二、本办法适用于中部六省老工业基地城市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人（以下简称纳税人）。
本条所称中部六省老工业基地城市是指：山西省的太原、大同、阳泉、长治；安徽省的合肥、马鞍山、蚌埠、芜湖、淮南；江西省的南昌、萍乡、景德镇、九江；河南省的郑州、洛阳、焦作、平顶山、开封；湖北省的武汉、黄石、襄樊、十堰和湖南省的长沙、株州、湘潭、衡阳。上述城市以行政区划为界。
本条所称为主，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业年销售额占其同期全部销售额50％(含50％)以上的纳税人。适用的具体行业范围见附件。
三、纳税人发生下列项目的进项税额准予按照第五条的规定抵扣：
（一）购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；
（二）用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或增值税应税劳务；
（三）通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[**]514号）的规定缴纳增值税的；
（四）为固定资产所支付的运输费用。
本条所称进项税额是指纳税人自20**年7月1日起（含）实际发生，并取得20**年7月1日（含）以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。
四、本办法所称固定资产是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产。纳税人外购和自制的不动产不属于本办法的扣除范围。
五、纳税人当年准予抵扣的本办法第三条所列进项税额一般不超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人凡有20**年7月1日之前欠缴增值税的，无论其有无新增增值税额，应首先抵减欠税。小规模纳税人认定为一般纳税人后，应当以其上年同期在小规模纳税人期间实现的应缴增值税作为计算新增增值税税额的基数。
本条所称当年新增增值税税额是指当年实现应缴增值税超过上年应缴增值税部分。
六、纳税人发生固定资产进项税额，实行按季退税，年底清算的办法，并按照下列顺序办理退税：
（一）抵减20**年7月1日之前欠缴的增值税(按欠税发生时间先后，先欠先抵)。
（二）抵减后有余额的，据以计算应退还准予抵扣的固定资产进项税额（以下简称“应退税额”），应退税额不得超过本期新增增值税税额。
本期新增增值税税额＝本期应交增值税累计税额(进项税额不含固定资产进项税额)－（上年同期应交增值税累计税额－上年同期应退固定资产进项税额）
（三）在“应退税额”内抵减20**年7月1日以后新欠缴的增值税，抵减后有余额的由主管税务机关予以退税。
上述公式中应缴增值税累计税额不含税务、财政、审计等执法机关查补的税款。
七、现有纳税人发生下列情形的，纳税人应分别计算确定新增增值税税额的基数：
1、纳税人与其他企业合并的，以纳税人和其他企业合并前上年同期应缴增值税累计税额之和为基数；
2、纳税人分立为两个以上新企业的，如果新企业在中部六省老工业基地城市范围内，以新企业分立后的资产余额占分立前纳税人资产余额的比重与分立前纳税人上年同期应缴增值税税额的乘积为基数；
3、纳税人改变企业名称的，以纳税人发生变更前上年同期应缴增值税为基数。
八、设有统一核算的总分支机构，实行由分支机构预缴税款总机构汇算清缴的纳税人，符合下列条件的，可由总机构抵扣固定资产进项税额：
（一）总机构设在中部六省老工业基地城市范围内；
（二）由总机构直接采购固定资产，并取得增值税专用发票在总机构核算的。
如当年发生的固定资产进项税额较大，总机构待抵扣固定资产进项税额过多时，可采取调整预征率的办法，但预征率的调整应以保证分支机构上年实现的预征收入为原则。总机构准予抵扣的固定资产进项税额不得超过当年清缴增值税税额。
九、纳税人购进固定资产发生下列情形的，进项税额不得按照第五条规定抵扣：
（一）将固定资产专用于非应税项目(不含本办法所称固定资产的在建工程，下同)；
（二）将固定资产专用于免税项目；
（三）将固定资产专用于集体福利或者个人消费；
（四）固定资产为应征消费税的汽车、摩托车；
（五）将固定资产供本办法第二条规定的中部六省老工业基地城市、行业范围以外的单位和个人使用。
已抵扣或已记入待抵扣进项税额的固定资产发生上述情形的，纳税人应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
不得抵扣的进项税额可先抵减待抵扣进项税额余额，无余额的，再从当期进项税额中转出。
本办法所称“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后，计算的固定资产净值。
十、纳税人的下列行为，视同销售货物：
（一）将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；
（二）将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；
（三）将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
（四）将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；
（五）将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；
（六）将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的，以视同销售的固定资产净值为销售额。
十一、纳税人销售自己使用过的固定资产，按下列情况分别处理：
（一）纳税人销售自己使用过的20**年7月1日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4％的征收率减半征收增值税。
（二）纳税人销售自己使用过的20**年7月1日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣固定资产进项税额：
1、如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣；
2、如该项固定资产未抵扣或未记入待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项税额：
应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率
应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。
十二、纳税人可放弃固定资产进项税额的抵扣权，选择固定资产进项税额抵扣权放弃的纳税人应向主管税务机关提出书面声明，并自提出声明的所属月份起将固定资产进项税额计入固定资产原值，不得再计入进项税额抵扣。
对纳税人已放弃固定资产进项税额抵扣权又改变放弃做法，提出享受抵扣权请求的，须自放弃抵扣权执行月份起满12个月后，经主管税务机关核准，方可恢复其固定资产进项税额抵扣权。
十三、纳入本办法实施范围的外商投资企业不再适用在投资总额内购买国产设备的增值税退税政策。
十四、享受增值税即征即退、先征后退优惠政策的纳税人，其固定资产进项税额不采取退税方式，应记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，与非固定资产进项税额一并抵扣。
十五、纳税人有关会计处理按照《财政部关于印发<东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定>的通知》（财会[20**]11号）执行。
以下情况增值税不能抵扣：纳税人购进货物或应税劳务，没有按照规定取得并且保存增值税抵扣凭证或增值税扣税凭证上未按规定注明增值税额及其它有关事项的。增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。
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从增值税的角度来说，目前可抵扣的增值税电子发票主要包括通行费电子普通发票和购进国内旅客运输服务取得的增值税电子普通发票，另外还有税控服务费发票等。从企业所得税角度来说，普通发票是可以作为企业的成本费用入账，在企业所得税前扣除。
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关键词：房地产业；增值税进项抵扣方法；税制改革；改进建议
1994在中国的全面税制改革实施后，它一直增加的双重价值双轨制税和营业税。房地产行业一直在工商部门征税范围内的税收，包括建设活动，房屋租赁，出售房地产。与增值税相比，营业税存在诸多弊端，如企业经济行为容易扭曲，如企业兼并、自我服务等，都会造成房地产企业的经济效益的损失。房地产营业税征收对房地产企业竞争力的影响，不利于房地产市场的发展，对与房地产市场的发展前景有着很大的影响。
一、房地产业的增值税情况
（一）增值税情况概述
目前，由于房地产长期资产的特殊性，涉及到当前消费的资产以及未来的可持续消费，那么如何在房地产领域征收增值税也是一个难题。
根据增值税和增值税发票抵扣制度消费理论，在增值税的理论体系，CNOSSEN提出了房地产交易的增值税处理方法是理想的，房地产购买、使用或租赁一个增值税扣税的实施。然而，在业主选择自有住房的情况下，业主的增值税登记和自用租金的估计在实践中是非常困难的。在实践中，大多数国家处理房地产交易和耐用消费品符合增值税的处理模式，即采取在销售或购买房地产形式的税前征收未来消费的住房服务。然而，征收前模型将遇到理论问题。本文将选择消费型增值税的分析视角，在消费型增值税的充分解释的基础上参考原则，发达国家的经验，结合中国的实际情况，对中国的房地产行业增值税改革立法提供可行性的立法建议的实施。[1]
在税制改革后，对房地产业的开发造成了很大的影响。税收是国家财政的固定来源，是国民经济的重要组成部分。税收制度是否适度，直接影响到国家的财政收入，直接影响到企业的发展。随着我国社会主义市场经济的发展，我国税收制度的发展和深化以及相应的财政管理体制已经不能适应社会主义市场经济发展的需要。从整体税制改革来看，既要保证国家金融改革，又不增加企业的整体负担。因此对与税收制度要做出一些改变。而改变后的税收制度具有以下特点。新的税收制度目的是为了我国的经济发展，和广大人民群众利益。在这项税收改革中对与房地产业影响最大的便是增值税的调整。[2]
（二）增值税进项抵扣
增值税是一种税收方式，是用来收取商品在进行转进转出的时候得到的经济效益，在从这些增加的营业额上按照税率收取一定数额的钱。因此增值税的增加，使房地产业的经济效益出现了很大的动荡。为了防止房地产业的经济下滑，利用增值税进项抵扣的策略是一个很好的方法。
所谓的增值税进项抵扣，便是经营者利用法律的标准进行免税、抵扣税额的一种方法。增值税的进项抵扣利用经营者的以物换物换入其他货物，抵偿债务收入货物，接受投资转入的货物都可以利用增值税进项抵扣的方法，这种方式虽然可以减少一定的增值税收，但是并不等于不用交付增值税收了，实际上这种方法也只是小额度的帮助经营者减少一些增值税收。[3]
二、新的税收制度对房地产业影响
随着我国经济的大力发展，我国的各项贸易工作也都进展顺利，我国的经济水平有了大幅度的提高。房地产行业在我国的兴起是属于比较晚的一批行业中。房地产行业的经济效益比大部分的商品贸易要大的多，因此税收对于房地产行业的影响是非常大的，税收程度是否合理影响这房地产行业以及各个行业的经纪效益和发展态势。因此，作为用来调节我国国民经济的经济杠杆，税收制度的合理程度是非常重要。在税收制度的改革之前，对于房地产行业还没有较大的限制，税收的情况也无非是根据经营额度进行一定比率的税收。也正是因为如此，作为利润较大的房地产行业，在短时间内便异军突起，大量的抢入市场，成为了我国经济体组成中不可或缺的一部分。[4]
根据我国的民情来看，房子是一件非常重要的事物，很多老人都把房子当做可以用来传宗接代的物品，而衣食住行中住也是其中非常重要的一项，占据了人们大量的生活，是很多人努力追求的目标。也正是基于我国的国情，和我国国民的心理状态，房地产行业才能在如此短的时间内有如此大的进步和突破。在改革开放之初，我国对与房地产行业保持大力支持的态度，其可以大幅度提高我国经济水平，因此，大量的税收政策也朝向有利于房地产行业的发展进行改革，随着社会的发展，我国经济的飞速提升，我国已经正式迈入了全面小康的社会，而人们对房地产行业的热情也越来越高，因此大量的在金钱方面富裕的人都存房a进行一种经济的处理，我国也因此掀起了“买房热”，这种情况的出现并不利于我国的整体发展，虽然随着房地产行业的开发，我国的经济确实有了飞速的上升，但是也因为房产问题产生了越来越多的纠纷，由于地价的飙升，越来越多的人买不起房子，越来越多的人流离失所，而我国的贫富差距也在这种情况下越来越大，这并不符合我国要走的和谐社会主义道路，也不符合我国要建立的全面小康型社会。基于这种情况，我国也相应的更改了税收制度，以此来限制我国房地产行业的这种不正常的飞速发展，并且也借此来打消我国人民的购房热情，是我国往全面小康型社会的正轨中正常发展。新的税收制度并不在于过多的去打压房地产行业，只是为了对我国的各行各业进行平衡使我国各个行业得到最有利的发展，共同促进我国的经济发展体系。因此，我国采取了新的税收制度，这种税收制度的改革，更改了一定的税收方式，增加了一项增值税。[7]
增值税对于各个行业都有着一定的影响，在我国的进出口贸易中，这种增值税很容易得到体现，我国的进出口贸易非常庞大，无论是运输费或者是以物换物的费用因为基数很大的原因都是非常巨大的。但这些相对于房地产行业却是小巫见大巫了。因为我国人口众多的原因，在一个是我国有很多的戈壁沙地没有办法进行开发，因此我国的地价是在年年攀升，于是我国的房地产行业的利润也越来越大。在这种基础上，我国财政部门通过房地产行业所收的税收已经非常庞大了，在由于现在的炒房倒卖房产等情况，其中的增值税收也是多不胜数，对此我国的房地产行业的经营者们也做出了相应的改革。[5]
三、增值税进项抵扣方法改进
增值税进项抵扣便是我国房地产行业的经营者们想出的一种方法，这种方法可以根据法律为依据，来进行一定的抵税和减税，虽然不能做到免税，但是相比较作为基数庞大的房地产增值税额，这样的减税效果还是非常可观的。目前，房地产行业的开发商和经营者们，都在利用增值税进项抵扣，根据如今的折扣法规定，从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额。而对于房地产商来说，利用他们给客户开据的发票进行回收，从中取得增值税的抵扣方法，在对客户进行小额的补偿，这样便能从中取得足够的利益，但是在我看来，这种方法是治标不治本，最有效的方法应该房地产开发商对于房价进行压缩，让房价更容易让人接受，这样国家领导自然会改革税收政策，从而减少房地产行业的税收，这才是最正确的方法。[6]
四、结束语
房地产业的开发商利用国际规定的法律们进行对自己增值税的一些抵扣的方法，可以是房地产行业的经济效益越来越高，但是我相信，到后来国家也会对此进行相应的措施进行整理，因此，从根本解决这种税收，才是正确的方式，希望我的建议可以为房地产行业带来一定的价值。
参考文献：
[1] 马学礼 . 外贸企业增值税进项税额抵扣中存在的问题及改进建议[J].国际商务财会，2016.
[2] 袁洲，何伦志 . 新常态下营改增对房地产企业的影响及对策[J].会计之友，2015.
[3]王安平， 加媛媛."营改增"助力供给侧改革 ――房地产业的机遇c挑战[J].财经界， 2017（2）.
[4]祝兰芳， 黄立青.“营改增”对房地产业的影响分析[J].五邑大学学报（社会科学版）， 2017， 19（1）.
[5]张艳丽.日照市增值税与增加值关系分析研究[J].经济视野， 2017（2）：90-90.
关键词：固定资产 抵扣 注意事项
从2009年1月1日起全国推出增值税转型改革，这是一次重大的税制改革，它启动中国经济新一轮增长，在全社会鼓励投资和扩大内需的形势下，它是一项拉动宏观经济增长的重大利好政策。这项利好政策对进一步消除重复征税因素，降低企业设备投资税收负担，鼓励企业技术进步和促进产业结构调整，促进我国经济平稳较快增长具有十分重要的意义。增值税转型改革是指将目前实行的生产型增值税转为消费型增值税。我国目前实行的是生产型增值税，即在征收增值税时,不允许扣除外购固定资产所含增值税进项税金。但国际上普遍实行的是消费型增值税，即在征收增值税时，允许企业将外购固定资产所含增值税进项税金一次性全部扣除。对于外购固定资产所含增值税进项税金如何扣除在转型改革执行过程中有不同的理解，本文就关于购进的固定资产抵扣应注意的事项结合条例和有关规定做一些探讨。
一、固定资产进项税的抵扣仅限于一般纳税人
??? 2008年11月新颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称新《条例》)规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”因此，非增值税纳税人，其进项税不允许抵扣。
我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。《条例》明确规定：“小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额”。因此小规模纳税人购进固定资产其进项税在任何条件下均不允许抵扣。
综上所述, 固定资产进项税的抵扣仅限于增值税一般纳税人。
二、新《条例》中可抵扣进项税的固定资产，仅指机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。
会计上的固定资产包括机器设备和房屋建筑物，但《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》所称固定资产含义是指：（一）使用年限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；（二）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品”。 根据新《营业税暂行条例》“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”
新条例允许购进固定资产的进项税额可以从销项税中抵扣，但没有改变固定资产的定义。因此，新《条例》中可抵扣进项税的固定资产，仅指机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。
??? 三、运输费用的抵扣问题
?? 购入固定资产的运输费用和该资产具有相关关系，因此该运费能否抵扣，关键取决于运输的货物其进项税能否抵扣，如果运输的货物的进项税不能抵扣，发生的运费就不能抵扣，反之亦然。根据新《增值税暂行条例》，支付的运费可以抵扣的进项税按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算。
???四、一般纳税人购进的下列固定资产，其进项税不得抵扣。
??? 1、用于非增值税应税项目。非增值税应税项目，就是营业税应税项目，一般纳税人将购进的固定资产用于营业税项目，其固定资产进项税不得抵扣。??由于房屋建筑物等不动产属于营业税条例规范的范畴，因此因房屋建筑物购进的材料和相关设备，其进项税均不得抵扣。
??? 2、用于免征增值税项目购进的固定资产。《新条例》第十五条规定“下列项目免征增值税：农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品”。准确理解本条规定有助于降低涉税风险：
???
????3、用于集体福利或者个人消费购进的固定资产。
?? 4、购进的固定资产发生了非正常损失。非正常损失是指一般纳税人在生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。
5、国务院财政、税务主管部门规定的属于纳税人自用消费品的固定资产。自用消费品这个问题，财政部在答记者问时明确指小汽车、游艇等。
??? 四、增值税纳税人自制设备使用本企业产品问题
?? 设备的取得方式主要外购和自制两种方式。自制设备的用途不同，会导致不同的税务结果：
?? 一是自制设备用于非增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，视同销售货物，一般纳税人发生此类行为，应该将自产产品应纳的销项税计入自制设备成本。
?? 二是自制设备用于增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，就不是视同自产产品销售行为。
关键词：房地产企业；“营改增”；税负
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）04-0072-02
在当前房地产开发投资增速下降明显的背景下，房地产“营改增”的推进将进一步改善行业运行环境，并有效调节房地产企业税负水平、提升企业积极投资开发的信心，同时也将给房地产企业带来不同的机遇与挑战。
一、房地产企业“营改增”后面临的问题
首先，建筑业主要是为房地产业提供服务，两者上下联通，相辅相成。如果房地产行业不一起改，而只改建筑业，那就只改上游不改下游，下游企业得不到抵扣。建筑、房地产行业性质较为特殊，房地产作为支柱产业，其重要性不言而喻。目前，我国房地产企业普遍采用5%的营业税税率，建筑业营业税税率为3%，基于行业与经济发展的现状，此次“营改增”房地产、建筑业的增值税税率均为11%。其次，房地产企业普遍关注新政是否允许抵扣土地购置费。房地产开发成本中土地成本的占比高达60%。据测算，土地成本都会影响房地产企业的税负水平，若土地成本不能抵扣，企业税负较之前上升2个百分点。而土地成本可以抵扣，税负较之前下降0.6个百分点。目前，业界就对土地购置费采用“虚拟进项税”计算抵扣的呼声很高。最后，增值税和企业所得税是相互结合的。“营改增”后，企业取得增值税专用发票，即可以获得进项来抵扣增值税，又可以获得成本来抵扣所得税。由于建筑业普遍是挂靠经营，挂靠经营带来的就是在“营改增”下小型建筑公司，挂靠方往往不具备向大型供应商采购的习惯，无法取得增值税专用发票。
二、不同条件下“营改增”后税负影响
房地产企业税负测算均以我公司为假设条件下：当期营业额100万元；其中土地成本占营业额的35%，建安成本占营业额的25%，财务成本占营业额的3%，其他成本占比为10%；在土地出让的情况下，土地增值税对出让国有土地使用权的行为不征税；建筑业“营改增”后行业增值税率为11%和6%；其他成本增值税率为6%；营业税为营业额的5%；附加费（包括城建税、教育附加费等）为流转税的12%；在没有特殊强调时，上游建筑企业能够将进项税转嫁给开发企业，并且开发企业能够将销项税转嫁给消费者。税率作为房地产业“营改增”的核心环节，当前四档增值税率分别是6%、11%、13%和17%，房地产业增值税率或为其中之一，但不同税率对于房地产企业的应交税负有着不同的影响。
（一）不同税率下对“营改增”前后税负分析
假设“营改增”前的企业税负指标包括：营业收入100万元、应缴税费5.6万元、营业税为5万元，其增值税中的销项税、进项税抵扣、建安成本增值税抵扣、财务成本增值税抵扣、其他成本增值税抵扣在营改增前均无指标，其附加费为0.6万元。
当增值税税率为6%时，营业收入100万元、应缴税费2.77万元、营业税为0，其增值税为2.47万元、销项税为6万元、进项税抵扣为3.53万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.3万元；当增值税税率为11%时，营业收入100万元、应缴税费8.37万元、营业税为0，其增值税为7.47万元、销项税为11万元、进项税抵扣为3.53万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.9万元。当增值税税率为13%时，营业收入100万元、应缴税费10.61万元、营业税为0，其增值税为9.47万元、销项税为13万元、进项税抵扣为3.53万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为1.14万元；当增值税税率为17%时，营业收入100万元、应缴税费15.09万元、营业税为0，其增值税为13.47万元、销项税为17万元、进项税抵扣为3.53万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为1.62万元。
（二）不同建安成本对“营改增”后企业税负分析
“营改增”后建安成本占比越高将越利好企业税负抵扣。房地产业“营改增”后增值税率为11%，在各项条件不变的情况下，建安成本占比趋多，应交税额越少。假设营改增前的企业税负指标包括：营业收入100万元、应缴税费5.6万元、营业税为5万元，其增值税中的销项税、进项税抵扣、建安成本增值税抵扣、财务成本增值税抵扣、其他成本增值税抵扣在营改增前均无指标，其附加费为0.6万元。
“营改增”后的企业税负指标包括：当建安成本为20%时，营业收入100万元、应缴税费5.6万元、营业税为0，其增值税为8.02万元、销项税为11万元、进项税抵扣为2.98万元、建安成本增值税抵扣为2.2万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.96万元；当建安成本为30%时，营业收入100万元、应缴税费7.75万元、营业税为0，其增值税为6.92万元、销项税为11万元、进项税抵扣为4.08万元、建安成本增值税抵扣为3.3万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.83万元；当建安成本为40%时，营业收入100万元、应缴税费6.52万元、营业税为0，其增值税为5.82万元、销项税为11万元、进项税抵扣为5.18万元、建安成本增值税抵扣为4.4万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.7万元；当建安成本为50%时，营业收入100万元、应缴税费5.29万元、营业税为0，其增值税为4.72万元、销项税为11万元、进项税抵扣为6.28万元、建安成本增值税抵扣为5.5万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.57万元。
（三）不同财务成本对“营改增”后企业税负分析
财务成本或财务费用，主要指借款利息支出。从企业报表来看，财务成本占营业额的1%～15%。对房地产企业“营改增”后，财务成本可抵扣部分较多，利好企业资金压力缓解，但就整体税负变化而言，还需要综合其他因素进行判断。假设“营改增”前的企业税负指标包括：营业收入100万元、应缴税费5.6万元、营业税为5万元，其增值税中的销项税、进项税抵扣、建安成本增值税抵扣、财务成本增值税抵扣、其他成本增值税抵扣在“营改增”前均无指标，其附加费为0.6万元。“营改增”后的企业税负指标包括：当财务成本为1%时，营业收入100万元、应缴税费8.5万元、营业税为0，其增值税为7.59万元、销项税为11万元、进项税抵扣为3.41万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.06万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.91万元；当财务成本为3%时，营业收入100万元、应缴税费8.37万元、营业税为0，其增值税为7.47万元、销项税为11万元、进项税抵扣为3.53万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.18万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.9万元；当财务成本为5%时，营业收入100万元、应缴税费8.23万元、营业税为0，其增值税为7.35万元、销项税为11万元、进项税抵扣为3.65万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.3万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.88万元；当财务成本为10%时，营业收入100万元、应缴税费7.9万元、营业税为0，其增值税为7.05万元、销项税为11万元、进项税抵扣为3.95万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.6万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.85万元；当财务成本为15%时，营业收入100万元、应缴税费7.56万元、营业税为0，其增值税为6.75万元、销项税为11万元、进项税抵扣为4.25万元、建安成本增值税抵扣为2.75万元、财务成本增值税抵扣为0.9万元、其他成本增值税抵扣为0.6万元、附加费为0.81万元。
【关键词】 增值税转型; 固定资产; 税收筹划
税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下,按照税收政策法规的导向,事前选择税收利益最大化的纳税方案的一种企业筹划行为。增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一个税种,以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标准。增值税可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。增值税从生产型转为消费型后,一般纳税人购进的固定资产可以抵扣,在此背景下,对一般纳税人购进的固定资产进行税收筹划,有利于企业降低税负,获取最大的节税收益。
一、增值税转型的目的及意义
所谓增值税的转型就是由生产型向消费型增值税的直接转变。为推进增值税制度完善,促进国民经济平稳较快地发展,2008年11月10日,国务院总理签署国务院令,公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,决定自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革。转型改革将消除生产型增值税存在的重复征税因素,降低企业设备投资的税收负担,有利于鼓励投资和扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,对于提高我国企业竞争力和抗风险能力、克服国际金融危机的不利影响将起到积极的作用,也可实现国家税收公平合理的目标。
二、增值税转型改革的主要内容
根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》与实施细则相关规定,本次增值税转型改革的主要内容如下:
第一,自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人购进或自制的固定资产发生的进项税额可以计算抵扣,并明确:
1.除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备均可抵扣。
2.不动产在建工程不允许抵扣进项税额。
3.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。但如果是外购后销售的属于普通货物,仍可以抵扣进项税额。
4.对企业新购设备所含进项税额采用规范的直接抵扣办法,即纳税人当年新购进固定资产所含的进项税额,可以抵扣其应缴纳的增值税额,抵扣不完的结转以后年度抵扣。
5.固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。取消了单位价值在2 000元以上的规定。
第二,对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。
第三,取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
三、增值税转型后固定资产购进的纳税筹划
上述规定中,固定资产进项税的直接抵扣性,购进的“专用性”与“混用性”,以及一般纳税人与小规模纳税人税率的差异性,客观上为固定资产购进的税收筹划提供了可能。
(一)是否放弃抵扣进项税的筹划
放弃进项税额抵扣,进项税额可以计入固定资产原值,在计算企业所得税时,可以多提折旧,少缴企业所得税。但是否意味着放弃抵扣,就可以少交税款呢?
例1,方胜公司2009年1月购进设备300万元,进项税额51万元,1月份销项税额100万元,固定资产以外购进货物的进项税额为40万元。购进设备折旧时间为5年,采用直线法折旧,净残值为零。该企业预计每年可盈利100万元。企业所得税率25%。请为该公司设计购进设备筹划方案。
筹划分析:
方案一,不放弃进项税抵扣。
第一年增值税=100-51-40=9(万元) (不考虑当年2-12月份及第2-第5年的增值税情况,下同)
1-5年应交企业所得税总额=100×25%×5=125(万元)
1-5年总税负=9+125=134(万元)
方案二,放弃进项税额抵扣。
第一年增值税=100-40=60(万元)
放弃进项税抵扣权,将51万元进项税额计入固定资产原值,按直线法计提折旧,每年可多提折旧=51÷5=10.2(万元),每年利润为100-10.2=89.8(万元)。
1-5年应交企业所得税总额=89.8×25%×5=112.25(万元)
五年总税负=60+112.25=172.25(万元)
可见,放弃进项税抵扣比不放弃进项税抵扣,要多交税金
=172.25-134=38.25(万元),显然放弃购进设备进项税抵扣不划算,说明少缴企业所得税的好处远远比不上抵扣增值税进项税额。因此企业购进固定资产时,应尽可能取得增值税专用发票,不放弃抵扣进项税。
(二)采购对象的筹划
现行增值税法规定,增值税纳税义务人有一般纳税人与小规模纳税人之分,其增值税抵扣或征收的税率分别为17%和3%。因此,企业向一般纳税人与小规模纳税人采购固定资产时,由于得到的增值税专用发票税率的不同,进项税抵扣的金额也不同。在采购价格相同的情况下,显然向一般纳税人采购比向小规模纳税人采购,进项税抵扣要多得多。但通常情况是,向一般纳税人购进货物,由于其能开具17%的增值税专用发票,价格往往比小规模纳税人要高,这时,就不能简单地以得到抵扣多少来衡量,而必须通过权衡结算方式以及现金流量后作出选择。
例2,某企业准备购进一台新设备,向一般纳税人购进,不含税价为20万元,增值税率为17%,向小规模纳税人购进,不含税价为16万元,增值税率为3%,请就采购对象进行税收筹划。
筹划分析:向一般纳税人购进,进项税抵扣为20×17%=3.4万元,向小规模纳税人购进,可抵扣16×3%=0.48万元。有些企业一般会就此简单地认为应向一般纳税人采购,因为其得到抵扣的进项税要比小规模纳税人要多3.4-0.48=2.92万元。事实是否如此呢?
在采购对象均要求一次性付款提货的情况下,虽然向小规模纳税人购进设备,要多交税款2.92万元(即少得抵扣),但由于其采购价格便宜4万元,现金流出量实际比向一般纳税人采购要节约4-2.92=1.08万元,因此,从节约现金流出量的角度来考虑,应向小规模纳税人采购较好。
(三)购进时机的筹划
从2009年1月1日起,由于新购进机器设备所含的增值税进项税额可以抵扣,未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。若把进项税抵扣提前,企业当期可以少交税款,获取资金的时间价值。因此企业可以在不影响正常经营的前提下,合理选择购进机器设备的时间,以尽量推迟交纳增值税,以获取资金的时间价值。
例3,宏兴公司增值税的纳税期限为1个月。2009年1月,销项税额为50万元,固定资产以外的货物进项税额为30万元。2009年2月,销项税额为80万元,固定资产以外的货物进项税额为78万元。该企业计划在2009年1月或2月购买一台价值为50万元(不含增值税)的设备来扩大生产,购买当月即可投入使用,预计生产出来的产品自购进设备当月起两个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下:
方案一,假定2009年2月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30=20(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78-50×17%=-6.5(万元)。本月不用缴纳增值税,6.5万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二,假定2009年1月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30-50×17%=11.5(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78=2(万元)
可见,2009年1月,方案二比方案一少纳增值税8.5万元即(20-11.5),虽然方案二在2009年1月支出了58.5万元即(50+50×17%)购买设备,比方案一早支出了一个月,但同样也使设备提前一个月投入生产经营以获取经营利润,而且能使购买设备的当月少纳税款或不交税款,从而获得资金的时间价值。因此,从纳税筹划的角度来看,方案二优于方案一。
(四)“混用”设备的筹划
新《增值税暂行条例》规定,用于集体福利等而购进货物的进项税额,不得从销项税额中抵扣。但细则第二十一条第一款又规定:不能抵扣的固定资产范围不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。也就是说,混用的设备也可以抵扣。因此对于该类固定资产的购进,只要设法让其符合“混用”规定,就可以达到抵扣的目的。
例4,某大型企业除基本生产车间外,拥有供电、供气两个辅助生产车间及职工食堂、职工澡堂等集体福利设施。2009年3月,因职工食堂、职工澡堂的改造需要购进锅炉一台,价值300 000元,进项税额51 000元,并取得增值税专用发票。如何筹划可抵扣其进项税?
筹划分析:企业购进的锅炉,如果单纯用于职工食堂和职工澡堂供热,因其属于集体福利项目,按现行增值税法规定,其进项税额是不得从销项税额中抵扣的,但如果为生产车间和职工食堂、职工澡堂共用,则符合法规中有关设备“混用”的规定,无论厂区生产经营与职工食堂、生活区各用多少,都可以凭取得的增值税专用发票,全额抵扣进项税额。
因此,该企业要使购进的锅炉符合抵扣规定,只要在“混用”上做文章就可以实现。由于该企业有供气车间,做到共同使用锅炉是完全可行的。
(五)在建工程领用材料的筹划
增值税转型前,购进材料的进项税,如果用于不动产或动产的“在建工程”项目,一般要进行进项税额转出处理,即不得抵扣。按照现行增值税法理解,购进生产用设备等动产的进项税可以抵扣,购建的厂房等不动产项目的进项税不能抵扣。那么,购建生产用设备等动产所用材料的进项税是否可以抵扣呢?新增值税条例及细则对此没有明确。按照我国税法的立法原则,对税收条款采取的是正列举方法,法无明文禁止的属可行。因此,对购入的用于动产在建工程所用材料的进项税,按照税法的立法精神,应是可以抵扣的。这就为企业进行税收筹划提供了空间,对此项政策运用得好可以为企业带来节税收益。例如,一个新建企业,企业要建造厂房,也要购买安装生产设备。企业在自建厂房、安装设备所使用的电缆、电线等材料,如果从预算、领用、账务处理、决算各环节都做在“生产设备”上而不是“厂房或其他建筑物、构筑物”里,其对应的进项税是可以抵扣的;如果做在建筑物、构筑物中,则属于不动产在建工程的范畴而不可抵扣。
四、转型后固定资产购建筹划应注意的问题
由于增值税转型后,有关法律条文刚实行不久,企业有些特殊情况,法律可能尚未明确,因此,企业在进行固定资产购建的税收筹划时,一定要注意以下问题:
第一,认真学习、领会新条例、新细则及相关法规精神,特别要严格把握准予抵扣固定资产的范围,准确把握增值税应税项目与非应税项目、动产与不动产、专用与混用的尺度,防止纳税筹划向反向发展。
第二,因各地、各级税务机关的理解不同,对某些固定资产购建的进项税或给予抵扣或不予抵扣,这就需要企业有理、有节地据理力争,还应该与当地主管税务机关充分沟通、协商取得共识后,进行纸质资料的备案,才能取得良好的节税效益。
总之,新增值税条例及细则允许抵扣固定资产进项税的规定,为纳税人增加了增值税的纳税筹划空间,纳税人应认真研究,根据企业的实际情况,作出相应的纳税筹划方案,以获取税收筹划利益。
【参考文献】
关键词：营改增 不动产 增值税
一、“营改增”后纳税人销售不动产的增值税征收规定
不动产的销售行为原属于营业税的应税范围，2016年全行业实现“营改增”，原营业税纳税人转变为增值税纳税人。“营改增”后，销售不动产税率11%、5%。一般纳税人采用一般计税方法，适用11%的税率；小规模纳税人适用5%的税率，适用简易计税方法。一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法。
（一）房地产开发企业销售自行开发的房地产项目
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年第18号公告）规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的税率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。
（二）非房地产开发企业销售不动产
根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）规定：一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人转让其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；一般纳税人转其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。
（三）小规模纳税人转让其取得的不动产
小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；小规模纳税人转让其自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的税率计算应纳税额。
（四）个人转让其购买的住房
个人转让其购买的住房，按有关规定全额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的税率计算应纳税额；个人转让其购买的住房，按照有关规定差额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用扣除购买住房价款后的余额为销售额，按照5%的税率计算应纳税额。
（五）房地产开发企业销售不动产
房地产开发企业销售不动产账务处理：按确认的收入和按规定收取的增值税额借记“应付账款”“银行存款”等科目，按规定收取的增值税额贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”“应交税费――应交增值税”（简易计税）科目，按确认的收入贷记“主营业务收入”科目。非房地产开发企业销售不动产应通过“固定资产清理”账户核算，按规定收取的增值税额贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”“应交税费――应交增值税”（简易计税）科目，按发生的净损益记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。
二、“营改增”后不动产进项税额分期抵扣办法
根据国家税务总局颁布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。 纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照有关规定分2年从销项税额中抵扣。纳税人按规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，应按取得的成本，借记“固定资产”“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费――待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待抵扣进项税额”科目。
三、“营改增”后不动产进项税额不得抵扣的规定
《营业税改征增值税试点实施办法》第27条中对不动产进项税额不得从销项税额中抵扣的情形主要包括：用途改变，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产；非正常损失的不动产（因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成被依法没收、销毁、拆除的损失），以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率，不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%，不得抵扣的进项税额≤该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额≥该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。不动产、不动产在建工程发生非正常损失，按照转出的进项税额与待抵扣进项税额之和，借记“固定资产”“在建工程”等科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”“应交税费――待抵扣进项税额”等科目。一般纳税人购进时已全部抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，原已抵扣的进项税额40%部分应于转用当期转出，借记“应交税费――待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。
四、“营改增”后不动产改变用途可抵扣进项税额
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的规定，不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，在改变用途的次月计算可抵扣进项税额，按规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。需要注意的是，纳税人抵扣上述进项税额应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率，原不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目，应在用途改变的次月调整相关资产的账面r值，按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”等科目。
五、“营改增”后出租不动产的增值税征收规定
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）及现行增值税有关规定，国家税务总局制定了《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》，并自2016年5月1日起施行。
（一）一般纳税人出租不动产
一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的税率计算应纳税额；一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税；一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产适用一般计税方法计税的，也按照此规定执行。
（二）小规模纳税人出租不动产单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房）
小规模纳税人出租不动产单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房）按照5%的税率计算应纳税额。个体工商户出租住房，按照5%的税率减按1.5%计算应纳税额；其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的税率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的税率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。
（三）个人出租不动产
应纳税款=含税销售额÷（1+5%）×1.5%；出租非住房：应纳税款=含税销售额÷（1+5%）×5%，纳税人应按出租不动产取得的收入借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，同时贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――应交增值税（简易计税）”科目。Z
参考文献：
[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号，2016.
[2]国家税务总局.不动产进项税额分期抵扣暂行办法[S].国家税务总局[2016]15号，2016.
[3]国家税务总局.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法[S].国家税务总局[2016]18号，2016.
【关键词】“营改增”；道路货物运输；税负
自2012年以来，道路货物运输业作为交通运输业的重要一部分，从原来缴纳“营业税”的行业改为缴纳“增值税”后，其税负发生了一定变化。“营改增”对该行业的影响，备受关注。杨伟伟，王鹤（2015）在对五家上市道路运输企业的分析中，发现有3家企业增值税税负率在2013年、2014年均超过3%，说明道路运输企业在“营改增”中，部分道路货物运输企业并没有享受到“营改增”红利。因此分析道路货物运输企业税负增加或者减少的原因，以及提出相应对策，有促进行业发展、帮助企业减负的重要效果。
一、“营改增”政策关于道路货物运输业的有关规定
在“营改增”之前，道路货物运输业适用的流转税为营业税，以营业额为计税基础，按3%的税率征收，流通环节已缴纳的税额，包括购进的运输工具、修理费等进项税额不能抵扣。从2012年1月1日起，在上海开展道路货物运输业“营改增”试点，之后逐步扩大到10省市，截至2013年8月1日，该行业“营改增”范围推广到全国试行。“营改增”之后，根据《应税服务范围注释》，道路货物运输业属于“交通运输业―陆路运输服务―其他陆路运输服务――公路运输”。
以应税服务年销售额500万元为界，道路货物运输业纳税人分为增值税一般纳税人和小规模纳税人两类，应税服务年销售额超过500万元的为增值税一般纳税人，未超过500万元的为小规模纳税人。增值税一般纳税人以提供应税服务取得的全部价款和价外费用为销售额，按照11%的税率计算销项税额，支付应缴增值税的应税消费可取得增值税专用发票，发票上列明税额为进项税额，实缴缴纳的增值税为销项税额和进项税额差；小规模纳税人以其取得的全部收入按3%征收率计算缴纳增值税。
“营改增”后，道路货物运输业一般纳税人购进的运输工具、材料等进项税额可以抵扣，提供应税劳务开具增值税专用发票，获得该发票的增值税一般纳税人可按11%的税率抵扣。小规模纳税人可通过代开增值税专用发票，获得该发票的增值税一般纳税人可按3%的税率抵扣。运输作为商品流通必不可少的环节，该行业的“营改增”使流转税链条更为完整，避免重复征税。
二、“营改增”前后道路货物运输业的税负变化
税负也称为税收负担率，是指本期应缴纳的税款总额占相应的应税收入的比例。营业税税负为本期应缴纳的营业税额占营业收入的比例，增值税税负为本期应缴纳的增值税额占增值税应税收入的比例。
“营改增”前，所有道路货物运输企业适用营业税相关政策，按3%的营业税税率计算缴纳营业税，其计算公式如下：应纳税额=营业额×3%，税负为3%。
1.对小规模纳税人税负影响
“营改增”后，小规模纳税人按3%的增值税征收率计算缴纳增值税，其计算公式如下：增值税应纳税额=营业总额÷（1+3%）×3%，税负为2.91%。
通过“营改增”前后税负情况测算，“营改增”后，小规模纳税人税负率下降0.09%，税负率略有降低，对总体影响并不大。
2.对增值税一般纳税人税负影响
“营改增”后，增值税一般纳税人按11%的增值税税率计算缴纳增值税，当期应缴纳的增值税额为按应税收入和11%税率计算的销项税额，扣除当期可抵扣的进项税额的余额。当期可抵扣的进项税额主要来源于纳税人因支付成本费用而取得并通过认证的增值税专用发票上的税额。计算公式如下：增值税应纳税额=营业总额÷（1+11%）×11%-可抵扣进项税额=营业总额×9.91%-可抵扣进项税额。
假设不含税收入为A，可抵扣进项税额相应的成本费用为B，则增值税应纳税额=A×11%-B×17%。
“营改增”前后实际税负率无差别平衡点为A×11%-B×17%=A×（1+11%）×3%，所以当B/A大于45.12%时，“营改增”后增值税实际税负率小于“营改增”之前3%的税负率；当B/A小于45.12%时，“营改增”后增值税实际税负率大于“营改增”之前3%的税负率。
“营改增”前后利润无差别平衡点为A-B-（A×11%-B×17%）×（7%+3%）=A×（1+11%）-B×（1+17%）-A×（1+11%）×3%×（1+3%+7%），所以当B/A大于45.12%时，“营改增”后利润比“营改增”之前大，当B/A小于45.12%时，“营改增”后利润比“营改增”之前小。
经过上述分析比较，无论是税负还是企业利润，“营改增”前后的无差别平衡点，即可抵扣进项税额相应成本费用占营业收入比例均为45.12%。
通过对小规模纳税人和一般纳税人“营改增”前后税负分析，可知，年应税服务销售额小于500万元（营业收入515万元）的道路货物运输企业在“营改增”之后，税负略有下降；年应税服务销售额大于等于500万元的道路货物运输企业在“营改增”之后，可抵扣进项税额相应的成本费用占营业收入比例大于45.12%的，税负上升，利润下降；可抵扣进项税额相应的成本费用占营业收入比例小于45.12%，税负下降，利润上升。
3.成本费用构成分析
根据上述分析，道路货物运输企业其“营改增”后流转税税负是否减少，利润是否减少增加，关键在于B/A的比例是否超过45.12%，在收入不变的情况下，可抵扣的成本成为道路货物运输企业减负的关键。
假设全部成本费用为C，利润率为G，则B/A=xC/[（1+G） ×C]=x/（1+G），（x为可抵扣成本费用占总成本费用比例），税负率=11%-x/（1+G），因此确定税负率y与可抵扣成本费用占总成本费用比例x的函数关系为：y=-1/（1+G）x+11%。
引自苏善江等（2014）的研究数据，若燃油费、通行费、修理费、保险费占总成本费用比例分别为25.72%、26%、7.51%、2.68%。则2016年5月1日前，可抵扣成本费用占总成本费用35.91%（燃油费25.72%+修理费7.51%+保险费2.68%），2016年5月1日后，可抵扣成本费用占总成本费用61.91%（燃油费25.72%+通行费26%+修理费7.51%+保险费2.68%）。假定G为10%，则2016年5月1 日前，B/A的值为32.65%，2016年5月1日后，B/A的值为56.28%。
三、“营改增”对道路货物运输业影响分析
1.“营改增”对道路货物运输业有利影响
（1）促进小型道路货物运输企业发展
根据“营改增”对小规模纳税人税负影响分析，小规模纳税人税负普遍下降，符合国家加大对小微企业扶持力度的政策倾向，有利于推动小型道路货物运输企业发展。同时，小规模纳税人因不能直接开具增值税专用发票，客户在购买小规模纳税人运输劳务后，须等待小规模纳税人按程序向税务机关申请代开发票，给客户增加处理成本和时间成本。
（2）促进产业升级
从长期来看，“营改增”政策确实能促进道路货物运输企业加快经济结构调整，促进产业升级。“营改增”带来的是机遇也是挑战。从统计局年度数据来看，2014年公路货运量333.28亿吨，较2013年增长8.33%；2014年公路货物周转量61016.62亿吨公里，较2013年增长9.47%；2014年公路货物营运载货汽车拥有量1453.36万辆，较2013年增长2.39%。从运输总量和经营规模来看，道路货物运输业整体情况在“营改增”之后不断发展。道路货物运输业“营改增”之后，推动了产业的社会分工和专业化发展，提升市场竞争力。运输设备的进项抵扣促进了该行业设备更新和规模扩大，提升了企业整体竞争力。
（3）上下游一般纳税人收益
“营改增”前，一般纳税人接受道路货物运输服务按7%的税率抵扣进项税额，“营改增”后接受道路货物运输服务的纳税人可以按11%的税率抵扣进项税额，增加4个百分点，广泛延伸了增值税抵扣链条，降低了接受道路货物运输服务的企业的经营成本，减轻了下游企业的税负，促进了下游企业的发展。“营改增”前，道路货物运输企业购买运输车辆等固定资产不能抵扣进项税额，“营改增”后，固定资产进项税额抵扣等政策，道路货物运输企业为降低税负，更倾向于更新货运车辆等措施取得可抵扣进项税额，这将促进上游一般纳税人发展。“营改增”有效改善产业结构，增强企业市场竞争力，深化专业分工等一系列的政策激励效应逐步体现。
2. “营改增”对道路货物运输业不利影响
（1）固定资产进项税额抵扣不均衡
运输工具作为道路货物运输企业主要的固定资产，占成本中比重较高。固定资产购入时，取得增值税专用发票一次性抵扣，使得购入运输工具当期进项税额大于销项税额，当期税负较低。在剩余使用年限中，由于进项税额已经一次性购入当期抵扣，则造成之后的进项税额较少，税负大幅度提高。进项税额前期一次性抵扣容易造成税负不均衡，这对企业发展不利，且会增加营运效益的波动性。
（2）部分占比较大成本费用不能抵扣
道路货物运输企业要真正实现减税的目的，则抵扣的成本需占营业收入73%以上。“营改增”后该行业税率从7%上升到11%，如果没有足够的抵扣税金，则税负不降反升。道路货物运输企业的人力成本、养路费和其他规定收费无法抵扣，而道路货物运输企业是劳动密集型行业，且养路费和其他规定收费为行政事业收费，导致该行业成本和税负易高于其他服务性行业。
（3）有效的抵扣凭证难以取得
由于市场长期处于不规范状态，企业在燃油费、修理费等方面获得增值税发票难度较大。沿途维修厂多为小规模纳税人，没有开具增值税专用发票资格，需要税务机关代开，这就需要时间和相关资料，但司机在运输过程中不会随身携带相关资料，也没有等维修厂去税务局代开的时间，难以及时取得增值税专用发票。
四、应对措施建议
1.增加可抵扣成本项目
可抵扣成本费用项目的多少直接决定了道路货物运输企业税负的高低，适当增加可抵扣项目可使纳税人税负降低，达到“营改增”减税减负的目的。建议增加人力成本和养路费等作为可抵扣项目，将人力成本按企业缴纳的社保金额的一定比例计算作为抵扣项目，将养路费按取得财政性收费票据的一定比例计算作为抵扣项目。
2.改变固定资产抵扣方式
“营改增”前取得的固定资产已在用，无法重新取得增值税专用发票进行抵扣，建议对存量固定资产采用过渡性抵扣政策，对原购置的未进行抵扣的车按折旧额一定比例进行抵扣。新购入的固定资产，建议采取按折旧额抵扣的方式，平衡企业在不同阶段的税负。
3.加强企业内部管理
道路货物运输企业应加强自身的内部管理，尽量统一取得增值税专用发票进行税额抵扣。在购买燃料中，采取统一采购的方式；在车辆维修方式中，尽量去正规修理店进行汽车修理，或者与正规的修理店建立长期合作关系；购买办公用品、低值易耗品等尽量取得增值税专用发票。
4.完善会计核算制度
道路货物运输企业应该高度重视新税制下的会计核算。“营改增”后，增值税作为价外税与营业税的核算大不相同，其应用的会计科目的级次和数量上更为复杂。因此，需要企业高度重视，必要时候可咨询专业的会计、税务人士，避免因政策不熟悉导增加企业涉税成本。同时，财务人员需注意增值税专用发票抵扣期限，避免因主观原因导致增值税专用发票认证逾期，无法抵扣。
参考文献：
[1]杨伟伟，王鹤.“营改增”对道路运输企业税负的影响研究 [J]会计之友，2015（21）：105-107.
[2]张建芳，马颖莉.营改增对交通运输业税负的影响[J]市场周刊.2015（4）：49-51.
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