[关键词]煤炭企业;成本核算;探讨
1 基本生产成本
基本生产成本是指矿井采掘生产过程中实际的费用支出,它应包括以下内容:①原材料:包括生产过程中消耗各种材料,如坑木、坑木代用品、炸药、雷管、大型材料、专用工具、配件、劳保用品等,但不包括用于煤矿安全及环境治理方面的材料消耗。②电力:包括生产过程中消耗的电力,不包括维简工程消耗的电力和其他非生产用电。③生产工人薪酬:是指煤炭企业为获得生产工人提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出,主要包括:生产工人工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币利;因解除劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出。④折旧:指与生产有关的固定资产应提取的折旧费。⑤其他支出。在将“安全成本”和“环境成本”单独核算后,就可将井巷工程基金、维护费、修理费纳入安全成本的核算内容,将地面塌陷赔偿费纳入环境成本的核算内容,同时根据新企业会计准则,将工资和职工福利费合并为生产工人薪酬,也弥补了目前煤炭成本中人工成本项目不全。这部分费用在发生时可按明细项目直接记入“基本生产成本”,或先记入“制造费用”,再分配转入“基本生产成本”。
2 安全成本
安全成本就是与安全有关的费用总和,即安全成本是为保证安全而支出的一切费用和因安全问题而产生的一切损失。据统计,国有重点煤矿与安全有关的费用占当前煤炭成本的比例已达20%以上,并且还在逐步提高。但由于与安全有关的费用没有单独核算和管理,致使安全工作的技术先进性与经济合理性相脱节,从而使安全工作在煤炭生产中不能发挥更好的效果。而目前有关煤矿的安全成本散见于固定资产、在建工程、流动资产、管理费用以及营业外支出等核算中。为加强安全成本的核算和管理,应设置“安全成本”一级科目,并在其下设置“安全工程费用”“安全预防费用”和“安全损失费用”三个明细科目,分别核算其相应的内容。
安全工程费用是为构筑安装安全工程、设施以及购置安全监测设备、仪表等支出的费用。主要包括以下费用项目:为构建和安装安全工程、设施所耗用的材料费、人工费;购置安全监测设备、仪器等支出的费用;安全工程的设计费、评审费;安全工程、设施的维护检修费;井巷工程基金、维简费、修理费。
安全预防费用是指运营安全工程和设施、进行安全管理和监督以及安全培训和教育而支出的费用。主要包括以下费用项目:安全工程和设施的运营费;建立安全保证体系、制订安全工作计划所需的费用;安全专职人员的薪酬;安全专项奖;安全宣传资料费;安全培训教育费用;安全情报和信息的收集、整理、分析、反馈、储存等费用。
安全损失费用是指因安全问题影响煤炭企业生产(或因安全水平不能满足生产需要)而产生的损失。安全损失费用包括直接安全损失费用和间接安全损失费用。直接安全损失费用,主要是由于安全事故造成的人身事故和非人身事故所带来的赔偿费用、医疗费用、抚恤费用、处理费用、财产损失、恢复生产费用、停产损失等各种直接影响损失以及职业病防治中发生的检查费用、治疗费用、陪护人员薪酬等损失。间接安全损失费用主要是指因安全事故导致的劳动力资源损失、产值减少、资源破坏和受事故影响而造成的其他损失。
3 环境成本
环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。
3.1 传统会计核算方式的局限
传统会计核算办法对于企业成本只计算经济成本,主要内容是产品成本核算,其归集了产品在其生产过程中所发生的各种费用,再按成本计算对象分配费用,最后得出各个品种的产品成本。这种核算是以产品的形成过程为成本起因的,目的是确定产品的劳动耗费。从传统成本核算内容上来看,对资源和环境的消耗和补偿没有计入成本,包括自然资源的投入、生态系统的投入和环境容量的投入等,没有在市场价格和体系中得到充分反映和体现。相对传统成本核算而言,环境成本核算的目的是与产品相关的成本,其范围很广,有企业内部环境成本和外部环境成本,即不仅包括与产品相关的环境成本,还包括与产品无关的环境成本,可见,传统的成本核算系统已经不适应环境成本的要求,其环境成本信息丧失了相关性、准确性,建立科学合理的环境成本核算系统已成必然。如果不进行环境成本核算会造成企业对社会资源的无偿占用和污染,以牺牲环境和透支未来为代价而忽视社会环境效益,导致企业利润虚增和国民经济指标虚增的情况,给企业和国家带来了无尽的后患。为了保护环境资源、正确衡量企业利润指标保证经济效益、社会效益和环境效益的同步最优化,实行环境成本核算已成为必然。
3.2 煤炭环境成本核算
(1)煤炭环境成本。它应包括:煤炭资源成本、矿区环境保护和预防成本、矿区环境恢复和治理成本、矿区环境管理和教育成本等内容。为准确地核算煤炭环境成本,应设置“环境成本”一级科目,并在其下设置“煤炭资源成本”“矿区环境保护和预防成本”“矿区环境恢复和治理成本”“矿区环境管理和教育成本”等二级科目进行相应的核算。
(2)煤炭资源成本。煤矿不仅要出资取得探矿权、采矿权,而且要对取得的资源进行进一步的精查,进行矿井设计和施工,这些获取资源支出和勘查前期费用就构成了煤炭的资源成本。
对发生的这部分支出,在发生时可先记入“递耗资产”,然后根据每期的实际开采量乘以单位产品的折耗费用,记入“环境成本-煤炭资源成本” 即借记“环境成本-煤炭资源成本”,贷记“递耗资产累计折耗”。
(3)矿区环境保护和预防成本。煤炭生产活动不仅占用和消耗煤炭资源,还会引起其他生态环境资源的破坏,如水资源、土地资源的破坏。为了提高资源利用效率,保护生态环境资源不受损害,避免环境污染所发生的费用支出就构成了环境保护和预防成本。
(4)矿区环境恢复与治理成本。该项成本主要由治理费用和弥补破坏、污染所造成损失的补偿两部分组成。对矿区环境保护和预防成本及矿区环境恢复与治理成本,在发生时符合资本化条件的应先计入“固定资产-环保设备”,然后通过计提折旧再计入各期环境成本;对不符合资本化条件的费用,在发生时可直接计入当期环境成本;对于发生时间和金额不确定,且又不能予以资本化的,也可按一定的标准计提专项基金,计提时借记“环境成本-矿区环境保护和预防成本”或“环境成本-矿区环境恢复与治理成本”,贷记“应付环保基金”;发生相关的费用支出时借记“应付环保基金”,贷记相关科目。?
关键词:煤炭企业;煤炭成本;核算;
中图分类号:F270文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)32-0157-02
随着我国社会主义市场经济体制的不断完善,煤炭企业内、外部的经济环境发生了巨大的变化,原有的成本核算体系已不能适应企业发展的需求。现行的煤炭成本核算也增添了许多新内容。因此,必须深入认真地进行研究。
一、煤炭企业成本核算中存在的主要问题
1.煤炭成本没有被如实反映
煤炭企业通过地下作业开采资源,开采之前必须有可靠的资源。因此,在建矿之前,必须对资源进行一系列的勘测工作。在计划经济时期,国家包揽了所有的煤炭地质勘查工作,煤矿只要在指定的地点建井就行了。市场经济条件下,企业新建矿井不仅要依靠自己出资取得探矿权、购买采矿权,而且还要出资对煤田进行进一步的精查,才能进行矿井的设计和施工。这些为了取得探矿权和开采权的费用支出以及此后年度的摊销都要通过成本核算进行补偿。
2.煤矿职工待遇不合理
煤炭行业属于高风险、艰苦行业,煤矿职工工资和福利待遇同银行、电力、铁路等其他行业职工相比较低,企业职工收入受煤炭价格和成本波动影响较大。职工工资水平总体不高,直接造成煤矿急需的采矿、地质、机电等专业人才流失,严重制约了煤矿的技术进步与管理创新。
3.安全生产投入不足,发展成本缺失
财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局关于印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》虽然对不同规模、不同类型的煤炭企业规定了安全生产费用的提取标准,但对煤炭生产安全费和煤矿维简费用等提取标准规定过死,提取额过低。矿井开拓延深、技术改造和新技术的推广主要由煤炭企业自己计提折旧和留存收益作为其生产发展基金,由于没有足够的资金来源,影响了矿井后续生产和盈利水平。随着企业的改革与发展,已经不适应煤炭企业改革发展新形势的要求。
4.环境成本缺项
在煤炭的开采和加工过程中,除了因塌陷造成一定的土地资源破坏外,煤炭生产、洗选、运输会造成地面、水资源、大气等环境污染。现行的成本核算体系中,只有塌陷补偿费一项,没有规范其他矿区环境污染的治理费用的支出标准和范围。
5.退出成本和费用没有被反映
煤炭是不可再生资源,当企业的开采处于资源枯竭阶段时,所有的煤矿都会因资源枯竭而关闭退出。煤矿关闭前,企业需要大量资金用于转产和人员安置,而这些费用目前企业不能预提计入成本,所需的资金没有来源。目前,国家对资源枯竭矿井通过专项财政补贴实施关闭破产,国家仅对职工安置进行补助,并未对煤炭企业的转产进行扶持,仅靠企业自行积累,增加了企业负担。
二、煤炭成本的核算
目前,我国煤炭企业成本核算基本上反映的是制造成本。尽管国家允许企业根据原煤产量提取一定有关煤矿安全及矿区环境方面的费用。但由于不全面,使当前的煤炭成本偏低,不能真实地反映其实际支出水平,造成了煤炭价格与价值相背离。因此,应当将企业环境、安全、发展等方面开支单独列项进行核算,与一般成本项目可以划分清楚。将煤炭成本划分为前期资本化费用、基本生产成本、安全成本、环境成本、发展成本。这样划分能较为如实、准确、合理地反映煤炭价格信息。
1.前期资本化费用支出
前期资本化费用是指在正式开采矿产资源之前所发生的成本,主要有煤田勘探费、设计费、采矿权使用费、矿产资源补偿费、土地征用费、资源税等与获得煤炭资源有关的费用。这些成本应当费用化还是资本化,一般与采用的成本核算方法有关。从会计准则、计量趋同的趋势来看,煤炭企业应根据其资源的基本情况,在钻井实体及其他矿井工程设备建造等正常生产工作全部完成或者实质上已经完成以前阶段支出进行资本化,以直线法计提矿井建筑物折旧,并按标准单独列项计入企业财务报表。
2.基本生产成本
煤炭的基本生产成本包括:生产过程中消耗的各种材料、直接人工(包括工人的基本工资和福利保障费用)、水电动力费用、生产投入固定资产的折旧摊销额、其他生产性支出。企业设立“基本生产成本”科目分配归集上述费用支出。
企业可根据煤炭行业的艰苦性质在原煤成本项目中“基本生产成本――应付职工薪酬”科目下增设“职工行业差别补贴”三级科目,用以核算企业给予职工一定的行业差别补贴。
3.安全成本
煤炭的安全成本项目由工程项目的安全成本、提取的安全生产基金等两项组成。其中工程项目的安全成本包括:构建安全工程、设施的发生费用(设计费、评审费、直接材料、直接人工、修理费)、维简费和其他有关费用。
提取的安全生产基金成本项目下设“安全预防费用”、 “事故损失费用”、“安全生产技术费用”、“其他安全生产费用”四个明细科目。“安全预防费用”科目分配归集企业用于安全预防方面的费用支出,其中涉及到安全工程和设施的运营费、人员的培训教育费用等。这部分费用在发生时直接计入当期安全成本,即借记“安全成本――提取的安全生产基金――安全预防费用”,贷记相关科目。
“事故损失费用”科目分配归集由于安全事故造成的人身事故和非人身事故所带来的各种赔偿、抚恤费用,企业财产损失、恢复生产费用、停工损失等各种直接影响煤炭企业生产(或因安全水平不能满足生产需要)而产生的损失和因此导致的劳动力资源损失、产值减少、资源破坏及受事故影响而造成的其他损失。
“安全生产技术费用”按照吨煤提取,专款专用,仅应涉及到矿井机电设备、矿井运输系统的安全防护设备、矿井综合防尘系统等设备的完善和改造支出。至于其他与煤矿安全生产直接相关的支出,应计入“其他安全生产费用”科目中,区分费用性支出和资本性支出。
4.环境成本
煤炭环境成本是指煤炭企业经营过程中对矿区及周边环境造成的影响而采取保护环境、治理和预防环境污染而发生的各种成本费用,包括:矿区环境保护投资成本,矿区环境恢复和治理成本、矿区环境管理和教育成本等内容。应设置“环境成本”一级科目。并在其下设“矿区环境保护投资成本”、“矿区环境恢复和治理成本”、“矿区环境管理和教育成本”等二级科目进行核算。
“矿区环境保护投资成本”科目专门用来核算应予以资本化的环保设备、房屋、建筑物等环保支出。
“矿区环塘恢复和治理成本”下设“矿区环境治理费用”和“沉田塌陷治理费用”两个科目。“矿区环境治理费用”科目用于核算由于煤炭开采造成的空气污染、水资源破坏、土壤破坏、水土流失等生态环境破坏而发生的治理费用和治理人员工资、福利费等各项费用支出。“矿区环境恢复和治理成本――沉田塌陷治理费用”科目归集分配煤矿生产中造成的地面塌陷、公路断裂、农村青苗损坏等带来的赔偿性支出。
“矿区环境管理和教育成本”下设“管理成本”、“教育成本”两个二级明细科目。“管理成本”科目用以核算无法资本化的,又不属于环境治理的费用支出。“教育成本”科目主要分配归集对煤炭企业职工进行环境教育、培训所发生的成本。
5.发展成本
为了保证煤炭企业持续、稳定、健康发展,以适应企业改革、发展、壮大的需求,在现行煤炭成本项目中设立“发展成本”科目,下设“生产建设基金”、“转产发展基金”、“人员安置补偿基金”等二级科目。
煤矿企业的生产建设基金指国家投入的项目资本金、企业提取的新井建设基金用于煤矿企业经营期间的矿井的接续生产建设支出部分。
转产发展基金包括煤炭企业在生产成本中提取和积累的用于煤矿衰老转产发展的煤矿转产发展基金和可持续发展基金。煤矿转产发展基金用于煤矿企业的转产项目投资、发展资源延伸产业支出、迁移异地相关支出、分离企业生活服务单位支出等。
人员安置补偿基金用于核算职工安置、职工转产就业、职业技能培训、职工创业补助和社会保障等的专项资金。
参考文献:
[1]张娟.煤炭企业成本核算存在的问题及对策[J].煤炭科技,2007,(3).
[2]彭培鑫.煤炭企业完全成本核算探讨[J].会计之友,2007,(11).
关键词:煤炭企业 会计核算成本 完善 策略研究
煤炭作为我国发展的主要能源原料之一，为我国经济的飞速发展提供了源源不断的动力。然而在节能环保的现代主题召唤下，煤炭企业的传统管理模式在初衷上与现在的主体精神有所出入。并随着我国改革的深入、国际影响力的不断提升，我国煤炭企业在管理上的弊端也逐渐显现出来，并还引起了许多影响不好的负面事件。所以，站在现代的时代主题下，结合我国现在的发展状况，应该对我国煤炭企业进行必要的及时的创新改革。
针对煤炭企业的经济效益问题，根据现在我国煤炭企业的在会计核算方面的相关管理现状，为了提高煤炭企业的经济效益、增强煤炭企业的综合竞争力，就应该在会计核算成本方面提出相关具体的改革措施，转变经营理念，强化成本管理意识。接下来将从加强煤炭企业会计核算成本管理的必要性以及完善会计核算成本体系这两个方面进行探讨。
一、煤炭企业加强会计核算成本管理的必要性
就煤炭企业在我国发展中的地位而言，它是我国最为主要的能源之一，为我国各个行业的发展提供了能源支持，因而它在我国经济发展过程中占据着不可动摇的地位。但是站在煤炭企业整体管理而言，尤其是在会计核算成本的管理方面，它的管理与它在我国经济发展中的地位是不相符的。而这些落后繁琐的会计核算对我国煤炭企业的造成了小的阻碍，可以说是不利于煤炭企业的稳定发展的，并对我国的经济发展造成了一定程度的影响。
会计核算是管理企业的一个重要的控制环节，并影响着相关决策的抉择，从而影响企业的发展方向。但是现在我国煤炭企业在会计核算方面仍旧存在着很多的问题：首先是会计科目的设置不合理，造成了会计工作的紊乱，从而加大了会计核算的成本；其次，会计核算标准不全面、核算过程不规范，从而给会计工作的进行造成了阻力，使得会计工作没有一套完善的工作程序，降低了会计核算的效率，同时会计工作的连续性也得不到保证；最后，对会计核算成本的控制意识不强，这个成本是潜在的成本，因而不易引起人民的注意，但是这个成本是衡量会计工作绩效的一个标准，从而控制核算成本对整个企业的运营是十分关键的。
因此，就现在的我国煤炭企业的会计核算成本而言，加强这一方面的管理是十分重要的，它不仅仅关系到财务部门管理体系的构建，而且对这个煤炭企业的发展方向以及发展速度都有着影响。所以，加强煤炭企业的会计核算成本管理是十分必要的。
二、完善煤炭企业会计核算成本管管理体系
作为财务部门的一个主要工作内容，会计核算成本控制是一个重要的环节，并通过这个环节可以对整个公司的资金流进行有效地控制，进而加强了整个公司操作的透明度。但是，现在的会计核算成本管理在我国煤炭企业还没有形成一套完善的体系，因而降低了我国煤炭企业的整体经济效益。应该根据我国煤炭企业的发展具体状况，从以下几个方面进行改革：
(一)积极转变成本管理观念，认真开展内部经济核算工作
过去我国采用的是计划经济，而煤炭企业作为我国主要的国有企业，受到国家各项政策的保护而能在市场上任意游行。但是现在实行的市场经济与过去的计划经济有着本质的区别，强调的是市场的自我调控能力。因此过去的温室内保护发展方式不再可行，应该转变观念，加强煤炭企业自身的竞争力。这个理念就包括成本管理观念，过去煤炭企业的盈亏都由国家财政支持，不需要受到市场需求的影响，而现在应该强化自主经营的理念，自负盈亏。其中最为主要的是将承包责任制在全企业内部彻底执行，这就涉及到核算和管理两个方面的问题。只有通过详细的经济核算才能将各个职责细分，并通过加强管理，层层深入，方能将责任制在全企业内部贯彻执行。
(二)尽快转变职能，强化会计核算的作用
会计核算工作不仅仅局限在“核算”这一方面，它应该跟上时代的要求相应的充实一些其他的信息。现在的会计核算应该以“管理”为核心，以“核算”为基础，通过对企业内部各个部门的数据收集以及分析，为企业的预测、决策以及监督等工作的开展提供参考。而会计核算的成本是一种潜在的成本，它主要是对会计工作绩效的一种考核，涉及到很多方面。所以在会计核算的成本控制时主要是通过管理上的完善提高会计工作的有序性以及效率，从而减少控制成本。
三、小结
现在我国煤炭企业在探索新型发展道路上还尚属于探索期，有很多的问题需要面对和解决。这也是它在突破以往管理模式所必须经历的一个过程，要求企业在创新改革的同时依照具体的发展状况做出相应的调整。而作为控制环节之一的会计核算成本控制也应该推陈出新，站在现在商业经济的角度思考问题。本文只是针对我国目前煤炭企业的会计核算成本策略进行了简单的讨论，仅作抛砖引玉之用，它仍有许多问题还没有解决，需要更多的人加入到这个研究领域中。
参考文献:
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[3]田野,马斌.基于模糊神经网络模型构建煤炭企业绩效评价体系研究 [J]．生产力研究，2009（1）
【关键词】 煤炭企业; 环境成本; 环境成本核算; 环境成本控制
环境奠定了人类社会发展的物质基础,同时也不断制约着社会和经济的发展。煤炭行业是环境污染最严重的行业之一,其环境问题是伴随着矿区的开发建设而产生的。煤炭是经济发展过程中必不可少的能源之一,然而,煤炭资源的过度开采和浪费,矿区生态环境的急剧恶化和难以恢复治理,必然会严重影响煤炭行业的自我发展和人类的自身生存。因此,企业可持续发展的现实选择必须是加强环境成本核算,强化环境成本控制。
一、企业环境成本的定义
人们在不同的领域、不同的背景下都广泛使用着环境成本的概念,但由于没有公认的环境会计准则对环境成本的定义、内容和分类提供统一的标准,因而到目前为止国内外会计学界对环境成本的认识存在着很多意见分歧。笔者认为环境成本是指企业为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境影响而采取一系列措施的成本,以及因为耗费自然资源或生态资源所发生的实际成本。
二、煤炭企业环境成本核算与控制的必要性
(一)可持续发展战略的要求
可持续发展战略要求实行保护资源的基本国策,合理开发利用资源,最大限度地发挥资源的经济效益、社会效益和环境效益。当代人在发展经济的同时,不能以耗竭资源和环境污染的方式来取得。煤炭企业具有突出的行业特点,加强煤炭环境成本的核算和控制有利于促进企业关注环境问题,抑制企业短期行为,引导企业从长远利益出发,加大环保投入;有利于企业履行社会责任,把企业自身的发展和社会发展协调起来;有利于合理配置资源,降低社会成本,增强整个社会的发展潜力。而这些都是和可持续发展的内涵相符合的,同时也是可持续发展战略所要达到的目标。
(二)煤炭企业环境成本的特征
1.环境成本在煤炭成本中的比例较高。煤炭的生产过程,既是煤炭产品的生产过程,又是生态环境破坏、资源枯竭的过程。煤炭企业在产品生产过程中,既要支付产品生产本身的成本,又要支付环境破坏、资源枯竭方面的费用。
2.煤炭企业环境支出比其他企业高。随着煤炭生产的发展,煤炭资源越来越少、大范围的地表塌陷、大量煤矸石的堆积,导致大量耕地被占用和破坏、大量废水废气的排放,引起周边耕地的劣化和空气污染。因此煤炭企业因资源环境破坏而付出的代价和保护资源环境而支付的费用与其他行业相比更高。
3.煤炭企业环境成本呈上升趋势。随着社会的进步和经济的发展,在环境问题越来越突出的同时,环境意识逐步强化,环境保护的法律、法规体系不断完善,这必然导致煤炭企业环境保护的投入和支出的增加,致使企业环境成本构成内容和数额的逐步增加。另外,煤炭企业生产活动特点决定了煤炭环境成本随着开采年限的延长不断上升,为实现可持续发展而发生的成本、投资和付出的代价越来越大。
三、煤炭企业环境成本核算概述
(一)环境成本的确认
煤炭企业环境成本的确认条件有两个:一是导致环境成本的事项已经发生;二是环境成本的金额能够合理计量或者合理估计。
企业在确认环境成本时,要以权责发生制为基础,凡是当期已经发生的环境成本支出或应承担的费用,不论款项是否支出都应作为当期的环境成本;凡是不属于本期的环境成本支出,即使是当期已经支付,也不应该在本期进行确认。同时,企业的会计核算应当合理划分资本化支出和费用化支出的界限,凡环境支出的效益涉及几个会计期间的,应当作为资本化支出;凡环境支出的效益仅涉及一个会计期间的,应当作为费用化支出。
(二)环境成本的计量
环境成本的计量单位主要是货币形式,但是由于环境本身的特点,又不能仅仅限于货币,可以辅之以实物、技术计量单位,如吨、立方米等物理量单位和污染浓度等化学量单位,从而使会计信息的使用者对于企业的财务情况得出一个清晰的印象。
(三)环境成本核算的科目设置
笔者认为企业对环境成本的核算,应该在不改变现行会计核算结构的基础上,增加新的环境会计科目,以及在现有科目下设置新的明细科目,从而使得环境成本单独而清晰地反映出来,又不影响原有的整体会计核算。例如:
1.设置专门的“环境成本”科目,主要用于核算企业预防、维护、治理环境发生的各项支出和因环境污染而负担的损失。在此一级科目下设置“生产经营内成本”、“管理成本”、“研发成本”、“采购和销售环节成本”、“其他成本”等二级明细科目,还可根据煤炭企业环境成本的特点,设置“折旧费”、“排污费”、“绿化费”、“地面塌陷补偿费”、“资源税”、“环保教育费”等三级明细科目。
2.在各类资产类和负债类科目明细下设置环境明细科目,主要用于辅助环境成本的核算:固定资产――环境资产、原材料――环境材料、无形资产――环境资产、长期待摊费用――环境支出等。
四、煤炭企业环境成本控制的原则及方法
企业环境成本核算不是终点,它的最终目的是对环境成本进行有效的管理和控制,从而使得企业的相关环境决策达到最优。环境成本控制是指企业通过对环境成本核算所提供环境成本信息的基本分析,采用一定的方法,对环境成本形成过程中有关因素加以控制,达到相关环境法规的要求和可持续发展的需要,进而实现环境效益与经济效益最优目的的过程。
(一)煤炭企业环境成本控制应遵循的原则
1.经济性原则。对煤炭企业而言,环境成本控制行为不仅要实现经济效益目标,同时还要实现一定的社会效益目标。但是随着环境法规的日益严格,企业的环境成本逐步上升。如果煤炭企业对环境污染缺乏预防机制,或者预防机制不够严格,那么企业将面临着巨大的环境治理成本。因此,煤炭企业在进行环境保护时,也应该充分考虑环境保护成本投入的边际收益,即每增加一单位的环境保护成本投入而减少的环境治理成本的成本量,寻找环境保护成本投入与环境治理成本之间的最佳结合点Q(如图1所示)。
2.预防为主原则。根据1-10-100法则,如果环境问题在产品设计、生产流程阶段解决,只需付出1份的代价;如果在企业内部解决(比如上升为内部失败成本),则需要付出10份的代价;如果在企业外部解决(比如上升到外部失败成本),这时企业将付出100份的代价。1-10-100告诉我们,企业要控制环境成本的支出,就必须从源头开始控制,比如从产品的设计、生产工艺的选择、原材料的选择等,尽可能将环境影响问题控制在污染产生之前,也就是预防控制的思想。
3.全面控制原则。环境成本主要是由于企业生产经营活动对环境造成的影响所引起的,这种影响贯穿于企业的整个生产经营过程,包括从产品研究开发、材料采购、生产制造、销售使用及回收处置等一系列过程。这就要求企业改变传统的以“末端治理”为主导的环境成本控制方法,实施企业全过程的环境成本控制。
(二)综合利用生命周期法和作业成本法进行环境成本控制
建立并完善企业环境成本控制方法是企业实现环境效益与经济效益统一,以及可持续发展的有效途径。从环境成本控制的特点及原则来看,环境成本控制需要一种兼顾内部成本与外部成本的全面成本控制方法,因此采用产品生命周期法较为合适;同时鉴于煤炭企业的特点,即生产经营规模大,又可清晰划分作业中心和成本库,作业成本法也是一种十分可取的环境成本核算方法。由以上两点分析,认为环境成本控制可结合使用产品生命周期法和作业成本法,例如可先利用生命周期法对企业生产经营划分阶段,再在各阶段中采用作业成本法核算成本,并进行从作业到阶段再到全过程的环境成本控制。
1.基于生命周期的环境成本控制。生命周期指的是一个产品(过程或作业)从“摇篮到坟墓”的过程,包括原料的取得和加工,生产运输和销售,使用、再使用和维护,回收和分解,以及最后的处置。企业传统成本控制的范围仅限于制造成本,产品生命周期成本控制扩大了企业传统环境成本控制的范围。
煤炭企业实施产品生命周期法控制环境成本主要步骤为:
第一步,将产品生命周期划分为:设计阶段、取得原料阶段、生产加工阶段、销售阶段、使用及废弃阶段;
第二步,进行各个阶段的成本计算;(每个阶段可以划分环境作业,对各个环境作业进行成本核算)
第三步,提出各个阶段的环境成本控制方案,并比较分析各种方案对整个生命周期环境成本的影响,即各方案产生的经济效益及环境效益;
第四步,选择环境成本控制最优方案。
2.基于作业成本的环境成本控制。作业成本法下的环境成本控制主要是对生命周期各阶段计入产品成本部分的环境成本的控制。
在传统的会计领域里,环境成本通常是归集在制造费用中,并采用传统的分配标准,如直接人工、机器工时等将其分配到不同的产品或过程中去。由于成本的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系,结果往往导致成本信息的扭曲。作业成本法(ABC)即基于作业的成本计算法,是指以作业为间接费用归集对象,通过资源动因的确定、计量,归集资源费用到作业上,再通过作业动因的确认与计量,归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的方法。
作业成本法计算分配及控制环境成本的基本步骤:
(1)确认和计量各类环境资源耗费;
(2)定义环境作业,划分环境作业中心;
(3)将归集的环境资源或投入的其他环境成本分配到每一个环境作业中心的成本库中;
(4)将各个环境作业中心的环境成本分配到产品;
(5)以各作业中心为单位,采用具体措施对环境成本进行控制。例如,首先对各作业中心制定环境成本控制标准;其次根据企业下达的环境成本控制标准制定定额标准;最后,对各作业中心进行业绩考评。
五、煤炭企业环境成本核算与控制现状及存在的问题
(一)多采用传统成本核算模式,没有对环境事项进行单独核算
我国煤炭企业采用提取环境治理保证金、可持续发展基金、转产发展基金等专项资金的方式用于环境保护及可持续发展,但由于各种因素的限制,还没有对有关的环境事项进行专门的会计核算,而是将环境事项所发生的费用计入原煤成本和管理费用及营业外支出。这样的核算方式虽然比较简便,但是作为高污染行业,环境成本对企业具有较大的影响,没有单独反映环境成本,首先,企业管理层不能对环境成本进行全面了解和分析,因而不能准确把握环境成本对企业经营产生的风险,无法对环境成本进行有效的优化;其次,社会各监管部门无法从财务上清晰地了解企业各期的环境保护和治理情况,且不能对企业的环境治理资金进行有效的监管。
(二)缺少专门的环境成本控制体系建设
环境成本控制的目标是平衡环境对企业经济效益和对环境效益的影响,然而我国大多数煤炭企业只是遵循环保法规和政府部门的要求,相应进行了污染减排、环境保护、生态建设,在一定程度上实现了环境效益,却没有进行单独环境成本核算,更没有建立系统的环境成本控制体系,不能有效控制环境成本。因此企业无法更好地实现经济效益与环境效益协调发展,这对可持续发展是不利的。
六、完善煤炭企业环境成本核算与控制的对策建议
(一)健全法律法规,制定环境会计准则和会计制度
在我国,要想成功推行环境会计,必须制定环境会计法律法规。首先,应完善《会计法》,将环境会计核算、监督,以及环境信息披露列入《会计法》,以法律形式确定它的地位和作用;其次,尽快制定环境会计准则,在准则中明确规定环境会计要素,以及确认、计量和披露问题,使环境会计核算操作规范化;再次,建立环境会计制度,使环境会计具有可操作性,便于会计人员掌握;另外,应强化政府有关部门和社会中介机构的监督职能,对企业环境会计信息的合理性、合法性、全面性及真实性进行审查与鉴定。
(二)建立统一的环境成本控制中心
煤炭企业大多规模庞大,组织机构层次多,要想环境成本得到有效的控制,必须在企业内部建立一个统一的环境成本控制中心,从全局出发考虑问题,协调企业内部各部门的关系,对环境成本作出科学的规划;对各部门的环境行为进行监督,从整体上对环境成本实施控制;避免各部门各自为政的无效行为,促使各部门在顾全大局的基础上降低本部门内部的环境成本。
(三)选择恰当的环境成本核算与控制方法
企业环境成本的发生贯穿于整个生产经营活动的始终,从开始的产品设计到最后的产品报废回收,都有可能对环境产生影响。因此,企业环境成本核算与控制也应该贯穿于整个生产经营过程,从事前的规划、事中的监控到事后的处理,进行全过程的管理与控制;由于煤炭企业生产经营和成本核算的特点,即容易划分作业,建议环境成本核算与控制采用生命周期法和作业成本法相结合的方式,从而更有利于环境成本的准确核算、全面控制。
(四)提高文化控制对企业环境成本控制的影响
企业文化作为一种无形的控制力量,控制效果比传统控制手段更持久、更深刻。当文化控制实施效果良好时,全体员工具有共同的价值观念和行为规范,控制成为一种内化的自觉行动,可以减少对传统控制手段的使用,大幅降低成本。因此,将文化控制运用于企业环境成本控制之中能够对其起到推波助澜的作用。
【参考文献】
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(一)流通成本高，难以控制
降低成本需要在流通环节精打细算，才能增加企业的效益，同时也减轻了消费者的负担。
(二)煤炭流通企业在管理上存在的客观原因
我国煤炭产量大，供应链管理范围大，市场规模大，难以控制。而行业管理的信息技术要通过CIT来实现，人工管理成本比较昂贵。在煤炭的运输过程中，“西煤东运”“北煤南运”造成运输煤炭的距离拉长，同时增加了运输时间和费用，导致煤炭价格上升，增加成本。
(三)成本核算方式不科学
我国煤炭流通行业的成本核算仍然停留在简单的分析上，没有深层次详细分析煤炭流通企业降低成本问题，没有深入到每一个操作环节上，不能准确的提供可靠的信息。
(四)管理体制不健全
煤炭是我国的主要能源，是国民经济和社会健康发展的根本保障。而煤炭企业高层领导大多缺乏管理意识，没有严格的管理体系，没有明确规定管理人员的责任制划分问题。管理人员的竞争意识和忧患意识比较淡薄，使得经营者在成本管理上过于松懈，对控制成本没有约束性。
(五)成本信息失真
在市场经济条件下，很多煤炭以及相关行业，企业的财务账上出现虚假情况，财务人员弄虚作假，偷税漏税。长此以往，煤炭行业的成本预算、分析决策、管理制度将不能在成本管理上迈上新的台阶。而伴随着网路信息时代的发展，一些煤炭行业不能与时俱进，缺乏数据的科学性，缺乏数据库财务管理软件的应用，更容易使数据出错，使得财务管理处于落后阶段，难以实现科学的管理，导致数据失真。所以要想促进煤炭行业的建设，这些需要煤炭管理部门来采取解决方式，需要企业来培养财务管理人员的专业技能，才能更有效的控制煤炭成本。
(六)缺乏预算控制制度
预算管理是财务管理工作的起点。在当前形势下，为了实现行业的经营目标，应该对各部门集中管理，将预算管理作用于煤炭流通企业的各领域中，总预算统领各个部门预算，从而提高企业整体的管理效率和经济效益。预算控制不仅可以有效地控制成本，并且可以调动起员工工作的积极性，有了目标，才有动力。对企业各个部门建立奖罚机制，规范企业的控制和监督制度，根据自身企业的特点，以及制定的预算机制，全面保证煤炭流通企业的效益目标完成。
(七)工人的素质较低
煤炭流通企业的工人中，大多是农民工，素质较低，文化水平有限，专业知识医乏，领悟能力受自身文化水平有限，安全意识缺乏，这对于煤炭流通企业的有序发展是相当不利的。煤炭流通企业引进的新设备需要与技术需要有大量技术人员来操作运行，这都需要煤炭流通企业对员工进行培训，提高员工的专业技能，认知安全法规，加强防范风险意识。
二、煤炭流通企业成本管理的对策
(一)成本费用的控制
1、人工费的控制
在煤炭流通企业的经营过程中，人工费是控制成本的关键。做好人员的调度工作，切实主抓劳动力的有效配置。保证每天工作时间的充分利用，预防在工作期间窝工浪费而造成的运输延期。在与客户签订合同时，把周围的自然环境造成的工期拖延因素考虑在内，做合理的预算安排工作。在必要时，做培训工作，团队的技能加强了，必然会提高工作效率。对临时工要加强管理，做好工人的安全工作，避免意外发生。
2、对库存和场地的控制
很多煤炭流通行业为了降低营业成本，选择租场地来便于运输，一般租赁的都是港口码头地带。一旦经营状况萧条，市场需求量少，就会清理库存，减少租赁场地，控制成本，但是这导致了煤炭场地的不固定，结构不规整。针对库存和场地来控制成本，建议用更加先进的数据采集、自动成像的设备和软件来实现，通过此项技术，能准确的测量煤场范围，掌握煤炭的实际库存以及测量，实现库存盘点的动态计量。通过该技术，实现对出入库管理的精细化，减少运营过程中的损耗，降低企业的成本。
(二)成本管理的措施
1、建立预算控制制度
做好准备工作，给出经营的方案，编制财务预算表，带动全体部门按照目标成本有计划的展开业务。煤炭流通企业在成本的预算上一定要有规范性和科学性，严格控制预算的准确性，使其发挥出积极有效的作用。
2、建立健全的企业规章制度
提高煤炭流通单位的管理水平，建立科学的内部管理制度。吸收人才，提高工作人员的职业素质，保证煤炭的质量，创“文明企业”，创“先锋企业”。煤炭流通行业要善于利用国家给予的优惠政策，并且结合自身的情况进行投标。树立现代化企业经营理念，加强企业文化建设。煤炭流通企业要对市场内部环境和外部环境的分析，建立健全的企业的管理制度。企业文化是企业长期以来形成的共同理想、基本价值观、作风和行为规范的统称。将企业规章制度与企业文化紧密结合起来，尊重人才，坚持“以人为本”的管理理念，全方位的调动员工的积极性，增强企业的凝聚力，提升企业的人文形象。
3、成本管理贯穿煤炭流通企业中
要想对煤炭企业进行有效地成本管理，必须把成本管理落实到每项任务中，在主抓质量关的同时，做好成本管理控制工作，只有这样才能把成本管理工作落实到实处。
4、做好监督管理
针对于煤炭流通企业成本进行分析，对各部门发生的费用和目标完成情况进行汇总。根据控制区域划分成本责任，建立责任制。对采购成本和运输费用进行监督控制。定期召开员工大会，提高员工对成本控制的积极性。对原始凭证进行监督管理，看是否合理合法，才能进账。加强对单位管理层的控制，特别是采购部门的监督管理，防止企业内部人员现象，造成企业内部管理松懈。对较大的费用和重大开支加强监督，避免经济效益受到不良冲击。
5、加强对成本管理的意识，建立考核机制
煤炭流通企业的成本管理不仅是管理部门所重视的，更与全体员工的切身利益息息相关。企业管理人员必须调动全体员工的积极主动性。企业对所耗用的成本费用进行严格考核，对人员进行奖罚机制，鼓励优秀的员工，为企业更好的发展做出贡献。
6、培养企业财务管理人员的综合素质
企业财务管理人员的素质直接影响到企业的管理水平。我国现阶段煤炭相关单位的财务人员总体素质比较低，而产生的直接后果就是会计知识结构不合理、专业教育层次低、财务水平落后。企业会计人员要扎实学习会计专业知识，掌握会计学的应用技能，不断进修，从而更新会计专业知识。注重在职人员的培训，掌握国家税法、审计、汇算、统计等方面的知识。应着重培养会计人员在不同岗位的实践并与其他员工交流业务上的知识。作为一名优秀资源建设型财务管理人员，不仅在专业技能上有着丰富的经验，也要在单位面临新问题，新疑点等方面果断做出相对正确的决策，为企业创造最大的效益或者最大限度的减少损失。只有不断的学习，不断扩大和更新知识，才能在经济日趋激烈的竞争环境下得以生存，才能真真正正的对企业发挥出积极的作用。
三、总结
[关键词]煤炭行业 会计准则 维简费 环境成本
煤炭企业现行的成本核算依据的仍然是1991 年原能源部制定的《煤炭工业企业会计核算办法》和《煤炭工业企业成本管理办法》,已经不能适应当前经济环境下,煤炭产品生产成本核算的要求。突出表现在产品成本项目不完整,成本核算不真实。由于成本是价格的基础,成本信息不真实,必然会扭曲煤炭产品价格,并对煤炭行业的可持续发展产生消极影响。因此,采用《企业会计准则》,科学界定煤炭企业成本核算范围,扩充成本项目,合理费用标准势在必行。
一、煤炭企业成本核算现状分析
目前煤炭企业产品成本项目包括材料、工资、福利费、电力、折旧、井巷费、维简费、安全生产费、修理费、地面塌陷补偿费和其他支出等,共计十一个项目。其中的“井巷费”、“维简费”和“安全生产费”三个项目的核算标准,是按照国家规定的费用比率,根据原煤产量进行计提的,其余项目则据实列支。目前的主要问题是上述十一个成本项目不能囊括全部生产成本,而且其中部分项目计提标准偏低,煤炭成本信息的真实性、完整性和相关性都有待提高。
1.会计要素确认失当,煤炭资源成本未列入产品成本
煤炭资源是煤炭企业生产的先决条件,企业在开采煤矿之前时,必须先出资购买采矿权,煤矿开采后还必须缴纳资源税和矿产资源补偿费。目前,绝大多数煤炭企业沿用原有的煤炭行业会计核算办法和成本管理办法,将有偿取得的煤炭资源开采权资本化为无形资产,然后再分期摊入管理费用,而不是生产成本。将煤炭资源开采权确认为无形资产并无不可,是完全符合《企业会计准则》相关规定的。但是,将与产品成本相关的无形资产价值摊认管理费用,却有失于会计信息的相关性,其结果必然导致成本计算不实,并进一步造成产品成本补偿不足。
2.会计政策运用失当,环境治理成本未列入产品成本
煤炭企业环境支出包括当前环境保持支出和未来环境恢复支出。当前环境保持支出是在煤炭的开采与加工过程中所发生的支出,包括煤炭企业对煤矸石露天堆放、污水排放所造成的环境污染以及燃煤锅炉废气排放等治理支出;未来环境恢复支出包括土地复垦、塌陷治理等支出。目前,煤炭企业环境支出占产品成本的比重很大,而且随着国家环境保护标准的不断提高,这一比重还会进一步提高。所以,能否正确认识环境治理成本与产品成本的关系,并将环境治理成本恰当地反映在产品成本之中,将会对煤炭企业产品成本核算产生重要影响。
目前煤炭企业环境治理成本存在的主要问题是,对未来环境恢复支出的成本核算不恰当。煤炭属于不可再生资源,煤矿关闭后,必须对土地塌陷进行补偿和恢复。如何正确这些生态恢复成本,不仅关系到煤炭企业成本信息是否真实,而且还关系到煤炭企业成本补偿是否充分,企业和生态发展能否持续进行。目前令人失望的是,绝大多数煤炭企业没有此类生态恢复成本前瞻性地计入生产成本,而是等该项费用发生时才“计入”生产成本,企业的可持续发展能力因此而存在巨大的隐患。其后果只能有一个,要么使企业丧失可持续发展能力,要么把生态恢复的包袱甩给政府和社会。
3.费用分摊办法失当,维简费用计提不充分
按照《煤炭工业企业会计核算办法》,煤炭企业开采原煤过程中所形成的矿井、巷道等建筑物应当确认为固定资产。但是,其价值则是通过计提维简费予以补偿。根据规定,维简费是按照原煤产量和规定的标准计提的,其依据是财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局于2004年联合颁发的《关于印发(煤炭生产安全费用提取和使用管理办法)和(关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定)的通知》。《通知》规定,维简费应当根据原煤实际产量,每月按规定标准在成本中提取。但是,随着矿井开采深度的增加,矿井、巷道建筑物投资额越来越大,但是原煤的产量反而在不断下降。所以,按产量计提的井巷维简费,使成本信息与费用支出之间失去了相关性,并且导致煤炭成本信息不实,投资弥补不足。
二、以财务报告为导向,重建成本框架
产品成本是产品价格的基础,所以,产品成本理应包括产品生产过程中一切耗费,包括生产过程中的直接费用和为了管理和组织生产所发生的间接费用。但是成本核算只是成本管理的基础,其本身并不是成本核算的目的。所以,出于成本控制、分析和考核等成本管理的需要,《企业会计准则》要求,企业应当采用制造成本法核算产品成本。就煤炭企业产品成本核算而言,既要考虑煤炭产业的特殊性,还必须尊重《企业会计准则》的统一性,不能为成本而核算成本,只有选择制造成本法,才能把成本核算与成本管理,与财务报告有机地融为一体。因此,基于成本管理和财务报告目的考虑,煤炭企业应当采用制造成本法,并将总成本分解为基本生产成本和期间成本,以便于向不同的成本信息需求者提供不同层次的成本信息,从而提高成本信息的有用性。
1.坚持制造成本法,完善产品生产成本项目
如前所述,煤炭企业产品成本尚不足以充分反映煤炭产品真实的生产成本。所以,煤炭企业应当按照《企业会准则》的要求,重构煤炭成本结构,并且规范各项目费用标准,以保证成本信息的真实性,为成本决策提供可靠的信息基础。根据《企业会计准则》,构成财务报告中存货成本的是产品的生产成本,而产品生产成本指的是产品的制造成本,即产品制造过程发生的直接和间接生产成本。所以,煤炭企业应当把与产品制造过程有关的一切成本原则上都应当列入产品成本,当然也包括煤炭资源本身。
(1)增加煤炭资源成本项目,增强产品生产成本的充分性
按照《企业会计准则第6号――无形资产》精神,煤炭资源使用权应当确认为无形资产。煤炭资源使用权属于使用寿命有限的无形资产。由于煤炭资源使用权包含的经济利益是通过其所生产的煤炭产品实现的,其摊销金额应当计入煤炭产品的制造成本。所以,煤炭企业应当将煤炭资源成本由摊入管理费用改为摊入生产成本,以保证产品生产成本的充分性。因为根据《企业会计准则第4号――固定资产》的精神,企业有权利根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式为原则,合理选择固定资产折旧方法。
(2)变维简费为折旧费,提高产品成本信息的相关性
如上所述,目前以原煤产量为基础的维简费计提办法,使矿井、巷道等固定资产的价值补偿具有累退性,即资产价值越高,成本补偿越少。所以,建议财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局等部门,改变维简费计提办法,如改维简费由计提的办法为折旧的办法,并根据年限平均法计提折旧,以充分补偿该类资产投资成本。
2.将煤矿弃置费用资本化为固定资产,再分期转化为产品生产成本
煤矿闭坑后,根据环保法规所发生的生态恢复费用被称为弃置费用,按照《企业会计准则第4号――固定资产》精神,企业应当按照弃置费用的现值资本化为固定资产,然后再通过折旧的方式系统化地摊入摊入各其期产品生产成本,以消化未来大规模费用支出隐患,增强企业可持续发展能力。
3.将环保成本确认为期间成本,以保证产品成本的决策功能
按照《企业会计准则》精神和一般的会计惯例,对于与产品生产没有直接联系,或者难以直接计入产品生产成本的支出,如污水治理费、粉尘治理费等生态环保费用可以直接计入各期的管理费用。这样既可以简化产品生产成本计算,又可以保证产品成本与产品产量的相关性,以满足成本控制和成本分析的需要。
最后,值得一提的是,有不少会计学者和会计实务工作者分别从循环经济和产品定价的角度提出了环境成本概念和全成本概念,这些概念与本文所张的制造成本概念并不矛盾。其实,不管是强调全成本概念,还是引入环境成本概念,抑或是主张制造成本概念,都不足于直接作为确定产品价格的依据。真正能够作为定价依据的只能是管理会计中的成本概念,即借助于定价决策方法,将会计成本转换为决策成本。换言之,不管是循环经济框架下的环境成本概念和全成本概念,还是财务报告框架下的制造成本概念,都只能作为产品定价的基础而不是依据。
三、结束语
以上财务报告框架的成本是以《企业会计准则》为前提的,所以,建议煤炭企业尽可能应用《企业会计准则》,同时建议有关部门修改有关成本开支标准的规定,使成本核算真正成为成本管理的助手。
参考文献:
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[2]张文丽:煤炭开采中生态成本核算及经济补偿.中国能源,2008,(9)
【关键词】 煤炭企业； 存货核算与管理； 问题； 思路
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。对于煤炭企业来讲，主要包括材料、配件、低值易耗品、产成品等。就原材料、配件的会计核算来说，由于煤炭企业所需原材料、配件的种类复杂、数量多、金额大，一般采用分大类（如原材料分金属、非金属、一类机电、二类材料、三类材料、火工品、木材、支护用品、劳保用品等九大类；配件分采掘、三机、支架、电器、工矿、选矸、自制、修复、汽车推土机九大类）计划成本法进行核算，通过分类材差率的计算分摊还原其实际成本并进行成本费用的分配。多年来，对于此类存货的核算与管理也形成了较为成熟的模式，为企业的成本核算打下了较好的基础。但随着市场经济的快速发展，煤炭企业财务管理的进一步提升，计划成本法下的存货核算也显露出一些不够完善的地方。为了更好地做好存货核算工作，使其更客观、真实地反映企业的成本、利润，更好地服务于企业的财务管理，笔者结合企业存货核算管理现状及会计准则的要求，对存货核算中的一些问题作一粗浅的探索与分析。
一、存货计划、采购、结算环节有待规范
煤炭企业物资的合理储备是反映企业资金管理、物资管理质量高低的重要方面，由于煤炭企业生产条件的不断变化，材料、配件的计划、采购、结算等环节往往也会存在多方面的问题，会在一定程度上造成储备的居高不下。具体来说：
1.在存货盘点时，发现有部分单价、金额较高的存货较长时间不出库、不使用。究其原因，一方面是在计划环节出现了生产需求与计划脱节的情况，由于存货使用部门与供应部门沟通不够及时、全面，在规格型号上出现了误差，部分金额大、规格型号较特殊的物资便形成了长期储备；另一方面是由于生产上需求时间紧，但此类存货在计划做出之后需要较长的采购时间，而到货之后可能由于地质条件、生产状况的变化又会暂时搁置，从而产生了不必要的储备。
上述问题反映了存货采购计划的制定与实施需要加强科学考量与严谨管理，一方面要紧密地联系生产，做好计划管理与生产的相辅相成、严格计划申报与制定的管理，做到生产需求信息的及时传递与沟通，做好计划的科学制定与适时修正，理顺、细化计划管理环节；另一方面要进一步规范采购和领用环节的流程管理，尽可能地缩短采购时间，精简到货流程，保证及时供应生产，才会杜绝此类问题的发生。
2.在存货的核算中，往往存在较大数量的估价物资，影响了储备占用。很多原材料、配件早已投入了生产，但入库手续却长时间不能办理，究其原因，主要是在采购结算环节，由于付款方式的不同以及结算流程的不畅，在材料已用的情况下，发票账单长时间不到而产生的估价入库物资，对于此类物资，供应部门需要做好严格的到货验收、繁琐的单独建账估价入库、发票收回后的及时冲估价正式入库等工作，财务部门则需要每月做好大量的估价入库及冲估价核算工作，不仅加大了核算人员的工作量及库存管理的难度，而且由于此类物资存在较大数量，在计算材料成本差异率时，估价物资已涵盖在物资库存的前提下，材差率的计算却不能客观地反映估价物资的材差，在一定程度上影响了材料成本差异的合理计算与分摊。
针对上述现象，一方面需要我们客观分析，理顺结算流程，优化结算方式，加强物资采购的合同管理，在采购环节尽量减少估价物资的产生；另一方面，在供应管理与核算环节，加强估价物资的单独建账管理工作，保证估价物资的及时、合理入账与冲回。定期、及时修正物资计划价格，保证估价物资的真实核算，将其对核算与管理的负面效应降至最低。
二、存货材料成本差异率的计算有待细化
煤炭企业由于采用的是计划成本法，需要计算各大类材料的材料成本差异率来进行成本费用的分配，一般来讲，依据会计准则的要求，采用累计材料成本差异率来计算，即：
材料成本差异率=（年初结存材料的材料成本差异+本期累计收入材料的材料成本差异）/（年初结存材料的计划成本+本期累计收入材料的计划成本）
上述材差率的计算要求在本期累计收入的原材料计划成本中不包含估价材料，但是，前面已经提到，由于结算流程的问题，存在一定数量的估价材料，而相当一部分的估价材料在实际工作中会在未正常办理入库手续的情况下就已投入了生产。计算材差率的材料成本中不含估价入库材料成本，而发出材料成本中含估价出库材料成本，那么估价出库材料的采购成本差异额就没有分摊，成本核算时就缺少了这部分差异额，由此所计算出的材差率以及分配的材料成本费用就有了一定的误差。
为了更合理地反映企业存货成本，笔者认为，将材差率的计算具体细化，以各大类材料的定额材料率（煤炭企业在计划成本法核算时，往往会分析各大类材料的市场价格与计划价格，以科学的方法制定分大类材料的定额材差率，以考量各期材差率的计算，及时发现问题并予以修正）为标准，对估价材料的计划成本和材料成本差异进行合理预估，将估价纳入材差率的计算过程中，就能更合理地计算材料成本差异率，进而更真实地核算企业存货成本。
三、存货计划价调整时间及定额材差率制定有待完善
在计划成本核算方式下，存货采购在煤炭企业往往执行的是集团统一采购为主，分公司或分下属矿外采（往往为全部采购额的很小比例）为辅的供应方式，集团采购部门在对材料配件制定分类定额材差率的前提下，各下属单位进行存货的采购、入库、出库、材差分配（各下属单位材差率一般围绕定额材差率波动）等核算，存货计划价及定额材差率制定的合理与否直接关系到集团成本与利润的真实性。由于存货的实际价格随市场价格的变化而变动，存货的计划价和定额材料率的调整成为非常必要的程序，一般集团会在3~5年的时间跨度内根据市场的情况统一进行一次大的存货计划价调整。但在调整的过程中，也存在一些问题：
1.两次存货计划价调整时间间隔长而引起的存货计价误差问题。随着市场经济的快速发展，存货价格的变动频率越来越快，以往3~5年的调整间隔已明显不适应存货的价格变动。在两次调价期间的存货价格与实际市场价格之间的差额也越来越大，由此会产生一定的存货计量误差，企业必须引起重视。
针对此类问题，我们需要在广泛调查，搜集大量的市场价格信息并加以有效筛选、统计、归类分析并做出比较、量化的基础上，利用信息管理系统建立企业有效的计划价分析修正体系，能够规范化、持续化地掌握计划价的误差变动对企业成本核算的影响程度，做出合理、规范地调整，适当缩短存货调价时间间隔，加大调价频率。
2.调价所引起的材差率波动问题。由于存货价格变动较大，在两次调价前后，存货计划价及定额材差率都有较大幅度的变动，因此所导致的结果往往是调价前后期间的材差率会有较大幅度的差异，试想在存货库存大的集团企业，把几年计划价与实际价持续产生的差异集中在调价当期去消化，对当期材差率核算的影响有多大？很多情况下是当期的材差率与定额材差率误差较大，在很多期后才能扭转到正常的区间范围，从而使各期的存货计价及成本核算都受到了较大的影响。
和第一个问题类似，在完善企业计划价分析修正体系的基础上，在调价的方式上如果能改变较长时间，集中、一次性全部调整为适当缩短调价期间，分期间、分类别调整，定额材差率、计划价就会较顺利地过渡，也会使各期的成本核算较为均衡。
四、积压、待报废等存货管理有待进一步加强
煤炭企业由于井下地质条件的变化，生产技术、采掘方式的改进，会产生一定数量、规格的积压、待报废存货，对于这部分存货的有效管理，关系到企业合理储备的确定，也会影响到企业资金的合理占用以及存货的正常周转。
在实际工作中，积压待报废物资的处理程序较为繁琐，在较大型的煤炭企业车间式管理的情况下，积压待报废物资需要经过层层上报、核实、审批的流程才能得到正式的处理，这一流程的时间跨度一般较长，加之在存货管理上，积压待报废存货的处置缺乏较规范的运作流程，经过账务处理的积压报废物资在实际中又常常存在处置不到位的遗失、弃置等问题，由此所致此类物资的管理成本较高，很多3年及3年以上的积压、待报废物资长期占库，不仅不利于库房管理，使存货储备居高不下、资产周转速度变缓，而且易造成物资毁损等情况发生。
鉴于上述情况，为了规范管理，一方面，须对积压待报废存货单独建账，在定期盘点的基础上，加大回收复用力度，加强各单位存货管理部门的沟通，采取相互调配复用等方式，盘活这部分存货，在有效生产再利用的前提下，简化申报处置程序，缩短处置时间，及时处理此类存货；另一方面，强化积压待报废存货的管理，制定相应的管理考核措施，细化回收复用细则，强化处置管理，将这部分存货的管理成本降至最低。
五、小结
以上四点，即是笔者在实际工作中对存货核算与管理中存在问题的一点粗浅看法。近年来，煤炭企业的发展已步入国家经济运行的快车道，加大财务管理力度，加强存货核算与管理是集团企业财务管理的基础与首要工作，从源头抓起，正视问题，科学分析，切实改进，做实做细存货核算与管理环节，才能为企业的物资管理与成本核算打下坚实基础。
【参考文献】
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一、煤炭企业安全成本的基本内容
煤炭企业的安全成本可概述为与安全有关的费用总和，包括为保证安全而支出的一切费用和因安全问题而产生的一切损失费用的总和。安全成本可以具体划分为预防成本和事故成本两个方面：预防成本包括固定预防成本、变动预防成本和特殊预防成本；事故成本包括保险费用成本和非保险费用成本。根据上述安全成本的概念，也可以将煤炭企业的安全成本概况为企业为保证其生产经营活动正常进行，保证其财产物资、职工和社会的安全，降低生产事故发生率，防止或减轻本行业职业病危害而进行的安全培训、安全管理的各种支出以及安全事故的损失。煤炭企业的安全成本贯穿于其生产经营的全过程，涵盖了采购、生产、销售等主要环节，也产生于设计、物流和日常管理等其他环节，它是企业产品生产的一种隐性附加性成本。
二、国内煤炭企业安全成本管理存在的主要问题
（一）安全成本核算方面
1.安全成本没有独立核算
当前，煤炭企业的成本核算与制造业企业类似，成本结构主要为传统的“料、工、费”三部分。煤炭企业的安全成本有一定的特殊性，其金额较大，散布在固定资产、在建工程、流动资产、递延资产、管理费用以及营业外支出等项目中，没有进行单独核算。因而，煤炭企业自身无法准确掌握安全成本的具体金额，也就无法对其进行全面系统的控制。
2.安全成本核算方法落后
部分煤炭企业对安全成本进行了核算，核算方法多采用管理会计核算方法。而管理会计核算方法多用于分析和预算，一般比较粗糙，可靠性较差。从财务会计核算的角度看，它只是把发生的直接安全成本进行了简单地归集，间接安全成本多计入期间费用或其他项目。安全成本核算方法的落后直接导致了煤炭企业安全成本管理水平的低下。
（二）安全成本控制方面
1.安全成本控制观念淡薄
煤炭企业领导和员工缺少安全成本控制的观念。由于安全成本是隐性成本，在会计核算中没有单独核算，没有汇总统计，所以在煤炭企业现行成本控制系统中缺少对安全成本的控制。企业虽然在安全防范和安全事故损失方面成本支出巨大，但企业的管理层对其安全成本控制却显得束手无策，听之任之，使得煤炭企业利润中很大一部分被安全成本“吃掉了”。我国大型煤炭企业以前多为国有企业，职员还存有计划经济中的“铁饭碗”思想，在工作中缺少安全成本控制思想，也不关心单位的盈亏。煤炭企业的领导一般是行政式的任命，他们更多的关注煤炭经营中的合法性和安全性，对于企业总体的安全成本控制和提高经济效益的追求不强烈。
2.成本控制系统不完善
煤炭企业的成本控制系统重点是传统成本费用项目控制和资金内部控制，缺少安全成本控制内容。煤炭企业现有的成本控制系统中对安全成本没有单独立项，缺少对安全成本的控制，使其成本控制系统不能监控全部成本。安全成本具有一定的隐蔽性，涉及面广，项目繁多，纳入传统成本控制系统难度较大。所以，完善成本控制系统成为煤炭企业成本管理的重要工作。
三、国内煤炭企业安全成本管理的相关建议
（一）安全成本核算方面
1.对安全成本进行独立核算
煤炭企业应该建立一套全新的、系统的安全成本核算制度。煤矿企业安全成本是指煤炭企业的安全系统的总支出，它应该包括煤炭企业进行安全生产过程中投入的预测、决策、组织和控制等方面的相关支出合计。安全成本核算时可以具体分为两部分：1.预防性安全投入中的安全资产和安全费用；2.发生安全事故所造成的安全损失。
煤炭企业的安全成本核算制度可以参考制造业企业的产品成本核算制度，把安全生产过程中发生的使用必要支出都归集到安全成本中来。由于煤炭企业的安全成本支出多是一种庞大而复杂的间接支出，可以允许煤炭企业依据本企业的实际情况，遵照实质重于形式的原则，采用灵活的方法核算本企业的安全成本。
2.改进安全成本核算方法的建议
煤炭企业安全成本核算可以采用现代成本核算方法。煤炭企业的财务人员要虚心学习发达国家煤炭企业先进的安全成本核算方法，包括作业安全成本法、目标成本管理方法、全面成本管理方法和精准成本管理方法等。煤炭企业可以对安全成本单独设立账户，对整个生产经营各个阶段的发生的安全成本支出进行确认、记录和报告。安全成本可以分成资本性支出和费用性支出分别进行核算。安全成本的核算工作的加强，将有利于企业对总成本进行分析和进行决策。
（二）安全成本控制方面
1.提高安全成本控制意识的建议
煤炭企业要建立全员安全成本控制意识，让全体员工都参与安全成本管理。提高安全成本管理意识，是煤炭企业安全成本管理工作的前提条件，主要的工作有：1.财务部门定期提供安全成本数据，使煤炭管理层树立安全成本控制意识，把安全成本控制与企业整个经管管理目标联系起来；2.加大企业内部关于安全成本的宣传力度，让安全成本控制思想在普通员工中得到普及；3.实行的安全成本管理奖惩制度，对造成安全成本升高的行为进行惩处。
2.建立安全成本控制体系的建议：
煤炭企业要创建一套行之有效的安全成本控制体系，就要建立各级安全成本控制责任中心，实行主要领导责任制，最终形成安全成本管理网络。西方国家的煤炭企业已经建立了相关的安全成本管理数据库，对安全成本进行定量分析和长期监控。我国煤炭企业可以借鉴其先进的成本管理经验，逐步积累自己的安全成本基础数据，为建立我国自己的安全成本数据中心做准备。（作者单位：长春大学管理学院）
参考文献：
［1］ 郑重等，企业系统安全成本非线性优化控制模型，武汉理工大学学报，2009（11）
［2］ 杨世勇；祁欣欣，对我国煤炭企业安全成本会计核算的思考，中国煤炭，2008（06）
一、相关理论综述
（一）作业成本法 作业成本法源于现代竞争的市场经济环境，在传统成本法的基础上发展而来。作业成本法的核心思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”，作业以不同形式吸纳资源价值，又以不同方式为最终产品提供间接资源与服务，产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物资聚合体的价值之和。煤炭企业生产规模逐渐扩大，内部管理制度日益完善，采用作业成本法能为企业提供更具相关性、准确性与及时性的信息，强化运作管理与经营决策。
（二）标准成本法 标准成本将制造费用按照与产量变动的依存关系划分为变动性制造费用和固定性制造费用，通过实际成本与标准成本的差异分析，揭示差异产生原因并进行相应账务处理，达到控制成本的目的。煤炭企业采用标准成本法核算的主要优势为，煤炭产品大批量生产且品种单一，单价相对稳定，基于作业计算的单位产品成本消耗较为合理；能够充分考虑本企业客观情况，掌握丰富的基础数据，做出较全面的分析，制定合理的标准成本。
（三）作业成本法与标准成本法的结合 煤炭企业采用标准成本法引入作业及作业动因的理念，实现资源、作业及产品的标准化，将成本核算延伸到控制与管理方向。两者结合发挥的优势及效应体现在：
（1）单一分配率与多项驱动因素的结合。煤炭企业采用标准成本法使用单一分配率对成本费用进行分配，进而计算成本差异；而作业成本法则从不同产品消耗作业，不同的作业消耗资源的角度出发，以多项成本驱动为立足点，更为精确地分配了制造费用。两者的结合，弥补标准成本法的弱势。
（2）纵向与横向的结合。煤炭企业采用标准成本法以各部门为责任中心，设立标准成本进行差异分析，即从横向水平考虑成本核算；而作业成本法则设立了“产品—作业—资源”的一系列作业集合体，按作业归集成本费用，即从纵向水平考虑成本核算。两者的结合，满足多方位成本核算需求。
（3）短期目标与长期控制的结合。煤炭企业采用标准成本法，期初对预算期内成本进行规划与控制，期末对差异情况进行分析，有利于预算期内短期目标的实现；而作业成本法则从企业产供销整体、长远发展角度出发，找出作业动因明确作业中心核算作业成本，有利于长期战略目标的实现。两者的结合，满足长短期决策需求。
二、煤炭企业成本核算现状分析
（一）规章制度尚未完善 目前，我国尚未制定专门的煤炭产品成本核算方法，只在企业会计核算办法中略有涉及。2006年财政部公布《企业会计准侧》，其中针对石油天然气开采中矿区权益、油气勘探与信息披露等会计处理方式进行规范，由此关于特殊行业的会计成本核算正式纳入相关准则规定，而煤炭行业受地质条件等因素影响，成本核算具有自身特殊性，亦需要专门的规章进行统一约束与核定。
2005年10月国家发改委《关于促进煤炭工业健康发展若干意见工作要点的通知》，提出修订煤炭成本核算管理方法，按照煤炭成本完全化、外部成本内部化的原则，增加安全、资源等成本科目，完善煤炭成本核算制度。并于2006年7月由中煤经济研究会组织召开“完善煤炭成本核算管理办法研讨会”，初步讨论确定煤炭成本项目构成、核算科目与成本核算等核算办法，调整新增成本项目的核算、原选煤制造成本计算等，构建与煤炭工业实际相适应的成本核算制度。自此，关于煤炭产品成本核算方法的规章制度正在不断发展。
（二）传统煤炭成本核算体系仍需改进 目前，我国国有大中型煤炭企业成本核算采用完全成本法，集团公司对下级单位的成本控制采用目标成本管理法。煤炭企业下属各矿在计算煤炭成本时，将一定期间内的基本生产成本与煤炭企业息息相关的特殊类费用均计入煤炭成本，并将本年度单位成本与下年度预期产量的测算结果上报集团公司，通过核查审批，将新年度的成本指标层层下达给各矿，由各矿将目标成本层层向下级部门分解。
煤炭企业成本核算具有复杂性、不稳定性与不确定性等特点，造成各矿现行成本核算与实际生产经营相脱节、煤炭成本居高不下、成本控制不到位等问题。因此，本文拟建立一套能够真实、全面、完整地反映煤炭产品在生产过程中实际耗费的成本核算与控制方法。
三、基于作业的煤炭企业标准成本制定
（一）设计原理 标准成本法结合了成本核算与控制，作业成本从产品、作业、资源的角度出发更加精确了成本核算过程。煤炭企业标准成本的核算过程引入作业成本管理理念，将“作业”作为两者结合点，通过煤炭成本的作业动因及资源动因建立作业成本链，从不同层次深入分析煤炭成本结构；以作业标准成本为核心，延伸至产品及资源标准成本，通过对各类标准成本差异的比较分析，达到更为准确的成本控制与优化目的。
（二）设计目的 基于作业的煤炭企业标准成本制定研究设计的目的：从实践角度出发，立足于煤炭企业自身成本核算的特点，采用新的管理理念与管理方式，构建一套科学合理的成本核算与控制体系，为成本管理提供更为全面的控制途径；从理论角度出发，将标准成本理论与作业成本理论相结合，拓宽成本管理的范围，形成一套科学合理的成本控制与管理思想。
（三）设计思路 基于作业的煤炭企业标准成本的制定围绕各个生产作业，确定标准成本，从“产品消耗作业，作业消耗资源”及“产品标准成本—作业标准成本—资源标准成本”两个层次的角度出发，核算与产品直接相关的成本费用，从方法的建立、实施、差异分析及过程控制等各方面对煤炭企业成本核算进行控制与管理。
（四）设计过程 基于作业的煤炭企业标准成本的设计过程为：从作业成本的角度出发，确定作业动因及资源动因，建立“资源—作业—产品”的作业链；融合标准成本法理论，确定产品、作业、资源标准成本，根据产品标准成本差异进一步分析作业标准成本差异，最终落实至各种资源的标准成本差异，两者结合应用，深入揭示了煤炭产品成本构成及所存在的问题。图1为基于作业的煤炭企业标准成本设计流程图。
（1）确定主要作业及作业动因。作业可以看作为生产经营过程中的每道工序或每个环节，其将投入与产出相联系并贯穿于整个生产经营过程。煤炭企业根据其生产工艺流程，可以将生产作业分为：采煤作业、掘进作业、机电设备运转及维修作业、运输作业、矿井通风作业、原煤洗选作业及辅助生产作业等。
确定作业的目的是为了寻找作业动因，顾名思义，作业动因是产品消耗作业的直接原因。对于煤炭企业而言，其作业动因可表述为各项作业贡献于最终煤炭产品的方式与原因，例如采煤作业的作业动因是割煤量或工作面产量（吨煤），掘进作业的作业动因是掘进进尺（米），运输作业的作业动因是运输距离（米）或矿井产量（吨煤）等，作业动因的确定使得作业成本更为准确地分配到产品成本中。
（2）确定资源成本及资源动因。资源是企业生产耗费原始投入，以不同形式不同途径被作业吸收，并最终以产品的形式体现。煤炭企业产品成本费用主要包括材料费用、人工费用、制造费用及与煤炭行业密切相关的特殊类成本，如维简费、安全生产基金、可持续发展基金、转产基金等。基于作业的标准成本的制定主要围绕煤炭井下及地面生产、辅助管理服务等环节的各个生产作业，因此本文涉及的资源成本主要为材料费用、人工费用及制造费用，不包括相关特殊类成本。
资源成本确定之后，根据资源动因将其归集至各相应的作业，在此过程中，资源动因起着评估作业消耗资源必要性与合理性的作用。对于煤炭企业而言，其资源动因可表述为各类资源最终被作业消耗的方式与原因，例如采煤作业消耗资源的动因为工作面产量、设备配置量、工器补充量等，掘进作业消耗资源的动因为综掘与炮掘的区别引起的资源消耗差异、掘进进尺、设备配置量等，运输作业资源消耗的动因为矿井总产量、运输距离与设备配置量等。
（3）确定资源、作业、产品标准成本。煤炭企业财务与各作业资源耗费的负责人员根据该行业及本企业历年资源实际耗费量、工时、价格与产量等数据统计资料，进行汇总分析并综合考虑企业内部生产技术条件与外部经营环境的变化，调整细化至各个作业耗费过程中每种资源的标准数量与标准价格，逐步确定资源耗费、作业及产品的标准成本。
在此过程中，遵循自下而上、逐步汇总的原则，先确定最初级投入资源的标准成本，汇总之后确定上一级标准成本，直至最终确定各级各类资源标准成本。通过建立作业层次，依次确定不同层次的标准成本，继而完成基于作业的标准成本差异分析，达到双层成本控制目的。
（4）基于作业的标准成本差异分析。标准成本差异分析直接反映生产经营过程中存在的问题，是成本管理的有效手段，提高成本控制能力，改善生产经营效益；基于作业的标准成本差异分析则根据生产工艺流程进一步明确问题发生的责任根源、责任范围，能追根溯源有针对性地采取措施，从本质上解决问题。
在此过程中，根据自上而下，逐步分解的原则，首先对产品实际成本与产品标准成本进行比较分析，确定差异大小，进而从作业实际成本与标准成本的角度出发，确定何种作业的标准成本差异较大，并最终落实到各种资源成本消耗差异。
综上所述，在标准成本法中引入作业成本法的思想，形成一套成本控制与管理的会计核算方法，二者融合取其精华，提高了企业经营管理效益。煤炭企业生产工艺流程阶段性较强的特点为作业的划分及作业成本法的应用提供了基础，使成本核算层层递进与细化；煤炭企业管理理念更新及管理水平提高，为标准成本法的实施提供了有力条件，使该成本核算方法能够在实践中发展与提高。两者的结合深入挖掘问题根源，能从本质上寻求成本降低的有效途径。
参考文献：
[1]张瑞、丁日佳：《基于作业的煤炭材料消耗定额制定研究》，《中国煤炭》2009年第7期。
[2]刘延彬、张建军、王红卫：《基于煤炭企业作业的动态标准成本管理研究》，《煤炭经济研究》2011 年第3期。
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