。Bernstein（1986）、Kenneth，Pittman and Reed（2004）、Hall（1993）等人的研究表明，税收优惠能够明显促进企业加大R&D投入。
国内大多数文献则选取R&D投入、研发强度作为因变量，检验税收优惠政策对企业R&D投入的关系。蒋建军、齐建国（2007），戴晨、刘怡（2008），宋岩（2009），吴葵英（2010），马伟红（2011）等人的研究表明，税收优惠政策对企业R&D投入有显著影响。
总的来看，大部分文献指出税收优惠对于企业加大研发投入具有正面影响。但是，也有文献认为其对促进企业研发投入并没有发挥显著作用。由于数据较难获得，目前对我国税收优惠政策和研发费加计扣除政策对企业R&D投入的激励效果尚缺乏较为全面的评价，因此更深入的研究亟待展开。
注释：
①OECD著.弗拉斯卡蒂丛书——研究与发展调查手册[M].新华出版社，2000.
②税收激励价格弹性为私人R&D支出变动的百分比与税收变动的百分比的比值，即：税收激励价格弹性=私人R&D支出变动的百分比/税收变动的百分比.
参考文献
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[3]范金，赵彤，周应恒.企业研发费用税前加计扣除政策：依据及对策[J].科研管理，2011（5），Vol.32No.5：141-148.
[4]科技部发展计划司、中国科技指标研究会.OECD研究与发展调查手册（第5版）弗拉斯卡蒂丛书[M.新华出版社，2000.
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