【关键词】营改增；划分标准；收入分配
一、选题背景
营业税和增值税分别是我国地方税与中央地方共享税的主体税种，营业税的收入所得完全归地方所有，增值税的收入所得按中央与地方75：25的比例分成。
自2012年1月1日起，我国陆续开始在上海等省市进行营业税交通运输业及部分现代服务业改增值税的试点活动，2013年8月1日开始已在全国全面实施。这是我国税制改革的一大举措，预计2015年营业税将全面改征增值税。根据统计，开展试点的上海市2012年1月至10月税收减收225亿元，北京市试点后的前两个月税收减收25亿元。
按照目前的政策，造成主要的问题是：
1.如果保持目前税收收入分成制度不变，地方税收收入将会锐减，地方财政将难以维持。
2.部分行业税负不降反升，并没有达到减税的初衷目标。
二、文献综述
刘海庆、米月皎认为把现行营业税所有税目全部纳入增值税征税范围后，应在取消中央对地方的“两税”返还、所得税返还和地方对中央的税收上解基础上，按中央与地方40： 60的比例进行分成。高风、宋良荣以不影响地方财政收入为标准，取2003-2010年数据模拟改革后地方增值税收入情况，提出增值税、营业税分享比例应在46. 74%- 62. 48%之间。
三、研究主体
1.“营改增”对中央政府带来的影响。我国的税收按征税对象划分，大致可以分为五大类：流转税、所得税、财产税、资源税、行为税。而其中，流转税类占了我国税收收入的60%。我国现行流转税以增值税为主体，营业税、消费税、关税为辅，而这其中，增值税主要针对销售商品征税，实行税款抵扣制度；营业税主要针对劳务征税，并未实行税款抵扣制度。没有哪个商品的生产或者销售，是可以离开劳务而存在的，当营业税不能抵扣时，就会导致增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条中断，使商品和劳务的间接税加重，进而加重企业和人民的负担。故此，营业税的改革，可以说是必然的结果。根据推算，当营业税完全改征增值税后，增值税占税收收入的比重将达到40%-50%，这样将更加规范我国的税收征管和税款抵扣制度，减轻纳税人的税收负担，更有利于中央政府通过财政政策配合货币政策，进行宏观经济调控。
2.“营改增”对地方政府带来的影响。“营改增”相对于中央政府来说，是有利的，但相对于地方政府而言，可能就并不这么认为了。根据统计，营业税近十年以来均占据了地方税收收入的30%以上，当营业税完全改征增值税后，减收的税额达到75%。这对于所有地方政府而言，都是致命的打击，严重地制约了地方政府的财政自和业务的开展。虽然财政部的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》明确指出，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，试点期间收入归属保持不变，但这始终并不是长远之计，对于地方政府而言，迫切的需要找到保证自身财政收入来源的途径。
3.“营改增”对企业带来的影响。“营改增”的目的是为了避免重复征税，从而达到减少纳税人税务负担额目的，如前文所述，上海与北京在实行“营改增”之后，都实现了不同程度的税收收入减少，证明是切实减轻了纳税人负担的。但我们不可否认的是，在本次“营改增”中，有些企业的税负不但没有降低，反而还升高了，这主要涉及两种类型的企业：第一类为劳动成本和人力成本较高的企业，劳动成本和人力成本并不属于增值税抵扣范围；第二类为物流业特别是陆路运输业，其主要原因在于运输企业的运营成本主要是路桥费和车辆加油费，而这些费用都较难获得抵扣。
四、结论
1.针对进项税款抵扣的问题。目前所存在的某些行业某些企业税负不降反升的问题，问题的原因是在于其所发生的成本费用不能进行进项税款抵扣。笔者认为，未来应该针对某些特殊行业，设立特定的进项抵扣规定，如此一来，就能够大大提高税款的进项抵扣额，切实减低纳税人的负担。
2.一般纳税人和小规模纳税人划分标准的问题。原增值税对于一般纳税人和小规模纳税人的划分标准是：工业性的为50万元；商业性的为80万元。而目前“营改增”的企业，统一的标准为年应税销售额为500万元，这个标准远远高于原来增值税的标准，导致了很多企业“营改增”后只能作为小规模纳税人来纳税。由于是小规模纳税人，税额计算采用简易计征方法，因此并没有解决重复征税的问题，这就背离了“营改增”的初衷了。因此笔者认为，应该适当降低“营改增”一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，使更多的企业能成为一般纳税人，保证增值税的抵扣环节顺畅。
3.针对税收收入分配的问题。笔者认为，继续沿用原来增值税的中央与地方75：25的分成比例是绝对不可行的，如果不调整这个分成比例，单单依靠中央政府加大对地方的转移支付，地方政府就会丧失很多的自，业务开展就会缺乏改革创新的力度。因此，调整增值税的分成比例，是最有效最简便保证地方财力的办法。
参考文献：
[1]杜丽娟.增值税中央地方分成比例酝酿调整.中国经营报，2013年1月14日
【关键词】房地产业；增值税；法律制度
自2016年5月1日开始，在我国政府的允许下，房地产业进入了整体“营改增”范畴内。营改增后房地产业增值税法律制度复杂程度不断提升，房地产业所面临的财税处理风险也大大增加。这种情况下，如何更加精准地把控房地产经营管理过程中涉及的增值税法律制度风险，并结合我国内部管理情况进行适宜的完善措施的实施，就成为相关司法机构、房管部门及相关行政部门面临的关键任务。
一、房地产业增值税法律制度涵义
房地产业增值税是货品销售、劳务供给等其他发生应税行为整个阶段需要进行增值税征收的税种①。从法律视角进行分析，我国房地产业增值税纳税人为在我国境内销售房产、租赁房产及相关服务的单位、个人。
二、房地产业增值税法律制度风险
（一）纳税主体划分过于笼统我国现行房地产业增值税纳税主体包括小规模纳税人（销售额＜500万且会计核算制度不健全）、一般纳税人（销售额＞500万，或销售额＜500万且会计核算制度健全已进行一般纳税人资格登记），两者在征收管理办法及划分标准方面具有较大差异。但是对于房地产业而言，年应税销售额是否达到500万元、会计制度健全程度判别不够清晰，且多数房地产企业已局部科学会计核算制度，导致《营业税改征增值税试点实施办法》第三条无法顺利实施。
（二）征收管理难度大抵扣链条完整是营改增后增值税法律制度主要特征，但是在我国房地产业发展过程中，增值税纳税人数量急剧上升，房地产业工程建设时间长、跨越区域大、项目数量多的特点，导致增值税税务征收链条无限扩张，对财税部门征收管理链条完整运行提出了较大的挑战。
（三）计税项目过于繁杂我国现行《营业税改征增值税试点实施办法》将房地产流转过程增值部分作为主要税务征收目标②。虽然现行《营业税改征增值税试点实施办法》中关于价外税的征税方式将购买者、销售者进行了有效连接，但是房地产业简易计税项目较为繁杂，数量较多，甚至还存在进项税额不足以抵扣税额的情况，致使增值税法律制度实施阶段出现了一些较为突出的漏洞。
三、房地产业增值税法律制度风险防范
（一）构建科学的纳税主体划分标准借鉴韩国房地产业增值税法律制度纳税经验，其将增值税专业发票、增值税普通发票统一设置为增值税发票。随后将经营者年应税销售收入在4800万韩元以下作为简易纳税人（仅适用于自然人），而房地产业均不可作为简易纳税人，在六个月的纳税期内即使应税销售收入低于一定限额，也需要在不能抵扣进项税额的基础上缴纳增值税；而荷兰则针对房地产业不动产增值税处理执行免税法，即在特定情况下房地产业交易需缴纳增值税，平房庭院租赁、船舶停泊地租赁、租赁长时间安装在建筑上工具均为应缴纳增值税项目。但是在承租方对于租金课征增值税中存在九成以上为进项税额抵扣项目时，承租方、出租方均可选择放弃免税权利，以促使出租房可以在一定程度上抵扣维修成本支出增值税、不动产购买增值税。借鉴韩国、荷兰在房地产业增值税征收方面纳税主体分类情况，可以结合房地产业特点，取缔会计核算健全度这一分类指标，而是将房地产企业资质等级作为纳税主体划分标准。并在一定程度上对小规模纳税人范围、一般纳税人年应税销售额标准进行适当提升。在这个基础上，对于房地产业小规模纳税人实施具有中国特色的“免税法”。即将以往小规模纳税人起征点，对于达到免征额标准纳税人且超出免征额的部分征税。同时根据房地产业小规模纳税人性质，将增值税专业发票、增值税普通发票统一设置为增值税发票，以便为后续进项税额抵扣提供依据。
（二）强化增值税征收管理立法强化房地产业增值税征收管理立法是全面推进房地产业营改增工作面临的首要问题，因此，在我国现行《中华人民共和国税务征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》运行的基础上，可以结合《营业税改征增值税试点实施办法》的相关内容，对以往房地产业增值税法律体系中概括性规定进行细化处理，增强房地产业增值税征收管理法律规定可操作性③。首先，考虑到房地产业增值税为中央、地方共享税，也是地方税收主要来源及我国现行税制体系最大税种。因此，为了保证房地产业增值税法律制度顺利实施，应从中央与地方税收分配入手，结合事权划分改革要求。根据地方财力补足水平及中央税收受益，适当增大地方政府房地产业增值税收入分配占比，以便在一定程度上缓解地方政府在增值税征收中事权责任、支出责任，从根本上解决地方政府因营改增后营业税收入缺失而导致的财政困难。同时为保证税收初次分配后中央、地方财力均衡，可以我国现行财政转移支付法律制度为入手点，利用纵横相结合的转移支付体系代替以往单一的转移支付体系。同时设置更加细致的转移专款支付依据及更加规范的财政收支划分管理制度、管理范围，以便为中央、地方政府事权、财权顺利划分提供法律支持。其次，结合增值税一般纳税人资格认证要求，可知我国在进行一般纳税人资格申报时需要进行发票管理、注册会计师鉴定报告等多份资料收集，给税务机关工作者提供了较大的工作量，也增加了一般纳税人信息不符问题的发生概率。因此，可以结合现有规定，在房管、工商、国土、城建等各部门间构建协作管理制度。在保证上述部门间实现基础信息共享的基础上，严格要求各部门根据法律规章制度对房地产业协税护税进行规范约束。最后，营改增后增值税专用发票在房地产业发挥着越来越重要的作用，房地产业纳税人对增值税专用发票需求也逐步增加。因此，针对以往房地产业增值税征收管理漏洞，从根本上降低违法虚假受理、增值税发票代开行为，在加强对房地产业一般纳税人增值税专用发票进项税额、销项税额审核力度的基础上，税务部门应主动与银行合作，构建更加完善的增值税电子发票系统。并根据房地产业一般纳税人增值税专业发票开立、使用情况，将房地产业增值税纳税行为纳入个人征信系统。增加对房地产业一般纳税人违背信用惩处力度，如在我国现行《刑法》关于一般纳税人增值税专业发票使用环节规定的基础上，对违法违规使用增值税专业发票行为进行进一步细化规定，以便降低房地产业增值税征收管理过程中出现的增值税专用票据法律违背行为。
（三）规范化处理增值税计税项目英国制定了固定比例制度，年营业额在起征点以上，且年营业额低于15万英镑企业，可以向关税总署申请用纳税期内增值税、免税业务销售额总和与固定比例税率相乘，进行增值税应纳税额计算。借鉴英国在房地产业增值税计税方面的经验，紧跟我国房地产业全面增值税改革推进情况，可以对差额征税、简易计税项目进行适当缩减。同时在增值税法律制度设计过程中引入全额抵扣法、全额计税法，逐步形成一个科学性、规范性的房地产业增值税法律制度④。考虑到全额计税法、全额抵扣法等方法运用对房地产业税务核计统筹能力及纳税意识具有较高的要求，而现阶段我国房地产业纳税意识有所缺失。因此，在更加严格的增值税专用发票管理制度制定的基础上，房地产业应主动提升自身纳税意识。以增值税发票问题解决为重点，组织内部人员对现行简易计税项目进行规范分析，以便为增值税抵扣制度顺利执行奠定基础。
四、总结
关键词：生产型增值税；消费型增值税；增值税改革
一、导言
在1994年的税制改革中，我国全面推行增值税，考虑到当时投资膨胀，物价上涨，经济过热，财政赤字等问题，我国实行的是生产型增值税。增值税转型改革是完善我国市场经济的一项重要举措，标志着我国政府由通过简单的减免税收政策促进企业发展，向注重税制内在规律、发挥税收杠杆作用迈进了一大步，这对于我国税制的发展具有重大意义。
二、增值税转型改革的效果分析
自1994年我国全面推行增值税以来，增值税在财政、国内经济、对外贸易等诸多方面都发挥了积极的作用，基本满足了社会主义市场经济发展的需要，但是随着经济的发展，我国的增值税模式逐渐由生产型向消费型过渡。社会各界期待的增值税改革到底效果如何，我们可以从宏观和微观两个角度进行分析。由此看出，增值税转型给经济发展带来的利大于弊，但同时我们也能发现转型当中存在一些缺陷函待弥补。
（一）增值税改革的宏观效果分析
本文从投资、产业结构、资源流动、区域经济结构、就业以及地方财政等角度，运用了税收弹性、实际数据进行理论和实证分析，阐述了增值税转型改革的宏观效果。
1、增值税改革对产业结构的影响
自改革开放以来，我国三次产业结构呈现如下的发展趋势：第一产业所占比重逐渐下降，第二产业所占比重基本稳定，第三产业比重逐步上升。受国际金融危机影响，2008年下半年中国经济的发展步伐有所放缓，但整体上仍然保持了高速发展的势头。
深入分析第二产业，我们发现尽管该产业所占比重大，但是低端产品供给过剩，而高端产品供给匾乏，与发达工业国家相比我国的第二产业普遍存在规模效益低、技术装备落后等情况。产业结构、特别是工业结构不合理直接制约了经济社会的健康持续发展，是我国当前亟待解决的重大问题。
2、增值税改革使资源更加合理、公平地在行业间流动
国家统计局的数据显示，不同行业间固定资产投资占总投资比重差距较大，即资本构成情况不一，如电力、热力的生产和供应业（57.59%）、石油和天然气开采业（54.37%）、其他采矿业（53.53%）、水的生产和供应业（51.22%）固定资本所占比例较大，而烟草制品业（16.86%）、废弃资源和废旧材料回收加工业（19.41%）、电气机械及器材制造业（19.72%）占比较低，行业间固定资本占比最大相差40个百分点。资本构成的差距致使不同行业在增值税转型中所能减轻的税收负担不同，由此导致经济资源在行业间出现再调整。
3、增值税改革给地方财政带来巨大压力
通过增值税转型改革所形成的财政制度优化能否最终实现，关键取决于地方财政利益能否得到真正有效的保护。从地方财政的角度看，增值税转型改革对其的影响主要有：
首先，增值税本身是共享税，考虑中央财政对增值税转型承受能力的同时，应当对省、市以及县级财政的承受能力给予充分考虑。
其次，地方政府的财政支出具有刚性特点，增值税改革引起的一些地方政府财政局部危机会长期存在，中央政府必须及时为建立短期财政周转基金给予切实有效的资金支持。
最后，增值税收入占税收收入主要来源的省份，从地域的分布看，主要集中于中西部地区，然而此类地区财政收入通常较为单薄，倘若没有中央政府的转移支付措施，就会出现“税退费进”的情况。
（二）增值税改革的微观效应分析
对增值税转型改革的经济影响的研究，我们不仅可以从宏观层面进行把握，也可以从微观层面进行分析。生产者和消费者是我们研究增值税改革必然的微观对象。对微观主体的研究与前面宏观效果的分析只是对同一问题从不同角度的认识而已，两者对立统一，不可分立开来。
1、增值税改革促使企业技术进步
增值税改革以后，企业购进机器设备等固定资产的进项税额被允许抵扣，这其实是在给企业减税。这项高达1200亿元的减税计划，是我国历史上单项税制改革减税力度最大的一次，不仅减轻了企业的税负，还从税制层面改变了企业的激励机制。
2、增值税改革可以鼓励民间投资，特别是小规模纳税人投资
近些年来，我国经济一直呈现出一种快速发展的态势。在这种繁荣的背后，是投资的快速增加，然而我国投资主体结构一直存在一个问题，即政府投资所占比例过大、民间投资过少。因而，这些年来出现的经济过热多属于体制性过热，是地方政府贷款投资过热造成的。而相对于民间投资而言，政府投资在吸引就业等方面存在着诸多缺陷，过大比例的政府投资不利于扩大内需和经济的持久、健康发展。未来支持中国经济持久增长的动力应该是民间投资，加上政府投资规模有意识地逐渐缩减，增值税转型成为了顺应国情的必然选择，因为它能积极地鼓励和带动民间投资、促进消费，弥补政府投资的不足。
3、增值税改革刺激居民的消费需求
从表面上看，增值税转型对生产者十分有利，实际上，这一举措也可以间接地使消费者受益，刺激消费。这主要体现在两个方面：一方面，消费型增值税降低了企业的成本，使其在产品的出售价格上有了更大的浮动空间，在当经济形势下，企业可以通过降低商品价格以增大消费需求；另一方面，企业由于投资成本下降，投资与创新的激情将会有效提升，促使消费品的生产更加丰富多彩，从而吸引消费。另外，这次增值税转型可以在一定程度上推动基础产业集中的中西部地区的发展，提升当地居民的收入水平。中西部地区居民收入远低于东部沿海城市，根据西方经济学中凯恩斯的消费理论，低收入群体的边际消费倾向更高，因此增值税转型可以有效地促进西部地区居民的消费，从而带动整体消费水平的提高。
三、结论与政策建议
权衡利弊，本文认为增值转型改革是成功的，但由于此次改革并没有涉及课税范围的调整以及对小规模纳税人管理的完善，因此增值税还有继续改革的空间。因此，本文提出以下几点政策建议：
1.完善现行增值税制度
本文提出了将农业、交通运输业和建筑业等行业纳入增值税征收范围，改进小规模纳税人征管制度等诸多建议，由此完善现行增值税制度。扩大增值税的征收范围在理论界已经达成共识，并且呼声极高，但具体扩大到何种程度还存在一定争议。增值税范围的扩大对学术界而言是一个十分有必要进行深入研究的课题，特别是当增值税转型推出后，对这一问题的研究更为迫切。
2.加快增值税转型配套措施的落实
税收政策是一国为了实现其总的社会以及经济目标的重要手段和工具。税种改革的重点是如何更好地解决国家所面临的社会、经济问题。因此，在安排税制改革时，应从宏观与全面的经济社会角度来加以分析，绝不能单单局限在税制本身这个小框架内，增值税制度的改革亦是如此。增值税改革的一个关键环节是如何克服中央与地方之间的利益分配问题。众所周知，增值税改革将给地方带来更多的财政压力，因而我们必须想方设法化解地方的财政压力。否则，任意一项不慎的政策都会致使“税退费进”，或者导致地方政府对投资采取“不作为”的态度，与税制优化的初衷背道而驰。（作者单位：四川郎川公路有限责任公司）
参考文献
[1]李建人.增值税的转型与转型中的增值税[J].财经问题研究，2010（2）
(中国社会科学院，北京100045)
内容提要：源于医疗卫生服务的多重特殊性，我国长期以来对其采取免征营业税政策，但增值税扩围的推进必然会对这种优势产生影响，利用改革契机对其进行合理的税制设计有助于推进医改进程。本文在从理论上分析医疗卫生行业特殊性的基础上，着重分析了在医疗卫生行业改征增值税的必要性和合理性，并尝试利用投入产出数据验证这一判断，测算了增值税扩围给医疗卫生行业带来的税负变化，以及实行不同增值税率时的实际税负。结果表明，改征增值税确实能够大幅降低医疗卫生行业的税负水平。最后，文章提出了医疗卫生行业增值税设计的建议。
关键词 ：医疗卫生营改增税负变化投入产出分析
中图分类号：F810.4 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)06-0057-07
一、引言
作为关系基本民生的重要服务产业，对医疗卫生行业进行的改革和调整在各国发展和转型中都极具标志性。在我国，除了医疗卫生服务行业本身所具有的特殊性外，经济发展的一系列阶段性特征也使医疗卫生行业的改革表现出更为突出的复杂性和紧迫性。一方面，我国的医疗卫生行业脱胎于计划经济体制，在计划经济向市场经济的转型过程中，逐渐从完全封闭的国内市场和集体所有制保护中走出来，不得不开始谨慎面对民营资本和外资资本的竞争。另一方面，整个社会正处于深刻的改革进程中，来自于财税、金融等领域的变革必然会直接或间接地作用于医疗卫生行业的政策选择，在其内部形成了各类利益群体错综复杂的局面，推行改革必须通盘考虑，具备长远视野。也正是受这些问题的牵绊，我国的医疗改革自2009年启动以来进展缓慢，公立医院改革迟迟未动，基层医疗机构建设举步维艰，药价虚高问题未得到有效缓解，人民群众普遍反映的“看病贵、看病难”问题依然存在。就当前局势看，单靠卫生体系自身完成医改使命比较困难，需要借助外力的推动来实现。
在具备调节功能的各类工具中，财税体制具有综合性和基础性的特点，财税政策能够藉由政府部门的收支活动渗透到所有的个人、家庭和企业，体现在几乎所有的经济社会活动中，在各项改革中一直担任着重要角色。随着新一轮税制改革的加速推进，各行业都将面临深刻的蜕变，医疗卫生行业也不例外。利用财税改革契机，以医疗卫生行业的税收制度变革推进医改进程，是值得我们深入思考的问题。
依托以上背景，本文尝试从营改增的角度切人，考察医疗卫生行业的税收政策选择问题。在分析医疗卫生行业税制设计的理论基础后，文章分析并评价了我国医疗卫生行业税收政策的变迁，从理论的视角探讨了征收增值税的合理性和必要性，并利用投入产出表对不同政策效果的模拟为相关结论提供了实证依据。最后，文章提出了在医疗卫生部门征收增值税的政策建议。
二、卫生行业税制设计的理论基础
卫生服务一般可以分为两类，一类是对已经出现的各类疾病进行治疗，使人体恢复健康的临床医疗服务；另一类是提升人群整体健康水平、改善公共卫生环境的公共卫生服务，包括卫生监督、传染病免疫和检测、健康教育、水质检测等。后一类服务具有典型的非排他性和有限的非竞争性，将其纳入准公共产品范畴，由政府承担主要责任是无可争议的。对于前一类服务，就其经济性质而言，具有私人性，但由于医疗服务所具有的特殊性，若任由私人市场供应，势必会造成供给不足，必须要求政府介入。
其一，医疗服务市场供需双方存在严重的信息不对称性。正如Arrow(1963)所指出的，医疗市场中存在着“医患信息不对等”问题，相对于医生来讲，病人缺乏足够的医学知识，无法判断医疗质量的好坏以及与价格是否相符，必须面对不确定的治疗结果，若医疗机构以利润极大化为目标，就会藉此对病人收取高价格，实际上却提供低质量的服务，导致医院与病人之间的契约失效。这种市场失灵决定了政府参与的必要性。
其二，医疗服务具有外部性的特征。对外部性的讨论开始只局限于一些传染性疾病的防疫(Lees，D.S.，1962)，这是显而易见的。但这种讨论后来逐渐扩展到了基本医疗服务(M.V.Pauly，1970)，甚至只有小规模人群购买的卫生保健服务。这是由于，人们对急救、住院服务的需求具有不确定性，人们能从他人得到适切的治疗从而获得健康这件事中获得极大的心理效用。在这种情况下，保证医疗服务的可及性需要有公共补助。
其三，卫生服务供给的水平和质量具有广泛的社会影响。人力资本是推动社会物质和文化发展的根本，而身体素质是人力资本极为重要的衡量要素。如果因病致贫在一社会中成为普遍现象，将不利于社会财富的积累，更难以形成和谐有序的社会环境。对于这样对社会发展有基础性作用的服务，政府须承担一定的责任。
可见，由于自身的特殊性，医疗卫生资源无法通过市场价格机制达到最优配置，需要由政府介入。但根据Rose-Ackerman(1996)的主张，政府在直接提供公共财政支持的商品时，很难同时满足各方的特殊偏好。如果交由民间非营利组织来提供，可以更大程度上符合人民的偏好及期待。在这种情况下，政府要做的是通过税收减免或直接进行补贴，刺激供给，满足社会需求(周其仁，2007；张军民，2008)。
三、我国医疗卫生行业的税收制度选择
（一）我国医疗卫生行业的税收制度变迁
正是出于对医疗卫生行业特殊性的考虑，我国一直对其采取比较特殊的税收政策并经历了几次较大调整。
1950年，中央财经委发出《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》，规定公私立医院诊所在一定的前提条件下免缴工商业税①。1955年，《关于贯彻医疗机构免征工商业税的通知》进一步完善了对医疗机构的税收优惠政策，并扩大了受惠面，将享受优惠政策的医疗机构扩展至门诊部、卫生院、个体开业医师、镶牙所，而且取消了私立医院诊所的三个前提条件。也就是说，在此阶段，不论是公立还是私立的医疗机构，提供医疗卫生服务的行为都是免工商统一税的。
1994年我国进行税收体制改革，以增值税和营业税代替了工商统一税，把医疗卫生服务纳入营业税的应税对象②。虽然从表面上看并没有改变对医疗卫生服务的税收处理方式，医疗机构提供医疗卫生服务的行为依然能够享受免营业税的优惠政策，但由于增值税的计税方式与营业税乃至之前的工商统一税都有较大差异，医疗卫生行业的外在环境已经发生了很大变化。好在增值税征收初期征收范围较窄，对医疗卫生行业税负的影响较小。
引来最大争议的一次变动是2000年的《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，开始根据医疗卫生机构的相关分类文件，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别采用不同的营业税政策，并把医疗服务的提供价格是否符合政府指导价作为非营利性医疗机构能否享受税收优惠的依据。这一未经广泛征求意见和先期试点的政策，遭到来自各方的反对声音。
在2009年新医改后，对医疗卫生行业的税收政策再一次转回到营业税的免税范围内。即在现行制度下，所有医疗卫生机构，不论是营利性的还是非营利性的，提供的医疗卫生服务均免缴营业税。
(二)对医疗卫生行业现行税收政策的评价
依托于我国税收制度改革的大背景，我国对医疗卫生服务的税收政策经历了统一免缴工商统一税到统一免缴营业税，到分类征收营业税，再到统一免缴营业税的转变过程。在最初，对医疗卫生服务统一免征营业税的政策能鼓励社会资本投资医疗卫生领域，有其可取之处。但是，随着增值税扩围试点的展开，交通运输和部分现代服务业范围由(1+6)行业增加为(1+7)行业，并于2014年8月1日在全国铺开，征收营业税的行业和范围正在迅速减少。在这种情况下，无论是对于医疗机构、患者还是对政府来讲，对医疗卫生行业继续实行免征营业税的政策都具有明显的负面作用。
对医疗机构来讲，在购买医疗器械等中间投入产品时，要缴纳销售方隐含在价格里的增值税销项税，成为医疗卫生机构的进项税，但作为营业税纳税人，无法对其进行抵扣，这实际上是把医疗机构当成医疗服务的最终消费者，承担了本应该由患者承担的税负。医疗器械等中间投入的价值是在医疗行为中持续实现的，对医院征收营业税实际上是对医疗器械转移价值的再次征税，即便营业税在实际征缴中已经予以免除。如此看来，增值税的扩围使得对医疗机构的税收优惠大打折扣。
从消费者的角度看，医疗卫生机构为购买中间投入而支付的进项税会增加医疗服务成本，进而表现为价格的一部分，实现向消费者的转嫁。卫生机构转嫁税收成本的能力取决于医疗服务的供求弹性。在医疗市场信息严重不对称，卫生资源还较为紧缺的情况下，供需矛盾紧张的问题非常显著，供给方定价在多数情况下还难以避免，患者不得不接受税收成本转嫁。
对于政府来讲，一方面，将卫生机构隔离于增值税之外，无法在全社会形成增值税的完整链条。在增值税广泛扩围的背景下，对卫生行业的特殊政策显得尤为不合时宜。另一方面，政府在基本公共卫生服务筹资中承担主要责任．在基本服务中通过社会医疗保险承担大部分筹资责任，如此看来，政府才是医疗服务的最终支付者。在医院将增值税税负通过医药价格转嫁于患者的情况下，这部分税款实际上是由政府来负担的，出现了政府向政府“缴税”的问题，违背了税收的基本原则。
（三）医疗卫生行业征收增值税的合理性
在新一轮税制改革的背景下，将医疗卫生行业纳入到增值税的征收范围具有诸多必要性。
首先，从增值税的概念上说，只要是生产流通环节中发生的生产和销售行为都应当属于增值税的应税范围。医疗卫生机构从事的是以医疗卫生服务为生产对象的生产活动，这一行为本就该包括在增值税的税基当中。
其次，从增值税转型和扩围的角度看，把医疗卫生服务纳入增值税符合我国税制改革的趋势和要求。我们针对增值税所推行的一系列改革的目的是尽可能扩大增值税税基，消除服务业发展中的税收制度性障碍，促进服务经济转型，调整经济结构。若对包括卫生行业在内的部分行业继续征收营业税，是对增值税税基的极大侵蚀，不利于总体的减税效果，直接违背了改革的本意。
再次，从医疗卫生行业发展的政府责任看，将医疗卫生机构纳入增值税的征税范围，不仅能避免对医疗器械等中间投入产品的重复征税问题，真正实现对卫生部门减轻税负，实现对医疗卫生部门发展的扶持，还能恢复税收对资源配置的中性作用，矫正由于中间投入代价过高而导致的卫生部门向产业链上游转移行为，减少低效率的生产扩张，符合社会发展的根本要求。
最后，从各国的实践经验看一些主要国家也都将医疗卫生行业纳入到增值税的覆盖范围内，同时采取了较为特殊的税收政策，借公共财政之力扶持其发展。欧盟对医疗卫生服务征收增值税，同时采取豁免的处理方式①；加拿大征收增值税并对部分服务免税，但对免税交易采用的是退还进项税的方法②；澳大利亚、新西兰等国家对医疗卫生服务实行的是全面征收增值税的方法，只允许极少数的豁免，形成了完整的增值税体系③。因此，从实践层面来看，对医疗卫生服务业征收增值税是完全可行的。
四、对医疗卫生行业不同税收政策的效果模拟
为了验证以上基本判断，本部分利用全国卫生行业投入产出数据，对不同税收政策的效果进行模拟，为有关结论提供证据。模拟过程分成以下两个情景进行。
（一）情景1：现有制度下增值税扩围对医疗卫生行业的影响
在这种情景下，医疗卫生行业继续实行营业税免缴政策。基于2007年全国135部门投入产出数据可以看出（见表1），医疗卫生行业的产出结构中，整个增加值的比例是33.1%。这其中，我们通常认为可能会占绝大比重的劳动者报酬只占22%，资本报酬率更小，仅占9 9%（固定资本折旧与营业盈余的和）。中间投入的贡献达到66.9%，作为目前涉及面最广的税种，增值税的扩围将会对这部分投入中的相关行业产生重要影响，从而影响到卫生部门的成本。
为了更具体地展现增值税扩围对医疗卫生行业的影响，我们尝试将这一影响量化。扩围后，医疗卫生机构需要承担有关行业中间投入的增值税销项税，体现为卫生行业的中间投入成本变化。为了与营改增之前形成对比，我们假设这些行业在征收营业税时也能实现税负的完全向下转嫁。那么，相关行业中原营业税税额与增值税销项税额的差即为卫生行业税负的变化额。
如果用2007年的数据来描述这一政策效果，从表2中可以发现，试点行业占整个中间投入的比例为4.26%。其中，投入相对较多的行业为电信和其他信息传输服务业(1 78%)、商务服务业(1.18%)。营改增的持续推进不仅没有减轻卫生行业的负担，反而使其承受的“隐形税负”增加了91074.78万元，占原来税负的1.1%。
（二）情景2：医疗卫生行业改征增值税的效果模拟
在这种情境下，假设医疗卫生行业也进入增值税征收范围，能够进入进项税和销项税的抵扣链条。我们通过投入产出表看医疗卫生行业税收负担的变动情况。
表3反映出的是卫生行业的各类中间投入的分布及销项税额，加总后得到总额为9072052万元。这部分税负直接隐藏在价格里面，成为卫生行业必须要承担的隐形税负。
在表4中，我们对医疗卫生行业的增值税制度进行了税率假设，并将各种假设下的税负与改征增值税之前的税负相对比，观察税负变化情况。我们依据增值税的现行税率，规定了5个税率。其中，在0%和6%的税率下，实际税负为负值。8.46%为税负由负转正的临界值，这表明，如果征收的税率小于此值，医疗卫生业实际上会通过改征增值税得到税收补贴。随着税率的继续提高，当税率达到17%时，新税制下的增值税额会与现税制下的税负基本持平。
可以看出，将医疗卫生行业纳入增值税征收范围，只要使其税率保持在现行税率范围内，医疗卫生行业的税收负担就会得到大幅降低。
五、我国医疗卫生服务征收增值税的政策建议
由于公共卫生服务的准公共品性质，以及医疗服务信息不对称性、外部性的特殊性，再加上医疗卫生服务对社会稳定和发展的重要基础性作用，对医疗卫生服务的发展给予税收优惠或财政补贴在理论上具有正当性。我国虽然在一个相当长的时期内坚持对医疗卫生服务业采取免征营业税的政策，但随着整体税制的变革，增值税的开征、转型和持续扩围，导致医疗服务业的税收优势逐渐丧失，反而承受了比其他行业更高的税负。我们的测算也显示，增值税扩围后医疗卫生行业的税收负担不但不会缩减，反而将增加1.1%。相反，如果改征增值税，当税率在8.46%以下时，医疗卫生机构实际的税负为负值，只有征收17%0以上的税率时，才会与当前的税收水平持平。现有的税收制度的确增加了医疗卫生机构的负担，这一方面不利于医疗服务业自身的发展和技术提升。另一方面，对医疗服务的刚性需求导致医疗卫生机构将过高的成本负担向消费者转移，这是医患关系持续恶化的重要原因之一，也导致政府向政府缴税的问题难以避免。在如此多的问题束缚下，我国对医疗卫生体系展开的改革难以取得实效。只有以财税改革为抓手和动力，才能改变新医改处处被动的局面，将各项政策落到实处。
基于这些考虑，本文提出以下几点改革医疗卫生行业税收制度的建议：
首先，将医疗卫生行业纳入增值税的征收范围。用增值税完全取代现有的营业税制度，让医疗卫生机构成为增值税征收的一个环节，实现医疗卫生服务中间投入增值税的应抵尽抵，使税制进一步统一。这能够减轻医疗卫生机构的负担，理顺其与上游产业和消费者的关系，从而能够规范医疗卫生机构的运作模式。
其次，在医疗卫生行业内部实行差别化的增值税税率。对于享受财政补贴、具有公共服务性质的基础性医疗卫生服务，可以采取较低税率，或者适用零税率，用这样的税收优惠支持更多的社会力量参与提供服务，保持此类服务的公益性，这符合税收的基本原则和医疗卫生体制改革的基本要求。对于医疗卫生机构自主定价提供的服务，按照服务类行业的增值税率正常征税，以此保证税收来源的稳定性，对医疗卫生部门的发展也能起到良好的促进作用。
关键词:生产型增值税 消费型增值税 分析
目前,我国正处于经济结构的整合时期,转换国有大中型企业经营机制,运用积极的财政政策和金融政策扩大内需,吸引外资进入内地市场,发展非公有制经济,鼓励高新技术产业等等都需要税收政策的大力支持。自2009年1月1日起,我国的增值税类型由生产型改为消费型,这一转型是一个牵一发而动全身的系统工程,并将最终成为我国整体税制改革的强力助推。
1 我国实行消费型增值税的现实意义
我国实行消费型增值税的现实意义主要表现在以下几个方面:
(1)实施消费型增值税有利于拉动内需
消费型增值税的实施,对所购固定资产支付税款可通过进项税额的抵扣得以补偿,相当于为企业注入一笔流动资金,从而刺激企业使用新设备、新技术、新工艺,增加有效需求,带动经济增长,并且在目前通货紧缩的状况下,财税政策可以克服货币政策的时滞性。
(2)实施消费型增值税有利于促进产业结构的优化和区域经济的平衡
实施消费型增值税,由于资本有机构成较高的基础产业和技术、资金密集性产业可抵扣进项税额增加,从而增值税税负下降,投资风险得到最有效的规避。这样有利于企业的发展,符合我国经济发展和产业结构的需要,最终将促进我国国民经济结构趋于优化。另外,消费型增值税在客观上解决了地区间税负的不平衡,有利于缩短地区间的经济差距。
(3)实施消费型增值税有利于简化税制,增强税收征管的严密性
增值税征收国际通常实行发票上注明税款的制度,某环节增值税应纳税额通过本环节销售收入乘以增值税率,再减去允许扣去的进项税额,而扣除的进项税额正是上一环节已纳税额。这样上一环节已纳税额的正确与否,将直接影响本环节扣除税额的准确性。因此,将产生对上一环节纳税情况的自动稽核效果,从而拓宽了税务机关监督检查的渠道,增强了税收征管的严密性,有利于简化税制。
(4)实施消费型增值税有利于我国增值税的实务操作和国际接轨,有利于出口贸易的发展
国际上大多数国家实行的是消费型增值税,在入世的大前提下,我国实施消费型增值税,有助于和国际增值税实践的统一,有利于进一步吸引外资的流入,从而促进国内企业经济规模的不断发展壮大,增强国内企业在国际市场上的竞争能力。同时消费型增值税消除了重复征税的弊端,实现了出口产品的彻底退税,促进出口贸易的发展。
2 增值税制度设计的国际借鉴
(1)法国的增值税制度
法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动,基本上覆盖了所有的经济领域(包括农业、工业建筑业、商业、服务业等领域)的所有应税交易行为对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除,实行的是消费性增值税。在税率方面,法国是实行的多档税率结构,包括标准税率(19.6%)、低税率(5.5%)、特别税率(2.0%)和零税率。一般的商品劳务都要征收增值税,免税范围十分严格。法国建立了一套比较完善的征管制度,这也是其成功经验。法国税法明确规定,增值税纳税人必须强制性进行税务登记,没有依法进行登记的企业主将受到惩罚,当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时,税务大员不需要经过法院,就可以执行税收强制措施。
(2)德国的增值税制度
德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进口活动的任何大劳务,征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约建筑活动、运输活动等。在税率方面德国的增值税实行三档税率制:标准税率(普通税率)、减低税率 (特殊税率)和零税率,其中,标准税率适用于一般交易和商品的进口;减低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品;零税率则适用于商品出口。
(3)东盟国家的增值税制度
东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼,印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上,并以增值税方案(包括增值税和奢侈品消费税)取代了销售税,增值税税率统一定在10%,增值税在最后的消费阶段征收,除个别情况外,国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起,印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税增值税改革,不仅大大增加了政府的财政收入,而且还增强了税收制度的公平性,提高了效率,税收的中性作用得到加强,国内原来重复课税的问题也缓和了,同时增值税对物价的影响也不明显,在一定程度上保证了贫困阶层的利益,增值税改革取得了较好成效。
综上所述,实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度,征税范围广泛,从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用,从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。
3 后转型时期完善我国增值税制度的措施
消费型增值税只是我们对增值税类型的理论选择。在增值税从理论上确立了由生产型改为消费型后,需对现行增值税存在的诸多不足进行改革和完善。
(1)扩大征税范围以保持增值税同现行的营业税合理接轨
1)劳务的增值税抵扣问题
我国现行增值税的征税范围仍然偏窄,目前只是对在我国境内销售货物、提供应税劳务和进口货物征税,劳务服务行业仍实行传统的营业税。这一分工最突出的矛盾是混淆经营和兼营的税收界定问题,使税收征管复杂化,直接导致了增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断,影响了增值税作用的发挥,不利于公平竞争。商品和劳务在交易中是密切相关和相互包容的,因此在增值税的设计中,理想的做法是商品和劳务采取同样的税收待遇,但由于扩大增值税征税范围会相应的缩小营业税的使用范围,而营业税是地方政府的重要税种之一,因此扩大增值税征税范围的改革要考虑对地方财政的影响,中央需要对地方财政利益进行调整,而且有一定的难度。针对这种局面,扩大增值税范围的改革应按照平稳过渡,分步实施的原则逐步开展可以根据增值税的属性和经济发展的内在关系,应是首先将与经济发展关系密切的建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通讯纳入增值税征税范围,在条件成熟时再将销售不动产、部分服务业和娱乐业纳入增值税征收范围,仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。
2)无形资产的抵扣问题
无形资产对于高新技术企业来说意义重大。如果不予抵扣,不仅重复征税问题不能完全消除,而且一定程度上阻碍着高新技术产业的发展。如果准予抵扣,如何抵扣?如果将无形资产改征增值税,将直接影响地方财政收入。同时,无形资产的计价也很复杂如果按现行的会计制度,外购的无形资产以买价计入成本,自制无形资产以自制成本计价,自制成本高于外购成本,这就削弱了企业自主创新的动力。对此,应考虑将转让无形资产纳入增值税征税范围,以保证增值税抵扣链条的完整性,促进高新技术企业的发展。对外购无形资产,可按增值税专用发票上的税额进行抵扣;对于自制、自用的无形资产则根据开发费用的多少,一次或分次抵扣。这既能鼓励企业创新,又可以简化税收征管。
(2)规范税款抵扣和税收减免以堵塞税收漏洞
目前增值税在税款抵扣方面存在诸多问题:一是税款抵扣时间不合理。工业企业购进货物入库后抵扣,商业企业购进货物付款后抵扣,一般纳税人购进应税劳务在费用支付后抵扣。这在理论上不合理,在实践中征税机关难以操作;二是抵扣凭证不规范。除法定扣税凭证外,购进免税农产品按买价的13%抵扣,扣税率较低,制约了农业企业和农产品加工业的发展。废旧物资收购按13%、运费发票按7%抵扣,极易导致虚开专用发票、虚扣税款等偷税问题的发生;三是扣税不彻底,固定资产税款不能抵扣,增大了出口产品成本,削弱了出口产品国际竞争力,限制了对外贸易的发展。为了进一步缩小增值税减免税优惠范围,以维持增值税扣税链条的完整性。对于确实需要减免的产品和项目,可由“直接免税”改为 “先征后返还”,另外,对一些过渡性的优惠措施,要认清真理,该取消的要坚决取消尤其是民政福利企业,在企业组织形式上变化很大,应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策,恢复征税。增值税改革必须在这些问题上进行科学合理的设计,最大可能地规范税款抵扣,取消各环节的减免税,用足WTO规则允许出口退税的条款,对出口产品产销全过程已征的增值税,实施全部彻底的退税,加强专用发票的管理,堵塞税收漏洞。
(3)合理设计并实施统一税率
目前国际上征收增值税的国家,增值税税率大体在8%-20%之间。如果将我国目前生产型增值税17%的基本税率换算为国外可比口径的消费型增值税税率,实际税率大约在23%左右,高于西方发达国家水平。同时,现行的增值税还存在着13%的低税率和工业企业小规模纳税人适用6%、商业企业小规模纳税人适用4%征收率的税率不统一的情况。这不仅限制了企业之间的公平竞争,也给税收征管带来了不便,不符合公平税负和简化税制原则。对此,我们可以参照国际通用做法,将增值税实际税率控制在20%以内,且统一税率,对需要鼓励和照顾的特殊情况,可以按照税法规定予以适当减免。
摘要：电子商务迅猛的发展，使增值税税收问题日益突出。文章分析了电子商务条件下传统增值税税收法律制度面临的挑战和操作的难点，针对我国电子商务发展环境给出应对电子商务增值税税收策略的建议。 论文关键词：电子商务；增值税；税收法律制度 一、我国电子商务增值税税收征管的现状 2007年我国网络购物市场成交额594亿元。仅淘宝网用户数在2007年就有5300万人。网购逐渐成为日常购物方式。我国增值税占税收比重最大，电子商务发展直接影响我国增值税税收，造成税基流失。一是传统交易减少，税基受到侵蚀；二是电子商务的特性，现行税制难以监督与稽查，造成税基流失。我国电子商务增值税税收法律尚未制定，目前多数观点不主张电子商务税收问题制定专门法律，而是通过完善现有法律体系，加强电子商务税收规制。如何推动电子商务发展同时解决增值税税收问题是税收法律制度建设的重要内容。 二、我国增值税税收法律制度存在的问题 我国增值税税制于1993年建立，电子商务交易模式无法用现行税制解释和适用，从而对现行增值税税制提出挑战。目前，我国增值税税制存在着以下问题： （一）交易虚拟化，纳税人身份判定较难 电子商务销售模式包括三类，即企业与企业间的电子商务模式（B-B模式），企业与消费者间的电子商务模式（B-C模式），消费者与消费者间的电子商务模式（C-C模式）。交易主体在网上只以服务器、网站、网上账号出现，尽管eBay易趣网、淘宝网等不少交易网站服务条款都注明缴税提醒。但虚拟企业和小卖家的大量出现，使增值税纳税人很容易逃脱工商、税务部门的登记。此外，电子商务中为了交易安全，通常有加密措施，并且电子交易资料也可以不留痕迹更改，使纳税主体认定和监管处于不确定状态。 （二）电子商务对税率的影响 首先，电子商务在线交易税率偏高。我国实行生产型增值税，基本税率为17%，相对发达国家偏高。在电子商务中税率显得更高，因为实物成本比重缩小，人力与技术成本比重增大。根据现行税法，只有外购货物增值税进项税额才予以抵扣，购进固定资产的增值税计入固定资产成本，不予抵扣。而服务更与进项税额无关，这样可抵扣进项税额减少，致使应纳税额增加。因此有形产品数字化后，若对销售收入征增值税，那么抵扣进项税额几乎为零。税率偏高会使电子商务企业失去竞争力，增加偷逃税违法行为。 其次，我国增值税法没有数字化产品税率、征税权归属规定。若数字化产品在线交易交营业税会带来税负不公，如有形的软件产品、CD唱片、书籍等无论网上订购还是场所购买，都要缴纳增值税，如果变成网上订购并下载的数字化产品就适用营业税，税负将会不同，有违税收公平原则。可见数字产品性质认定是税收标准的重要依据，而目前数字化产品性质还未达成共识。 （三）征税对象性质模糊不清 首先是数字化信息性质的确认问题。传统交易下，征税对象很容易确定，除两类特殊劳务外，其他都是有形的。而电子商务征税对象以信息流为主。离线交易是通过提供实物实现的，因此，离线交易销售行为与货物销售类似，应征收增值税。但是在线交易通过网上实现，销售业务以数字化形式传输和复制，使得传统有形商品和劳务难以界定，模糊了有形商品和无形资产及特许权概念，使税务机关难以确认是销售货物所得、劳务所得还是特许权使用费所得，导致征税对象混乱，不利于税务处理。此外，现行税制的征税对象以物流为主，容易监控。而电子商务征税对象以信息流为主 ，随着电子货币和密码技术发展，征税对象认定将越来越难，逃税与避税更加可行和易于操作。 其次是电子商务的经营方式对增值税客体造成冲击。电子商务企业可能将赚取利润建立在免费赠送产品或较低价格出售信息技术产品，而随后以信息服务方式获取利润，SUN公司总裁麦克尼里曾预言：“所有的事情都是服务，而没有产品。”通过网络收取服务费用成为赚取利润源泉。取得服务收入是征收增值税还是营业税？若视作混合销售，并入产品收入征收增值税，则税法理论依据不足。 （四）纳税环节的减少带来征收税款的困难 增值税是对商品流通环节的新增价值征收的流转税。在传统交易中，产品从生产商到最终销售给消费者要经过多层中间商。每个中间商都要为增值部分纳税，同时采取抵扣制度。中间商出于利益考虑会向销售方索取增值税发票来抵扣销项税。但在电子商务环境下，生产商通过网络销售商品，网络取代各环节中间商，造成不良影响有：中间环节减少虽然降低销售成本，但也带来增值税纳税减少。原有增值税中抵扣和制约不复存在，消费者出于利益考虑，因优惠价格不索取发票，成为漏开发票偷漏税的根源。传统交易通过不多的中间商能收到大量增值税款，而电子商务面对众多消费者却很难收到有限增值税款。 （五）难以确定纳税地点 现行税法对纳税地点实行属地原则和有形原则，纳税地点有机构所在地、销售地、报关地，但电子商务的虚拟化和无形化使我们无法确定贸易的供应地和消费地，无法判定国际税收中常设机构概念，难以行使税收管辖权。因此，重新确认税收管辖权是电子商务税收征管重大问题。 （六）对现行征管方式造成冲击 现行税务登记依据是工商登记，但网络交易经营范围没有严格限制，也不需要事先经过工商部门批准。因此，有形贸易的税务登记方法不适用于电子商务，电子商务账簿和凭证以数字信息存在，而网上凭据可随时被修改而不留痕迹，使税收征管失去可靠审计基础。电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统货币、银行信用卡，电子商务的快捷性、直接性、隐匿性、保密性等特征，使现行控管手段失灵，电子商务征税法律责任无从谈起。 三、解决电子商务增值税税收法律问题的建议 我国电子商务到1997年才有一定发展，研究制定了2005年4月1日施行的《电子签名法》、《电子认证服务管理办法》、2007年12月商务部的《关于促进电子商务规范发展的意见》、2007年北京市颁布第一部地方性电子商务法规《北京市信息化促进条例》。但是，电子商务立法任务远未完成，尤其是电子商务税收法律问题亟待明确。重新修订增值税税收法律条款，明确电子商务税收应着重以下几个方面： （一）推行电子商务税务的电子登记，明确纳税人 网络使用者具有隐匿性、流动性特点，交易人可以轻易隐匿姓名、地址等重要信息，但不足对现行税制纳税人的否定。因为这可通过常设机构判定来解决。对纳税人认定，首先分清经营主体是企业还是个人，企业是法人单位，要有工商执照和管理人员和管理机制，经营收入是企业收入。如果个人偶尔经营，则经营收入是个人经营收入，如经营额较大，则不仅缴纳增值税还要缴纳个人所得税。其次确定是一般纳税人还是小规模纳税人，一般纳税人注意进货要有进项税发票，如果进货不能取得发票，则不要以企业名义经营。而小规模纳税人是固定税率，不考虑进项税发票问题，但如果经营额巨大，则可能被认定为一般纳税人。网上交易网站最早是给普通用户交换闲散物品，后来演变成个 人用户在网上出售商品，有 规范的必要，可考虑先实行实名制，再建立相符合的金融体系监管，如通过支付宝、银行交易金额来执行等。 （二）区别不同情况确定税率 电子商务交易形式有所创新。因此，在实施中，应区别情况适用税率。 1、区分不同交易主体。对于B2B和B2C交易，由于出售方本身是企业实体，电子商务只是提供新的销售平台，应按现行税法纳税，生产企业应缴纳17%增值税。对于C2C交易，成本低是吸引个人从事网上业务的主要因素，淘宝网100多万卖家中个人卖家超过99%，为鼓励新兴行业发展，促进就业，可借鉴国外经验暂缓征税，但要有所准备，如果征税，一般买进卖出店家应缴纳4%增值税，二手物品买卖可减半征收或不收税。 2、区分不同交易方式。电子商务计税应按交易价值衡量。如果每次交易不超过150元，一个月累计不超过2000元，不需缴纳增值税。在电子商务发展阶段，可以实行税收政策优惠，网上交易税率可低于实体商品交易税率。但必须要求上网企业将网络提供的销售、服务等业务单独核算，没有单独核算的，不能享受税收优惠。当电子商务成熟后，税收优惠政策逐渐取消。因此，离线交易宜按销售货物征收增值税。在线交易实行单独核算征收，给予特殊的税收优惠。 （三）扩大增值税征税范围，明确电子商务征税对象 增加电子商务征税对象规定，明确货物销售包括一切有形动产，而不论有形动产通过何种交易方式实现。离线交易可以划为销售，征收增值税。在线交易包括电子化形式表现的传统意义产品和在线服务。对于这些交易征税对象原则是，注重与传统意义交易在税收负担的平衡。在线交易征税对象分别归类：在线销售书籍、软件、音像制品等经营所得归类为销售，征收增值税；在线服务（包括金融、咨询、会计等）应认定为提供劳务，征收营业税。 （四）纳税环节的确定 推行消费地银行扣缴制度。根据电子商务多用电子结算特点，将征税环节设在网上银行结算阶段，当发生业务时，由消费者居住地支付货款的银行负责代扣代缴增值税。这样既有利于防止漏税又可以保证税款及时入库。银行应及时将企业网上银行账户、交易情况、扣缴税款情况的信息传递给税务机关，并严格履行扣缴义务。 （五）纳税地点的确定 纳税地点与税收管辖权和常设机构确定有关。在确定税收管辖权中，原则上采取居民管辖权和来源地管辖权结合方式。电子商务发达国家都采用属人原则确定居民管辖权，我国是电子贸易输入国，国外收入相对较少，应强调来源地税收管辖权。坚持居民管辖权和来源地管辖权并重，并逐步确立居民管辖权原则。 对于常设机构可以连结点方式确定。为平衡地域间税源分布，可将消费者居住地确定为电子商务征税地，即无论在线交易还是离线交易，都由消费者居住地税务机关征增值税，而消费地已缴税款作为已纳税金予以抵扣。税法可以规定网络交易者原先在哪个税务机关登记，仍向该税务部门纳税，而不考虑交易者网络或服务器所在地，这样既方便纳税人纳税，也便于税务部门税务管理。 （六）加强增值税电子税收征管手段 1、电子税务登记。税务机关对电子商务纳税人严格审核，进行税务登记，赋予专用号码，并要求在网上永久展示，不得删除。同时，纳税人银行账户在税务机关登记，并使用真实身份证。 2、实行财务软件备案制度。纳税人要提供财务软件名称、版本号、和密码等信息，经税务机关批准后使用。 3、使用电子商务交易专用发票。电子商务交易必须开具专用发票，以电子邮件发往银行，进行电子账号的款项结算。 4、确立电子账册和电子票据法律地位。《合同法》已确立电子合同法律地位，明确数据电文的法律效力。在《税收征管法》、《会计法》等法律文件中也应尽快予以明确。 5、明确税务机关电子数据稽查权。税务机关对纳税人网络交 易进行监控，有权查阅、复制纳税人电子信息，检查电子账目，追踪支付行为，进行税收强制执行等，税务机关有义务为纳税人保密，纳税人有义务向税务机关提供涉税网络信息和密码备份。纳税人未提供网络信息造成偷税的，要承担相应法律责任。
第二条本办法适用于在中华人民共和国境内从事原油、天然气生产的企业。包括中国石油天然气集团公司（以下简称中石油集团）和中国石油化工集团公司（以下简称中石化集团）重组改制后设立的油气田分(子)公司、存续公司和其他石油天然气生产企业(以下简称油气田企业)，不包括经国务院批准适用5%征收率缴纳增值税的油气田企业。
存续公司是指中石油集团和中石化集团重组改制后留存的企业。
其他石油天然气生产企业是指中石油集团和中石化集团以外的石油天然气生产企业。
油气田企业持续重组改制继续提供生产性劳务的企业，以及2009年1月1日以后新成立的油气田企业参股、控股的企业，按照本办法缴纳增值税。
第三条油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税。
生产性劳务是指油气田企业为生产原油、天然气，从地质普查、勘探开发到原油天然气销售的一系列生产过程所发生的劳务（具体见本办法所附的《增值税生产性劳务征税范围注释》）。
缴纳增值税的生产性劳务仅限于油气田企业间相互提供属于《增值税生产性劳务征税范围注释》内的劳务。油气田企业与非油气田企业之间相互提供的生产性劳务不缴纳增值税。
第四条油气田企业将承包的生产性劳务分包给其他油气田企业或非油气田企业，应当就其总承包额计算缴纳增值税。非油气田企业将承包的生产性劳务分包给油气田企业或其他非油气田企业，其提供的生产性劳务不缴纳增值税。油气田企业分包非油气田企业的生产性劳务，也不缴纳增值税。
第五条油气田企业提供的生产性劳务，增值税税率为17%。
第六条油气田企业与其所属非独立核算单位之间以及其所属非独立核算单位之间移送货物或者提供应税劳务，不缴纳增值税。
本办法规定的应税劳务，是指加工、修理修配劳务和生产性劳务(下同)。
第七条油气田企业提供的应税劳务和非应税劳务应当分别核算销售额，未分别核算的，由主管税务机关核定应税劳务的销售额。
第八条油气田企业下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
本办法规定的非增值税应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产、建造非生产性建筑物及构筑物。
本办法规定的非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务，但不包括本办法规定的生产性劳务。
用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务，包括所属的学校、医院、宾馆、饭店、招待所、托儿所(幼儿园)、疗养院、文化娱乐单位等部门购进的货物或应税劳务。
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或
者应税劳务。
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费
品。
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
第九条油气田企业为生产原油、天然气接受其他油气田企业提供的生产性劳务，可凭劳务提供方开具的增值税专用发票注明的增值税额予以抵扣。
第十条跨省、自治区、直辖市开采石油、天然气的油气田企业，由总机构汇总计算应纳增值税税额，并按照各油气田(井口)石油、天然气产量比例进行分配，各油气田按所分配的应纳增值税额向所在地税务机关缴纳。石油、天然气应纳增值税额的计算办法由总机构所在地省级税务部门商各油气田所在地同级税务部门确定。
在省、自治区、直辖市内的油气田企业，其增值税的计算缴纳方法由各省、自治区、直辖市财政和税务部门确定。
第十一条油气田企业跨省、自治区、直辖市提供生产性劳务，应当在劳务发生地按3%预征率计算缴纳增值税。在劳务发生地预缴的税款可从其应纳增值税中抵减。
第十二条油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务的纳税义务发生时间为油气田企业收讫劳务收入款或者取得索取劳务收入款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫劳务收入款的当天，是指油气田企业应税行为发生过程中或者完成后收取款项的当天；采取预收款方式的，为收到预收款的当天。
取得索取劳务收入款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
第十三条油气田企业所需发票，经主管税务机关审核批准后，可以采取纳税人统一集中领购、发放和管理的方法，也可以由机构内部所属非独立核算单位分别领购。
第十四条油气田企业应统一申报货物及应税劳务应缴纳的增值税。
国务院总理近日主持召开国务院常务会议，决定在全国范围实施增值税转型改革。
会议决定，自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。
经测算，明年实施该项改革将减少当年增值税收入约1200亿元、城市维护建设税收入约60亿元、教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后将减轻企业税负共约1233亿元。
改革的内容
根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税制分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型不允许扣除外购固定资产所含的已征增值税，税基相当于国民生产总值，税基最大，但重复征税也最严重。消费型允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税，税基相当于最终消费，税基最小，但消除重复征税也最彻底。在目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。我国当前实行的是生产型增值税，这是一种不彻底的增值税，不利于出口产品退税，影响了我国出口产品在国际市场上的竞争能力；对购进扣税法的完整链条产生了一定程度的断链现象，给规范化增值税的征管带来矛盾。由于以上原因，我国现行生产型增值税必须改革。
改革后的增值税条例主要包含5个方面的内容：
一、允许抵扣固定资产进项税额。现行增值税条例第十条规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产进项税额的规定，实现增值税由生产型向消费型的转换。
二、修订后的增值税条例规定，与企业技术改进、生产设备更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(指应征消费税的小汽车、摩托车、游艇等)所含的进项税额，不得予以抵扣。
三、现行增值税条例规定，小规模纳税人的征收率为6%。经国务院批准，从1998年起已经将小规模纳税人划分为工业和商业两类，分别适用6%和4%的征收率。为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，便利征收和纳税，修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降低至3%。
四、主要补充了农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人资格认定等规定，取消了已不再执行的来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口设备免税政策的相关条款。
五、将纳税申报期限由10天延长至15天，增加1个季度的纳税期限。调整了外汇结算销售额折合人民币的规定，补充了扣缴义务人的相关规定。
企业态度
在当前国际金融危机进一步蔓延，全球经济增长放缓的情况下，我国适时推出增值税转型改革，对于增强企业发展后劲，提高我国企业竞争力和抗风险能力，克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响具有十分重要的作用。增值税是我国第一大税种，此项改革将使企业税负普遍减轻。据测算，财政预计将减收超过1200亿元，这是我国历史上单项税制改革减税力度最大的一次。
增值税转型改革，允许企业抵扣其购进设备所含的增值税，将消除我国当前生产型增值税制产生的重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，在维持现行税率不变的前提下，是一项重大的减税政策。由于它可避免企业设备购置的重复征税，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变，对于我国经济平稳较快发展将产生积极促进作用。
增值税转型对制造企业而言,直接受到影响的项目有:允许抵扣的增值税进项税、应上交增值税、应交地方的城建税等附加税费基数和税费额、购入应税固定资产计价、产品成本、所得税税基及所得税税额。因此,增值税转型将给企业带来利润的增加,从而增加投资者收益。我国目前实行的是生产型增值税制度。根据《企业会计制度》的规定,固定资产在取得时应按取得时的成本入账,取得时的成本包括买价、增值税费用和其他相关费用,用公式表示就是:固定资产成本=买价+增值税+其他费用。税制改革后将实行的是消费型增值税制度。由于购进固定资产的进项增值税可以抵扣,固定资产的取得成本中就不包含增值税这一块。显然,消费型增值税制度框架下的固定资产(不动产例外)成本,要低于生产型增值税制度条件下的固定资产成本。
增值税作为价外税,是商品价格的一个重要组成部分,增值税税负下降直接降低商品价格,一般情况价格下降是提高商品竞争力的一个重要因素。加入WTO以后,国内和国外形成一个统一的市场,2008年以后用于保护国内市场的关税、进口环节的增值税等措施将不能有效使用,国外优质商品将与我国企业商品直接竞争。增值税转型为消费型后,企业迫于竞争压力会进一步降低商品价格,将促使通货紧缩进一步加剧,所以面对即将来到的贸易挑战,增值税转型给产品的降价提供了空间,增强了我国商品的竞争能力。
在现行的生产型增值税制度下,公司购买固定资产的进项增值税不能抵扣,会计上计入固定资产成本,在现金流量表上体现为公司投资活动的现金流出。在消费型增值税制度下购买固定资产的进项增值税可以抵扣,企业将比在现行生产型增值税制度下少流出现金,相对来说就是公司现金流量在现有基础上的增加。消费型增值税制度下固定资产进项增值税的抵扣可以有两种方式:一种是在购进当期一次性抵扣,另一种是在增值税条例规定的年限内分期抵扣。从消费型增值税制度的基本意义来看,固定资产进项增值税应当在购买当期一次性抵扣,这种一次性抵扣方式对公司最有利,但是企业固定资产的购置往往是少批大金额,采取一次性抵扣会引起增值税收入的较大波动,而增值税是目前最大的一个税种,对政府财政的稳定性不利,因此未来的消费型增值税制度的实施细则很可能会采取一种变通的做法,要求企业在一定的年限内分期抵扣。从现金流的折现价值角度来看,分期抵扣的方式不如一次性抵扣对企业有利。
为立法创造条件
关键词：营业税改增值税 企业发展 核心价值
1994年全面启动税制改革后，我国形成了以增值税为主导，消费税、营业税并行，协调一致、内外统一的流转税课税体系。这既体现了我国在特殊社会环境下的税收征管能力，同时也适应了当时经济体制的发展状况，极大地促进了我国财政收入的增长与社会经济的发展。然而，随着社会经济的发展，营业税的弊端越来越明显，营业税改增值税已成为改革大势所趋。
一、营业税、增值税的基本概念和差异性特征
营业税主要是对中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者是销售不动产的单位和个人，根据所取得的营业额所征收的一种税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额所征收的一个税种。两者均属于流转税。
这两种税收的区别主要在于：首先，增值税可以抵扣进项税额，也即是以销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。而营业税则通常根据特定单位组织的营业收入总额和适用税率来直接计算该企业的应纳税额，没有抵扣进项税额之说。其次，两种税收的纳税对象不同。营业税的应税对象主要包括建筑业和交通运输业、文化体育业、娱乐业、服务业等。而增值税则主要是针对工业和商业零售批发以及餐饮住宿等部分服务业征税。最后，两种税收的适用税率存在一定的差异。一般来说，营业税的税率保持在3%至20%之间。而当前增值税一般纳税人标准税率为17%，低税率为13%，小规模纳税人税率为3%，出口货物适用零税率。
二、营业税与增值税分立并行税制体系所存在的问题
（一）营业税：重复征税及税率过高
在新的市场经济环境中，营业税所呈现出的缺陷主要体现在以下三个方面：首先，重复征税现象比较严重，尤其是规模较大的企业组织，每一道生产环节都有可能成为应税劳务范畴，而下一个环节的税款还需要重新计入基数，由此造成严重的重复征税现象，增加企业的经营成本。其次，营业税的税率比较高。它严格按照销售额来进行征税，即使销售额低于成本，企业处于亏损状态，依然根据营业额征税，而成本不能抵扣，由此导致税负较高的结果。
（二）营业税：破坏了增值税的抵扣链条
增值税主要是根据特定商品或者是劳务在市场流通过程中逐环节就增值额度来进行课税，逐环节扣税的方式避免了重复征税问题，呈现出明显的“中性”税收特征。要想真正发挥其优点，就必须扩大增值税的税基，由此包含更多的商品、劳务或者是服务。而在当前的税收体系中，交通运输业和大部分的第三产业都是征收营业税，导致增值税征收范围小，尤其是打断了其抵扣链条，致使其中性效应大打折扣。一方面，增值税的缴纳者购买营业税缴纳者所提供的劳务，但无法获得增值税专用发票进行抵扣，由此增加其经营成本；另一方面营业税缴纳者购买增值税缴纳者所提供的货物，不需要增值税专用发票，从而导致销售额不够精确等。
（三）营业税极大地抑制了服务业的发展
从当前产业发展与经济结构的角度来说，我国大部分第三产业都征收营业税，即在交易过程中，只要存在开票行为就得交税，比如一家企业承接信息技术开发业务，需要缴纳营业税，如果将此业务分包给其他单位，这些单位就所承接的业务仍然要缴纳一定的营业税。这种重复征税的现象导致不少单位不愿意采取外购服务或者是分包形式，而是通过单位内部力量进行处理，由此导致服务产生的内部化，不利于服务行业专业化细分和服务外包的发展。尤其是在对外出口的过程中，我国服务业按营业税征收，无法获得退税待遇，导致服务含税出口，这使我国服务产品在国际竞争中处于明显的劣势地位。
（四）行业界定困难不利于现行税制体系的执行
从税制执行的角度来说，营业税与增值税分立并行的税制体系在具体执行的过程中存在明显的困难，尤其是随着多元化经营等新的经济形式的出现，使这一问题变得愈加突出。以前《税法》明确提出混合销售，随着信息技术的发展，商品和服务的界限变得更加模糊，不仅传统商品开始进行服务化的转型；而且二者之间的捆绑销售行为也越来越多，要想准确地划分商品和服务之间的销售比例，从而再区分是按照营业税还是增值税进行课税将会比较困难，这严重阻碍了现行税制体系的执行。因此，市场的复杂化也加剧了我国税制改革的紧迫性与步伐。
三、企业发展视野下的营业税改增值税的核心价值研究
营业税改增值税能够使不同的行业在同一税制下进行课税，从而便于我国经济结构的调整和优化，推动各个产业统一、公平、健康的发展，尤其是可以扩大增值税的课税范围，进一步发挥增值税的重要作用。从各个行业发展的角度来说，营业税改增值税的核心价值主要体现在以下几个方面：
（一）“营改增”影响下的现代服务业税负状况
从现代服务业的角度来说，商业服务将从当前的税制改革中大幅受益。依据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，文化创意、技术服务、研究发明、鉴证咨询、物流辅助等现代服务业适用6%的税率。现代服务业在营业税税制下的税率为5%，只要企业进项抵扣达到1%以上，都能够从此次税改中获益。对于那些规模较小的纳税人来说，如果仅仅提供部分的现代服务项目，相对于以前服务业5%的营业税而言，其税负则大大降低。另外，现代物流的特性使得层层外包、单项业务最终在全国甚至全球范围内发展成为必然，而传统的营业税所带来的重复征税的行为给企业发展带来巨大压力。因此，营业税改增值税将极大地缓解物流企业的经营压力，由此促进物流企业的快速发展。2012年上半年，上海市共有13.9万户企业纳入营业税改增值税的改革范围。其中服务业实现了10%以上的增长速度，利用外资增长20%以上。
（二）营改增影响下的交通运输业税负状况
从交通运输业的角度来说，营业税改增值税有利于行业的长远发展，但对于交通运输业个体会产生不同的影响。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，其适用的税率从以往营业税3%提升至11%。这对于部分运输部门来说，其税务负担不降反升。比如像机场、航空、港口、水运、高速公路等，都属于资本密集型企业，折旧和摊销在运营成本中占有较大的比例，固定成本的进项税是否能够抵扣直接影响其税负的大小。但如果是新建的交通运输部门，需要购置大量的交通运输设备，能够在消费型增值税税制下直接扣除，从而极大地降低其运营成本，提高收益率。因此，营业税改增值税之后，对于那些资本密集度高、技术先进，尤其是新近建立起来的铁路运输业（高铁经营）和航空运输业会产生明显的增值效益。
（三）营改增影响下的制造业税负状况
营业税改增值税之后，不仅大大拓展了增值税的征收范围，也加大了制造业接受应税劳务抵扣的领域和数额，尤其是从试点企业所购进的仓储、运输、咨询等服务项目也可以得到相应数额的抵扣。比如在营业税改增值税之后，某家制造业所应当支付的技术服务费由服务企业代扣代缴增值税税金，因此，这部分费用可以直接作为企业增值税进项抵扣。这在一定程度上降低了该制造企业的增值税税负，从而大大促进了该制造企业引进技术服务的积极性，推动企业的技术化、高效化发展。
从另外一个角度来说，在营业税改增值税之前，很多制造企业为了避免由于服务采购活动所带来的流转税重复征税的问题，则往往会在企业内部设立需要的服务部门或者是技术研发机构等。这种大而全的企业机构设置既大大增加了企业负担，同时也无法得到最先进的服务质量和技术指标。当前，营业税改增值税则打通了增值税抵扣链条，从制度上解决了货物与劳务税制不统一所造成的营业税重复征税问题，降低企业引进社会服务的税负顾虑，由此促进制造业领域的专业化分工，实现集中化发展。总体来说，在这次税制改革过程中，我国制造业无疑分享了改革的果实，随着税制改革活动的不断深入，相信庞大的制造业机构能够从中获得更多的税收优惠。
（四）营改增影响下的金融业税负状况
从金融企业的角度来说，尽管当前的营业税改增值税未包括金融企业，但从未来发展的角度来说，一旦新的税制全面展开，金融业也必然从中大为受益。当前，我国金融业所征收的营业税的税率为5%，远远高于邮电通信、交通运输、建筑安装等行业3%的税率。另外，金融业除了缴纳定额的营业税之外，还必须缴纳印花税、所得税、教育费附加、城市建设税等。这种高税负极大地制约了金融业的市场竞争与盈利能力。因此，从未来发展的角度来说，营业税改增值税能够极大地降低其课税负担，金融企业必将从中受益并得到迅速发展。更重要的是，营业税改增值税所带来的社会经济效率的提升和发展又会从正面拉动对于金融的需求，从而推动金融业的发展。
（五）营改增影响下的融资租赁业税负状况
从融资租赁企业的角度来说，其同样受益于此次税改活动。2009年增值税转型改革之后，企业购买机器设备过程中所获得的增值税进项税额能够进行抵扣。然而，融资租赁企业一直都是缴纳营业税，无法开具增值税发票，因此，也就无法抵扣增值税进项税额，既严重阻碍了该行业的发展，同时也极大地抑制了生产性企业通过融资租赁扩大生产规模的发展方式。在此次税改活动中，增值税征收范围囊括了租赁业务，租赁公司可以开具增值税专用发票，而租赁相关设备的企业可以抵扣增值税进项税额。经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，这极大地减轻了这些企业的课税负担，不仅实现了融资租赁企业跨越式的发展；而且对于那些希望通过融资租赁方式获得机器、设备的企业同样产生鲜明的利好作用。
四、营业税改增值税过程中有可能存在的问题与应对措施
（一）营业税改增值税可能存在的问题
营业税改增值税的过程中不仅会触犯各方利益，而且也对现有的税收、财政体制产生一定的影响，因此，在执行新的税收体制过程中必然会产生一系列亟待解决的问题：首先，大大减少了地方政府可用财力。以前，营业税是地方税种，征收所得归地方政府支配。而营业税改增值税之后，地方分享25%，中央分享75%，从而削弱了地方政府的可用财力。基于现实，中央优先考虑了增值税制度改革目标，规定改征增值税后的收入仍由试点地区所得，由此搁置了收入分配方面的争议。然而，随着新的税制体系在全国范围内的推广或者是增值税立法的过程中，必然要解决这一问题。因此，这是营业税改增值税首当其冲的问题。其次，面临着国地税之间的关系问题。营业税由地方税务局管理，而增值税则是由国家税务局管理，因此，在营业税改增值税的过程中还面临着明确征管主体的问题。近年来，地税部门的收入功能逐渐萎缩，如果再剥夺其增值税的征管权力，地税部门的何去何从同样是国家税务局考虑的问题之一。最后，从当前试点情况来看，营业税改增值税并不会给所有企业带来利好效果，部分企业已经出现税负不减反增的状况。因此，上海政府成立专项基金，使税负增加的部分企业能够获得过渡性的财政扶持。然而，随着营业税改增值税在全国范围内的展开，即使其他地方政府也能够建立专项基金，扶持相关企业，但也违背了强制性、无偿性、固定性的税收原则，因此，这同样是税务部门需要考虑的重要问题之一。
（二）营业税改增值税过程中的几点建议
从国际先进经验和增值税制度的理论角度来说，将增值税课税范围扩展至所有行业成为我国发展的必然趋势。然而，考虑到我国的国情，在营业税改增值税过程中应注意以下几个方面的问题：
首先，改革应循序渐进，分步进行。近期内将交通运输业、建筑业、邮电通信业、融资租赁业等与销售货物相关的行业纳入增值税的课税范围，由此串联增值税的链条。在此基础上选择合适的时间，将仓储、广告、、销售不动产、旅游业、转让无形资产等服务业纳入增值税征收范围；最后再将增值税扩展至农业以及农产品领域等等，由此保证增值税内控机制的安全运转。
其次，由于当前增值税对小规模纳税人（年应税销售额在80万以下）实施查账和“双定”征收，其避免重复征税的“中性”特征并没有在小规模纳税人中体现出来，因此，当前在营业税改增值税的过程中可以适当降低对小规模纳税人的认定标准。
第三，从当前增值税本身所具有的“中性特征”的角度来说，为了尽可能减少经济效率损失，避免违背税收中性的原则，其税率档次的设置不应过多。根据国家惯例，增值税一般采用2-3档为宜。
第四，由于增值税呈现出特殊的征税方式，因此在营业税改增值税过程中部分实行税收优惠政策的行业要充分注意优惠政策的制定与实施方式，否则可能导致优惠政策的接受者并非实际受益者，由此偏离税收优惠政策的初衷，达不到预期的宏观调控的目标。
最后，在营业税改增值税之后，应当按照一定的比例在中央与地方政府之间进行分成，由此弥补地方政府失去营业税之后的收入缺口问题。这既可以避免地方政府通过鼓励企业转让定价与中央争夺利益的现象；同时也可以规范地方税收竞争问题。
总体来说，营业税改增值税已成为我国税制改革的大势所趋。据国家统计局调查显示：75%的信息技术和鉴证咨询服务、85%的研发技术和有形动产租赁服务、70%的文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降，加工制造业的税负也普遍降低。这一税制改革政策的实施还吸引了更多的国际性跨国公司落户中国，国际跨国公司生产投资的增加极大地促进了我国服务业的发展，提升了服务行业发展水平和国际竞争能力。然而应当充分注意到我国的现实国情，既要明确营业税改增值税的实际价值，更要明白面临的诸多问题，在循序渐进的推广过程中，采取有效措施化解这些问题。这样才能发挥增值税应有的功能价值和实际意义。Z
参考文献：
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