【关键词】 消费型增值税; 固定资产; 会计处理
2009年1月1日,我国全面实行增值税转型改革,由生产型增值税转为消费型增值税。为保证改革实施到位,财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(以下简称《通知》),进一步明确了增值税转型后固定资产涉税事项的处理。本文主要对消费型增值税下固定资产取得和处置的会计处理进行分析,以期有助于消费型增值税实行后企业固定资产的核算。
一、消费型增值税下取得固定资产的会计处理
固定资产应当按照成本进行初始计量,按照取得的不同方式分别确定固定资产的入账价值。按照《通知》规定,自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额,可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目。需要注意的是,这里的“购进”包括外购、接受捐赠及接受固定资产投资;“自制”包括自行生产建造、改扩建及安装固定资产。
(一)外购固定资产
企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,其成本以购买价款的现值为基础确定。消费型增值税下,由于购进固定资产支付的进项税额允许抵扣,所以,有关会计处理将发生变化。
例1,2009年1月1日,甲公司(一般纳税人)购入需安装的设备一台,增值税专用发票上注明的价款30 000元,增值税5 100元(假定取得的增值税专用发票符合抵扣要求,下同)。支付运费1 000元。安装设备时,领用原材料价值2 000元,购进该批材料时进项税额已抵扣,支付人工费用2 500元。上述款项均以银行存款付讫。设备安装完毕投入使用。
支付设备价款及运费的会计分录为:
借:在建工程 30 930
应交税费――应交增值税(进项税额) 5 170
贷:银行存款36 100
领用安装材料,支付人工费用的会计分录为:
借:在建工程 4 500
贷:原材料 2 000
应付职工薪酬2 500
安装完工交付使用的会计分录为:
借:固定资产35 430
贷:在建工程 35 430
例2,2009年1 月1 日,甲公司采用分期付款方式向乙公司购买一套大型设备,合同约定价格为2 000 万元,分5次于每年12月31日等额支付。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下,该大型设备的价格为1 600万元。假定乙公司发出商品时开出增值税专用发票,注明的增值税额为340万元,甲公司于当天支付增值税额340万元。
2009年1月1日甲公司的会计处理为:
借:固定资产 16 000 000
应交税费――应交增值税(进项税额)3 400 000
未确认融资费用 4 000 000
贷:长期应付款20 000 000
银行存款 3 400 000
可见,由于购进固定资产进项税额允许抵扣,固定资产的入账价值及其以后的折旧费用将会相应减少,从而增加企业利润,并减轻流转税税负。
(二)自制固定资产
企业自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
1.自制固定资产领用本企业自产产品或委托加工产品。若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产的产成品或委托加工产品,增值税转型前,按产成品的售价核算销项税额,并按账面成本与销项税额之和计入固定资产价值;在增值税转型后,则应将销项税额计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,其账务处理应为借记“固定资产”或“在建工程”、“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,贷记“库存商品”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
2.自制固定资产领用一般货物。增值税转型前,建造固定资产领用一般货物(已抵扣进项税额的货物)其进项税额不允许抵扣,其支付或负担的进项税必须转出。会计分录为借记“在建工程”科目,贷记“原材料”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。增值税转型后,建造固定资产领用一般货物不须转出增值税。建造固定资产领用的一般货物和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样,其进项税额允许抵扣。会计分录为借记“在建工程”科目,贷记“原材料”科目。
(三)接受捐赠固定资产
企业接受的固定资产捐赠,应借记“固定资产”科目,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,将企业接受捐赠资产的价值作为捐赠利得直接计入“营业外收入”科目。
(四)接受固定资产投资
企业接受的固定资产投资,应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值,但合同或协议约定价值不公允的除外。《通知》规定,纳税人发生固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。
例3,甲公司注册资本为4 500 000元。2009年2月5日,接受乙公司一台设备投资。该设备原价为900 000元,已提折旧300 000元。该投资占甲公司注册资本的10%。乙公司向甲公司开具了增值税专用发票,价款600 000元,税款102 000元。
甲公司接受投资的会计分录为:
借:固定资产 600 000
应交税费――应交增值税(进项税额) 102 000
贷:实收资本450 000
资本公积 252 000
二、消费型增值税下处置固定资产的会计处理
(一)销售自用固定资产
消费型增值税下,销售固定资产与销售一般货物一样计算并交纳增值税。在固定资产清理时,必须同时考虑增值税。按照《通知》规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产区分情形征收增值税。2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩抵范围试点的纳税人,销售2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税。2008年12月31日前纳入扩抵范围试点的纳税人,销售试点前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税,销售扩抵试点后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。消费型增值税下,企业销售本企业已使用过的固定资产,如该项固定资产原取得时,其增值税进项税额已计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”,销售时计算确定的增值税销项税额,应借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
例4,某企业销售一台生产用的旧设备,该设备2009年初取得时的原价2 000 000元,进项税额340 000元。该设备已提折旧200 000元,2011年初出售时开具增值税专用发票,价款1 600 000元,增值税款272 000元。
购入时:
借:固定资产 2 000 000
应交税费――应交增值税(进项税额) 340 000
贷:银行存款 2 340 000
每年计提折旧:
借:制造费用 100 000
贷:累计折旧 100 000
出售时:
借:固定资产清理1 800 000
累计折旧200 000
贷:固定资产 2 000 000
借:固定资产清理272 000
贷:应交税费――应交增值税(销项税额)272 000
借:银行存款1 872 000
贷:固定资产清理 1 872 000
借:营业外支出 200 000
贷:固定资产清理 200 000
例5,某企业转让2009年后购入的八成新小轿车,固定资产账面含税价360 000元,已提折旧6 000元,转让价366 000元,未计提资产减值准备。
小轿车属于消费税征税范围,不属于本次增值税转型的固定资产范围,因此仍执行原政策。
转入清理:
借:固定资产清理 354 000
累计折旧 6 000
贷:固定资产360 000
取得收入:
借:银行存款 366 000
贷:固定资产清理366 000
计提税金:
借:固定资产清理 7 038
贷:应交税费――应交增值税 7 038[366 000÷(1+4%)×4%×50%]
同时,
借:固定资产清理 4 962
贷:营业外收入 4 962
需要注意的是,销售固定资产的销项税额是否记入“固定资产清理”科目要依不同情况而定。如果所销售固定资产的价款是含税价,收到价款时将其借记“银行存款”,贷记“固定资产清理”科目,同时将增值税款借记“固定资产清理”,贷记“应交税金――应交增值税(销项税额),或者将二者合并做一笔复合分录。当然,如果所销售固定资产的价款是不含税价,则增值税销项税额不通过借记“固定资产清理”科目。总之,这一环节记入“固定资产清理”科目贷方的应是不含增值税的价款。
(二)固定资产改变用途
1.固定资产用于非应税项目或用于免税项目、集体福利、个人消费。如果企业购入固定资产时,已按规定将增值税进项税额计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,应在当月计算不得抵扣的进项税额,即不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率,将不得抵扣的进项税额予以转出,借记“固定资产”,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
2.固定资产用于对外投资或捐赠。对于企业将购进或自制的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应计算应交增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配――应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目;按固定资产的公允价格,贷记“固定资产清理”等科目;按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。纳税人发生上述固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。
(三)固定资产出现报废、毁损、盘亏
当固定资产出现报废、毁损时,原已抵扣的进项税额应转出。借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目,不得抵扣的进项税额以固定资产净值乘以适用的增值税率确定。
当固定资产盘亏时,原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前,借记“待处理财产损溢――待处理固定资产损溢”科目,贷记“固定资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
需要注意的是,下列情况的固定资产核算不受增值税转型的影响:
1.属于营业税征税范围的固定资产:房屋、建筑物等不动产;租入固定资产核算。包括融资租入和经营租入固定资产。我国把租赁列为应税劳务,出租人为纳税义务人,其中融资租赁视为金融业务,租赁业视为服务业,均适用营业税。
2.纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。若新增固定资产属于不得抵扣范围,如非生产经营用,则应将价税合并全部计入固定资产价值;若企业属于小规模纳税人,即使取得增值税专用发票,也不允许抵扣,而应计入固定资产价值。
综上所述,实行消费型增值税后,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生的当期抵扣,相对于转型前来说企业的增值税额明显降低,税负得到降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对减少,从而导致企业新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用降低,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。
【参考文献】
[1] 财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知财税[S].[2008]170号.
关键词：新增值税法；固定资产；会计核算；方法
一、新增值税法下固定资产会计核算的注意点
新增值税法相对于旧的增值税法，有了许多的增减变化，在不同的人群、事件上有不一样的处理方法，就像是小规模纳税人购进固定资产,不能享受增值税转型的实惠,因为小规模纳税人采取简易办法征收增值税,不抵扣进项税。就是新增值税法下的，也是工作人员对于固定资产的核算需要注意的地方，有的地方是可以抵扣的，而有些是没有办法更改的。此外还需要注意的是，增值税转型改革是在全国范围内统一实施,一般纳税人可直接计算、一次性全额抵扣其符合条件的新购置固定资产的进项税额,本期未抵扣完的进项税额可以结转下期继续抵扣,取消了原试点地区按照增量计算退税的办法。原试点地区未抵扣完的固定资产进项税一次性转入“应交税费—应交增值税,进项税额,”进行抵扣。新增值税法是在2009年1月1日开始实行的，也就是说，只有2009年1月1日以后实际购进并且发票开具时间是2009年1月1日以后的固定资产,才允许抵扣进项税额。企业于2009年1月1日以前购进的固定资产,无论是否取得专用发票等合法抵扣凭证,均不得抵扣税款。专用发票开具日期为2009年1月1日以后但于2008年12月31日以前实际购进的固定资产也不得抵扣。在核算固定资产的时候不仅仅要注意资产的规模、持有人等等还要注意时间，是否符合抵扣的时间要求。固定资产有许许多多的不同类型，不一样的资产的会计核算方式也有一定的出入，因此，在核算的时候一定要注意分清类型，像是对于取得类的固定资产，新增值税法规定，一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。允许抵扣进项税额的固定资产，包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产，主要是使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。允许抵扣进项税额的固定资产的会计核算方法，与材料采购的会计核算方法一致，本期未抵扣完的进项税额可以结转下期继续抵扣。不同的固定资产的核算都是不同的，这个也是核算过程中需要注意的地方。
二、新增值税法下固定资产核算遇到的问题
新增值税法的实行，对于会计核算来说相对于一次改革，改革就意味着创新，新事物的出现对于旧事物是一场打击，也就会有许多的问题出现，经过我们的调查、研究发现，主要的问题可以总结如下：
（一）新旧标准不明确，门槛如旧
我国的经济快速地发展，人民的生活水平逐步提升，物价也是日益上涨，对于以前的1000元或是2000元的设备标准对于现在的社会标准是相对较低的。像是企业的办公设备，从开始的桌子、凳子到现在的电脑、椅子等等，都是有了提高都是新制度的专用标准还是相对低下了，不符合现在的社会需求。
（二）新增值税法下固定资产的折旧方法存在不足
我国的固定资产折旧一般是针对企业、事业单位而言，主要就是年限折旧和工作量折旧这两种方法，对于不同的设备是不太合理的。例如，我国事业单位中的高等教育部门的实训设备，因为对高等教育部门来说，只有计提折旧的资产的真正价值才能被准确无误地体现出来，这样固定资产的实际成本以及固定资产的损失和消耗情况才能更为真实准确。
（三）新增值税法下固定资产的管理、督查机制不完善
我国目前的固定资产管理，好像还没有专门设置督查机构和管理机构，没有设置专门机构对固定资产进行有效管理，常常出现重购置，轻管理的现象，不能彻底落实对国有资产管理的要求。另一方面，目前的实际情况也不容乐观，财务人员的责任心还不足以面对所有问题，缺乏独立性，凡事听从领导安排；就是财务部门对管理固定资产工作有人缺乏有效的监督、考核和激励机制。就像是国有资产账实分离，账实不符，管账与管物脱节的现象层出不穷，形成单位资产存量不实，账实不符，账卡不符，缺乏内部控制制度，资产领用、保管、台帐或记录不健全，无定期盘点制度或长期不进行盘点。
三、解决新制度下固定资产核算的对策与建议
有问题就需要想办去解决问题，对于一个企业而言，固定资产就是其灵魂，对于固定资产的核算更是需要科学合理，不容出错的。针对上述问题，笔者给出的建议总结有以下几点：
（一）制定新的确认标准，符合当前经济环境
固定资产也是有大有小，像是办公用品这一类的小型固定资产，更是需要及时确认，时常更换。对于大型的设备，不同型号、不同类别、不同作用的都需要详细的划分核算类型，按照统一的标准进行核算才能最大程度上保障固定资产核算的精确度。
（二）折旧管理加强，折旧方法改进
固定资产折旧是单位都会经历的一个环节，新制度的出台，改进了折旧方式，按照固定资产的规模、性质和价值，合理确定其使用年限，确定适合本单位固定资产的折旧方法。例如，高教系统的事业单位在计提折旧时，应增加“累计折旧”科目。在新《事业单位会计制度》中规定，要按月计提固定资产折旧，按照其实际价值来计提金额，账务处理时，借记“非流动资产基金—固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。这样就能更准确地反映出固定资产的账面价值，使账面价值与固定资产的实际价值一致。
（三）规范固定资产的管理制度
明确财务部门职责，资产管理部门职责，资产使用部门职责，并把管理责任落实到具体部门岗位和具体责任人；加强资产管理考核力度，制定相应的奖惩制度对管理有方、认真负责的工作人员进行奖励，对违反制度造成资产损失的工作人员进行惩戒。
【关键词】 增值税转型 固定资产投资 影响
一、增值税转型概念及必要性
增值税转型是指将不允许抵扣外购固定资产增值税进项税额的生产型增值税变为可以抵扣外购设备类固定资产增值税进项税额的消费型增值税进项税额。增值税转型允许在当期的销项税额中全部扣除当期相应的增值税进项税额。从财政部、国家税务局颁发的文件看来，并不是所有的固定资产均能抵扣其增值税进项税额，只有满足相关要求的外购固定资产才得以抵扣其相应的增值税进项税额，而且从增值税全面转型开始，固定资产进项税额的抵扣开始实行的是“全额抵扣”，而不再是试点地区的“增量抵扣”以及退税的办法。其中只有满足下面条件的固定资产才能进行进项税额的抵扣：
（1） 使用期限超过一年且与生产经营有关的设备、工具、器具；
（2） 使用年限超过2年并且单价在2000元以上的不属于生产、经营主要设备的物品。
生产型增值税不允许抵扣外购固定资产所含的增值税金，此类增值税的征收具有以下的弊端。一方面，其造成了对固定资产的重复征税，不利于企业的固定资产投资。企业的资本有机构成越高，重复征税越严重。另一方面，由于固定资产中所含的增值税不予以抵扣，提高了企业销售的产品或提供的服务的成本，不利于提高产品的国际竞争力，从而不利于产品的出口。消费型增值税则允许外购固定资产时，将其所含增值税金作为进项税额一次性抵扣。虽然消费型增值税并非严格意义上的增值税，但是从固定资产的整个使用过程来看，法定增值额的总和等于理论增值额的总和。另外，由于我们可以使用发票来衡量购进固定资产的多少，在进项税额的计算上更为客观且便于操作和管理。于是消费型增值税成为世界上大多数国家的选择，也成为我国增值税的改革方向。
二、增值税转型对企业固定资产投资的主要影响
l、促进企业固定资产投资量的增加，升级产业结构
在生产型增值税制度下，企业外购固定资产所含税额不能抵扣，在计算缴纳增值税时，作为课税基数的法定增值额不仅包括纳税人创造的新增价值，还包括己纳税增值税的固定资产折旧，因而对固定资产存在重复征税。资本有机构成越高的行业，重复征税越严重。生产型增值税在一定程度上抑制了企业引进高新技术和设备的积极性，不利于产业结构的升级与发展。增值税转型消除了重复征税因素，使技术密集型和资本密集型企业得到更多进项税额的抵扣，减轻了企业设备更新换代所带来的税收负担，从而有利于刺激企业改进技术，采用先进设备，提高市场竞争力，促进产业结构调整升级。
2、引起投资方向的改变，加快高新技术产业发展
消费型增值税对投资的刺激力度较大，这可能导致企业通过对外增加筹资或者依靠企业内部积累而减少利润分配来进行固定资产投资，最终会导致企业资产负债率和权益负债率的上升。在“生产型”增值税下，高新技术企业和基础产业的发展会受到较大的抑制，而实行“消费型”增值税则彻底消除因固定资产含税而导致的重复征税，减轻企业的税务负担，明显地起到鼓励资本向资本密集型和高新技术产业流动的作用。
3、降低固定资产投资风险，增加效益
任何一种生意的投资都是有风险的，企业的固定资产投资也是如此，可能亏钱也可能盈利，因此它也具有风险性。企业固定资产的投资盈利是和投资风险成正比的，如果盈利多的投资肯定风险也比较高。相反，如果盈利比较少的投资风险也就比较低。在增值税转型以来，固定资产的投资收益率也直接受到了影响， 因为两种不一样的增值税模式在企业固定资产的投资成本和固定资产的折旧额不相同。两种不同模式的增值税产生的投资收益差额不相同， 自然企业投资的风险也不一样。经过理论研究证明，消费型增值税的政策对企业的投资带来的风险比较小。
4、增强企业出口贸易的竞争力
在改革之前，我国出口产品中蕴含了部分来自于固定资产所含进项税金的增值税额，即在国际市场中，我国出口产品的价格中仍然是含税价格，从而使我国企业在国际市场中处于被动地位。另外，对于国内市场，由于进口产品在进口国家实施的消费型增值税制度下已经得到彻底的退税，而国内企业的同类产品却没有同样待遇，同样使我国企业处于行业的不利地位。综上，可以看出在现行的增值税制下我国企业处于全面下风，但是，在改革之后，我国出口产品就实现了彻底退税，从而具备了与同行国际企业平等进入市场的资格，提高国内企业竞争力的同时也可促进企业扩大出口贸易，推进我国整体出口贸易的发展。当然，国内产品也因此扩大了进项税的抵扣范围，降低产品成本和企业税负，同样可以有效的提高国内产品与同行国际产品间的竞争力。
三、应对增值税转型的固定资产投资建议
增值税转型对行业和不同企业的税收影响也不尽相同。一般来说，对于需要购进大量机器设备，进行技术革新的行业和企业，税收减负作用显著，而对于其他行业和企业来说，增值税税负就不会有明显变化。
1、制定适合本企业的固定资产长期投资计划
增值税转型是我国当前形势下提出的一项减税政策，是积极财政政策的重要组成部分。企业制定固定资产长远投资规划，要从战略的高度，以国家宏观调控政策为导向，以构筑核心竞争能力和加快产品结构调整为目标，长远计议、精心规划。首先，要对企业所处的发展阶段、存量固定资产的配套情况和技术水平进行深入而系统地分析，准确理解和把握增值税转型的税收优惠政策，掌握好固定资产投资的轻重缓急节奏，以提高企业核心竞争力，谋取市场优势；其次，明确投资方向，促进产品结构优化调整。投资资金要向国家产业政策鼓励的项目倾斜，对市场潜力大、技术含量高的项目给予优先投资。对效益低下及国家产业政策限制或不鼓励发展的项目要减少投资或不投资。
2、采购时尽量获取增值税专用发票
增值税转型会对企业投资产生正效应，使企业存在扩大投资和设备投资的政策激励，从而对企业收益产生影响。但需要注意的是，对除房屋、建筑物、土地等不动产以外的购进固定资产（包括接受捐赠和实物投资）、用于自制固定资产（含改扩建、安装）的购进货物或增值税应税劳务，只有取得了增值税专用发票，才能享受增值税进项税抵扣的政策。如果购进时不能分清固定资产用途的，也必须要取得增值税专用发票，等明确购进固定资产的用途后，再最终决定是否能够进行增值税迸项税额的抵扣。因此在采购固定资产时尽量获取增值税专用发票，这样才能获得新增机器设备投资中所含增值税的进项税金的抵扣，才能享受此项政策所带来的优惠。
3、完善企业增值税的管理体制
短期内，增值税转型改革对于中央财政收入的影响更甚于地区财政，中央财政收入将大幅减少。然而从长远发展和宏观经济角度来看，国家财政减收则对应着市场流动资金的增加，允许企业加大生产资料的投入，刺激技术创新和设备升级，逐渐实现生产效率的提升和产业结构的调整。然而，其积极作用将在一段时间后得以发挥，并逐步增加财政收入，消除其短期负效应，所以我们应该不断完善管理体制，使转型效果能长久稳定的作用于市场经济，实现其长远正效应。
关键词：增值税转型 固定资产 会计处理
中图分类号：F810.424 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0025-02
2009年1月1日，财政部对增值税的税收政策作出了调整，由原来的生产型增值税转变为消费型增值税。增值税的转型，使固定资产的会计处理发生了变化，对企业财务报告也产生了影响。
一、增值税转型前后固定资产的会计处理
1.外购固定资产的会计处理。增值税转型前即生产型增值税政策下，企业购入的固定资产，应当按照实际支付的购买价款、相关税费以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装修费和专业人员服务费等作为固定资产的入账成本。
增值税转型后即消费型增值税政策下，企业购入固定资产时发生的增值税额（指取得了增值税专用发票，下同）不再计入固定资产的入账成本，而是单独计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”，并允许从销项税额中抵扣。
例1：某企业以银行存款购入不需安装的设备一台，价款60 000元，支付增值税10 200元。
增值税转型前的会计处理为：
借：固定资产 70 200
贷：银行存款 70 200
增值税转型后的会计处理为：
借：固定资产 60 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 10 200
贷：银行存款 70 200
2.自行建造固定资产的会计处理。自行建造固定资产过程中，采购工程物资发生的成本需通过“工程物资”账户核算。在生产型增值税政策下，“工程物资”的成本包括取得工程物资时发生的增值税，当剩余工程物资转为原材料时，需将原计入“工程物资”成本的增值税转入“应交税费――应交增值税（进项税额）”。工程领用原材料，应将材料成本连同增值税一起计入工程成本，即与原材料相关的增值税需做进项税额转出处理。
在消费型增值税政策下，购入工程物资发生的增值税单独计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”，不计入工程成本。当发生工程物资转为原材料，或将原材料用于工程物资的业务时，均不涉及增值税的调整。
例2：某企业自建一项工程，购入工程用物资50 000件，单价100元，增值税17%。工程实际领用物资40 000件，领用原材料100万元，增值税17万元。分配施工人员工资60万元。剩余的工程物资全部转为原材料。
增值税转型前的会计处理：
（1）购入工程物资
借：工程物资 5 850 000
贷：银行存款 5 850 000
（2）领用工程物资
借：在建工程 4 680 000
贷：工程物资 4 680 000
（3）领用原材料
借：在建工程 1 170 000
贷：原材料 1 000 000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）170 000
（4）分配施工人员工资
借：在建工程 600 000
贷：应付职工薪酬 600 000
（5）工程完工
借：固定资产 6 450 000
贷：在建工程 6 450 000
增值税转型后的会计处理：
（1）购入工程物资
借：工程物资 5 000 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 850 000
贷：银行存款 5 850 000
（2）领用工程物资
借：在建工程 4 000 000
贷：工程物资 4 000 000
（3）领用原材料
借：在建工程 1 000 000
贷：原材料 1 000 000
（4）分配施工人员工资
借：在建工程 600 000
贷：应付职工薪酬 600 000
（5）工程完工
借：固定资产 5 600 000
贷：在建工程 5 600 000
3.其他方式取得固定资产的会计处理。以接受捐赠、接受实物投资、非货币性资产交换以及债务重组等方式取得的固定资产，在增值税转型前，取得了增值税专用发票的增值税应计入固定资产成本，增值税转型后，单独计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”，可以从销项税中抵扣。
4.销售固定资产的会计处理。增值税转型前，企业销售自己使用过的应税固定资产，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。2009年，全国实施增值税转型改革，对一般纳税人销售自己使用过的固定资产分两种情况做了规定：一种情况是2009年以前，未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2009年以前购进或自制的固定资产按照4%的征收率减半征收增值税。这条规定与转型前的规定相同。另一种情况是纳税人销售自己使用过的2009年以后购入或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
例3：某企业于2008年12月20日出售一台于2006年12月10日购入的设备，当时的买价50万元，增值税8.5万元，预计使用寿命五年，残值8.5万元。按直线法计提折旧，售价46.8万元（含增值税）。
由于企业是在增值税转型前出售设备，因此按4%的征收率减半征收增值税。会计处理如下：
（1）固定资产清理
借：固定资产清理 385 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产 585 000
（2）收到价款时，计算应交增值税=[46.8÷（1+4%）]×4%×50%=0.9（万元）
借：银行存款 468 000
贷：固定资产清理 459 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 9 000
（3）结转损益
借：固定资产清理 74 000
贷：营业外收入 74 000
例4：如果上述企业是在2011年1月20日出售了2009年1月10日购入的设备，其他数据不变。那么企业购入设备的入账金额为50万元，设备计提的折旧为16.6万元[（50－8.5）÷5×2 ]，设备出售应该按照适用税率17%计算增值税。会计处理如下：
（1）固定资产清理
借：固定资产清理 334 000
累计折旧 166 000
贷：固定资产 500 000
（2）收到价款时，计算应交增值税=[46.8÷(1+17%)]×17%=6.8（万元）
借：银行存款 468 000
贷：固定资产清理 400 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 68 000
（3）结转损益
借：固定资产清理 66 000
贷：营业外收入 66 000
二、增值税转型对财务报告的影响
通过前面的分析可以看出，增值税的转型不但影响企业增值税的计算，还影响到固定资产入账成本的确定、累计折旧的计提以及出售固定资产时损益的结转等。因此，增值税转型对企业的资产负债表、利润表和现金流量表均会产生影响。
1.增值税转型对资产负债表的影响。固定资产单位价值较高，是企业资产的重要组成部分。由于增值税的转型，要求将取得固定资产时发生的增值税单独计入“应交税费――应交增值税（进行税额）”账户，固定资产的入账金额减少，导致企业资产总额减少，流动资产与非流动资产的比例则有所提高。
一、销售已使用过的固定资产论文联盟增值税的核算?
根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(下文简称《通知》)的规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,如果是2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;如果销售的固定资产原价中含有增值税,则按照4%征收率减半征收增值税。针对这两种不同情况,举例说明如下:?
[例1] 企业于2009年7月10日转让5月购入的生产用固定资产,原值1 000 000元,已提折旧50 000元,该固定资产公允价值(计税价格)900 000元,实际收款?1 053 000?元。?
分析:首先,判断是否满足“销售自己使用过的固定资产” 条件。在通知中指出,已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。本例题中所销售的固定资产已提折旧50 000元,满足该条件。第二,判断“固定资产原价中是否含税”。由于该固定资产购于2009年5月,此时对固定资产的进项税额已实行全面和全行业抵扣,因此该固定资产原价中不含固定资产增值税。满足这两个条件,按照通知规定,应按照适用税率征收增值税。因此这笔业务的会计处理如下:?
①借:固定资产清理 950 000?
累计折旧 50 000?
贷:固定资产 1 000 000?
②借:银行存款1 053 000?
贷:固定资产清理900 000?
应交税费──应交增值税(销项税额)153 000 ?
③借:营业外支出50 000?
贷:固定资产清理 50 000?
[例2] 企业于2009年1月10日转让2008年5月购入的生产用固定资产,销售所得价款900 000元。该固定资产原值1 170 000元,已提折旧50 000元,购进时所含增值税170 000元已全部计入固定资产成本。?
分析:本固定资产已经计提折旧,满足销售“已使用过的固定资产”这一条件。但由于该固定资产购于2008年,题意中明确表明固定资产所含增值税170 000元已全部计入固定资产成本,因此应按照4%征收率减半征收增值税。业务处理如下:?
①借:固定资产清理1 120 000?
累计折旧 50 000?
贷:固定资产 1 170 000?
②借:银行存款900 000?
贷:固定资产清理 900 000?
③借:固定资产清理18 000?
贷:应交税费──应交增值税(销项税额)18 000?
④借:营业外支出238 000?
贷:固定资产清理 238 000?
如果不考虑其他相关业务,例1中,企业应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=153 000-?170 000?=-17 000(元),即尚未抵扣的固定资产增值税额为17 000元。例2中,企业应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=18 000-0=18 000(元),即企业应交纳增值税额为18 000元。也就是说业务2比业务1现金多流出35 000元。例1中,处置固定资产损失为?50 000?元,而例2中为238 000元,差额是?188 000?元。该项差额是由两方面构成的:一方面是计入成本的增值税额170 000元;另一方面是由企业承担的按照售价的2%计缴的增值税。因此在当前国际金融危机下实施新条例,对于提高我国企业竞争力和抗风险能力具有十分重要的作用。?
二、视同销售的固定资产增值税的核算?
2008年12月15日财政部、国家税务总局第50号令增值税实施细则第四条列出了单位或者个体工商户的8种视同销售货物的行为,如将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户等。视同销售的固定资产,能够确定销售额的,按公允价值计算销项税额;对已使用过的固定资产无法确定销售额的,通知中规定以固定资产净值为销售额。若视同销售的固定资产原价中包括了增值税进项税额,视同销售时按照公允价直接计收销项税额,并计算出应抵扣使用过的固定资产进项税额。如果视同销售的固定资产原价中不包括增值税进项税额,视同销售时按照公允价直接计收销项税额,扣减当期的进项税额计算出应纳税额。?
[例3] 企业于2009年7月10日以5月份购入的生产用固定资产向其他企业投资,原值1 000 000元,已提折旧50 000元,该固定资产公允价值(计税价格)?900 000?元,该固定资产所含增值税170 000元已全部计入固定资产进项税额。?
①借:固定资产清理 950 000?
累计折旧50 000?
贷:固定资产1 000 000?
②借:长期股权投资1 053 000?
贷:固定资产清理900 000?
应交税费──应交增值税(销项税额) 153 000?
转贴于论文联盟
③借:营业外支出50 000?
贷:固定资产清理50 000?
[例4] 企业于2009年1月10日以2008年5月购入的生产用固定资产向其他企业投资,原值1 170 000元,已提折旧50 000元,该论文联盟固定资产公允价值(计税价格)900 000元,该固定资产所含增值税170 000元已全部计入固定资产成本。?
①借:固定资产清理1 120 000?
累计折旧 50 000?
贷:固定资产 1 170 000?
②在这里计入固定资产清理的净值112万元,是包含增加固定资产时所含的增值税进项税额,而且累计折旧也是按照含税价计提的,因而计算应抵扣使用过固定资产进项税额,首先应把净值112万元换算成不含税价,即95?77(=112÷1?17)万元,应抵扣使用过固定资产进项税额= 固定资产净值×适用税率=95?77×17%=16?28(万元)。也就是对累计折旧部分不实施追溯调整,只是计算当前不含税净值能抵扣的增值税进项税额。?
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 162 800?
贷:固定资产清理162 800?
③借:长期股权投资1 053 000?
贷:固定资产清理 900 000?
应交税费──应交增值税(销项税额)153 000?
④借:营业外支出57 200?
贷:固定资产清理57 200?
三、固定资产进项税额转出的核算?
在增值税实施条例的第十条列示了5个项目的进项税额不得从销项税额中抵扣的情况,如非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品等。在通知中指出,纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条(一)至(三)项所列情形的,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。同时指出,固定资产净值是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。?
[例5] 2009年1月5日某企业购进1台不需安装的设备,在增值税专用发票上注明价款20 000元,增值税额为3 400元。2009年12月31日盘点时该设备盘亏。该设备预计使用4年,预计净残值500元,使用直线法计提折旧。?
该项设备盘亏属于购进货物发生的非正常损失,而且该固定资产的进项税额已抵扣,发生非正常损失不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。会计处理如下:?
计算已提的固定资产折旧=(20 000-500)÷4÷12×11=4 468?75(元);?
①固定资产净值=20 000-4 468?75=15 531?25(元)。?
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率=15 531?25×17%=2 640(元)。?
借:待处理财产损溢18 171?25?
累计折旧4 468?75?
贷:固定资产20 000?
应交税费——应交增值税(进项税额转出)2 640?
【关键词】 增值税转型; 固定资产; 税收筹划
税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下,按照税收政策法规的导向,事前选择税收利益最大化的纳税方案的一种企业筹划行为。增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一个税种,以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标准。增值税可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。增值税从生产型转为消费型后,一般纳税人购进的固定资产可以抵扣,在此背景下,对一般纳税人购进的固定资产进行税收筹划,有利于企业降低税负,获取最大的节税收益。
一、增值税转型的目的及意义
所谓增值税的转型就是由生产型向消费型增值税的直接转变。为推进增值税制度完善,促进国民经济平稳较快地发展,2008年11月10日,国务院总理签署国务院令,公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,决定自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革。转型改革将消除生产型增值税存在的重复征税因素,降低企业设备投资的税收负担,有利于鼓励投资和扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,对于提高我国企业竞争力和抗风险能力、克服国际金融危机的不利影响将起到积极的作用,也可实现国家税收公平合理的目标。
二、增值税转型改革的主要内容
根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》与实施细则相关规定,本次增值税转型改革的主要内容如下:
第一,自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人购进或自制的固定资产发生的进项税额可以计算抵扣,并明确:
1.除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备均可抵扣。
2.不动产在建工程不允许抵扣进项税额。
3.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。但如果是外购后销售的属于普通货物,仍可以抵扣进项税额。
4.对企业新购设备所含进项税额采用规范的直接抵扣办法,即纳税人当年新购进固定资产所含的进项税额,可以抵扣其应缴纳的增值税额,抵扣不完的结转以后年度抵扣。
5.固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。取消了单位价值在2 000元以上的规定。
第二,对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。
第三,取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
三、增值税转型后固定资产购进的纳税筹划
上述规定中,固定资产进项税的直接抵扣性,购进的“专用性”与“混用性”,以及一般纳税人与小规模纳税人税率的差异性,客观上为固定资产购进的税收筹划提供了可能。
(一)是否放弃抵扣进项税的筹划
放弃进项税额抵扣,进项税额可以计入固定资产原值,在计算企业所得税时,可以多提折旧,少缴企业所得税。但是否意味着放弃抵扣,就可以少交税款呢?
例1,方胜公司2009年1月购进设备300万元,进项税额51万元,1月份销项税额100万元,固定资产以外购进货物的进项税额为40万元。购进设备折旧时间为5年,采用直线法折旧,净残值为零。该企业预计每年可盈利100万元。企业所得税率25%。请为该公司设计购进设备筹划方案。
筹划分析:
方案一,不放弃进项税抵扣。
第一年增值税=100-51-40=9(万元) (不考虑当年2-12月份及第2-第5年的增值税情况,下同)
1-5年应交企业所得税总额=100×25%×5=125(万元)
1-5年总税负=9+125=134(万元)
方案二,放弃进项税额抵扣。
第一年增值税=100-40=60(万元)
放弃进项税抵扣权,将51万元进项税额计入固定资产原值,按直线法计提折旧,每年可多提折旧=51÷5=10.2(万元),每年利润为100-10.2=89.8(万元)。
1-5年应交企业所得税总额=89.8×25%×5=112.25(万元)
五年总税负=60+112.25=172.25(万元)
可见,放弃进项税抵扣比不放弃进项税抵扣,要多交税金
=172.25-134=38.25(万元),显然放弃购进设备进项税抵扣不划算,说明少缴企业所得税的好处远远比不上抵扣增值税进项税额。因此企业购进固定资产时,应尽可能取得增值税专用发票,不放弃抵扣进项税。
(二)采购对象的筹划
现行增值税法规定,增值税纳税义务人有一般纳税人与小规模纳税人之分,其增值税抵扣或征收的税率分别为17%和3%。因此,企业向一般纳税人与小规模纳税人采购固定资产时,由于得到的增值税专用发票税率的不同,进项税抵扣的金额也不同。在采购价格相同的情况下,显然向一般纳税人采购比向小规模纳税人采购,进项税抵扣要多得多。但通常情况是,向一般纳税人购进货物,由于其能开具17%的增值税专用发票,价格往往比小规模纳税人要高,这时,就不能简单地以得到抵扣多少来衡量,而必须通过权衡结算方式以及现金流量后作出选择。
例2,某企业准备购进一台新设备,向一般纳税人购进,不含税价为20万元,增值税率为17%,向小规模纳税人购进,不含税价为16万元,增值税率为3%,请就采购对象进行税收筹划。
筹划分析:向一般纳税人购进,进项税抵扣为20×17%=3.4万元,向小规模纳税人购进,可抵扣16×3%=0.48万元。有些企业一般会就此简单地认为应向一般纳税人采购,因为其得到抵扣的进项税要比小规模纳税人要多3.4-0.48=2.92万元。事实是否如此呢?
在采购对象均要求一次性付款提货的情况下,虽然向小规模纳税人购进设备,要多交税款2.92万元(即少得抵扣),但由于其采购价格便宜4万元,现金流出量实际比向一般纳税人采购要节约4-2.92=1.08万元,因此,从节约现金流出量的角度来考虑,应向小规模纳税人采购较好。
(三)购进时机的筹划
从2009年1月1日起,由于新购进机器设备所含的增值税进项税额可以抵扣,未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。若把进项税抵扣提前,企业当期可以少交税款,获取资金的时间价值。因此企业可以在不影响正常经营的前提下,合理选择购进机器设备的时间,以尽量推迟交纳增值税,以获取资金的时间价值。
例3,宏兴公司增值税的纳税期限为1个月。2009年1月,销项税额为50万元,固定资产以外的货物进项税额为30万元。2009年2月,销项税额为80万元,固定资产以外的货物进项税额为78万元。该企业计划在2009年1月或2月购买一台价值为50万元(不含增值税)的设备来扩大生产,购买当月即可投入使用,预计生产出来的产品自购进设备当月起两个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下:
方案一,假定2009年2月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30=20(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78-50×17%=-6.5(万元)。本月不用缴纳增值税,6.5万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二,假定2009年1月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30-50×17%=11.5(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78=2(万元)
可见,2009年1月,方案二比方案一少纳增值税8.5万元即(20-11.5),虽然方案二在2009年1月支出了58.5万元即(50+50×17%)购买设备,比方案一早支出了一个月,但同样也使设备提前一个月投入生产经营以获取经营利润,而且能使购买设备的当月少纳税款或不交税款,从而获得资金的时间价值。因此,从纳税筹划的角度来看,方案二优于方案一。
(四)“混用”设备的筹划
新《增值税暂行条例》规定,用于集体福利等而购进货物的进项税额,不得从销项税额中抵扣。但细则第二十一条第一款又规定:不能抵扣的固定资产范围不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。也就是说,混用的设备也可以抵扣。因此对于该类固定资产的购进,只要设法让其符合“混用”规定,就可以达到抵扣的目的。
例4,某大型企业除基本生产车间外,拥有供电、供气两个辅助生产车间及职工食堂、职工澡堂等集体福利设施。2009年3月,因职工食堂、职工澡堂的改造需要购进锅炉一台,价值300 000元,进项税额51 000元,并取得增值税专用发票。如何筹划可抵扣其进项税?
筹划分析:企业购进的锅炉,如果单纯用于职工食堂和职工澡堂供热,因其属于集体福利项目,按现行增值税法规定,其进项税额是不得从销项税额中抵扣的,但如果为生产车间和职工食堂、职工澡堂共用,则符合法规中有关设备“混用”的规定,无论厂区生产经营与职工食堂、生活区各用多少,都可以凭取得的增值税专用发票,全额抵扣进项税额。
因此,该企业要使购进的锅炉符合抵扣规定,只要在“混用”上做文章就可以实现。由于该企业有供气车间,做到共同使用锅炉是完全可行的。
(五)在建工程领用材料的筹划
增值税转型前,购进材料的进项税,如果用于不动产或动产的“在建工程”项目,一般要进行进项税额转出处理,即不得抵扣。按照现行增值税法理解,购进生产用设备等动产的进项税可以抵扣,购建的厂房等不动产项目的进项税不能抵扣。那么,购建生产用设备等动产所用材料的进项税是否可以抵扣呢?新增值税条例及细则对此没有明确。按照我国税法的立法原则,对税收条款采取的是正列举方法,法无明文禁止的属可行。因此,对购入的用于动产在建工程所用材料的进项税,按照税法的立法精神,应是可以抵扣的。这就为企业进行税收筹划提供了空间,对此项政策运用得好可以为企业带来节税收益。例如,一个新建企业,企业要建造厂房,也要购买安装生产设备。企业在自建厂房、安装设备所使用的电缆、电线等材料,如果从预算、领用、账务处理、决算各环节都做在“生产设备”上而不是“厂房或其他建筑物、构筑物”里,其对应的进项税是可以抵扣的;如果做在建筑物、构筑物中,则属于不动产在建工程的范畴而不可抵扣。
四、转型后固定资产购建筹划应注意的问题
由于增值税转型后,有关法律条文刚实行不久,企业有些特殊情况,法律可能尚未明确,因此,企业在进行固定资产购建的税收筹划时,一定要注意以下问题:
第一,认真学习、领会新条例、新细则及相关法规精神,特别要严格把握准予抵扣固定资产的范围,准确把握增值税应税项目与非应税项目、动产与不动产、专用与混用的尺度,防止纳税筹划向反向发展。
第二,因各地、各级税务机关的理解不同,对某些固定资产购建的进项税或给予抵扣或不予抵扣,这就需要企业有理、有节地据理力争,还应该与当地主管税务机关充分沟通、协商取得共识后,进行纸质资料的备案,才能取得良好的节税效益。
总之,新增值税条例及细则允许抵扣固定资产进项税的规定,为纳税人增加了增值税的纳税筹划空间,纳税人应认真研究,根据企业的实际情况,作出相应的纳税筹划方案,以获取税收筹划利益。
【参考文献】
【关键词】消费型增值税;固定资产;会计核算
增值税是以商品或劳务价值中的增值额为课税对象的一种税。由于新增价值或商品附加值不好计算,所以在实际操作中一般采用间接法:用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额,其余为纳税人实际缴纳的增值税。因此,增值税的主要特征就是计税时允许扣除购入商品及劳务的已纳税金。对于购入流动资产已纳税金世界各国均允许扣除,而对于购入固定资产的已纳税金不同国家则有不同的处理方式,由此分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。
我国于2009年1月1日起在全国实行增值税改革,即由生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除,其征税对象相当于国民生产总值。消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以扣除,其征税对象相当于消费资料。由此可见,生产型增值税和消费型增值税的主要区别在于对取得的固定资产所含税金是否予以扣除的问题上。
一、固定资产进项税的抵扣范围
1. 固定资产进项税准予抵扣的范围
消费型增值税下,一般纳税人取得固定资产支付的增值税可以确认为进项税额进行抵扣,具体准予抵扣项目为:
(1)购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产;(2)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或应税劳务;(3)通过融资租赁方式取得的固定资产,凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的;(4)为固定资产支付的运输费用。
需要注意的一是可以进行进项税额抵扣的固定资产指的是使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具、与生产经营相关的设备、工具模具等,房屋及建筑物不纳入抵扣范围;二是允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。在2008年以前发生固定资产购进的,即使取得了2009年1月1日以后开具的增值税专用发票及相关业务的扣税凭证也不允许抵扣。
2.固定资产进项税不可抵扣的范围
(1)纳税人外购和自制的不动产(不动产指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程);
(2)固定资产用于非应税项目和免税项目;(3)将固定资产专用于集体福利、个人消费;(4)非正常损失的购进固定资产;(5)非正常损失的在建固定资产所耗用的购进货物或应税劳务;(6)固定资产为应征消费税的小汽车、摩托车、游艇;(7)从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。消费型增值税下对取得固定资产所含税金予以扣除的业务只针对一般纳税人。小规模纳税人取得固定资产支付的增值税依然计入资产价值。
二、固定资产涉税业务会计核算
在2009年1月1日增值税转型之前,增值税转型试点区纳税人固定资产进项税额抵扣实施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相适应,会计核算在“应交税费”科目下开设“应抵扣固定资产增值税”明细科目,并在该明细科目下设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏对固定资产涉税业务进行会计处理。该方法使得增值税明细科目设置过于繁琐,实际操作中容易混淆出错。
2009年1月1日增值税转型之后,国家允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣。全额抵扣法下,企业不需另设增值税明细科目,在原有的“应交税费―应交增值税”的“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”等专栏里就可以核算固定资产涉税业务。具体会计核算业务如下:
1.纳税人外购固定资产进项税额的核算
(1)外购不需安装的固定资产
增值税转变为消费型后,对购进固定资产的增值税一样允许抵扣,在会计上的具体体现是购进固定资产时的增值税和购进一般货物一样,允许单独核算,不需计入固定资产的成本,而是作为进项税额单独核算。
借:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
对于随固定资产购置发生的运费,在取得货物运费发票,按税法规定准予抵扣的部分直接计入“应交税费―应交增值税(进项税额)”,其余部分转入固定资产的价值,会计处理方法与材料采购的会计处理方法相同。
例:甲企业(一般纳税人)购买生产用机器设备一台,取得的增值税专用发票上注明:价款10万元,税额为1.7万,支付运费1万元,取得运输专用发票,全部款项已用银行存款支付(会计分录以万元为单位)。
借:固定资产10.93(10+1×93%)
应交税费―应交增值税(进项税额) 1.77(1.7+1×7%)
贷:银行存款 12.7
(2)购入需要安装的固定资产
借:在建工程
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
例:甲企业购入需要安装设备一台,价款10万元,增值税额1.7万,全部款项已用银行存款支付。安装过程中领用原材料一批,实际成本为1万元,发生安装人员工资共0.5万元(会计分录以万元为单位)。
1)购买需要安装设备
借:在建工程10
应交税费―应交增值税(进项税额)1.7
贷:银行存款11.7
2)发生安装费用
借:在建工程 1.5
贷:原材料 1
应付职工薪酬 0.5
3)工程完工
借:固定资产11.5
贷:在建工程11.5
2. 纳税人自建固定资产进项税额的核算
(1)购买工程物资
消费型增值税下,为自建固定资产购买的工程物资,支付的增值税可以作为进项税额抵扣当期的销项。
借:工程物资
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
(2)领用工程物资
借:在建工程
贷:工程物资
(3)工程领用原材料
消费型增值税下,建造固定资产领用原材料和生产领用原材料的会计处理一样,其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。
借:在建工程
贷:原材料
(4)工程领用纳税人自产产品
在建工程领用纳税人自产产品,视同销售,计算应纳增值税销项税额。会计核算上,工程领用自产产品可以确认为收入,也可以按照自产产品的成本转账。
借:在建工程
贷:库存商品(或主营业务收入)
应交税费―应交增值税(销项税额)
(5)工程完工将多余的工程物资转作原材料
借:原材料
贷:工程物资
例:1)甲企业购入工程物资用于建造专用设备,取得的增值税专用发票注明:价款20万元,税额3.4万,全部款项以银行存款支付。2)建造专用设备过程中,领用工程物资15万,领用原材料1万元,领用本企业产品2万元(售价3万元,增值税率为17%),发生工程人员工资2万元。3)设备建造完工并交付使用,将多余工程物资转作原材料。
1)借:工程物资20
应交税费―应交增值税(进项税额) 3.4
贷:银行存款23.4
2)借:在建工程 18
贷:工程物资 15
原材料1
应付职工薪酬2
借:在建工程2.51
贷:库存商品 2
应交税费―应交增值税(销项) 0.51(3×17%)
3)借:固定资产40.51
贷:在建工程40.51
借:原材料5
贷:工程物资 5
3.接受捐赠的固定资产会计核算
借:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:营业外收入
银行存款
例:甲企业接受某企业捐赠机床一台,价款20万元,增值税专用发票注明税额为3.4万。甲企业用银行存款支付运输费用0.2万,并取得运输专用发票(会计分录以万元为单位)。
借:固定资产20.186(20+0.2×93%)
应交税费―应交增值税(进项税额) 3.414(3.4+0.2×7%)
贷:营业外收入 23.4
银行存款 0.2
4. 接受投资固定资产会计核算
借:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额)
贷:实收资本
资本公积―资本溢价
5.已抵扣进项税额的固定资产报废或毁损的会计核算
当固定资产报废或毁损时,未摊销完的固定资产原值已抵扣的进项税额应当转出,转出的进项税额计算公式如下式:
转出的进项税额=固定资产净值×适用税率
“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后,计算的固定资产净值。
借:固定资产清理
累计折旧
贷:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额转出)
6.已抵扣进项税额的固定资产盘亏的会计核算
当固定资产盘亏时,原已抵扣的进项税额应转出,转出的金额计算公式同固定资产报废或毁损。
借:待处理财产损溢
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
应交税费―应交增值税(进项税额转出)
7.销售已使用过的固定资产会计核算
已使用过的固定资产,是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。消费型增值税下,销售固定资产就同销售一般货物一样,应计算并交纳增值税。
借:固定资产清理
贷:应交税费―应交增值税(销项税额)
8.固定资产视同销售的会计核算
纳税人的下列行为,视同销售货物:(1)将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目;(2)将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目;(3)将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(4)将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者;(5)将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费;(6)将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的,以视同销售的固定资产净值为销售额。
借:在建工程
长期股权投资
利润分配―应付利润
应付职工薪酬
营业外支出
贷:应交税费―应交增值税(销项税额)
当增值税由生产型转变为消费型后,固定资产涉税业务会计核算发生较大变化。全额抵扣法下固定资产涉税业务会计核算没有开设新的增值税明细科目,比增量抵扣法下固定资产涉税业务会计核算要简单易懂。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国增值税暂行条例(国务院令第538号)[S].2008.
[2] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则(财政部和国家税务总局令第50号)[S].2008.
依据财税[2012]39号《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称《政策的通知》）第五条第（一）项的计算公式，生产企业出口货物劳务在计算增值税免抵退税时，应当通过比较“当期期末留抵税额”与“当期免抵退税额”两者的大小来计算确定“当期应退税额”、“当期免抵税额”，如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额；当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额；当期免抵税额＝0
在上述两个比较金额的具体计算中，由于“当期免抵退税额”的计算是依据出口货物离岸价（FOB）与出口货物退税率来确定的，不会受固定资产计税方法变化的影响。而对于“当期期末留抵税额”的计算，《政策的通知》规定：“当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中‘期末留抵税额’”，也就是依据申报表中第20栏的金额来计算退（免）税的期末留抵税额。这样，第21栏中“按简易征收办法计算的应纳税额”就排除在计算范围之外。因此，在当时生产型增值税的税制下，购建固定资产与销售旧货是不包括在出口退（免）增值税计算的内容之中的，因为前者不抵扣进项税额，而后者按简易征收办法计税。
但是，国务院令第538号新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《新条例》）从2009年1日1日施行后，增值税在全国范围内全面实行了转型改革。在现行消费型增值税制度下，对于购建固定资产和销售旧货，一般纳税人的计税方法发生了重大变化。依照《新条例》，一是外购符合规定条件的固定资产可以抵扣进项税额；二是销售旧货要依具体情况分别按正常销售计算销项税，或者按简易征收办法计算销项税额。这就改变了之前生产企业出口退（免）增值税计算的内容范围。因此，必须认真分析新税制下固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响，并准确把握出口退（免）增值税中的相关计税问题。
二、固定资产计税方法变化对出口退（免）增值税计算的影响分析
在“购进扣税法”下，企业有关增值税的进项税、销项税等业务，实质上属于企业与国家的一种特殊税收资金往来业务。“当期期末留抵税额”就是纳税人当期代垫的增值税（进项税）还没有在当期代收的增值税（销项税）中得到抵扣的部分，体现的是企业当期向国家已交的增值税额。依据“征多少退多少”的出口退税基本原则，“当期期末留抵税额”是判别出口应退税额与抵免税额的依据。
购进固定资产和销售旧货的增值税计税方法发生变化以后，会分别从进项税额与销项税额两个方面影响“当期期末留抵税额”，从而影响出口退（免）税额的计算。根据固定资产使用周期较长的特点，同时考虑到《新条例》的实施日期—2009年1月1日等因素，这些变化的结果究竟如何，是否最终对出口退（免）增值税构成影响，还需要进一步分析。
（一）对出口退（免）增值税计税有影响的事项
1．影响进项税额的事项
包括会计上增加进项税额的借记事项与减少进项税额的贷记事项两个方面：
（1）借记进项税额（发生）。2008年12月31日后一般纳税人购进新的固定资产、接受捐赠或实物投资的固定资产、自制（包括改扩建、安装）的固定资产以及上述业务中的运输费用等，可依据《新条例》的规定全额计算进项税额并在销项税额抵扣。这里的应税固定资产，主要是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，增值税涉税的固定资产一般不包括房屋、建筑物等。
（2）贷记进项税额（转出）。纳税人已抵扣进项税额的固定资产在经营过程中发生下列变化的，应在当月计算进项税额转出，不得在销项税额中进行抵扣：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的；②发生非正常损失的；③非正常损失的在产品、产成品中已计入的固定资产折旧。财税[2008]170文件规定，不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率，式中的固定资产净值是指按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
2．影响销项税额项目
（1）一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以后购进新的或者自制的固定资产，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
（2）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按正常销售货物适用税率征收增值税，计入销项税额。
上述两项资产在购进当期其进项税额已经抵扣，应当按照基本税率征收增值税，并可开具增值税专用发票，其销售额填列在《增值税纳税申报表》中第2栏，销项税额填列在表的第11栏中。其计税公式为：增值税（销项税）＝售价÷（1＋17%）×17%。
（二）对出口退（免）增值税计算没有影响的事项
依据《免抵退税办法》的规定，按简易征收办法计算增值税的事项对出口退（免）增值税的计算没有影响。国家税务总局在公告〔2012〕1号中，对按简易征收办法计算增值税的内容进行了重申：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：
1．纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。
2．增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
对于第二款中的具体内容，依据财税[2009]9号《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定，主要包括以下几种情况：
关键词：增值税转型;会计核算;税会分离
一、增值税转型对会计核算的影响
此次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化。2009年增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣,这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,直接在当期销项税额中抵扣。
在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产的发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。
以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取的折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资的当年现金流出减少。
综上所述,从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响:
(一)增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。
(二)增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持一种稳健的财务结构。
(三)增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。
购物车(0)