廉政风险也集中表现在权力的运行上，权力与风险紧密相连。从权力运作来看，潜在的廉政风险因素主要表现在：一是权力行使人的素质与定力；二是权力运作时的监督制约机制；三是外界对权力的干扰程度。行政执法权最突出的特征表现在三个方面：自由裁量权大、即决性强和具有强制性。这些特点决定了行政执法权一旦失控或被滥用，很容易造成其他权力失控或被滥用无法相比的严重后果。因此，要特别强调职责和权限的统一，防范因权力失控而发生的行政执法廉政风险。
二、行政执法廉政风险的主要表现
（一）观念方面。在各级行政执法部门当中，仍有一些习惯性思维，成为在工作中把正确理念化为自觉行动的障碍，如果不彻底改变和扭转这些陈旧观念，必然会加大廉政风险转化为现实的可能性：一是习惯于以上级指示、外部因素而不是以法律法规、制度为标准来引导执法行为，有的部门仍然盛行“黑头不如红头，红头不如笔头，笔头不如口头”，一些同志依旧坚信“领导的看法就是最大的法”。二是执法中习惯于“只重结果，不重程序”，甚至“唯求结果，不管程序”。三是执法中习惯于主观意图行事，在关系到职责、权限、时效等方面，不是严格遵守规定，而是表现出较强的随意性，在具体执法过程中越权行事、。
（二）管理方面。以行政审批权为例。如果通过以下两种类型的操作，内部监督制约机制就很有可能流于形式：一是领导意图型，主管领导先签批，再逆程序逐级补签。二是经办人员包办型，经办人员签批后，各级领导盲目签字认可，而不作研究，不过问实际具体情况。没有真正起到逐级审批、逐级负责、逐级监督的把关作用，加大了审批环节的廉政风险。此外，行政许可、行政处罚、行政强制、行政征收、行政收费、行政检查等执法行为，如果存在流程不清、运转不畅、把关不严、敷衍塞责等漏洞，也很容易引发廉政风险。
（三）制度方面。有的行政执法部门由于制度建设不重视、不落实，制度建设严重滞后，与行政执法工作未能同步。在机构、职能、权限、程序、责任以及定岗、定人、定责等方面，不切合工作实际，制衡关系不明确，缺乏制度化、程序化的内部控制和风险管理体系。
三、防范行政执法廉政风险的路径探析
（一）加强制度建设，夯实防范基础。一方面要适应形势发展，不断严密各项行政执法管理制度，把权力关进制度的笼子。要按照十八届四中全会的明确要求，逐步建立健全并严格执行重大决策合法性审查机制、重大决策终身责任追究制度及责任倒查机制、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度、行政裁量权基准制度、权力清单制度、行政执法责任制、政务公开制度、罚缴分离和收支两条线管理制度等一系列切实可行、操作性强的机制与制度。从制度层面最大程度地杜绝一切不廉行为和不规范行为，堵塞执法漏洞。另一方面要提高风险意识，防范于未然。坚持问题导向，对出现的苗头性、倾向性问题及时研究并切实解决，确保监管到位。同时，行政机关要坚持法定职责必须为、法无授权不可为的原则，推进机构、职能、权限、程序、责任法定化。
（二）规范执法流程，加大制约监督。“约束公权、保障私权”是现代法治的精髓，我们需要对公共权力的运行流程，认真分析研究，从而找到精准控权的着力点。从行政执法的实际出发，围绕权力运行的流程与特点，通过实行权力分解与公开，构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行体系，建立科学严密、责任明确、考核到位、监控有力的岗责考核体系，确保对执法全过程、全体执法人员实施有效监控，及时预防或化解各种廉政风险。
（三）加大科技投入，强化科学管理。开发行政执法廉政风险计算机管理系统，对行政执法状况进行经常性调查研究，通过量化标准对各类行政执法环节的风险因素进行分析、比较、评估，运用计算机与网络系统对风险因素进行测评，掌握风险因素在实践中的变化和转移情况。通过数据分析，确定风险等级，采取相应对策，利用高科技手段与方法，及时掌握风险动态因素，及时防范与处置风险。
（四）加强队伍建设，提供人才支持。“为政之要，惟在得人”。要通过加强理想信念教育、党性教育、法制教育、廉政教育和社会主义核心价值观教育等，使行政执法人员不断输入正面信息，形成“角色自觉”的自律自控与责任担当意识。抓住班子建设这个关键，突出政治标准，把善于运用法治思维和法治方式推动工作的人，选拔到行政执法领导岗位上来。严格实行持证上岗和资格管理制度，未经执法资格考试合格，不得授予执法资格，不得从事执法活动。目前，行政执法人员在一个工作岗位上“从一而终”的现象普遍存在，有的工作时间久了，很容易产生厌烦情绪、缺乏士气；有的因为热点岗位的特殊性，很容易形成帮派或关系网；有的在高危岗位加上熟人社会的环境下，很容易发生腐败行为，因此，亟待形成畅通的干部交流渠道与机制。同时，应该适当提高行政执法人员特别是基层行政执法一线人员的政治和生活福利待遇。
论文关键词 廉政风险防控 结合机制 基层检察院
推进廉政风险防控机制建设，从重点领域、重点部门、重点环节入手，排查廉政风险，健全内控机制，构筑制度防线，形成以积极防范为核心、以强化管理为手段的科学防控机制，是党中央在新时期反腐倡廉工作的一项重大举措。对于基层检察机关，在开展廉政风险防控体系建设过程中，可以将廉政风险防控机制与现有工作机制如规范化管理机制、检务督察机制、执法档案管理机制、绩效考核机制等有效对接，在确保廉政风险防控机制有效运行的同时，促进检察工作各项管理机制的协同发展。本文结合基层检察院工作实际，就如何构建廉政风险防控结合机制作一初略探讨。
一、廉政风险防控结合机制的内涵
廉政风险，是指党员干部在行使权力、执行公务或日常生活中发生腐败行为的可能性。廉政风险点，是指公共权力运行流程中可能出现因教育、制度、监督不到位和党员干部不能廉洁自律而产生廉政风险的具体环节或岗位。廉政风险点及其相对应的廉政风险是动态的、变化的，随着权力运行的变化或岗位职能职权的调整，而相应发生变化。Www.133229.COM
廉政风险防控机制，是指运用现代管理理念，对权力运行各个方面和重要环节的廉政风险实施有效防控，实现内部监管与外部监督、行政业务与廉政工作、思想防范与制度约束的有效结合，最大限度地降低腐败行为的发生。
所谓廉政风险防控结合机制，是指基层检察机关在运行廉政风险防控机制过程中，将廉政风险防控机制与现有工作机制如规范化管理机制、检务督察机制、执法档案管理机制、绩效考核机制等有效对接，在确保廉政风险防控机制有效运行的同时，促进检察工作各项管理机制协同发展的廉政风险防控机制运作方式。
二、构建廉政风险防控结合机制的理论基础
开展廉政风险防控体系建设是当前党风廉政建设工作的一个重大课题。如何对检察人员实行廉政风险管理，提高其拒腐防变能力，是当前各级基层检察院面临的一项重要任务。只有构建廉政风险防控结合机制，才能有力地促进检察干警廉洁执法、高效履职，从而使检察机关各项职能作用得到更加充分的发挥。
（一）构建廉政风险防控结合机制的理论依据
中共中央关于《建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要》（以下简称《实施纲要》）指出：建立健全惩治和预防腐败体系，要坚持科学性、系统性、可行性相统一，理论与实际相结合，注重科学合理、系统配套和可操作性，充分发挥惩治和预防腐败体系的整体效能。
中共中央关于《建立健全惩治和预防腐败体系2008-2012年工作规划》（以下简称《工作规划》）进一步明确：落实建立健全惩治和预防腐败体系实施纲要，要坚持统筹推进、综合治理，把惩治和预防腐败的阶段性任务与战略性目标结合起来，立足当前，着眼长远，整合各方面资源和力量，增强惩治和预防腐败体系建设的科学性、系统性、前瞻性。
最高人民检察院在发文中提出：贯彻落实《实施纲要》、《工作规划》涉及到检察工作的各个方面，是一项长期的系统工程。各级检察机关应统筹安排、分步实施，既要立足当前，扎扎实实地做好各项工作，又要着眼长远，科学筹划安排，分步骤、有重点地逐步推进实施。
由此可见，《实施纲要》、《工作规划》中所描述的惩防腐败体系是一个系统工程，根据唯物辩证法的系统论思想，惩防腐败体系的生存与发展与其外部机制息息相关。因此，基层检察院贯彻执行《实施纲要》、《工作规划》必须从本单位的实际情况出发，将廉政风险防控机制与基层检察机关的现有工作机制相结合，制定出切实可行的措施，大胆探索，勇于实践，创造性地实施。
（二）构建廉政风险防控结合机制的现实基础
基层检察院建设是检察机关全部工作的基础，也是一项长期而艰巨的战略性工作，事关整个检察事业的发展全局。为此，最高人民法院专门制定了《人民检察院基层建设纲要》及《基层人民检察院规范化建设考核办法》，我省也专门下发了《湖南省基层检察院建设考核办法及量化评分细则》，对基层检察院建设进行督导和规范。应当说，从中央到地方，对基层检察院建设工作是非常支持的，特别是近几年来，上级院一直将基层检察院建设作为重点工作来抓，不断加大指导力度，使基层检察院干警的执法能力、执法形象、执法公信力、科技装备等有了很大改观，但是由于种种原因，人员短缺、案多人少，仍是制约基层检察院发展的突出问题。 作为行使法律监督职能的检察机关，在整个国家权力机构中，担当着反腐倡廉的重要司法职能。如何规范检察机关自身的执法行为，确保检察人员自身的廉洁性，作为检察机关承担内部监督职能的纪检监察部门也“从幕后走到台前”，肩负起做好检察人员廉政风险管理的重要职责，除了开展日常的纪检监察外，如何构建“教育、制度、监督”并重的惩防腐败体系，需要制度与方法的创新。
然而，人员短缺、案多人少的突出矛盾依然制约着基层检察院的各项工作，基层检察院的纪检监察工作也不例外。据统计，基层检察院纪检监察部门专职人员一般为1-2人，却要承担日益繁重的内部监督职责，而且这种状况还会在一定时期内长期存在。笔者认为，基层检察院纪检监察部门要缓解当前任务重人手少的矛盾，必须与其他职能部门协调配合，形成工作合力，方能履行好自己的内部监督职能。实际上，为缓解案多人少的突出矛盾，将尽可能多的人员安排到业务部门办案，有些基层检察院不得不将纪检监察、检务督察等两个或两个以上的部门合署办公或多个部门人员交叉任职。这就为廉政风险防控机制与基层检察院的规范化管理机制、检务督察机制、执法档案管理机制、绩效考核机制等现有工作机制相结合，构建廉政风险防控结合机制提供了现实基础。
三、构建廉政风险防控结合机制的表现形式
通过比较分析，不难发现基层检察院的现有工作机制如规范化管理机制、检务督察机制、执法档案管理机制、绩效考核机制等，与廉政风险防控机制在目标、内容、方法上存在诸多共性，正因为他们之间有着天然的契合性，构建廉政风险防控结合机制才有了现实可能性。下面，笔者就廉政风险防控结合机制的主要表现形式作一简要论述。
（一）廉政风险防控机制与规范化管理机制相结合
规范化管理机制，是指检察机关为了确保检察人员的管理、检察办案工作的开展、检察机关的运作均按照既定的程序、规则、制度进行，而建立的一套现代的、科学的、符合法律监督职能要求、检察执法特点和检察队伍构成的机制。实现廉政风险防控机制与规范化管理机制的有机结合，一是规范工作流程，加强对干警执法活动的全程监督，突出防控重点人员、重点岗位和重点环节。二是规范同步录音录像，专人负责管理录音录像和其他各种资料。三是层层签订办案安全责任书，强化办案工作区各种安全措施，加强对办案过程的安全检查。
（二）廉政风险防控机制与检务督察机制相结合
检务督察机制，是指检察机关的检务督察部门及其工作人员依照法律和规定对督察对象履行职责、行使职权、遵章守纪、检风检容等方面进行监督检查和督促落实的一项重要内部监督工作机制。实现廉政风险防控机制与检务督察机制相结合：一是加强对重点部门办案纪律、重点办案环节、办案安全等方面进行督察，发现风险点及时加以督促改进。二是加强对重大决策执行情况的督察。三是是加强对外出执行公务人员检容检纪以及对警车涉足酒店、娱乐场所的督察。
（三）廉政风险防控机制与执法档案管理机制相结合
执法档案管理机制，是指检察机关为了保证检察人员正确履行法律赋予的职责，而将检察人员办案的数量、质量、效果以及在执法办案活动中执行法律、遵守纪律、接受奖惩等情况全部记录下来形成档案并加以动态管理的机制。实现廉政风险防控机制与执法档案管理机制相结合，一是将廉政风险防控工作考核情况记入检察人员的执法档案，通过对检察人员的执法行为的全程监控，促进检察人员依法办案、廉洁办案。二是在执法档案的管理上，采取“一案一登记”、“一案一测评”的方式，对个案进行全方位的评估。三是依据个人执法档案实行错案追究制，对检察人员在执法过程中收受贿赂、徇私枉法等违法违纪情况，进行责任倒查，追究办案人员及相关领导责任。
（四）廉政风险防控机制与绩效考核机制相结合
绩效考核机制，是指检察机关针对每个检察人员所承担的工作，应用各种科学的定性和定量的方法，对他们执法行为的实际效果及其对检察机关的贡献或价值进行考核和评价的机制。实现廉政风险防控机制与绩效考核机制相结合，一是通过采取科室自查与分管领导检查、动态考核与综合评估相结合的办法，对廉政风险防控各项工作进行考核，并将考核结果纳入个人绩效范围。二是纪检监察部门充分发挥组织协调作用，在不定期开展专项检查时，对发现的问题及时指出，责成整改。三是对廉政风险防控机制建设进行质量考核，结合检察工作实际修正风险点，促进廉政风险防控机制的不断完善。
论文关键词 廉政风险防控机制 内部监督 风险点 党风廉政建设
一、构建廉政风险防控机制的理论基石——内部监督理论
检察机关建立廉政风险防控机制，是以科学发展观为指导，运用现代管理理念，将风险防控理论和质量管理方法应用于反腐倡廉工作实践，以防控廉政风险为核心内容，针对可能诱发腐败的各类风险，通过分析评估，找到风险点，形成对防控工作实施“过程”和“质量”管理的预防腐败工作机制。它将科学的管理理论应用于检察机关自身反腐倡廉建设实践之中，用发展的思路和改革的方法，解决反腐倡廉建设中遇到的新情况、新问题，为有效预防检察人员违纪违法行为的发生，为加强检察机关内部监督工作提供了新的视角、载体和途径。
该项工作，在国内走在前列的北京市各基层人民检察院，他们的纪检监察部门结合党风廉政建设，对检察人员容易出现问题的环节与岗位廉政风险评估，确立工作目标及工作程序，形成的一整套规范化、制度化的廉政风险防控机制。它体现了“预”与“防”两方面有机的统一，通过“预”来预见腐败现象发展变化的趋势和规律，判断具有廉政风险的环节和领域；通过“防”提出有针对性的对策和措施，将在重要领域和关键环节梳理出的问题消灭在萌芽状态，最大限度地减少腐败现象的发生。
二、建立廉政风险防控机制的主要方面
（一）把握廉政风险性质，深入排查廉政风险点
1.明确廉政风险类型
廉政风险，是指党员干部在公务活动和日常生活中发生腐败行为的可能性以及腐败行为带来的严重后果。由于风险因素复杂，为明确风险防控的主要方向，查找之前需要科学地划分风险类型。如果从内容和性质上分类，显然难以做到，也不便把握，而从工作的外延上进行分类查找相对而言划分简易，也尽可能地顾及了全面。以此为标准，将廉政风险分为如下几类：一是个人廉政风险。二是部门廉政风险。三是单位廉政风险。
2.三个层面双向排查的有效方式
风险排查，是构成防控机制的最基本要素，也是下一步采取防控措施的重要前提，其目的主要在于明确风险范围和风险点。风险点的查找主要是全体检察人员紧抓“找、防、控”三个环节，通过个人、部门、单位三个层面结合案件流程和岗位职位的方式重点查找廉政风险，以便及时预防与化解岗位廉政风险。
按照规定，全面排查。首先是领导干部和其他检察人员在梳理自身岗位职责和权力清单的基础上，从岗位最基本的廉政制度要求、最容易发生腐败的环节和思想认识最模糊的问题等方面入手，初步查找个人职业道德、岗位职责、制度落实、外部环境等方面风险。其次是各科室对照工作职责和党风廉政建设责任制要求，采取召开科室、科室会议、座谈会等形式，组织本科室检察人员认真讨论本科室在业务工作流程和履行职责、执行制度等方面存在的风险点，查漏补缺。再次是从整个单位的角度，认真查找在重大事项决策、重要人事任免、重大项目安排和大额资金使用等方面容易产生腐败问题的风险内容及表现形式。
创新方式，双向排查。双向排查是指案件流程和岗位职位相结合排查岗位廉政风险点的方式。一方面，从纵向依据案件进程查找出案件线索筛选、初核、立案调查、暂扣封存涉案款物、移送犯罪线索等工作环节的廉政风险，并根据风险发生机率、危害程度、形成原因等评估风险属性和等级，便于加强进程监管。另一方面，针对岗位职责的不同，从横向上查找每个岗位的风险。对案件审查部门负责人、案件主办人等不同岗位职责，逐一查找特定人的廉政风险，切实把风险点找准、找全。
3.风险等级的评估
根据风险发生的几率大小和一旦发生可能造成的危害程度高低，将个人、部门、单位风险分别划分等级，具体可分为三级：一级风险为发生机率高，或者一旦发生可能造成严重损害后果，有可能触犯国家法律、构成犯罪的风险；二级风险为发生机率较高，或者一旦发生可能造成较为严重损害后果，有可能违反党纪政纪和相关法规，受到党纪政纪处分的风险；三级风险为发生机率较小，或者一旦发生造成的影响程度较低，在单位或岗位内部，通过一定手段很快能解决的风险。
（二）教育防控为基础，突出特色制度防控
防控措施是廉政风险防控机制的核心环节和关键要素，关系着廉政风险防控机制建设能否落到实处的问题。
1.开展岗位廉政教育，让权力得到“提醒”
预防腐败，防控风险以教育为先，必须要让“有岗位即有风险”、“有权力就有风险”的观念深入人心。因此，构建岗位风险防控机制建设，需开展多种形式的风险教育模式。一是警示、示范教育。二是风险模拟教育。它将容易引发和滋生腐败行为的关键点和高风险岗位作为重点，以廉政风险为依据，把枯燥的岗位廉政行为规范转化为生动形象的案例和情景，是通过细分岗位类别、设计教育内容、落实教育措施等手段进行个性化教育的一种教育模式。
2.防范廉政风险，完善内控机制
当官员不能固守住自己的道德和良知时，单纯的道德教化是没有多少意义的，建立健全有效的制度才是最好的“防腐屏障”。
（1）建立廉政风险预警机制。建立风险预警机制的目的在于对干警执法办案等行为时容易出现的廉政风险点进行前期分析，充分运用干部考察、述职述廉、处理涉检信访、网络舆情监测等成果，加强对苗头性、倾向性问题的研判，及时遏制苗头的发展，预防违规、违法行为的发生。（2）建立廉政风险评估机制。针对腐败现象易发多发的重点部门和关键岗位，从案件分析、干部考察、述职述廉、个人重大事项报告、媒体报道、问卷调查等方面收集廉政风险信息，充实和完善廉政风险信息库。（3）建立风险防控考核机制。通过定期自查、上级检查、社会评议等方式，对廉政风险防控效果进行动态监控。对不按照规定执行预警提示、不落实廉政风险防控措施的科室和个人，区分不同情况，采取提醒警示、谈话诫勉、通报批评、组织处理和纪律处分等措施，及时纠正工作中的失误和偏差。对发现的问题整改不力、处置不当，造成严重后果的，按照相关规定严肃处理并追究领导责任。
三、永嘉县人民检察院工作实践：特色工作与防控机制建设相结合
永嘉县人民检察院对开展岗位廉政防控机制建设高度重视，注重理论创新与工作实际运用，更加侧重于从制度层面来防控岗位廉政风险，将几项特色性的工作融入到了机制建设中，并取得了一定成效。
一是推进执法规范化建设。参照最高人民检察院的《检察机关执法工作基本规范》，推行执法规范化建设，进一步完善执法制度，规范执法行为，规避廉政风险。着重对领导干部、部门主要负责人、办案检察人员以个人自学、集中学习、视频会议等方式开展轮训，着重让检察人员知道应该做什么、怎么做、做到什么程度，进一步克服和解决执法办案方面存在的不规范问题，公正、廉洁执法。
二是对案件进行流程管理。区别于传统的案件管理模式，我院开阔视野，探索利用现代信息技术，运用检察业务动态管理系统对案件信息实行案件网上录入、网上流转、网上同步监督等流程管理，以科技手段促进公正廉洁执法，最大限度地压缩办案人员滥用检察权的空间，切实提升廉政风险防控科技化水平。
三是执法档案制度、廉政档案制度与利益冲突回避机制结合。我院着力把三者合一，使内部监督工作形成新的抓手和载体，进一步促进检察人员办案质量意识的提高和接受监督意识的提升。执法廉政档案将公诉、侦监、反贪、反渎等多个执法部门的检察人员的执法行为以档案的形式记录下来，全面、客观、准确反映执法行为，并对执法的环节、流程以及执法行为的优劣进行执法质量评估。
四是推行轻微刑事案件快速办理机制。永嘉县检察院将轻微刑事案件快速办理机制作为重点工作之一，并有效地与岗位廉政风险防范工作相结合。如规定我院在对于基本事实清楚，基本证据确实、充分的轻微刑事案件要在三日内作出是否逮捕的决定，十五天内作出是否提起公诉的决定，能够有效节省办案资源，缩短办案时间，提高办案效率，更为重要的是一定程度上降低了办人情案、关系案的风险。
五是结合党风廉政建设与检务督察。一是向内部各执法部门发出对重点案件进行督察的通知，要求对不立、不捕、不诉、撤销等九类案件在办结后十个工作日内向监察室网上报备，接受常规性监督。二是开展专项案件评查。每年定期向业务科室所办的重点案件开展专项评查活动。通过对案件的重点监督检查，从源头上防止和减少检察人员利用执法权利“交易”的可能性。
四、实践操作中存在的问题
（一）广大检察人员岗位风险的意识较为淡薄
一方面，认识不到反腐倡廉工作与自身利益休戚相关，缺乏主动参与、主动监督的自觉性，尤其是业务科室的干警工作任务繁重难以配合机制建设；另一方面，广大干警对权力运行的情况不了解，加之缺乏实施有效监督的平台和渠道，群众监督难以真正开展。
（二）监督部门的难处
一是监督的目标不够具体明确，对权力部门、权力岗位监督重点不明晰；监督的途径不够具体明确，局限于会议监督、文件监督，监督停留在形式上、表面上和要求上。二是在工作中，监督部门不敢进行深度监督，担心承担影响业务发展的骂名，导致对权力的实质性监督“缺位、不到位、难到位”。
（三）党风廉政建设与廉政风险防控机制建设难结合
尤其是党风廉政建设和反腐败工作与业务工作难结合，一般只局限于党纪条规的学习和队伍思想教育，没有很好地融入业务工作之中，特别是没有体现在对权力运行的控制之中。一方面，岗位廉政风险逐步积聚，急需加以防控；另一方面，防控措施缺失，出现管理真空，长期以往，必然加剧廉政风险，甚至引发案件的发生。
五、加强岗位廉政风险防控机制建设的对策思考
任何问题的发生和发展，都有一个从量变到质变的过程。如果我们能从制度建设入手，使其能为业务工作服务，并抓好党风廉政建设，弥补漏洞，消除隐患，完全有可能最大限度地降低腐败和不正之风发生的概率，避免很多遗憾。
（一）摸清权力倾向
在自查的基础上，监督部门着重摸清各部门有何种权力，权力集中在哪些方面、哪些岗位、哪些环节。从检务公开和落实监控责任上入手，将每一个廉政风险点都置于监督之下，间接加强检察人员对自身行为的约束，同时也减小监督人员的阻力。
（二）加强宣传动员，公示廉政风险点
对排查出的廉政风险点，在全检察机关范围内进行公开公示，并广泛征求各方面的意见和建议，修改补充完善岗位廉政风险点，充分发挥群众监督作用，最大限度地将权力运行置于阳光之下。
(一）外部因素
1.税收法律制度建设不完善。目前，我国的税收法律体系由多个单行的税收实体法和一部税收程序法构成，由于立法技术、立法水平以及我国特有的经济法制环境造成许多实体法要素不确定，难以准确把握。第一，税收法定主义原则要求，征税行为必须依据法律的规定而执行,但是我国在立法时对某些税种的征税要素规定的过于原则性和简单，由于没有做出具体而明确的规定使得税务机关在税收行政执法过程中自由裁量权过大,征税结果在一定程度依赖于税务人员的主观意思,与税收法定的要义相背离。第二,我国税收立法的层次不高，大部分实体法修改进程滞后于社会经济的快速发展，为此财政部、国家税务总局出台了大量旳税收规范性文件对其进行解释或补充,这就形成了立法层次高、出台时间早的行政法规存在着大量的行政解释，有些严重滞后于经济发展形势的税收法规在执法中更容易产生风险。第三,税收征管法亟待修改，部分过于原则的规定应加以明确，避免在实际操作中产生歧义。现行的税收征管法是2001年审议修订的,部分条款因规定不明确导致实际操作不便,如在对纳税人实行扣押、查封商品、货物或其他财产变价处理中没有规定具体的时间期限,税务机关如对所扣押、查封的商品、货物或其他财产变价处理不及时,其价值下跌可能不足以抵缴税款，由征纳双方谁来负担由此产生的税款缺口成为争议问题，这样税务机关不可避免地要承担执法风险。2.税收计划制定与管理科学性不高。税收计划的制定与既定税收收人目标相联系，又要与现实的经济发展水平相关,其科学性十分重要。但是我国长期以来税收计划都按照基数法的原则来确定,在上年基数上按预计经济增长速度来制定本年计划，在年初时由上级税务机关和当地政府确定，层层下达执行。组织收人本是税收的根本目的,但有的税务机关为圆满完成税收任务，在执法中就出现了“预收”、“空转”、“寅吃卯粮”以及藏富于民等不按法律规定征税的现象，执法风险显而易见。3.信息容量的巨大与不对称。税务机关摄取信息的质量决定税收征管质量的高低,在信息不对称的情况下极易引发潜在的税收执法风险。首先是纳税人与税务机关之间的信息不对称，对纳税人的涉税情况税务机关掌握不足,单纯通过纳税人自行申报的表格、财务报表和相关资料税务机关没有掌握更深层次的信息，对其存在的虚假申报、偷逃税等问题进行查处时则会给税务机关和执法人员带来潜在的执法风险。其次指税务机关与其他职能部门之间信息的不对称,税收征管需要多个相关部门的协作，这涉及到工商、金融、建设、房管、公检法、交通等部门之间以及国地税之间、不同地域税务部门之间的信息共享问题，信息不共享、交流不畅等问题则使税务机关在执法过程中处于被动的局面，执法风险不断增大。4.纳税人的纳税意识不强、税收遵从度低。我国的传统文化是基于人治而非法治，对于税收更多的纳税人长期在苛捐杂税的认识下不愿意主动缴纳,在市场经济的大环境下更是受内在利益的驱动，尽量使自己的税收负担最小化，这样造成整体遵从度不高的现状。有的纳税人甚至在税收缴纳过程中与税务人员进行博弈,在利益和风险两个因素中衡量取舍，当偷税的利益大于所受处罚的风险时，纳税人甘受处罚风险而采取各种手段偷欠税款，有的甚至向税务人员行贿，相互勾结骗税，纳税遵从度不高使得税务部门的执法数量和执法频率增加，相应的执法风险增大。5.外部涉税环境的影响。在当前各地都在努力发展经济的大环境下,部分地方为招商引资、搞活地方经济私自出台各种税收优惠政策，在依法治税与发展地方经济出现矛盾时,部分地方政府为保护部门利益，为利润大户的违法行为说情,有的甚至阻挠税收部门的正当执法,从而引发税收执法风险。此外，税收机关的执法强势地位客观长期存在，税务机关和人员对税收执法风险的压力感知不明显，疏于防范的心理随着社会法制环境的改善和纳税人维权意识的增强，税收执法风险也将增大。
(二）内部因素
1.风险防范意识不强。部分税收执法人员的风险意识比较淡薄,对税收执法风险的关注和考量不够，缺乏深入研究，存在以权代法、以情代法、以言代法，凭感觉、经验、关系执法,执法方式简单，重习惯轻法律、重权力轻责任的随意执法现象，导致征纳双方矛盾激化，严重干扰了正常的税收秩序，恶化了税收执法环境，无法保证税收执法公平、公正、正确，从而埋下风险隐患。2.税务执法人员执法质量不高。随着税收法制理念的深人和税务培训的强化，税务执法人员的法律意识普遍增强，重实体、轻程序的情况也有所改善。但由于税收执法人员自身业务素质的差异,对税法及相关法律的理解也客观存在着一定偏差,制作的税收执法文书不严谨、不规范，税收执法中不按照法定程序执行；同时税收执法人员执法道德水平的不同，也使得有人因法治意识淡漠、,有的人员工作态度不认真，敷衍草率,这也就决定了执法风险的存在是必然的。3.税务机关考核监督机制有待加强。征税是一种公权力，一旦失去监督将会产生腐败，因此各国税务机关都十分重视税收权力的制约与监督。我国税务机关通过“两权监督”和“执法责任制”等制度，明确执法人员的岗位职责,规范执法工作规程，实现规范税收执法行为、防范税收执法风险的目的。但实际执行中工作岗位职责的具体工作程序和标准不明确、不规范,各环节之间缺乏相互制约，以岗定责工作不到位等问题，使得随意执法的现象时有发生，税收管理中的薄弱环节容易引发税收执法风险。对税收执法责任的监督考核也存在考核难以落实、缺乏必要的激励机制、评议考核措施落实不到位等问题,而过错责任追究缺乏力度,税收执法风险给执法人员的压力不足，导致其防范意识不强，防范措施不力。
二、防范税收执法风险的几点建议
(一）建立税收执法风险防范与管理机制
风险管理起源于美国，20世纪50年展成为一门学科,引人风险管理理论来加强对税收执法风险的管理未尝不是一种有益的尝试。税收执法风险管理应遵循风险管理理论的基本原理，建立包括税收执法风险识别、评价和控制和处理等措施的防范与管理机制，以完整的管理理论为基础，以数量分析和信息技术为支撑，以积极、主动的管理提高纳税长效遵从，从而最大限度地降低税收风险。首先是进行风险识别，即对尚未发生的、潜在的和客观的各种风险系统地、连续地进行识别和归类，并分析税收执法风险产生的原因，要认真分析税收执法的全部工作流程，逐个进行调查分析从中发现潜在风险，找出风险发生的因素,分析风险发生后可能带来的后果和损失。其次,着手建立税收执法风险评价模型,深人剖析税务执法过错案例,寻找可能引起税收执法风险的各种因素和表现并按规则量化，找出风险形成的规律并做出标记、风险指标，按风险级别计算分值并进行警示。
(二）完善税收法律制度
贯彻税收法定主义的前提就是“有法可依”,只有较为的完善税收立法，不断提高立法质量,税收执法风险才会不断降低。第一,尽快出台税收领域的“宪法性文件”——《税收基本法》，构建完善的税收法律体系。《税收基本法》应以宪法为指导思想，就税收的基本问题及其法律制度的基本原则、管理体制、税收法律关系中当事人的权利义务等方面予以明确，并对其他各单行税收法律、法规进行统领、指导和制约。第二,提高税法立法层次，确保税收法律的刚性。对现行法规、规章等进行清理,坚持法律优先的原则，根据法律效力的高低不同，废止与现行法律法规相抵触的,或超越职权范围制定的涉税规范性文件;不断提高立法技术，制定较为前瞻的税法文件,减少税收法律变换频率,增强税收立法的严肃性和稳定性。第三，建立统一规范的税收法律解释机制,包括建立税法公告制度，纳税人对税收法律的释疑制度及税收法律法规范本制度，以某种法律形式明确税法的解释机关、解释标准和原则，明确税法的解释权限和解释效力，禁止对税法做扩大解释或类推解释,避免税收执法中的随意性。
(三）建立完善的税收执法监督制约机制
由于主客观因素的存在,在执法中税务人员出现差错也是在所难免，这就需要建立相应的制度降低执法过程中的不确定性，建立监督制约机制来防范税收执法风险发生的有效措施。首先,建立事前监督机制,依据《税收征管法》和《行政处罚法》等规定，建立执法程序及规范性文件审查机制,定期对现行的执法程序及规范性文件进行审查,及时发现执法过程程序衔接、规范性文件冲突、操作性不强等导致的税务管理漏洞,尽早对其进行修正，减少系统风险。其次，结合税收征管改革，按照税收征收、管理、稽查、处罚、复议分离和制约的原则，建立健全税务执法系统的内部管理制度，因地制宜地实行专业化管理，科学分解税收执法权，形成互相制约、互相监督、互相促进的制衡关系，防止越权执法或滥用执法权。第三，切实推行政务公开制度,将纳税人关心的税收热点问题、重大工作措施及时公之于众，对举报案件的查处做到公开、公正，审批事项、审批流程上墙公开，从而提高税收工作的透明度。第四，建立轮岗交流制度，对岗位任职达到一定期限的人员进行异地交流，避免由此产生的心理或者“人情网”。同时税务机关拿出一定资金建立廉政基金，对较长期限内未发生执法责任追究的人员予以鼓励，起到事前激励杜绝风险的作用。
(四)提高执法队伍的专业水平和职业道德标准
税收执法风险的发生具有不确定性,其中最为重要的因素就是税收执法人员的综合素质。税务管理人员整体素质的提高，可以保证税收执法行为的规范，最大限度地减少税收执法的随意性,切实降低并有效化解税收执法风险。税务机关要加强对税务人员的业务培训,全面提高税务人员的法律知识、业务技能、计算机操作技术以及协调能力，同时针对税收管理中易发生违法行为的环节有重点地进行培训。同时，强化税收执法人员的风险意识和责任意识,将防范执法风险与落实执法责任结合起来,通过制度约束其执法行为。大力开展职业道德教育，健全税收执法人员的职业道德标准，引导税务干部树立正确的权力观与价值观,从根源上杜绝、等行为。
(五)加大宣传力度,提高全社会的税收法律意识
关键词：律师；执业风险；防范
中图分类号：D9 文献标识码：A
原标题：浅议律师的执业风险与防范
收录日期：2013年5月31日
一、律师执业风险的含义及类型
风险是指可能发生的危险。所谓律师执业风险，是指律师可能承担的因其执业行为而引发的一切法律责任或后果。这种执业风险既包括因律师自身行为的不当而产生的刑事、民事责任方面的风险，也包括因律师的特殊地位、特殊职责所导致的自身权益受侵的风险。整体而言，律师执业风险主要表现为以下几个类型：
（一）刑事责任风险。刑事辩护业务是律师的传统业务，也是律师业务的永恒主题。但近几年来，律师在刑事辩护中的执业风险问题成为阻碍律师刑辩工作开展的最大难题。据北京市律协的一份资料显示，2000年北京市执业律师5，495人，全年办理刑事案件4，300件，人均办理刑事案件只有0.78件，而1990年人均办理刑事案件为2.64件，这与近年刑事案件的不断上升形成鲜明对比，同时，因办案而触犯法律的绝大部分是办理刑事案件的律师。许多律师甚至“谈刑色变”。据统计，自1996年以来，全国已经有300多名律师因刑事辩护被司法机关以各种原由“绳之以法”。《刑法》第306条规定的辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪已经成为悬在中国律师特别是辩护律师头顶之上的“达摩克利斯之剑”。著名律师田文昌曾感慨：“在中国现阶段做刑辩律师是最难的，比什么时候都难，比哪个国家都难。”
辩护律师在执业中，招致罪名主要来自两个环节：一是律师会见犯罪嫌疑人、被告人后，犯罪嫌疑人、被告人改变供述，律师被怀疑为帮助犯罪嫌疑人、被告人隐匿、毁灭伪造证据或者串供；二是律师调查取证过程中，如果律师收集的证据与侦查机关、检察机关收集的证据不一致，律师就有可能被怀疑为威胁、引诱证人改变证言或者做伪证。
（二）民事责任风险。随着市场经济的不断发展和完善，中国的法制化进程不断加快，律师在以法治为主要特征的市场经济中的作用也越来越大，所涉及的领域也越来越宽，相应的风险也就越来越高。律师在办理民商事案件业务过程中，基于案件本身的复杂性，可能会因为对事实的真实情况调查不清，对案件性质判断失误，给委托人提供不实信息，而使当事人利益受损。也可能因为自身的疏忽而使重要证据遗失、举证错误、延误诉讼期限而使委托人的权益得不到保障，这些都有可能会引发当事人以此提出赔偿要求，致使律师承担民事责任。北京嘉华律师事务所作为河北三河燕化公司的法律顾问，因律师工作失误，导致燕化公司1亿资金被骗，最终在2004年被人民法院判处赔偿燕化公司800万元损失，并返还100万元律师费的律师赔偿案件，至今仍被认为是最昂贵的赔偿，也再次引起社会各界对律师执业风险问题的关注。
（三）人身伤害风险。尽管我国的普法工作已开展了多年，但社会公众的法律观念仍存在淡薄现象。表现为法律意识不强，对律师的作用和功能存在认识上的偏差。当事人委托律师，总希望通过律师使自己的合法权益得到最大限度的维护甚至由此而获利，当预期利益无法实现或者自己的权益未能得到保护时，基于认识的狭隘性往往不去从多方面综合考虑分析，相反却片面地将责任归咎于律师。由于对律师工作的不理解，律师的参与还容易引起对方当事人的不满，产生报复心理。震惊全国的山西马海旺律师被对方当事人抠去眼睛的人身侵权案件，就是典型的迁怒于律师而引发的侵犯律师人身权利的案件。
二、律师执业风险产生的原因
（一）法律方面的原因。尽管我国《律师法》明确规定，律师依法执业受法律保护，任何组织和个人不得侵害律师的合法权益。但从几部具体的与律师执业关系密切的相关法律来看，并没有凸显出对律师执业的有效保护，反之是更多的限制和约束，甚至是歧视性的规定。
如《律师法》对律师执业的授权性规定仅有几条，大多数条款是对律师义务、禁止的规定。另外，尽管《律师法》也规定了司法行政机关和律师协会是保护律师合法权益的机构，但至于如何保护缺乏明确规定。致使律师合法权益的保护最终还得依赖于执法部门，而实践中律师的执业风险大多产生在与执法部门共同处理事务的过程中，让引发风险的部门来维护风险承担者的合法权益，这大大降低了律师合法权益维护的可行性和有效性。
与律师执业关联性较强的《刑事诉讼法》第38条规定：“辩护律师和其他辩护人，不得帮助犯罪嫌疑人、被告人隐匿、毁灭、伪造证据或者串供，不得威胁、引诱证人改变证言或者作伪证以及进行其他干扰司法机关诉讼活动的行为。违反前款规定的，应当依法追究法律责任。”该规定把本来应是所有诉讼主体都应共同遵守的义务，反过来仅对辩护人尤其辩护律师这一主体加以特别强调，本身就彰显了对律师执业的不信任，把律师置于执业风险的边缘。
我国《刑法》第306条规定：“在刑事诉讼中，辩护人、诉讼人毁灭、伪造证据，帮助当事人毁灭、伪造证据，威胁、引诱证人违背事实改变证言或者作伪证的，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节严重的，处三年以下七年以上有期徒刑。”该规定明显带有对律师执业的偏见，从而在立法上就设置了律师执业风险潜在的空间，在实践中更容易产生律师执业风险的陷阱。
（二）社会方面的原因。律师尤其是辩护律师，由于职能原因使其在刑事诉讼过程中与司法机关所起的作用有一定的对立性，职权的发挥有一定的冲突性。当辩护律师与司法人员的观点不一致时，容易引起司法人员对律师工作的不满，潜意识里认为律师是与自己作对，一些职业素养较低的司法人员甚至会基于此对律师进行打击报复。况且《刑法》第306条和《刑事诉讼法》第38条的规定，又使得司法人员借机对律师进行打击报复时不乏法律依据。因此，律师在执业过程中尤其是担任刑事案件被告人的辩护人行使辩护职能时，执业风险加大。
执法人员尚且如此，普通公众对律师工作存在不正确认识便不难理解。有些当事人甚至认为律师的任务就是“拿钱办事，替人消灾”，工作方式就是“拉关系，走后门”，而不知律师的工作权限也有一定的范围。其是为了维护当事人的权益，但也仅仅是维护当事人的合法权益，就像法律不是解决问题的唯一途径一样，律师在处理一些问题时也会无能为力。但当事人对律师的工作性质不能进行正确认识时，往往会对律师抱以过多要求，对律师工作所能产生的效益期望过高。因此，当自身权益无法得到维护或者期望利益无法得以实现时，就会产生心理上的落差，认为律师没有认真履行职责，转而将责任推卸给律师或者迁怒于律师，从而增加律师遭受人身侵权伤害的风险。
（三）律师自身的原因。毋庸置疑，在律师这个大群体中，大多数律师都在兢兢业业地履行着自己的职责，在维护当事人的合法权益，维护法律的尊严，体现法律的公平和正义方面做出了应有的贡献。但也不可否认的是，在律师这个职业群体中，确实存在着综合素质良莠不齐的现象。实践中，由于个别律师工作经验不足，业务素质不高，在具体办案过程中因为自身工作失误给委托人造成利益受损的现象也时有发生。甚至有部分律师，由于缺乏较高的执业素养，在承办案件过程中，为了迎合当事人的要求弃执业道德和职业纪律于不顾，隐瞒事实真相，歪曲事实，曲解法律，规避程序，从而以身试法，最终受到法律的追究。显然，律师在办案过程中放松警惕，缺乏办案经验及敏锐的思维判断力，出现工作失误，给当事人造成损失或知法犯法，触犯法律甚至是刑法，都是律师执业风险产生不可避免的原因。
三、律师执业风险的防范
律师执业风险与律师职业相伴而生，不可能完全避免，但可以采取相应措施，尽量减少和避免律师执业风险的发生。
（一）完善相关法律，保护律师合法权益。建议在《刑事诉讼法》中增加关于律师刑事辩护豁免权制度的规定。所谓律师刑事辩护豁免权，是指律师以辩护人身份参加刑事诉讼的过程中，因履行职责而发表的有关案件的言论不受法律追究的权利。1990年通过的联合国《关于律师作用的基本原则》第20条有关 “律师对于其书面或口头辩护时所发表的有关言论或作为职责任务出现于某一法院、法庭或其他法律或行政当局之前所发表的有关言论，应享有民事和刑事豁免权”的规定，被认为是律师刑事辩护豁免权在国际上的法律依据。目前，世界上许多国家和地区的立法都有关于律师刑事辩护豁免权的相关规定。我国2007年修订后的《律师法》在第37条第2款明确规定，律师在法庭上发表的、辩护意见不受法律追究。但是，发表危害国家安全、恶意诽谤他人、严重扰乱法庭秩序的言论除外。该规定被认为是律师刑事辩护豁免权在我国法律上的首次确立，是我国立法的一大进步，对我国律师刑事辩护豁免权制度的建立与健全有着十分重要的意义。但遗憾的是，《刑事诉讼法》第38条和《刑法》第306条的规定却严重影响了该制度在我国司法实务中的真正贯彻落实。
作为公民合法权益的维护者，律师参与诉讼难免会对司法机关的公权力形成一定的制约，但其在执业过程中所有的行为和主张都只不过是请求权的一种表现，根本无法与以国家强制力为后盾的司法机关的权力抗衡，在刑事诉讼中的地位明显处于弱势。由于没有律师刑事豁免权制度在根本上的保障，律师因办理刑事案件而受到刑事责任追究的现象屡屡发生，极大地降低了律师参与刑事辩护的积极性。如果律师在维护犯罪嫌疑人、被告人的合法权益与控诉方展开合法对抗的过程中，没有被沦为被追诉者的担忧，就会调动律师参与刑事辩护的积极性和主动性，促进诉讼程序的公正，进而逐步实现法律实体的公正。
因此，为了给律师参与诉讼营造和谐的法律环境，降低律师的执业风险，同时也为了与《律师法》中规定的律师刑事辩护豁免权内容的衔接，建议在《刑事诉讼法》中增加律师刑事辩护豁免权制度的相关规定，将《刑事诉讼法》第38条修改为：“律师或其他辩护人在刑事诉讼中享有刑事辩护豁免权，其因履行职责而发表的有关案件的言论不受法律追究，其在执业活动中的人身权利不受侵犯。但是，发表的危害国家安全、恶意诽谤他人、严重扰乱法庭秩序的言论除外。”除此之外，为了与《律师法》、《刑事诉讼法》的规定相一致，建议取消《刑法》第306条专门针对律师规定的罪名。
（二）加强律师事务所的管理，减少和规避律师执业风险。法律禁止律师以个人名义进行执业，律师必须以律师事务所的名义提供法律服务。律师事务所作为对律师进行直接管理和监督的单位，建立健全律师事务所的管理机制，加大对律师执业的有效管理、监督和引导，是减少和避免律师执业风险产生的第一道防线。针对律师执业风险产生的原因，律师事务所可侧重从以下几个方面加强防范：
1、加强执业风险认识教育，提高风险分辨能力。律师事务所在对律师工作的日常管理中，要强调执业风险防范意识的重要性。对具有潜在执业风险的案件来源和类型要及时进行归纳，对已经发生执业风险的案件要及时进行分析和总结，在受理案件之前或之后，对产生律师执业风险的可能性及可能出现风险的环节和相应的防范措施要具体分析评估和判断，从而增加对风险的事先防范及事后的教训吸取意识。
2、加强对律师执业道德、执业纪律的教育和监督。律师事务所应当重视对律师执业道德和执业纪律的教育，加强对律师执业活动中违纪和违反执业道德的行为进行监督。比如，建立律师违纪投诉制度，及时发现律师在办理案件中的违纪问题，对律师轻微的违纪行为进行批评和教育，对严重的超出律师事务所处理权限的违纪案件，可移交司法行政机关处理，尽量使律师执业风险化解在萌芽状态，防止事态扩大。
3、规范律师事务所管理制度。建立科学有效的案件受理登记制度、收费审查制度、卷宗档案管理制度、证据交接保管制度、案件质量回访制度、重大疑难案件分析讨论制度等，从制度上切实保障律师执业风险的降低和避免。
律师工作是一项实践性、操作性很强的职业，对专业知识及业务能力均有较高的要求。律师事务所在对律师进行管理和教育的同时，还要为律师的继续学习和深造提供机会和平台，积极组织律师的业务学习和经验交流活动，帮助律师不断提高业务素质和执业能力。
（三）律师自身要加强学习，不断提高执业能力和业务素养。律师是利用自己的专业知识和技能为当事人提供法律服务的职业，律师对法律知识的熟悉程度及办案技巧决定了律师执业水平的高低。一般情况下，律师对专业知识越精通，经验越丰富，执业能力就越强，执业风险发生的几率也就越低。因此，律师在执业过程中不仅要善于总结经验，还要不断加强对业务知识的学习，逐步提高执业水平，增强办案能力，从而减少执业风险的发生。
律师执业道德和执业纪律是律师执业应遵守的基本规范，也是减少和预防律师执业风险的有效手段。律师在执业过程中一定要基于高度的责任感来维护当事人的合法权益，本着善意人的心态参与诉讼活动，坚持诚实守信的同时又能甄别是非曲直，准确把握法律许可的界限，做到维权而不触法，依法维权。另外，在案件的过程中要做到与委托人的有效沟通和交流，使其明白作为律师的职责和权限，拒绝当事人不当要求的同时，又要使其相信作为律师的尽职，从而避免与委托人发生不必要的冲突，减少执业风险。
主要参考文献：
关键词：注册会计师；风险意识；风险防范
中图分类号：F231.3 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)02-00179-02
1 注册会计师提高风险意识的必要性
注册会计师在国际上被誉为“不拿国家工资的经济警察”。改革开放30年来，我国注册会计师行业经历了一条恢复、探索、立法、改制、发展，并向国际化迈进改革发展道路，注册会计师作为市场经济的制度安排，它的主要职能是对企业会计工作进行社会审计监督，因而责任重大，作用更加重要。无论是政府部门对市场的监督管理，还是企业的经营和战略发展，以至广大投资者的投资决策，都有赖于注册会计师审计所提供的真实准确的会计信息。特别是在资本市场中，注册会计师对上市公司财务报告的审计，对于提高企业会计信息质量，维护广大股民和投资者的权益，保障国家税收和经济秩序，以及引导市场资源的科学配置，发挥着至关重要的作用。
注册会计师风险意识，笔者认为就是注册会计师和会计师事务所在业务操作中应关注证据的收集、整理、保存，并运用相关法律在诉讼中进行自我保护的意识。有相关事部分会计师事务所和注册会计师缺乏风险意识，这与注册会计师及会计师事务所的工作性质有关，注册会计师的业务风险几乎都是“将来时”，无论是验资业务还是审计业务都仅有一个完工期限的约束，工作中既没有委托人的监督，更没有任何第三方的勇者参与和制约。因此，注册会计师及事务所常常把“按期完工”作为主要目标，对执业风险估计不足，甚至“活儿”多时，为赶工期，早把执业风险丢在脑后。在我国资本市场接连出现的会计造假以及美国安然、世通等著名大公司因财务造假而被迫申请破产等事件中，一些著名的会计师事务所涉嫌参与，一些会计师事务所及注册会计师坐上了被告席。这些事件的发生，应引起会计师事务及注册会计师的高度重视。
2 注册会计师执业面临的风险
风险是指在一定条件下，一定时期内可能发生的各种结果的变动程度，是事物本身具有的不确定性，这种不确定性可能会带来收益，也可能带来损失。随着社会经济的发展和经济生活的日益复杂化，注册会计及会计师事务所面临的风险与日剧增，要做大做强，注册会计师必须加强风险防范意识，强化风险管理。只有充分了解所面临的风险的基本特征和产生原因，才能采取针对性措施，防范和化解所面临的风险。
2.1 审计信息需求变异风险
随着我国资本市场的发展以及民间审计职业的发展，客户及其他利益相关者对民间审计的看法不再纯粹是一种法律的要求，而已成为利益相关者判断信息可靠性及保护自身利益的一个重要手段。一旦注册会计师失职而使客户利益相关者的利益受损时，他们就会对注册会计师的行为做出反应，包括诉诸法律，由此产生审计需求变异风险。主要包括客户风险、独立性风险、法律责任风险等。
(1)客户风险。尽管注册会计师和事务所遵循了公认审计准则并发表了正确的审计意见，然而由于客户之间的特定关系，当客户由于经营不善而破产倒闭时，失意的投资者和债权人为了挽回损失，会千方百计地寻求有赔偿能力的连带者进行赔偿。因此，注册会计师和事务所常常成了诉讼的主要目标。
(2)独立性风险。如果注册会计师没有坚持独立性原则，与客户存在某种利益关系，在执行审计业务时，就难免会受到客户意见的影响。导致不能客观公正地发表审计意见而引起的风险。
(3)法律责任风险。如果已审会计报表中仍然存在注册会计师未能察觉的重要错报漏报，就会出现注册会计师及其所在事务所主动或被动承担法律责任。
2.2 事务所内部治理风险
事务所内部治理风险是由于没有按激励与约束相容的原则建立恰当的治理结构面临的风险。它主要体现在人员管理风险、财务管理风险、文化管理风险等方面。
(1)人员管理风险。会计师事务所是以人的智力劳动为核心的，其主要资产和优势体现在人的品德和专业水准上。比如事务所股东，在决定事务所发展方向和前途的过程中起着特别重要的作用；非股东注册会计师作为一项业务的执行者，其能力和素质也直接影响其执业质量，这些都会给事务所带来风险。
(2)财务管理风险。财务风险与事务所资金的筹措、管理及安全息息相关，主要来源于财务管理的不确定性。如财务控制的优劣与否，在于财务管理机构组织是否得当、方案设计是否合理、费用与收入分配方法是否恰当等。
(3)文化管理风险。事务所文化是在长期经营过程中形成的，为全体成员自觉遵循的价值观念、道德准则、行为习惯和生活信念，以及由这些因素融汇而成的整体风格。当文化沉淀到与事务所的利益和价值发生冲突时，就会形成文化风险。
2.3 审计执业风险
根据注册会计师是否遵守了审计准则，审计执业风险可分为审计失职风险和审计职业风险。
(1)审计失职风险。是指注册会计师执行业务时没有遵守审计准则，导致审计结论与事实偏离的风险。它是可以完全避免的风险，但也不容忽视，许多注册会计师和会计师事务所就因这种风险而蒙受巨大损失。审计失职风险涵盖的范围会随着注册会计师法律责任的加重而扩大。
(2)审计职业风险。是指注册会计师严格遵守了审计准则，但仍不可避免审计结论与事实发生偏离的风险。审计过程中贯穿着审计职业判断，注册会计师不仅要对会计人员的职业判断进行再判断，还要判断何种审计程序和方法更为有效。注册会计师的职业判断受其对会计和审计准则的掌握程度、职业道德、工作经验以及对特殊情况的认知能力的影响，难以用客观的标准规范化。这种判断是在不确定环境下对不确定的未来状况进行的判断，必然蕴涵着风险。另外，注册会计师与被审计对象之间存在着信息的不对称，也会加在审计结论中蕴涵的风险。职业判断的运用和信息不对称现象的存在使用审计职业风险不可能完全消除。
3 注册会计师防范风险的方法
(1)风险回避。采取主动放弃或改变该活动的方式，退出会产生风险的活动，以回避损失发生的可能性。例如，事务所及注册会计师在接受审计委托前，应对影响客户的环境因素进行深入研究，注册会计师在承接业务时保持应有的谨慎态度。
(2)风险控制。《会计师事务所内部治理指南》规定，事务所应统一调度和组织本所的人力资源，根据项目的复杂程度与工作量，保障项目参与人员及时间，保障项目参与人员的专业胜任能力与工作精力。因此，在分配业务时，应注重员工综合素质的考量；在后续教育中，应注重各方面技能的培养。业务分配关系到工作效率、质量及风险控制。
(3)风险转移。指为避免承担风险而有意识地将风险转嫁给其他单位和个人，具体可分为保险转移和非保险转
移两类，保险转移是指将注册会计师面临的风险转嫁给保险人的一种做法；非保险转嫁是指通过经济合同将损失或与损失有关的财务后果转移给委托人或其他单位和个人。
(4)风险分散。业务分布范围的拓宽有利于分散事务所及注册会计师的风险。从推动事务所做在做强的目标出发，笔者认为，一方面应鼓励事务所业务多元化，使审计业务和非审计业务共同发展，以扩大事务所规模，同时降低事务所由于业务分布狭窄而导致的风险；另一方面应杜绝事务所向同一客户既提供审计服务，又提供非审计服务，以免影响审计的独立性，影响我国注册会计师行业的健康发展。
(5)风险降低。一是预防事前。指在风险损失发生前，为消除或减少可能引起损失的各种因素而采取的处理风险的具体措施。如会计师事务所在与审计单位商议一致后确定承接审计业务，即可派人员起草审计业务约定书。约定书应包括委托方、受托方、委托业务范围、双方的责任义务、收费、约定的有效时间、违约责任等。在约定书中必须约定双方的责任，在整个审计过程中应密切关注区分审计责任，以降低审计风险。此外，加强对执业注册会计师及从业人员的业务培训、职业道德教育，提高注册会计师和从业人员的风险意识与业务素质。二是，分散事中。指增加同类风险单位的数目来提高未来损失的可预测性，以达到降低风险的目的。如对一定领域业务努力扩张，甚至垄断。一方面可对这一领域的业务更加熟悉，以减少失误；另一方面业务量在了，可提高预期损失预测的准确性，即使发生个别责任风险，相对整体业务而言概率也小，能达到抵抗风险的目的。三是抑制事后。指在损失发生时或之后，为减少损失程度而采取的各种补救措施，事务所普遍会主动采取这种技术或方法，且方法各异，可以用业务方法补救，也可采取免责措施。
4 注册会计在具体执业过程中风险防范
(1)注册会计师及会计师事务在接受每一单业务时，就应想到做这单业务会不会有法律执业风险，要搞清楚，委托人是否具有签订委托合同的主体资格，委托人提供的材料是否真实齐全。为此形成的谈话笔录、委托人提供的证明主体身份的文件，如身份证、营业执照等，都要委托人签字或加盖公章予以确认。
(2)业务正式开始操作以后，要特别注意全面收集证据。既要为完成眼前的业务收集证据。又要为以后的诉讼准备证据。笔者对有些注册会计师在验资或审计业务中的操作未敢苟同，如有的注册会计师也收集证据，但仅仅是满足形式，满足于填定规定的表格，真正有用的东西没有搜集多少。根据诉讼法的规定，作为证据应具备“三性”；真实性、合法性、关联性。反观注册会计师取得的这些证据，绝大部分是复印自委托人的财务账册，一部分是自己抄录形成的，却往往没有主委托人盖章确认，其真实性、合法性有瑕疵。因此，注册会计师要有意识从满足法律诉讼的角度收集证据。否则，面对原告的指控，仅仅凭借自己填写的几页表格及复印件，并声称是按照审计准则要求做的，法官和陪审员不可能采纳的。
(3)完成外业工作后，注册会计师应及时整理工作底稿，形成工作档案，这是注册会计师和会计师事务所应对法律诉讼的“护身符”。注册会计师及事务所的工作成果体现在工作底稿中，支持注册会计师出具验资报告和审计报告的证据也保存在工作底稿中。这些工作底稿对注册会计师及事务所具有极端的重要性，是注册会计师及事务所抵御各种责难和执业风险的利器。
【关键词】独立审计；审计风险；防范措施
独立审计是财产所有权和经营权分离的产物，审计人员要对被审计单位的财务报表提出意见，做出结论，并承担相应的责任。审计人员在审计过程中，无时无刻都处在潜在的职业风险之中，尤其是在这个“诉讼爆炸”的时代，频频发生的审计诉讼，使审计机构及审计人员必须承担“深口袋”和“风险社会化”的责任。
1审计风险的概念。
我国审计界对审计风险的表述一般认为：审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。固有风险是在假定被审计单位没有任何内部控制时错报、漏报财务信息的可能性。控制风险是指内部控制未能防止、纠正错报、漏报的可能性。检查风险是指审计人员进行实质性测试未能发现错报、漏报的可能性。一般的审计模型将四者的关系表述为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。其中的固有风险和控制风险是由被审计单位造成的，审计人员只能评估它们的水平，并不能消除这类风险。审计人员要想控制审计总风险水平，只能通过控制检查风险的水平来进行。
2审计风险的成因。
独立审计风险形成的原因主要有：
2.1审计方法固有的局限性和审计业务本身的复杂性审计抽样的确存在抽样误差，不论抽样的规模有多大，只要不是全面审查，这种误差就不会消失，同时根据部分样本的特征来推断总体的特征时也不可能百分之百的可靠。WwW.133229.coM同时由于审计业务本身的复杂性，审计人员在审计过程中不可能做到面面俱到，更不可能对被审计单位的所有经济事项及财务收支都进行查实、核对，因此注册会计师不能保证审计结果绝对真实、可靠。
2.2审计人员的经验不足，不履行职业道德。
审计人员面对迅速变化的客观环境和复杂的审计业务，再加上自身审计技术水平不高，经验有限，造成对审计业务不能全面把握而产生审计风险。当然有些审计人员在审计工作中讲人情、收受好处、不履行审计职业道德，遗漏重要的审计程序，提供虚假报审计告等同样也会形成的审计风险。
2.3被审计单位内部控制薄弱。
有时经理层为了粉饰财务报表，达到上市、借款等目的，借助于高科技虚增收入，减少费用，弄虚作假。同时，公司的管理者们为了不让审计人员查出自己的问题，通常也不配合审计人员的工作，他们要么不提供注册会计师审计所需要的资料，要么不提供必要的条件，这些无疑都会给审计工作带来风险。
2.4审计机构内部管理欠完善。
目前我国相当多的事务所没有建立或健全严格的内部质量控制制度，导致发生错弊和过失，知法犯法。也有会计师事务所对审计质量控制不力，有的会计师事务所工作底稿的三级复核控制制度形同虚设。
2.5相关法律的缺失，惩罚机制不够严厉。
由于我国注册会计师行业发展时间较短，许多法律、法规都不是很健全，它们对注册会计师的约束能力都较小。许多法律规范只是吊销注册会计师资格证书、没收违法所得、罚款等行政责任以及当该违法行为构成犯罪时产生的刑事责任，这些法律法规中大量存在原则性、抽象性条款，却忽视受害人的补偿方式是欠妥的。从总体来看，我国的法律法规尚不配套，条文规定不很明确，需要完善相应的法律制度。
3审计风险的防范与控制。
3.1审计方法的选取。
现代审计方法与审计风险有十分密切的关系，审计人员要运用现代科学的方法和技术，因地制宜，选择合适的审计方法，同时还应该逐步提高审计人员的计算机水平，提高审计质量，降低审计的风险。
3.2慎重选择被审计单位。
审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为，因此与客户保持良好的沟通，及时了解客户的财务风险和经营风险，是防范和化解审计风险的重要因素。另外，对于风险过大的业务不予承接。客户甄选并非只是针对新客户进行的，当现有的客户出现更换管理层，陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。
3.3提高审计人员的专业技能和保持应有的职业谨慎。
审计人员加强业务培训，注重实践经验的积累，努力提高执业人员的执业水平，同时在执业过程中始终保持负责的态度，谨慎做出职业判断。更重要的是不断强化审计人员的法律意识、责任意识和风险意识，制定职业道德的裁决指南，成立相应的执行机构，在出现违反职业道德规范现象时，既要有裁决的执行部门，又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。
3.4提取风险基金或购买责任保险。
为了防止审计风险化提取职业风险基金或投保责任保险是非常有效的措施。在西方国家投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止和减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。我国也规定了会计师事务所应该按规定建立职业风险基金，办理职业保险。
3.5加强审计机构内部管理。
要保证审计质量，除了审计人员应严格执行审计准则和执业道德外，审计机构还应建立、健全审计内部控制机构，保证每位审计人员都始终按照专业标准的要求执业，保证审计的质量。
3.6加强法制建设，加大惩处力度。
首先修改和完善现有法律，将违法违纪行为与相应的责任进一步细化，进一步明确注册会计师的法律责任。同时，完善审计诉讼制度，制定统一的、可操作的注册会计师审计法律责任的认定程序，使注册会计师审计的法律责任，特别是民事赔偿责任得到落实，提高法律责任对注册会计师执行行为的约束刚性。
3.7加强外部监管，提高社会的关注度。
应加强对注册会计师审计相关法规和准则的宣传，提高社会公众监督注册会计师执行行为的能力。同时利用各种舆论工具将注册会计师的弄虚作假行为曝光，加强对注册会计师审计的舆论监督。
参考文献：
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关键词:税收执法风险;风险管理;防范对策
中图分类号:D9
文献标识码:A
文章编号:1672-3198(2010)13-0324-02
税收风险管理是最近各地都在研究的税收管理新理念,其目的是将现代风险管理理论引入税收征管工作,最大限度地防止税款流失并降低征税成本。作为税收风险的一部分,税收执法风险已成为各级税务机关在执法过程中必须面对的潜在风险。通过实施积极主动管理,创造稳定有序的征管环境,才能有效防范和规避税收执法风险的发生。
1 税收执法风险与风险管理简析
1.1 税收执法风险
税收执法风险是指税收执法人员在执行公务过程中,未严格按照法律法规的要求执法,损害了国家和纳税人的利益,而应承担一定的责任。
1.2 风险管理
风险管理是指对税收执法风险进行识别、适应和处置,其目的是避免风险或使损失减至最小。据有关资料显示,目前OECD中已有超过2/3的国家实行了税收风险管理,我国税务执法机构也应有针对性地引入世界风险管理理念和管理经验。
2 当前税收工作面临的执法风险
2.1 实体不规范引发的征收管理风险
征收管理风险是指执法主体在执行或解释法律、法规、规章和其他规范性文件所赋予的职责职能中应作为而未作为、未完全作为或作为了为赋予的职责职能范围内的事物而形成的影响和后果。主要表现为:基础管理工作不到位,税务人员对相关政策法规理解不到位,征管工作流程执行不严,税务登记内容不准确;纳税人性质认定错误以及发票领用、审核程序不健全、不规范;政务公开不及时,税收政策宣传不到位,税率执行错误,提前和延缓征收税款,日常纳税辅导不细致,未依法保障或侵犯了纳税人的合法权益等。
2.2 程序不规范引发的行政诉讼风险
行政诉讼风险是指税务执法主体因实施税务行政执法行为,在税收执法过程中产生税务行政争议而引起的税务行政复议撤销、税务行政诉讼败诉、税务行政赔偿等后果和影响,使税务执法主体处于不利地位,在诉讼中面临败诉等风险。主要表现为程序不合法或不规范、实体应用错误两个方面:
(1)不按程序作出税务行政处罚引发的风险。税务行政处罚按罚款额的多少,分为简易程序和一般程序。《行政处罚法》第三十三条规定:“违法事实确凿并有法定依据,对公民处以五十元以下,对法人或者其他组织处以一千元以下罚款或者警告的行政处罚的,可以当场作出行政处罚决定。”本文是关于简易程序的规定,简易程序之外的其他处罚适用一般程序。根据《国家税务总局关于税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》第三条的规定:“税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上(含本数)罚款的行政处罚之前,应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》,告知当事人已经查明的违法事务、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚,并告知有要求举行听证的权利。”而税务机关在执法中经常忽视了这一必要程序,为求方便而采取简易程序当场处罚。
(2)不按程序作出限缴税款通知书引发的执法风险。当税务局对企业未按照《税务处理决定书》要求进行整改而作出《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》时,需要提供证据证据证明两个事实:第一,税务机关在企业收到《税务处理决定书》之后,对该企业是否进行整改以及整改情况进行过验收;第二,税务机关经过验收之后,发现该公司整改结果不符合《税务处理决定书》要求。然后很多时候,税务机关提供的证据只能证明企业在《税务处理决定书》作出之前存在问题,而无法证明在其作出之后的情况。所以由于事实认识不清,税务机关经常在复议中遭受撤销原决定的结果。
2.3 司法渎职风险
司法渎职风险是指税务执法行为过程中因主观过失、未履行或未完全履行职责,造成侵犯国家税款及财产重大损失而可能触犯法律的危险或后果,从而被追究行政执法责任,甚至面临被检查机关以涉嫌职务犯罪提出指控。主要表现为;贪污、受贿、挪用公款、、、、隐瞒情况、弄需作假,勾结唆使偷逃税行为,违反法律和行政法的规定,造成国家税收严重流失并使国家利益遭受重大损失。
2.4 由于机构分设引发的风险
1994年税务组织机构分设为国税、地税,税务机关之间“三交叉”矛盾暴露,即管户交叉、征税交叉、检查交叉,进而导致两套机构不协调。当认定意见出现分歧时,更使纳税企业无所适从,大幅度提高了税务机关之间的协调成本与纳税人的遵从成本。两套机关各自为政、缺乏信息沟通,执法效率和征管能力下降,导致大量税款流失,加大了税收执法风险。
3 从风险管理视角防范税收执法风险的对策
3.1 进行风险识别与预警
3.1.1 风险识别
风险识别是指在损失风险刚出现或出现之前,就予以识别,以准确把握各种风险信号及其产生原因。税务机关应正确、全面地认识在执法过程中可能面临的所有潜在风险,及时发现和预防,选择最佳处理方法。风险识别的具体方法主要有:
(1) 现场观察法。通过直接观察具体涉税业务活动,了解和掌握其在执法中面临的各种风险。
(2) 询问法。对执法人员或执法对象提出一系列风险咨询问题,以加强其对执法过程中可能引发的风险的系统认识,促使其去收集和分析专门信息,并制定系统的风险管理对策和计划。
(3) 业务流程法。即以业务流程图的方式,将从税收政策解读、税款追缴、税款征收、到税款入库等过程划分为若干环节,每一环节再配以更为详尽的作业流程图。据此确定每一环节进行进行重点预防和处置。
(4) 内部交流法。即通过与各部门有关人员的广泛接触和信息交流,全面了解各部门的风险发生情况,以发现被遗漏或忽视的风险,提高各部门在风险管理中的协同能力。
(5) 案例分析法。即在预测未来可能出现的风险的基础上,从过去的风险管理实践中寻找相似的案例和经验,吸取有关教训,并以此作为制定对策的主要依据。
3.1.2 风险预警
风险预警是指要在风险实际发生之前,捕捉和监视各种细微的迹象变动,以利预防或为采取适当对策争取时间。风险预警对于预防或识别重大风险事件显得尤为重要。建议税务机关建立税收风险预警机制。该机制是一个以计算机和网络技术为依托,能够对各种信息进行科学分析、评估和判断的完整体系,包括税收收入、税收执法、纳税人违法、系统外风险的预警指标,以提高风险意识,强化风险管理。
3.2 制定预防体系和预防策略
3.2.1 预防体系
为避免造成财政收入的重大损失和对税务机关的不利影响,税务机构应花大力气进行风险预防,但这并不意味着需要进行全方位设防,因为这既不可能也不经济。所以,应选择那些发生概率大、后果严重的事件,进行重点预防。
构筑预防体系要解决好两个问题:一是选择重点预防对象;二是构筑完善的预防体系。一个完善的预防体系需要由以下四个部分组成:
(1)经济和技术措施。如监督、检查、立法、环境监视等。
(2)与外部保持良好的沟通。如建立早期预警体系,协调与纳税人的关系等。协调与纳税人的关系,首先是要保持与纳税人的良好沟通,以尽早获知纳税人的计划和动作;其次要在准确把握信息的基础上,对纳税人开展游说和说服工作。协调与纳税人的关系应严格防止陷入行贿事件,否则,很可能给税务机构带来更大的风险。
(3)改进内部工作。如税收执法机构设置、岗责体系和业务流程设计中潜在的高风险区域,有针对性地调整职责设置和权力运行体系,避免税收执法权的过度集中以及监控盲点的出现。
(4)组织内部防范机制培育。如建立“学习型税务组织”,提升税务文化与税务管理水平。我国现行税务组织管理模式需要引入“学习型组织”思维和管理模式,并将其转变为与时俱进、不断学习的创新精神。这样,有利于激发税务员工的工作热情和创造力,使现代税务组织的发展立志高远,瞄准21世纪社会发展水平和社会公共需求,心中牢记国家赋予税务组织的使命和责任,提升税务组织文化。
3.2.2 预防策略
俗语道:不怕一万,就怕万一。因此,税务部门应该提前做好准备工作,制定一系列相应的处置程序和规范,并编制成小册子,以利在风险事件发生时争取时间,应对得当,弱化风险。
制定预防策略要求建立严密的税收法律体系和建立服务型税务机关与合作遵从理念:
(1)建立严密的税收法律体系,规范执法操作,完善执法保障。一是完善税收法律体系,形成相对平衡和相互制约的法律机制;二是健全工作机制,实施有效的法律监督和制约,保证在税收立法、执法等方面的公正、公开、规范和准确;三是提高税法层次,加强法规建设,完善执法保障;四是维护税收政策的统一性,规范税收文件避免与相关法律、法规发生冲突而引起风险。
(2) 坚持依法治税,建立服务型税务机关与合作遵从理念。税务机关在尽力为纳税人服务的同时,要始终坚持基于国家权力而依法治税的精神,即依法治税是第一位的,在此基础上倡导服务税收与“合作遵从”。坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革指导思想,才能体现服务税收的基本要求。只有搞好纳税服务,才能构建和谐税收征纳关系,而和谐税收征纳关系的建立可以提升“纳税遵从”度。从“纳税遵从”再到“合作遵从”理念的转换,意味着遵从始终是这一理念的本质与核心,只是“合作遵从”在以“纳税遵从”为本的基础上,强调了纳税人与征税人之间在征纳关系上的“合作”,“合作遵从”力争避免和减少税企、税民之间的对立,是“遵从”的最佳形式,也是“双赢”的形式,体现着以德治税与依法治税的统一。建立良好的税收环境是避免税收执法风险的基础。
3.3 构建风险管理组织
建立税收风险管理中心机构,实行税收风险评估制,并通过实施金税工程、信息管税,提高税收管理水平。风险管理的核心就是要税务机关密切关注可能存在的风险,建立风险评估机制,找出降低风险的办法,是对执法机构和纳税人实行慎重、认真的评估以及对他们执法或履行法律义务的信誉、诚信的提升。风险管理组织要塑造“公正、进取、公开”的理念和管理模式,实现扁平化管理。将风险管理权力延展到各个管理层面,从旧时的控制管理转向以参与式管理为标志的新型管理,最大限度地利用人力资源和信息现代化资源,让组织成员广泛地参与组织管理,增强组织成员使命感、责任感,让组织的内部效率正真地转化为外部效率,在风险管理中发挥应有的效率和作用,从而减少税收执法风险。
参考文献
[1]赵迎春,王淑贞,罗秦.中国涉税风险问题研究[M].北京:中国财政经济出版社,2009.
关键词：防范和控制；税收执法；风险
随着我国税收法制体系的不断完善、各级税务机关在税收征收、管理、稽查、服务等环节涉税法制透明度的不断加大、以及纳税人法律意识、维权意识的不断增强，税务机关税务人员，特别是基层税务人员，在行政执法过程中无论是在制定涉税文件、执行税收政策、实施纳税检查还是在公开办税、优化服务等方面的不当作为、不作为、缓作为及滥作为均程度不同地存在执法风险，都可能受到法纪的追究。从当前整个税收执法环境来看，税务人员的税收执法风险是客观现实存在的，而且风险越来越大。因此，应怎样充分认识执法风险，有效防范和控制执法风险、提高执法质量，显得非常重要，下面，我仅从个人的角度谈几点看法：
一、税收执法风险的概念及种类
税收执法风险，是指具备税收执法资格的国家税务人员在执法过程中，不按照或不完全按照法律、行政法规、规章要求办事，给国家或纳税人造成一定的损失；或者应履行而未履行职责，所应承担的行政或刑事责任。根据受外界据影响程度轻重和所依据的不同法律、法规以及执法所产生不良后果的处理手段，税收执法风险应划分为三类，即：管理类风险、行政类风险、司法类风险。
1.管理类风险：是指税务机关依据《税收征管法》、《行政许可法》等各类税法、文件、考核办法规定，在税收执法过程中，执行法律、法规政策所赋予的职责、职能中出现应作为而未作为、或未完全作为的现象，或虽然作为了但超职责职能范围内的管理事务而形成不良影响及后果的风险。例如：税收政策宣传不到位导致纳税人不能及时了解税收政策漏缴税款等。
2.行政类风险是指依据《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等各项行政法律、法规，税收执法主体因实施税务行政执法行为而引起的税务行政复议撤消、税务行政诉讼败诉、税务行政赔偿等不良后果及影响的风险。例如：未按照税务检查程序进行税务检查导致税务行政复议撤消等。
3.司法类风险：是指依据《税收征管法》等税收程序法、以及《刑法》有关涉税条款的规定，税务人员在税收执法行为过程中因主观过失、未履行或未完全履行职责客观上侵犯国家利益，形成国家税款及其他财产重大损失，而可能触犯国家法律并负刑事责任的风险。例如：因或导致的税收渎职犯罪等。
二、执法风险产生的根源
1.税收法律因素引起的执法风险。由于现行的《税收征管法》及其相关税收法律法规对税收执法自由裁量权的规定过于概括简约，比如说《税收征管法》第63条规定：“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。这就是说，税务工作人员可以在“不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下”之间任意处罚。这样就不便于掌握，很容易造成自由裁量权滥用而给执法行为带来风险，税务机关不可避免地要承担由此造成的执法风险。
2.内部因素引起的执法风险。一是税收执法人员业务不熟，违反执法程序引起的执法风险。部分税务执法人员业务素质较低，不深入学习和钻研税收业务，凭经验执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。三是执法人员随意执法留下风险隐患。。四是因惰性引起的不作为而产生的风险。五是税务人员、、带来的风险等。
3.外部环境导致的执法风险。这主要是来自地方政府对税收工作的干涉。在当前各地都在努力发展经济的大环境下，一些基层地方政府把依法治税同发展地方经济对立起来。为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。还有一些地方政府，为了增加财政收入，违背经济发展规律，要求税务机关强增强收。另外，随着法律的逐步普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，使税收执法风险的变数更大。
三、防范税收执法风险的对策
1.健全税法体系，推进依法治税。一是加快税收立法步伐。尽快制定税收基本法，规定各级政府和有关部门在税收上“应当作为”和“不应作为”的条款，提高税收立法质量，增强税收执法的可操作性。二是规范制定管理涉税文件。严格执行会签审核规定，防止出台与法律法规相悖的文件；出台文件表述应严谨，政策宜稳定，忌朝令夕改，清理宜及时，避免适用失效文件，导致执法失当的风险。
2.创新行政机制，促进依法行政。建立健全高效务实的税收执法工作机制。科学界定工作职能，规范行政权力行使，合理行使自由裁量权，严格按照法定的程序、步骤、方式和时限行使权力、履行职责。一是明确税收执法权。依法健全税务执法系统的内部制度，按照税收征收、管理、检查、处理、复议分离和制约的原则，进一步明确税收执法权的行使界限，防止滥用执法权。二是严格税收执法程序。对税收管理的各个环节进一步细化，明确每一环节中执法人员行使权力的方法、步骤、时限等，及时发现和修补执法过程中可能存在的漏洞，通过对执法程序中“关键点”的控制来减少执法风险的发生。三是建立互动机制。畅通信息网络，实现良性互动，及时发现、反馈问题，及时沟通信息，减少因信息沟通不畅导致的执法风险。
3.规范执法行为，提高执法质量。一是深入推行税收执法责任制。按照法定权限，建立科学严密的岗位责任体系，细化量化工作规程。以岗定责，以责定人。明确执法程序和工作规程。二是建立内部监督机制。明确监督责任，突出监督重点，建立各部门、岗位的权力分配和相互监督制约机制，防止有些部门和岗位权力过大、权力责任脱节。三是实行税收执法人员的定期交流制度。避免久任一职而产生的习惯守旧心理或久居一地而产生的“人情网”。
4.健全制约机制，强化执法监督。一是强化对税收执法行为的事前监督。认真执行税收规范性文件审核、报备制度，定期对正在适用的执法程序及规范性文件进行审查评估，减少抽象行为违法或不当导致的执法风险。二是强化对执法行为的事中监督。认真执行重大税务案件审理制度、重大涉税事项集体决策审议制度，实行集体审批，民主决策。三是强化对执法行为的事后监督。首先要强化税收执法监督检查，严格执行税务听证和行政复议制度，增强税务机关的自我纠错能力；其次要拓宽社会监督渠道，探索建立高效、便捷和成本低廉的防范、化解税收征纳矛盾的机制。
5.加强岗位培训，提高人员素质。要化解税收执法风险，税收执法人员需要具备能够正确开展税收执法活动的综合素质。这些素质包括正确的法制观念，认真的工作态度，强烈的责任意识，必要的法律知识，熟练的业务技能和计算机操作技术以及一定的综合协调能力等。因此，应统筹兼顾，有的放矢，有针对性的加强对税务人员的培训和“执法风险”的警示教育，使之认清税收执法风险的客观存在，努力提高防范意识，摒弃“权治”思想，强化“法治”观念，提高依法行政意识，自觉地学法、遵法、守法，克服侥幸和麻痹心理，真正建立一支政治合格、纪律严明、业务精通、作风过硬的执法队伍。
参考文献：
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