[关键词]EPC总承包；税务筹划；合同形式
在国家能源政策的指导下，我国核电站工程建设迎来了“井喷”时代。由于核电站技术先进、工程接口复杂、管理要求高等特点，国内核电工程建设均采用机组/分岛EPC总承包模式，即总承包商对工程项目的勘察、设计、采购、施工、调试等实行全过程或若干阶段的承包。由于EPC总承包模式在国内实践时间不长，与之模式配套的税务制度不完备，使得税务风险凸显。在这种情况下，有必要通过筹划方案降低税负，合理控制工程造价，提升总承包商的市场竞争力。EPC合同是综合体现发包方和总承包商职责分工和风险承担的基础文件，将直接决定双方的税负水平及涉税事项。因此，税务筹划应该在EPC合同的谈判和签订阶段实施。本文基于当前最新的税务征管规定，针对EPC总承包管理模式中典型的税务风险，从EPC合同签订和组价方面提出应对措施。
1.混合销售风险
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税第50号令）以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财税第52号令，以下简称《营业税实施细则》）规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称为混合销售行为。混合销售行为应全额缴纳增值税或者营业税。
在核电工程EPC总承包项目模式下，总承包商除了从事设计和技术服务外，还向业主供应设备材料，并为供应的设备材料提供建筑安装劳务和机组调试，总承包商所供应的设备材料多为外购，上述行为符合“混合销售行为”的定义。也就是说，总承包商要就其总承包合同全额缴纳增值税或营业税。但无论是哪一种情况，都是总承包商和业主难以承受的：如全部缴纳增值税，则占总包合同额近50%的设计、土建安装施工和调试等工作无法取得增值税进项发票（在全面实行“营改增”政策后，总承包商也无法获得税率为17%的增值税进项票），全额缴纳税率为17%的增值税与设计、施工服务等缴纳3%的营业税相比，税负大幅度增加；如全部缴纳营业税，则业主无法从总承包商处取得增值税发票，不能享受增值税转型政策的好处对业主来说也是不可接受的。
显然，对于总承包工作来说，如果简单地用混合销售行为界定，并按照单一税率/税种征税并不合理。为了规避此风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
方案1：将总承包工作按采购供货、设计及技术服务、施工及调试纳入到三个合同中，由三个关联公司分别和业主签订。这种形式可以从根本上避免被认定为混合销售，但业主公司分别和三个独立公司签订专业承包合同，实际上打破了EPC总承包的管理模式，并且会产生设计-供货-施工-调试-竣工移交各环节的接口问题，业主公司存在协调工作量增大和合同权利保护不足的风险。并且，由于核电建设的特殊性，核安全物项的实施必须满足严格的质量要求，由三家关联公司负责核电站的建设，将对参建方的资质和质保体系提出更高的要求，难以获得监管部门认可。
方案2：由总承包商和业主签订总合同，并按采购供货、设计及技术服务、施工及调试分别签订子协议，总承包商对采购供货、设计及技术服务开具相应额度的增值税发票，施工及调试部分开具营业税发票。这种方案不仅从合同形式上将营业税和增值税的应税项目分开，而且也避免了实施主体不一致造成的责任追溯困难，确保了总承包工作的完整性。
不过，方案2中三类业务均由同一个主体完成，仍然存在被认定为混合销售的可能性。因此，在总承包合同签订前，需要就本方案的可行性提前与项目所在地税务部门进行沟通，争取其理解和支持。
2.重复纳税风险
在规避混合销售风险后，总承包商可以按照不同业务性质分别缴纳营业税和增值税。但总承包商在部分征税环节仍然存在重复纳税风险。根据《营业税实施细则》第16条规定，除销售自产货物的行为外，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中，设备材料均由总承包商提供。因此，总承包商在就承包范围内的设备和材料开具增值税发票并缴纳增值税后，仍然存在被项目所在地税务部门征收营业税的风险。此风险在总承包商异地承揽工程项目时尤为突出。在《营业税实施细则》未做出修订或者“营改增”政策在全行业全面推行之前，这个矛盾仍无法解决。为了合理规避上述风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
方案1：根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据实际情况列举。可以看出，财税[2003]16号文与《营业税实施细则》中的规定并不一致，并且财税[2003]16号文并未废止，仍然有效。在总承包合同签订前，总承包商可以就财税[2003]16号文的可用性与项目所在地的省级税务部门进行沟通，并积极申报设备名单。为配合此项工作，总包合同中应将属于备案清单内的设备明示出价格（按实际采购进项税额发票的金额计列），以便税务机关核实费用。
方案2：如果税务机关否定了财税[2003]16号文的可用性（即拒绝就具体设备名单进行登记和备案），则方案1不可行。根据《营业税实施细则》的规定，业主方提供的设备价款不需要缴纳营业税，因此可以在不改变总承包工作关系和责任分工的前提下调整工程所用设备的合同签订方式（供应方式），即由业主和总包方作为联合买方共同与设备供应商签订合同。在采购合同具体执行时，由总承包商承担全面管理责任，业主根据总承包商指令承担付款责任。合同形式上表现为业主方供货。这种方式的弊端在于，由于所签订设备采购合同价格向业主开放，总包方在设备采购环节难以实现设备增值。
方案3：《营业税实施细则》和财税[2003]16号文都将工程建设所需的材料视为营业税税基的组成部分。因此，不论是业主供应还是总承包商自行采购，在缴纳了增值税的基础上，均需再次缴纳营业税。在“营改增”政策在全行业推行前，并不够完全化解这部分的重复纳税问题。不过，在该项税费缴纳过程中，需要注意营业税税基的计取问题。在增值税转型前，总承包商同业主结算材料费用时，不缴纳增值税，材料价款中所含的增值税额计入了总承包商产值，因此需要纳入税基缴纳营业税；在增值税转型后，总承包商就材料部分向业主开具增值税专用发票缴纳增值税，材料价款中的增值税销项税额不再计入总承包商产值，因此需要从营业税的计税基数中扣除。在总包合同签订时，需要对这一部分费用进行明确约定，以减少重复纳税。
由此可见，在现行税费制度下，设备和材料费的税费缴纳存在一定差异，对设备和材料费用进行明确划分对于实现税务筹划具有重要意义。不过，核电站设备数量众多，品类复杂，专业性强，在实际执行时存在不清晰之处，需要结合《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）和《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（NB/T20023-2010）进行判定，在总承包合同的“采购供货协议”和“建安及调试协议”中分别计列并做账务处理，具体实施办法在本文中不再赘述。
3.设备采购中间环节费用纳税风险
在设备采购过程中，并非所有服务于核电设备采购工作的主体都能够向总承包商提供税率为17%的增值税进项票，例如，负责大件设备运输的承运人仅能提供税率11%的增值税票，负责报关的进口人仅能提供税率6%的增值税票，其他小规模纳税人（现场仓储服务等）仅能提供税率3%的增值税票。因此，对于设备采购中间环节的费用，总承包商存在增值税进项和销项（向业主开具税率17%的增值税票）不一致的情况，总承包商需要承担税率差。因此，对于总承包商来说，有必要对设备采购中间环节的相关税费进行量化计算。并且，鉴于当前处于增值税转型的特殊时期，需要针对转型前后的不同情况对税负水平进行测算。
假设总承包商采购设备价格为A（含税）并取得税率为17%的增值税进项发票，总承包商所发生的采购中间环节费用为B，总承包商取得税率为6%的增值税进项发票（为简化计算，按照单一税率考虑）。在增值税转型前，总承包商针对设备采购中间环节费用缴纳的税费合计为B×3%；在增值税转型后，总承包商就此项费用承担的税费合计为（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值税转型前后税负增加B×5.87%。假设B部分费用取得的增值税进项发票税率为11%，按照上述方法测算，增加的税负为B×1.62%。由此可见，设备采购中间环节的工作内容不一样，税负存在较大差异。对于总承包商来说，应根据最新的税费征管条件合理测算税负成本，并在总包合同组价中考虑。
4.结语
上文从总承包商的角度分析了核电工程EPC总承包合同面临的主要税务风险，并提出了通过优化合同签订形式应对相关风险的策略。通过合同手段，可以消除相关税制不合理造成的税费风险。对于无法完全消除不利影响的，也可以量化计算其影响，并在合同定价时适当考虑。但是，上述各种措施均是针对现行税收征管制度提出的“权宜之计”，要想从根本解决问题，还是要从立法角度充分考虑EPC工程总承包的特殊性，出台与总承包工作相适应的税收征管规定，支持工程总承包模式发展。
参考文献
[1] （财税[2011]110号），2011.11.16
[2]《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），2003.1.15
[3]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财务部、国税总局第50号令），2008.12.18
[4]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财务部、国税总局第52号令），2008.12.18
[5]《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（住建部 GB/T50531-2009），2009.9.3
[6]《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（能源局 NB/T20023-2010），2010.5.1
作者简介
一、增值税转型对施工企业的影响
目前，许多建筑施工合同是以总承包形式签订，作为承包方的建筑施工企业往往包工包料、或者包工部分包料。增值税转型之后，对于建筑施工企业在工程施工过程之中涉及的材料设备，相当一部分建设单位通常会要求取得增值税专用发票。此时就会产生矛盾，在现行税法制度下，建筑施工企业作为非增值税一般纳税人，无法提供混合销售业务的增值税专用发票，因此双方之间可能会产生票据纠纷，影响业务的顺利开展，实质上这也导致产生了增值税链条断裂的矛盾。
在这种情况下，建筑施工企业为了满足建设单位的要求，只好找税务机关代开增值税专用发票，这就导致了建筑施工企业面临着双重课税的风险。《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”对于总承包合同内的设备，建设单位要求建筑施工企业提供增值税专用发票以供其作进项抵扣，项目所在地的地方税务局很可能按照《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定征收营业税，重复征收了流转税，加重了税负。随着材料比重的加大，其税收负担也会加重，这一问题在项目所在地与总机构所在地不同的情况下会变得更加复杂。并且，征税范围难以划分，税企之间、税务机关之间容易发生争议，即使地方税务局同意工程用设备缴纳增值税，对于建筑施工企业来说，还面临着如何划分成设备主材和施工材料的难题。
同时，建筑施工企业还面临被全额征收增值税的风险。《增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”《营业税暂行条例实施细则》第七条则规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”那么，如果建筑施工企业提供的设备不是自产货物，且提供的设备材料价值超过合同总价值的50%以上，取得的全部收入极有可能被主管税务机关判定为全额缴纳增值税，加重了企业的税负。
二、施工企业针对增值税转型可采取的应对措施
针对建设单位开具增值税专用发票的要求，建筑施工企业首先要有一个清醒的认识，即部分建设单位即使取得了增值税专用发票，也存在不能抵扣的问题。增值税转型改革未实现完全意义上的消费型增值税，房屋、建筑物等不动产不纳入增值税的抵扣范围。《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定：“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建，改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税［2009］113号）则明确了建筑物及以建筑物或构筑物为载体的附属设备和配套设施的定义及范围：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为‘02’的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为‘03’的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。……以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”根据以上规定，建筑施工企业应判断不动产的组成部分以及附属设备和配套设施，与建设单位做好沟通工作，提请其注意没必要获取增值税专用发票，否则会有多抵扣进项税额的偷税风险。
此外，建筑施工企业需要做好税收筹划，在承建包含设备的总承包工程时，分离设备材料与劳务。一种可供选择的方案是分开纳税，建筑施工企业将总承包合同分为施工劳务合同和设备材料销售合同两个合同来签订，将所有能取得增值税专用发票的设备和材料签订为设备材料销售合同，将工程施工与设备安装劳务签订为工程施工合同缴纳营业税。该方案需满足以下两种条件：一是存在提供施工劳务的同时销售自产货物的行为；二是会计上对两种业务分别核算。
另一种可供选择的方案就是建筑施工企业分离出实体成为增值税一般纳税人，保留母公司的营业税纳税人性质。设备材料采用建设单位供料形式，但要求建设单位必须向建筑施工企业的关联方，即向作为增值税一般纳税人的销售设备材料企业采购，这样建设单位可取得设备材料的增值税专用发票，建筑施工企业也可以保留整体利润，但是存在由于剥离设备材料产值可能大幅缩水，导致企业资质年检受到影响；存在关联方间定价是否公允的涉税风险；利润空间暴露，利润可能下降；营业税税负并无过多减轻等若干缺陷。从这两年的实践来看，采取分离设备材料与劳务的方法可以减轻税负，但由于建筑施工企业营业收入的下降，影响到企业的资质，采取该筹划方案应当慎重。
因此，相对操作复杂一些的方法，建筑施工企业可以选择分离出实体也取得相应的建筑安装资质，即以销售设备材料为主、施工安装为辅的具有增值税一般纳税人的企业。在各项工程中，施工企业必须提前测算各类工程的增值税与营业税税负，选择由母公司经营营业税税负较轻的工程业务，由子公司经营增值税税负较轻的工程业务。缺点同样存在关联方间定价是否公允的涉税风险，以及对母公司来说，如果建设单位索取增值税专用发票，仍不能提供。
上述问题表面来分析是由于增值税一般纳税人受增值税转型的影响，为了获取可抵扣进项税额，要求向营业税纳税人获取增值税专用发票，但其实质是由于增值税转型的不完整导致增值税抵扣链条的断裂。解决这个问题根本办法是将建筑施工企业纳入增值税范围。
三、增值税改革的展望
理想的增值税实施范围应该覆盖国民经济的各个行业和生产、流通以及消费的各个环节。我国现行增值税税基设计过窄，应税劳务仅包括加工、修理修配劳务，这人为导致了增值税抵扣链条的不完整，加剧了重复征税和税负不公的矛盾。
建筑施工业属于生产业，与制造业联系紧密，与增值税抵扣链条的完整性关联度高，将其纳入增值税税基，有助于增值税抵扣链条的完整与统一，解决因税负不公所带来的市场效率损失的问题。
广东省二手车交易增值税征收管理办法最新版全文第一条 为加强全省二手车交易增值税征收管理，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则、《二手车流通管理办法》的有关规定，制定本办法。
第二条 凡是在广东省境内(不含深圳)从事二手车经营活动或者与二手车经营活动相关的单位和个人，适用本办法。
单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位，个人是指个体工商户和其他个人。
第三条 单位和个体工商户销售自己使用过的二手车应按规定缴纳增值税，其他个人销售自己使用过的二手车免征增值税。
第四条 二手车经销企业销售二手车或二手车拍卖企业拍卖二手车时，应向购买方开具《二手车销售统一发票》，并按规定缴纳增值税。
第五条 二手车直接交易、二手车经纪机构或二手车经销企业从事二手车代购代销的经纪业务，由按国家规定设立并经主管部门备案的二手车交易市场统一开具《二手车销售统一发票》。二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》的行为不属于销售二手车行为，不征收增值税。
第六条 二手车交易市场仅限为本地级市行政管辖区域内的公安交通管理部门登记注册的车辆交易开具《二手车销售统一发票》。
第七条 单位和个体工商户(以下简称单位车主)销售二手车根据本办法第五条规定应由二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》的，按照以下办法处理：
(一)已在国税部门办理税务登记的单位车主销售二手车应自行开具或向主管税务机关申请代开增值税专用发票或普通发票，凭增值税专用发票或普通发票的发票联到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。
(二)未在国税部门办理税务登记的单位车主销售二手车应到国税部门代开普通发票，凭普通发票的发票联到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。
主管税务机关可委托二手车交易市场未在国税部门办理税务登记的单位车主的增值税税款，车主凭委托的税收缴款凭证在二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。
第八条 其他个人销售二手车，凭相关资料直接到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。
第九条 二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》时，需核对并保存以下资料备查：
(一)机动车行驶证或机动车登记证书复印件。
(二)二手车交易合同。
(三)单位车主销售二手车的应提供原车主《机动车销售统一发票》或《二手车销售统一发票》复印件(已遗失的应提供遗失证明)，以及增值税完税资料(增值税专用发票、普通发票或税收缴款凭证等)。
第十条 二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》时，应根据以下不同情形在发票备注栏注明有关情况：
(一)属于免税交易的，应在备注栏注明免税开具。
(二)属于凭增值税专用发票或普通发票开具《二手车销售统一发票》的，应在备注栏注明对应发票的发票代码、发票号码、税款金额。
(三)属于由二手车交易市场委托税款的，应在备注栏注明委托以及税票号码、税款金额。
第十一条 二手车经销企业、拍卖企业开具《二手车销售统一发票》时，需核对并保存以下资料备查：
(一)原车主《机动车销售统一发票》或《二手车销售统一发票》复印件(已遗失的应提供遗失证明)。
(二)机动车行驶证或机动车登记证书复印件。
(三)二手车经销企业应提供二手车收购合同和销售合同;拍卖企业应提供二手车拍卖成交确认书或人民法院出具的判决书、裁判书、调解书等复印件。
第十二条 二手车交易申报销售额明显偏低且无正当理由的，按下列顺序确定计税价格：
(一)参照广东省汽车流通协会的二手车价格信息核定二手车交易的计税价格。
(二)按照二手车的折旧程度计算核定计税价格：
计税价格=新车购车价(1-累计折旧率)
折旧率第一年20%，第二年起每年递增10%。
核定的二手车计税价格不得低于二手车最低交易价值。
二手车最低交易价值=新车购车价5%
第十三条 车主对按本办法第十二条核定的计税价格有异议的，可提请有法定资质的二手车鉴定评估机构评估核定二手车交易价格。
第十四条 二手车交易市场必须按照车辆实际成交价格如实开具《二手车销售统一发票》，当车主申报的二手车交易价格明显偏低时，二手车交易市场应当拒开并将有关情况及时报告主管税务机关。
第十五条 主管税务机关应加强对二手车交易的监督管理，对单位车主的二手车交易价格明显偏低造成不缴少缴税款的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定予以处理;二手车交易市场及二手车经营企业、拍卖企业不按本办法有关规定开具《二手车销售统一发票》的，主管税务机关应责令限期整改，并根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚，造成不征少征税款的，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定予以处罚。
第十六条本办法自20xx年3月1日起施行，各市国家税务局可根据本办法制定具体实施意见。《广东省国家税务局关于二手车经营增值税有关问题的通知》(粤国税函〔20xx〕566号)同时废止。
【相关解读】
关于《广东省二手车交易增值税征收管理办法》的政策解读
办法制定的背景
随着社会经济的发展，我省从事二手车经营活动或者与二手车经营活动相关的单位和个人逐年增多，二手车交易数量逐年大幅增长。为加强全省二手车交易增值税征收管理，保障国家税收收入，促进我省二手车交易的健康发展，经过深入调查研究，总结实践经验，在充分听取相关各方意见，广泛征求基层单位、行业协会、相关企业意见的基础上，特制定本办法。
办法的适用对象
本办法适用于在广东省境内(不含深圳)从事二手车经营活动或者与二手车经营活动相关的单位和个人。
办法的主要内容
本办法共有十六条，逐条说明如下：
第一条：明确《办法》制定依据。《办法》主要依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则、《二手车流通管理办法》等规定制定。
第二条：明确《办法》的适用范围。地域范围是广东省境内(不含深圳)。适用主体是从事二手车经营活动或者与二手车经营活动相关的单位和个人。并对单位和个人进行了解释，该解释引用《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则。
第三条：明确二手车交易的征免税范围。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则，其他个人销售自己使用过的二手车免征增值税，单位和个体工商户销售自己使用过的二手车应按规定缴纳增值税。
第四条：明确二手车经销企业(二手车拍卖企业)在销售(拍卖)二手车时是增值税纳税主体，应按规定缴纳增值税并应向购买方开具《二手车销售统一发票》。
第五条：明确二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》不征收增值税，及由二手车交易市场开具发票的事项。
第六条：明确二手车交易市场开票范围仅限为本地级市行政管辖区域内的公安交通管理部门登记注册的车辆。
第七条：明确二手车交易市场为单位车主开具《二手车销售统一发票》的要求。
第八条：明确其他个人销售二手车，凭相关资料直接到二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》。
第九条:明确二手车交易市场在开具《二手车销售统一发票》时需核对并保存归档的资料。
第十条:明确二手车交易市场在不同情况下开具《二手车销售统一发票》的开票要求。
第十一条：明确二手车经销企业、拍卖企业开具《二手车销售统一发票》时，需核对并保存归档的资料。
第十二条：明确二手车交易价格明显偏低且无正当理由时确定计税价格的标准。
根据《增值税暂行条例》第七条和实施细则第十六条规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。
在充分听取相关各方意见，特别是基层单位、汽车流通协会、二手车经营单位、二手车交易市场等意见的基础上，对于二手车交易申报销售额明显偏低且无正当理由的，本办法采取如下方式确定二手车计税价格：
一是参考市场同类价格，以广东省汽车流通协会的二手车价格信息为参考标准。
二是按照二手车的折旧程度计算计税价格。
折旧程度的计算公式来源参考依据如下：
(一)《国家税务总局关于修改〈车辆购置税征收管理办法〉的决定》(国家税务总局令20xx年第27号)第九条规定：免税条件消失的车辆，自初次办理纳税申报之日起，使用年限未满20xx年的，计税依据为最新核发的同类型车辆最低计税价格按每满1年扣减10%，未满1年的计税依据为最新核发的同类型车辆最低计税价格。
(二)市场规则，通过到二手车经营单位、二手车交易市场实地调研了解到，二手车行业的通用折旧率是第一年折旧20%，第二年以后每年折旧10%。
(三)根据会计制度一般情况下固定资产的净残值率按照原值的3～5%确定，考虑到能进入二手车市场流通交易的车辆必然还具备一定使用价值，因此本条的二手车最低交易价值占新车交易价格的比率确定为5%。
综上所述，参考《车辆购置税征收管理办法》的规定并结合二手车行业的经营特点，确定二手车的折旧率第一年为20%，第二年以后每年为10%，最低不得低于残值，因此本条的二手车最低交易价值占新车交易价格的比率确定为5%。
第十三条：明确纳税人对核定的计税价格有异议时的处理机制，由纳税人提请有法定资质的二手车鉴定评估机构评估核定二手车交易价格。
第十四条：明确二手车交易市场开具《二手车销售统一发票》必须按照车辆实际成交价格如实开具，不得开具与车辆实际交易价格不符的发票。
政策依据：《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则。
第十五条：明确主管税务机关的监管责任，当二手车交易违反税收法律法规及本办法有关规定时的处理措施。
第十六条：明确办法生效日期及前期相关文件的废止。
二手车交易必备手续一是车务手续，包括三个证件，其中最为常见的就是有车辆登记机关即车管所核发的《中华人民共和国机动车行驶证》，以及由车管所核发的车辆权属证明、类似于房产证的《中华人民共和国机动车登记证书》，还有一种证件叫《机动车来历凭证》主要包含全国统一的机动车销售发票和二手车交易发票，最为常见的就是机动车销售发票和二手车交易发票。
关键词：视同销售；会计准则；税法；会计处理；收入确认
由于会计准则和税法对于视同销售货物业务有不同的认定，因此增值税视同销售货物业务一直是会计核算中一个有争论的话题。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的视同销售行为，而《企业会计准则第14号———收入》对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，仅在第四条规定了确认收入同时满足的五个条件。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质，以判断是会计销售行为还是应税销售行为。归纳起来，主要解决两个问题：一是视同销售业务收入的确认标准，二是如果要确认收入，如何确认和计量。
视同销售行为即“视同销售货物行为”，属于比较特殊的一类业务。
《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。《企业会计准则》商品销售收入只有在同时满足下述五个条件时方可予以确认：一、企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；三、收入的金额能够可靠计量；四、相关经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。针对会计和税法对视同销售收入的认定不同，现通过案例对视同销售业务的会计核算原则谈谈个人看法。
［例1］某上市公司（一般纳税人，下同）将自己生产的产品用于在建工程项目（从2009年开始全国实施消费型增值税，为简化核算，这里假设该工程项目不属于抵扣范围），该产品的生产成本为20万元，计税价格为30万元，产品的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第4种情况，将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：在建工程 251000贷：库存商品 200000 应交税费———应交增值税（销项税额） 51000［例2］某上市公司以原材料对外投资，双方协议按成本计价。该批原材料的成本为100万元，计税价格为130万元。原材料的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第5种情况，按原材料成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：长期股权投资 1221000贷：原材料 1000000应交税费———应交增值税（销项税额） 221000［例3］某上市公司，年终为奖励10名先进工作者，公司以其生产的成本为2000元的洗衣机作为福利发放给企业职工。该型号冰箱的计税价格为每台3000元。公司适用的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中7第种情况，会计处理如下：借：管理费用 35100贷：应付职工薪酬———非货币利35100借：应付职工薪酬———非货币利 35100贷：主营业务收入 30000应交税费———应交增值税（销项税额） 5100借：主营业务成本20000贷：库存商品 20000［例4］企业将生产的一批产品无偿捐赠给福利机构，该批产品的成本为150000元，计税价格为200000元，增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第8种情况，会计处理如下：借：营业外支出 184000贷：库存商品 150000应交税费———应交增值税（销项税额） 34000上述四个例子，只在［例3］符合收入确认的五个条件从而确认了收入。分别分析如下：［例1］企业将自产的产品用于工程项目，产品的所有权并未改变，只是存在形式改变，并且还是由企业享有管理和控制权，因此虽然其他三个条件同时满足，但不能确认收入。［例2］企业将原定用于生产的原材料（或者生产的产品）对外投资，因为投资是有风险的，投资后相关经济利益流入企业的金额并不确定，虽然同时满足其他四个条件，但不能确认收入。［例3］企业将自产的产品作为福利发放给职工，获取其提供的劳务服务，同时满足上述五个条件，可以确认收入。［例4］企业将自产的产品无偿捐赠，没有相关经济利益的流入，或者说相关经济利益的流入额不确定，虽然其他四个条件同时满足，但也不能确认收入。
因此笔者认为，视同销售业务收入的确认要遵循实质重于形式的原则，要看该业务是否能同时满足收入确认的五个条件，不能简单持有只要是视同销售业务都应确认或不应确认收入的说法。
参考文献：
［1］财政部．企业会计准则［m］．经济科学出版社，2006．
［2］谢定环．如何区别增值税的视同销售及进项转出［j］．集团经济研究，2007．5．
关键词： 增值税; 生产型增值税; 消费型增值税; 煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在 2 000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2 000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.税法[m].北京:中国财政经济出版社,2010.
[2] 雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[j].金融与经济,2008(8).
关键词：增值税转型 风险 问题
背景：1994年，我国选择采用生产型增值税，一方面是出于财政收入的需要，另一方面是为了抑制通货膨胀。生产型增值税对购入的固定资产及其折旧不予扣除，需要从应税收入中扣除的只有企业外购的原材料和劳务，其征税对象相当于国民生产总值。随着社会经济的发展，生产型增值税已很难适应经济发展的需要，而且其在会计核算与税法规定存在差异等方面遭到质疑，所以我国从2009年1月1日开始，对增值税全面实行转型改革，将生产型增值税转为消费型增值税。消费型增值税允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。
一、增值税转型带来的问题
虽然增值税转型降低了大部分企业及行业的税负，增强了企业的发展后劲，但也给部门行业及企业带来了风险问题，主要体现在以下几个方面：
（一）小规模纳税人和一般纳税人认定的风险问题
增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税实行环环抵扣的原则，避免了重复征税，世界各国一般采用间接计税法，即先计算出全部应纳税额，再扣除外购项目的已纳税额，最后得出应纳税额的扣税法。目前，我国税法根据国际通行的做法，对增值税纳税人按不同标准进行分类管理，将其主要分为一般纳税人和小规模纳税人两类，并实行不同的征收和管理方式。
1.企业申请认定为一般纳税人的程序中的风险问题
国家税务总局出台了《关于增值税一般纳税人认定有关问题的通知 》，对2009年的一般纳税人的认定工作给出原则性规定。很多新办企业因为先期筹建过程需大量购进固定资产，由于未及时办理一般纳税人的认定，造成新进固定资产的进项税额无法抵扣，甚至一些地方税务机关为了完成税收任务，对新办企业一般纳税人的认定人为地设置障碍，造成一些企业不能及时成为一般纳税人，无法享受增值税转型带来的利益。
2.一般纳税人申请认定标准降低给企业带来的风险问题
增值税转型后，一般纳税人认定的标准有了大幅度的降低，扩大了一般纳税人的征管范围。
在《实施细则 》第三十三条规定：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”
《实施细则 》第三十四条：有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）会计核算不健全，或者不能够提供准确税务数据的一般纳税人；（二）除本细则第二十九条规定外，销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的纳税人。
以上可以看出，虽然小规模纳税人的征收率降低为3%，但能享受小规模纳税人征收率为3%的企业非常少。实践中，企业要注意各商贸型分支机构销售额的变化，若出现销售收入急增的情况，一方面是增加销售网点降低同一分机构的销售额不超过80万元，另一方面要积极争取申请成为一般纳税人，否则，将面临17%的税负。
（二）对专业融资租赁业务带来的风险问题
由中国人民银行和商务部批准可以进行融资租赁业务的融资租赁公司，从 2003 年起按规定应该缴纳5%的营业税，其计税依据是以其向承租人收取的全部价款和价外费用 （包括残值 ）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额。这项规定意味着专业的融资租赁公司只能开具营业税发票而不能开具增值税发票。
增值税转型后，由于购进设备的进项税额可以抵扣，对于生产大型设备的制造企业是非常有利的，这类企业可以通过分期收款方式来销售商品，只要严格按分期收款方式纳税义务发生时间开具增值税发票即可达到较好的效果。反之，由于专业融资租赁公司只能开具征收营业税的租赁业发票，对其业务发展空间将产生直接影响。
（三）无形资产抵扣的规定不合理，削弱企业自主创新能力
2009年1月1日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》并未明确规定无形资产不能抵扣。据调研，在操作层面，只有取得合法发票的软件类产品可以抵扣，其他并不可以完全抵扣。在这种情况下，显然，外购无形资产所对应的抵扣税额明显高于自制无形资产所对应的抵扣税额，从而不利于企业自主创新能力的提高。
现行会计制度规定，外购无形资产以购买价计入成本，自制无形资产以自制费用计入成本，由此看来，企业在微观经济利益的驱使下必然选择外购无形资产，以此来降低税负。长此以往，势必削弱企业自主创新能力，不利于高新技术产业发展，阻碍我国经济结构的调整和可持续发展，有违增值税转型的初衷。
二、增值税转型后应关注的问题
（一）购进固定资产要注意索取增值税发票
增值税转型后，购进的固定资产可以抵扣，所以企业在购置固定资产时应注意索取发票。在实践操作中，原先只需索取普通发票的管理用设备，只要是不用于“非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”都可以抵扣，因此，要注意索取增值税发票，虽然此类设备的进项税额较少，但也可有效地降低企业的税负。
（二）外购混用的固定资产进项税额可以抵扣
在《实施细则 》第二十一条规定：“条例第十条第（一）项所称购进货物 ，不包括既用于增值税应税项目 （不含免征增值税项目） ，也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。” 可见，外购的固定资产如果是混用的，其进项税额是可以抵扣的。这是企业固定资产优于存货的一个明显之处。
因此，对于征收营业税的纳税人，如果将营业范围扩大，可以使原先不能抵扣的进项税额得到抵扣。
三、总结
我国增值税已由生产型转为消费型，进一步完善了增值税体系，适合我国国情，但增值税制仍需要进一步优化，以充分发挥其效能。因此，从实际出发，增值税优化改革应该分阶段进行，完善增值税法律体系建设，辅助和修改增值税具体政策，降低增值税改革带来的风险问题，更好地适应我国经济发展需要。
参考文献：
[1]财政部 ，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （2008）
[2]王素荣：《税务会计与税务筹划》机械工业出版社，2010
【关键词】 增值税; 生产型增值税; 消费型增值税; 煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在 2 000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2 000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
关键词： 增值税; 生产型增值税; 消费型增值税; 煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在 2 000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2 000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
关键词：增值税 会计核算 问题 措施
增值税是指对在我国境内提供或者销售货物和服务的单位及个人，根据其实现的增值额收缴的税种。增值税是我国财政收入的主要来源，因而也是企业缴纳税收的重要组成部分。我国现行的增值税制是在1993年税制改革基础上，于2008年修订的新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。新的增值税税制的实施标志着中国增值税由原来的生产型消费税正式向消费型增值税转变。消费型增值税极大地减轻了企业的成本，尤其是固定资产所占比重大的企业。然而，这一新的增值税制在会计核算方法方面仍然存在一系列有待解决和改进的问题。
一、现行增值税会计核算方法概况
当前，我国增值税为价外税，采用的是税款抵扣的办法，即增值税销项税额减去增值税进项税额。其中，进项税是企业购买原材料或机器设备时所支付的增值税款。销项税是企业销售商品或提供劳务时，根据销售价格乘以固定税率计算出的税款，也是包含在商品价格中由企业代为向消费者征收的税款。此外，我国还根据企业经营规模以及会计核算体系是否健全，将纳税人分成了一般纳税人和小规模纳税人。两者增值税税率存在较大差别，前者17%的标准税率远高于后者的3%。
二、增值税会计核算方法存在的问题
分析我国当前实行的增值税制，不难发现，新的增值税制改革为企业节省了大量成本，极大地推动了企业生产。这点主要体现为企业购置生产型固定资产时所支付的增值税款可以作为进项税额加以抵扣，从而极大地减轻了企业税负。诚然，新的增值税制还需要经历一个长期的、不断完善的过程，尤其是增值税的会计核算方法仍存在一系列亟待解决的问题，主要体现在以下三方面：
（一）违背了会计信息质量要求
会计信息质量有要求原则，即可靠性、相关性、可比性、明晰性、重要性、谨慎性、实质重于形式以及及时性。当前增值税会计核算方法在一定程度上违背了其中的可比性、明晰性和及时性原则，具体如下：
首先，对于同一行业的不同企业，由于企业纳税主体性质的差异可能使得企业之间缺乏可比性。具体而言，一般纳税人只有进项税额不可抵扣时，才将其纳入成本；而小规模纳税人的进项税额则全部纳入成本。
其次，增值税会计科目设置的不合理在一定程度上使得会计信息不便于理解，从而违背了会计信息质量的明晰性原则。这点主要体现为期末应交增值税科目余额难以用现实来解释。
第三，由于进项税额的扣税存在一定的条件，即“付款扣税”和“货到扣税”，然而，自获得商品发票到满足扣税条件之间往往存在一定时间差，从而导致这些企业的会计核算通常难以满足及时性这一原则。
（二）有悖于权责发生制这一会计基础
会计核算要求以权责发生制为基础，而现行增值税的会计核算并未完全满足这一要求。其中，销项税的核算是以权责发生制为基础，而对于用以抵扣的进项税则存在两种不同情形。商业企业以“付款扣税”为扣税条件，实质上实行的是收付实现制；而工业企业以“货到扣税”为扣税条件时则不符合任何一种机制。此外，鉴于进项税的核算不是基于权责发生制，则每期销项税抵扣掉的进项税可能并不是当期实际支付的进项税，从而导致会计信息无法真实、正确反应企业当期所缴纳增值税的情况。
（三）难以真实反应企业经营状况
增值税作为价外税实质上通过流通过程最终转嫁给了消费者，而对企业的费用、收入以及利润不存在任何影响。然而，增值税在核算过程中首先违背了历史价格的原则。并且会计科目的设置也导致应交增值税余额实质上是一种资产或者负债，但不应在实务中作为相关负债或资产的抵减项目，而应当在企业期末资产负债表中列出来以真实反应其经营状况。
三、增值税会计核算方法的改进
鉴于增值税会计核算方法存在上述问题，有必要从以下两方面加以改进。首先，应当完善会计科目。建议根据所得税会计核算的模式，增设增值税这一二级科目作为费用科目，并将其余额转入当年利润。增值税借方余额表示本期增值税费用的增加，如可抵进项税的转出；贷方余额则表示本期增值税费用的减少，如出口退税。此外，针对进项税必须达到一定条件才能加以抵扣这一问题，建议增设待扣增值税进项税额这一二级科目用以核算当期税法规定的进项税与实际上可抵扣进项税之间的差额。其中，借方表示当期已经取得发票的进项税额，贷方表示依据税法支付的进项税额，贷方余额则代表待扣增值税进项税额。
其次，应当从增值税会计核算的整体角度出发，进一步统一、细化增值税会计准则，不断完善会计制度和体系。第一，应当加强企业财务报表的编制管理，明确要求对增值税的缴纳和抵扣情况进行详细说明，并真实反应到利润表和资产负债表中以满足会计信息质量要求的重要性原则。第二，对工业企业和商业企业进项税额的抵扣条件应当统一为付款扣税。第三，应当加强会计核算人员的专业培训，提高企业的会计核算能力，确保紧跟国家增值税法的改革步伐，准确核算增值税相关税额。
参考文献：
[1]赵正强. 增值税会计核算方法存在的问题及改进[J].西南民族大学学报（社会科学版）. 2005 （2）
[2]吴松卿. 浅谈增值税税制改革在会计核算中存在的问题及对策[J].会计师. 2010（8）
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