新会计准则与税收法规之间存在不同的相关税种很多，其中受影响最明显的就是所得税。建议各个公司在处理新会计准则与税收法规之间存在的差异情况时一定要遵循以下两个原则：一是在进行会计核算时，要严格依照企业会计准则来进行，计量并记录会计要素；二是在完成纳税的时候，必须要完全遵守税收法规中的标准。在会计账务处理与税收法规的要求存在不同的情况下，依照税收法规的标准来进行，采取一定的措施对差异进行协调进行纳税行为。以所得税为例，通常情况下，公司的所得税都是依照年度来进行结算的，在每年结束之后对所得税进行计算并缴纳，因此,通常不用在出现差异的那个月份进行纳税，采取了年末进行纳税的协调办法。因为新会计准则和税收法规在成本、收益以及计量方面的差异，会造成算得的会计利润与根据税收法规计算的利润出现差异的情况，也就是永久性的差异与时间性的差异,需要采取不一样的所得税的处理方式。永久性差异主要是某个期间因为新会计准则与税收法规对利润、损失以及费用进行计算的口径不同，造成的税前会计利润和应纳税所得额的差异。这种差异在本期发生，但不能在以后的时期内转回。时间性差异主要是税收法规和财会标准在明确利润、损失以及费用时因时间的差异而造成的税前会计利润和应纳税所得额的不同。这样的差异不但会出现在某一个期间还会在其他期间内进行转回。通常对时间性的差异,会采取两种方式来处理:一是采取应该缴纳税额的方法,不论税前的财会利润是什么，在计算所得税的时候都要根据税收法规来进行协调；二是采取纳税影响会计的方法。
(二)协调新会计准则与税收法规的几点思考
1、加强对新会计准则的改进与完善通过对新会计准则与税收法规间存在差异的思考，笔者建议在现有的会计处理模式下，可以依据税法的相关规定对一些会计处理方法进行必要的补充，使其在符合税收法规的条件下，又能遵循新会计准则，同时还能够对税收的征收和管理带来一定的有利方面。例如对增值税“计税销售额”与“会计收入”之间的时间性差异所引起的应缴增值税问题，可通过设置“递延税款”或“待转销项税金”等科目进行反映和调整。此外，目前会计准则要求企业披露的涉税信息较少，不仅使得税务机关在对企业所得税的征缴及监管方面难度加大，而且投资者、债权人等利益相关者也无法通过财务报表知晓企业税款征收相关的信息，更无法理解税前利润与应纳税所得额之间的差异。因此，新会计准则增加涉税信息披露应是一种多方受益的协调方式。
2、完善税收法规，向新会计准则靠拢对新会计准则和税收法规差异的协调，从整体上而言，应在遵循相互靠近、相互协调的原则上，突出税收法规向新会计准则的靠拢。以所得税为例，企业所得税法规定在税前会计利润的基础上进行纳税调整以计算应纳税所得额，主要是出于纳税人为了少纳税有调减会计利润的动机，而纳税调整是为了保证国家财政收入的实现。通过制定税收法规虽然在一定程度上防止了税款流失，但往往加重了企业的负担，阻碍了企业的发展，最终不利于税收收入的实现。如果使所得税征税对象真正建立在会计利润的基础上，尽量减少纳税调整项目，短期看会暂时减少税收收入，但企业得以加速发展，形成新的税源，从长远看能够形成企业发展与税收收入同步增长的良好局势。
3、完善征管制度，增强稽查能力新会计准则与税收法规的差异，对于税务工作人员的专业水平和征管及稽查能力都有了更高的要求。在税收征管手段方面，如在征管制度建设中，应对纳税人报送财务会计的内容、纳税信息的报告等方面提出新的要求，帮助和促进纳税人建立纳税方面的管理制度。因此，如果能够协调好两者间的差异，不管是对纳税人还是对税收征管工作都有着非常积极的现实意义。
4、进一步提高纳税人与征税人的业务知识及综合素质要做好新会计准则与税收法规的差异处理及协调工作，最重要的一方面就是纳税人与征税人能够准确理解和掌握新会计准则和税收法规。通过在我国各企业中进行的对新会计准则的实施调查来看，纳税人要做到的不仅仅是会计账务处理符合新会计准则，同时还要严格依照税收法规进行纳税，有时候对于出现的一些比较复杂的差异问题，其过程比较繁琐，纳税的调整难度也比较高，此时很多的纳税人对于此类差异无法做到正确调整，往往就会出现违反税收法规的情况。新的《税收征管法》对税收征管过程的每一个控制环节、每一道法定程序、执法责任的权限、工作职权的行使及工作成果形成过程都制定了具体而有刚性的执行依据。能否正确的理解和执行税收法规不仅直接对纳税人的切身利益有着影响，同时也会影响到税务干部的形象问题。因此不管是对纳税人还是对征税人而言，都需要加强对新会计准则以及税收法规的学习，提高自身的业务水平和综合素质，准确把握两者之间的差异，进而更好的处理好因差异引起的一系列的问题。
摘要:会计学作为社会学的一部分，不是一个精确的计量科学，固然不能直接套用自然科学的那一套研究思路进行分析，它有其本身的特点。因此，以规范研究和实证研究的特点、优缺点的互补性作为分析的出发点，以会计研究方法的发展现状作为现实依据，阐述了会计研究方法体系的“双轨制”改革的观点，希望能使我国的会计理论研究方法能有更好的发展与转变。
关键词:规范研究;实证研究;双轨制;会计;研究方法
当前，现在越来越多的研究者把自然科学中惯常采用的实证研究方法引入会计领域，认为会计科研方法的改革时代到来了，实证研究有望替代规范研究在会计界的研究方法体系中占据主导地位。这显然忽视了研究中需要注意的很重要的一点:环境的适用性。会计学作为社会学的一部分，不是一个精确的计量科学，固然不能直接套用自然科学的那一套研究思路进行分析，它有其本身的特点，任何研究会计学的方法都要从会计这一社会科学的事实出发，具体问题具体分析。美国会计学家利特尔顿认为:会计随着经济环境的发展，而处于不断发展变化之中，那些已经经历了经济环境等要素冲击、检验，并在实务中得到保留的会计理论和方法，在现行会计理论和方法体系的存在，有其必然性和合理性。规范研究虽然是一种传统的方法，但会计主体运用规范法成功的构建了会计概念、准则、制度等一系列理论，规范研究已经成为一种比较成熟的方法体系，它的这种基础地位是在实践中不断证实的，是不可动摇的。实证研究作为从自然科学中引用过来的方法，自然有其值得学习和借鉴的地方，作为一种新型的方法，它的引进能促进会计研究方法的改进与完善。本文从两法的特点、优缺点进行对比分析，进而剖析现行方法体系，认为实证研究和规范研究不是取代与被取代的关系，而应发挥两法的优势和作用，进行会计研究方法体系的“双轨制”改革，实现规范研究和实证研究的有机的深入融合。
一、两种研究方法的特点互补分析
(一)研究资料的文字性和数量性的对比
首先，相比规范法通过价值判断得出文字性的研究成果的特点，实证法研究资料的数量性决定了研究过程的精确性。事物具有量和质两方面的特征，缺一不可。质是区别于他物的根本，忽视对质的研究，使人容易忘却被数量掩盖起来的
会计客体的实质内容，也就是忽视对事物的根本矛盾的研究，只有达到一定的质变，方能促进会计研究的根本性的发展;但没有量的一定积累，质的存在只能是海市蜃楼，而实证性的研究为会计理论质的突破奠定了基础。另外，这种文字性和数量性在另一种程度上也是主观性和客观性的互补。
(二)研究观点的系统性和研究结论的概括性
规范法充分的利用了系统论的观点，承认会计科研客体是作为社会系统的一个组成部分而存在的，要研究会计活动，就必须把会计科研客体放到社会诸环境中进行考虑，这样，才能从不同的角度去掌握会计科研客体的全貌;而实证法研究结论非常具有概括性，这也从另一个方面反映出，实证研究能够对科研客体已有的量化资料进行高度的概括，为价值判断提供了有力的历史依据。
(三)研究方法的传统性和数量科学性
会计科研规范法是会计科研主体长期以来使用的方法。我们称规范法具有传统性，并不是指它是一成不变的，相反，规范法正随着环境的变化而不断地发展和完善。也只有处于不断发展完善的规范法才有可能在会计长期的科研过程中处于基础方法体系地位而不动摇。而实证法沿袭了自然科学的研究思路，具体研究对象是符合统计资料的数量较大的随机样本，资料收集方法是具有统计科学意义的问卷调查、统计抽样，具体研究程序是符合逻辑的实证科学程序，整个运算过程都有相当大的精确性和可信度，可以说，实证法的引入为会计理论的研究注入了新鲜的血液。
二、两种研究方法的优势互补分析
(一)规范法研究成果的实践指导性和实证法研究结果的精确性
规范法通过揭示规律，充足完善会计理论和经济秩序，并进行价值判断制定出的规范准则制度等可以很好的指导会计实践并接受会计实践的检验;实证法以数学模型为主要研究手段，以统计分析为主要研究方法，借助计算机进行会计数据处理，有助于精确描述会计研究对象，符合会计研究的基本任务和内在要求。
(二)规范法的深层次了解性和实证法的会计预测性
规范研究者通过深入现场，进行现场考察访谈和记录，可以了解到科研客体表面上未表现出来的内涵，有助于了解会计科研客体的深层次内涵和特征;而实证法能够通过对历史资料的统计分析发现仅凭直觉感悟和经验判断所难于发现或不能发现的会计规律，有助于实施有效的会计预测。
(三)规范法研究结论较强的针对性和实证法的研究对象的简化性
规范法的研究起点不同于实证法，不是事先提出有利于研究的假设条件，而是从现实出发，提出问题(也即确立课题)，然后再搜集资料整理分析，这更加符合当期的实际情况，能够具体问题具体分析，有较强的针对性;而实证研究简化研究对象的复杂因果关系，把探求因果关系作为理论推演的必要条件，就是说，在研究未展开之前，要求研究者事先确定研究对象中某些自变量和变量之间因果关系的程度和变化取向，该种方法仍然要求研究者制造一种环境，将那些无关的因素用控制手段加以排除，从而把所认定的自变量和因变量之间的关系显示出来，它这种人为构筑研究环境直接干预客观实在的做法对研究结果容易产生不良影响，因此，研究中难免出现过于简化会计研究对象背后隐藏的复杂因果关系，这就需要后期运用规范法对其进行价值判断。
(四)规范法和实证法的认识继承性
规范法所强调的是世界应该是如何运行的，相应的，实证法强调世界是如何运行的，规范理论能帮助我们在实战研究的基础上进行合理的判断。认识论认为任何一个具体的认识只是对整个世界一个层次的认识、一个方面的认识、一个发展阶段的认识。因此，人们应当在实践的基础上不断深化认识、扩展认识、把认识向前推移，因此有必要将两法结合，运用规范法将实证法的具体认识进行深化扩展，由具体到抽象，达到认识的高级阶段。当然，如果“是如何”不能为“应如何”的会计研究进行价值判断，则该会计研究要么是在玩“数字游戏”，要么是在“哗众取宠”，这种所谓的实证研究得出的结论也就只能束之高阁。
三、会计研究方法体系的“双轨制”改革
长期以来，我国会计理论研究大部分是运用规范研究方法，实证研究很少，使得会计理论容易走向纯粹逻辑演绎推理的道路，并非从实践中来并接受实践经验的检验。而现阶段中国实证会计研究的趋势，只是以模仿英美实证研究的模型和文章格式为主，创新性很少，能够捕捉中国自己独特环境因素的研究也不多。纵观历史，中国的会计理论研究方法实际上是走了两个极端:20世纪90年代以前，以规范研究为主，将对数学模型定量分析的方法排斥在主流研究之外;90年代之后，受西方会计学者的影响，会计研究走向另一个极端，会计研究者盲目地模仿西方实证研究方法，直接套用西方的成熟的实证方法来解决我国的现实，根本没有结合我国的社会现实，做出不符合我国社会现实的假设，得出与我国现实没有联系的“成果”，最终导致“只见枝叶，不见树木”。
本文认为，应该对现行会计研究方法体系进行必要的双轨制改革。所谓“双轨制”改革(“双轨制改革”一词借鉴于杨素昌，肖泽忠的研究成果《试论中国国家审计双轨制体制改革》，文中针对我国国家审计改革现状提出了双轨制的思想，本文将此思想应用于会计领域)，即在会计理论的初级研究阶段，侧重于实证性，力求客观与精确，而在第二阶段—制定和指导会计准则阶段，侧重于运用规范法进行价值判断，以求被社会接受和认可，进而接受实践的检验，得到新的完善和发展。
(一)双轨制改革的思想基础
由于我国上市公司初具规模，资本市场不完善，实体经济占主流，这就需要国家会计研究人员制定出适合我国各方面发展不完善这一特点的研究方法体系，找到适应我国环境的平衡点，而不是简单的照搬或摒弃，更不能直接由规范研究突兀的过渡到实证研究阶段。当然这种平衡也不是简单的对规范研究和实证研究的中立或者组合，而应是一种深入的融合。虽然现阶段能真正建立在中国经济、政治、人文环境下的实证研究不多，但是在这种大背景下谈论去留哪种研究方法还为时过早，所以有必要让规范研究与实证研究齐头并进，为中国的会计理论共同做出贡献。 “双轨制”的改革一方面运用马克思主义认识论的观点，将研究分为初级和高级两个阶段，另一方面充分的发挥了两种方法各自的优点，没有偏颇，既保证了客观精确性，又保证了价值主观性，在传统的研究方法的基础上加入实证研究方法，不再存在理论和实务的脱节现象，为整个会计理论大厦奠定了实践经验的基石。
(二)双轨制改革的现实可行性
虽然我国的资本市场不很完善，但是它的迅猛发展也是不能忽视的，这在一定程度上为实证法的运用提供的生存的土壤，在认识的初级阶段，主张运用实证研究，而现实中数据库的建立为实证研究提供了资料保证，计算机等现代信息处理技术的运用和普及为实证会计研究提供了技术支持。然而，由于法规不健全，可利用的资料较为匮乏，只能用问卷调查、案例分析和实地研究等方法进行初步的研究，具体其他实证方法的运用还有待中国资本市场的进一步发展;在认识的高级阶段，需要加入规范研究的价值判断，从道德的、文化的或者其他立场、观点对社会事实的可接受性或不可接受性做出实际的评价，从而才能为社会所认可，达到所研究的会计理论结果更具有现实可行性的目的。
参考文献
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摘要:本文从对规范会计研究和实证会计研究的名称考辨入手,对规范会计研究和实证会计研究的主要特点(优点和缺点)进行了系统的阐述并得出了两者需要互补的必要性;然后探讨规范会计研究和实证会计研究互补的可能性,随后作出笔者的六点小结;接着对规范—实证会计研究和实证会计研究进行比较并指出其在会计准则制定中的应用;最后笔者对在我国进行多样化的会计理论研究提出三点建议。
勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。
一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:
实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析
规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策
我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。
而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。
二、规范会计研究和实证会计研究之比较
1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。
会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。第二,从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。
2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点
规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。
3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价
(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。
(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。
(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。
(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。
(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。
本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。
三、试论规范、实证会计研究的互补性
1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕
会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!
辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。
2、规范、实证会计研究互补的可能性
如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:
（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。
（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互补充,组成一个不可分割的研究整体。
（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。
3、小结
（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。
(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。
(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。
(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。
（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。
（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。
四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用
实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:
（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。
(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。
众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。
五、关于进行多样化会计研究的建议
诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:
（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。
(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。
(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。
注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156
〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7
〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。
〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。
〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。
〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。
〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。
〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。
〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。
主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。
〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。
〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。
〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。
〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。
〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。
〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。
〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。
〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。
〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。
（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196
〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。
〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。
〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,参见俞洪绍先生1997年10月1日在厦门大学会计系的报告稿。
会计研究方法是指会计研究为发展和完善会计理论在搜集和整理会计实践经验数据并开展理性思维的过程中所采用的一切途径、手段、工具和方式，这是会计研究方法最具代表性的定义。显然这里的会计研究方法只是一种研究工具，是独立于会计理论的外在因素。但笔者认为，会计研究方法跟会计理论同等重要，甚至构成了会计理论的核心。
1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。
2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。S.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”
3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。
4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。
二、会计研究方法在我国的运用
新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。
（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况
总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。
（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况
我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。
1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。
2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《AC－countingReview》和《JournalofAccountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。
3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。
4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。
5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。
（三）会计研究方法涉及的领域
由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。
1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。
2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。
3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。
三、我国会计研究方法运用情况之原因分析
上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。
（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础
资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。
1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。
2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。
（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制
我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。
1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。
2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。
3、会计教学严重脱离会计实践。会计教学应面向市场，然而我国会计教学却严重脱离会计实践。20世纪90年代初期以前，会计教师可以下基层锻炼接触会计实践，会计学生也有广阔的实习机会；如今会计教师只能在图书馆里空想会计理论，会计学生只能在实验室里摹拟会计实习。从而形成了我国独有的现象，做实务的不搞研究，搞研究的不懂实务。当然部分院校正着手会计教学改革，结合市场需求开设了一些新科目，如资本市场会计、财务、审计研究等。
研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊
》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。
二、审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。
2．功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。
应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。
注释：
①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp624—625。
②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp627—628。
③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephilgophyofauditing)》，中国商业出版社，1990年，p．15。
④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。
⑤见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephil00phyofaudit-ing)》，中国商业出版社，1990年，pp82—83。
【关键词】 会计； 会计人生； 会计人生定位； 会计人生基础； 会计人生发展
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0122-10
一、人生定位：干一行，爱一行
（一）会计人生要有定位：起航有目标
1.会计人生定位
人的一生，每个人都希望有一个美满幸福的人生。人生是“人的生存和生活”①。也有人说人生是人类渴望健康生存和享受生活的过程。
会计人生，是会计人员从事会计职业工作的过程。会计职业包括企事业会计实际工作、注册会计师工作、会计教育工作和会计科研工作等。有的会计人生只从事一种会计职业，有的从事多种会计职业工作。从事会计职业工作过程的时间有长有短，有的终生从事会计教育工作或从事会计实际工作，如学校很多老师是终生从事会计教育工作；有的现在从事会计教育工作或从事会计实际工作，至于今后做什么工作还需要再等待、看时机。当人们步入会计这一行从事会计工作，一般都在盘算着怎样进行会计工作，对自己有什么要求。这实际上是自己要对自己从事的会计工作有一个定位。
定位，是“把事物放在适当的地位并作出某种评价”②。定位不仅是一个概念，而且是一种理论。定位理论最初是由美国著名营销专家艾・里斯（Al Ries）与杰克・特劳特（Jack Trout）于20世纪70年代早期提出来的。里斯和特劳特认为，“定位是你对未来的潜在顾客的心智所下的工夫，也就是把产品定位在你未来潜在顾客的心中”。20世纪70年代，艾・里斯和杰克・特劳特开创了营销史上著名的“定位理论”；80年代引入到企业战略，作为战略的核心，开创了竞争战略；进入21世纪，“定位理论”在国际上不断扩大影响，随着2002年成立特劳特中国公司，也极大地推动了定位理论在中国的传播。③ 在经济社会现实生活中，不只是对企业战略、经营、产品等要有定位，对从事各种职业的人员也需要有定位，如会计人生定位。
会计人生定位是会计人员对所从事的会计职业，按照社会主义核心价值观的要求，根据主观条件和客观需要选择具体的会计职业，并通过会计工作实践能达到的地位。会计人员地位体现为各种具体目标。会计人生定位具有以下特点：主观性，是个体人生观和综合能力的反映；客观性，是国家经济社会建设和本行业建设的需要；目标性，是个体为之奋斗的理想（成果）；相对性，随主客观条件的变化相应人生定位发生变化及行业或具体职业、职称、职务发生的变化。
会计人生有了正确的定位，就成为一生追求的目标，激发个人的积极性和创造性，为实现个人的梦想和定位的目标而努力奋斗！
2.会计人生定位的选择
人生定位是一个过程，幼儿和小学时期是对未来人生充满美好的启蒙阶段，中学时期是人生定位有大致倾向的阶段，大学时期是初步定位方向阶段。人生定位受学校教育、家庭教育、社会现实、国家需要和个人素质等多方面因素的影响。在接受学校教育期间，人生定位方向选择按学科性质定位分自然科学和哲学社会科学，按国民经济行业定位如农业、制造业（工业）、建筑业、交通运输业、金融业、房地产业、科学研究和技术服务业、教育、文化等行业，按职业定位如管理人员、研发人员、教师、设计师、财务会计人员、律师、编辑、医生、工程师等。在选定会计行业的前提下，还需要有进一步的定位。
会计定位选择有不同的类别。会计人生定位可以自主选择，选择的类别一般有：按职业性质，有会计教师、会计研究人员、企事业会计人员、注册会计师；按职称地位，有助教、讲师、副教授、教授，或会计员、会计师、高级会计师；按教学类型，有教学科研型、以教学为主的教学科研型、以科研为主的科研教学型；按层次性，有主要学科、跨学科、专门化方向；按职务地位，有会计员、组长、科长、处长（部长）、总会计师（财务总监）；按工作内容，有单项工作和综合工作、核算工作和管理工作、专业工作和跨专业工作；按时间，有终生定位和阶段性定位等。
会计定位选择的原则：会计定位是一件大事，不能凭一时热情或冲动，应冷静思考，科学判断，遵循以下会计定位原则：客观性，社会主义现代化建设的需要，即经济、政治、文化、社会和生态建设的需要，相应从事会计职业单位发展的需要；可行性，个体具有的综合素质及在某方面专业方向的基础理论和应用技能的水平，从事会计职业单位的运行条件；挑战性，挑战自我，向定位的目标奋勇前行，挑战对手，使对方与自己竞赛，挑战与机遇并存，可能存在风险，能承受风险，化险为夷，有能力采取相应的措施；前瞻性，展望未来发展的前景，个体素质提高的程度，发展的基础及其难点、热点、重点和前沿，客观条件的变化，与国际会计发展的关系，相应制定规划，确定发展目标与实施措施；坚持性，受到干扰能抗干扰而前进不是受干扰而停止，遇到困难能迎难而上不是知难而退，遭到失败能抱着失败是成功之母的心态而不是失败成了结束之因，综合各种情况的发生能坚持前行。
会计定位的实际选择，由于会计人生定位的多元性可供定位选择，目标的层次性有总目标及其为实现总目标的具体目标或过程阶段目标，因而会计人员人生定位的选择应该慎之又慎，根据会计定位选择的原则，从实际出发，选择相适应的人生定位及其目标。需要指出，会计人生定位目标，是志存高远、追求卓越、老骥伏枥、志在千里，大家关注的是对社会的贡献，有关名誉的大小和钱财的多少只是人生的伴生品，不是定位追求的目标，只追求名利，其害无穷。
（二）干一行，爱一行：快乐的人生
人生选择定位会计行业，就应该干会计这一行爱会计这一行。如果有人问你：为什么爱会计这一行？在不同时期会有多种回答。早期，有人说，“我从小就喜欢会计，我爷爷就是老会计，在工厂管钱，谁也离不开他”；也有人说，“听别人讲，会计是企业管家人，厂长不在，会计当家，会计是二当家”。现代时期，有人说，“会计是企业的中枢神系统，健康运行，企业会兴旺发达，不良运行，会使企业停滞不前甚至衰败”；也有人说，“会计是企业现代的会计管理信息系统，它运行得好差，影响或决定企业效益的高低”。这说明爱会计这一行是由于会计很重要。干会计这一行爱会计这一行，主要是企事业单位的会计人员和会计教育工作者。
爱会计这一行缘于“会计是企业的神经系统”，是企业的主体部分，会计这个中枢神经系统（会计管理信息系统）接受企业各方面传入的信息，按照会计制度（企业会计准则）规定进行整合加工后，成为集成的分门别类（财务会计指标体系）的财务会计信息，储存在中枢神经系统内，成为财务会计信息库，为企业内部各职能部门和社会各方面使用，推动实施会计信息化。
基于会计是企业的神经系统（会计管理信息系统）的会计核算信息传导功能和会计管理信息反射管理功能，使会计人干会计这一行爱会计这一行。爱会计这一行不是“一见钟情”，而是有一个过程，在“干”中逐步加深对会计的认识。爱会计这一行，主要是会计有可爱之处：（1）会计是当家理财的管家人；（2）会计是精打细算的高手；（3）会计是厉行节约反对浪费的勇士；（4）会计是守法执法的标兵；（5）会计是反腐防腐的战士；（6）会计是美容（平衡美，数字美，图表美）工作者；（7）会计是提供信息资源的信息库；（8）会计是出谋划策的参谋；（9）会计是促进企业提高经济效益的能人；（10）会计是维护合法权益的卫士。
会计教育工作者主要是会计老师，在对企事业会计工作有全面认识并热爱会计这一行的基础上，也会热爱会计教育这一行，为能培养社会主义现代化建设需要的德智体美全面发展的合格的高级会计人才而感到骄傲。
当会计人生遇到困难、挫折或失败时，会产生种种遐想，甚至会怀疑，还爱会计这一行吗？在这种困境下，会计人会勇敢地面对：人生十八湾，湾湾向前看，总结经验与教训，继续干好这一行并爱这一行。当会计人生取得一定成就受到表扬时，有人会在成就面前骄傲自满，保住荣誉，停滞不前，但头脑清醒的会计人，会在成绩面前找差距，比先进找不足，在工作中找潜力，继续前进，度过快乐幸福的会计人生。
（三）干一行，干好一行：行行出状元
在爱会计这一行的基础上，必须干好会计这一行，要干好会计这一行只有愿望不行，还需要下大功夫，刻苦认真地学会计这一行与专会计这一行。
1.学一行
学什么？会计工作与会计学的内容，涉及企事业经济活动资金的筹集、分配、使用、收回和分配的资金运动及其相关方面，与企事业单位内部和外部各方面发生各种关系，因而学习的内容很多，在学好会计专业知识的基础上，学习与之相关的审计、统计、财政、税收、银行、保险、证券、会计法规及其相关法规，还要学习马克思主义哲学、政治经济学和中国特色社会主义理论体系等。
向谁学？向会计及其相关的知识载体、单位、个体、行为、活动等方面学习，诸如向书本学习，向报刊学习，向文件学习，向老师学习，向同事学习，向先进的单位和个人学习，向实践学习，向经验和教训学习，向挫折和失败学习等。学习的范围，包括国内外与学习内容相关的各个方面。
怎样学？建立学习型会计组织，有计划、有组织地学习，提倡个人终身学习。学习要理论联系实际，带着问题有的放矢地学习，要由浅入深、循序渐进地学习，从一般学习到专题深入钻研，学理论与方法，学立场、观点与方法，学习提出问题、分析问题和解决问题的方法，学习具体问题具体分析的方法。
2.专一行
学会计一行需要专会计一行，在博学的基础上需要专深。会计博学专深内容包括：会计学科，其中会计原理（基础会计、会计基础、初级会计）、财务会计、管理会计、高级会计、财务管理、财务分析等；会计理论，其中会计基础理论、会计应用理论等；会计研究，其中科学研究基础知识、会计系统研究方法、会计实证研究方法等；会计制度体系，其中会计法规体系、会计规范性文件、企业内部会计制度等；会计核算系统，其中会计账务处理、编制财务会计报表、会计信息披露等；会计管理（价值管理），其中资金管理、成本管理、利润管理、其他管理等；会计管理信息系统，其中会计核算体系、财务会计指标体系、财务管理（会计管理）体系等；会计写作，其中会计学术论文、会计工作总结、会计调查报告、会计专题研究等；会计活动，其中关注会计的重点、热点、难点、创新点和前沿等。专的标志：牢固地掌握基础理论、会计方法；系统地应用会计法规、会计准则；正确地处理会计实务和会计关系；熟练地操作会计管理信息系统。
3.干好一行
学一行、专一行的目的，在于干好会计这一行。企事业会计工作干好的标志：当家理财，精打细算，厉行节约，反对浪费，守法执法，反腐防腐，尽职尽责，提供财务会计信息，出谋划策当好参谋，促进企业提高经济效益，维护合法权益，完成工作任务。
学校会计教学干好的标志：德育为先，在教学过程中，培育社会主义核心价值观，倡导国家层面的价值目标是富强、民主、文明、和谐，社会层面的价值取向是自由、平等、公正、法治，个人层面的价值准则是爱国、敬业、诚信、友善；能力为重，在教学过程中，强化能力培养，着力提高学生的学习能力、实践能力和创新能力，培养德智体美全面发展的社会主义现代化建设需要的合格高级会计人才。
4.行行出状元
在社会上，“三十六行行行出状元”是指各行各业都可以出杰出人才，成为专家。三十六行是“肉肆行、宫粉行、成衣行、玉石行、球宝行、丝绸行、麻行、首饰行、纸行、海味行、鲜鱼行、文房用具行、茶行、竹木行、酒米行、铁器行、顾绣行、针线行、汤店行、药肆行、扎作行、仵作行、巫行、驿传行、陶土行、棺木行、皮革行、故旧行、酱料行、柴行、网罟行、花纱行、杂耍行、彩兴行、鼓乐行和花果行”④。干会计这一行，同样可以出杰出人才，成为会计专家。
《中华人民共和国会计法》第六条规定：“对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，作出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。”财政部制定《全国先进财会工作集体和先进会计工作者评选表彰办法》（2007年），据此，财政部和各省（市）直辖市地区、各部门，多次评选表彰不同层次的先进财会工作集体和先进会计工作者。例如，2007年财政部表彰了20名全国杰出会计工作者和25名全国优秀会计工作者，2009年财政部组织评选出2009年度全国先进会计工作者――10位杰出总会计师。同时，各地区和部门也评出本地区和本部门的先进会计工作者。这些先进会计工作者都是坚持四项基本原则，坚持改革开放，认真贯彻执行党和国家的财经方针、政策，遵守财经纪律，会计基础工作扎实，充分发挥会计职能作用，在维护社会主义市场经济秩序和加强经营管理，提高经济效益中作出显著成绩的优秀会计工作者。
二、夯实基础：三维基础日积月累
会计人生定位干会计这一行，就要干好这一行，打铁还得自身硬，因而需要夯实会计基础，为干好这一行创造坚实的条件。会计基础从三个角度夯实，包括实践基础、理论基础和方法基础。
（一）会计实践基础
会计实践是会计人员在一定历史条件下，以相关的规范为指导，按照确定的目标，运用会计方法进行会计工作的活动。会计实践的内容，按其性质包括会计工作实践、会计教学实践和会计研究实践。会计工作实践是会计机构、会计人员为完成一定的任务，采用相应的方法，对会计事项进行核算和管理的实践；按其内容的性质，包括会计核算工作实践、会计管理工作实践和会计组织工作实践。会计教学实践是以教师为主导、学生为主体，在会计教学活动中，采用现代教学方法，教与学相互促进，实施全面素质教育，共同完成教学任务的实践。会计教学是培养会计人才，完成会计专业培养目标的重要途经，会计教学实践按其实施地点分校内会计教学实践和校外会计教学实践；按其组织形式有会计课堂教学实践、会计实习教学实践、会计实验（会计实训）教学实践和社会调查教学实践等；按其学科性质有会计原理教学实践、财务会计教学实践、管理会计教学实践、成本会计教学实践和财务管理教学实践等。会计研究实践是会计研究人员运用一定研究方法，探讨会计客观事物的本质和规律过程的实践，在学校、实际工作单位和研究机构，开展会计科学研究都是必要的。
会计实践按其形式有直接实践和间接实践。直接实践是自己亲身参加的实践活动，是对会计实践的自觉认识。会计人员在实践中积累的经验是丰富的，有的是按国家规范具体执行，有的是结合本单位特点贯彻实施，有的是结合创新精神实行，对这些实践活动一般还处于感性认识阶段，属于零星的、表面的、片面的东西。对客观存在的会计实践，使之上升为系统的、本质的、全面的自觉认识，需要在积累经验的基础上，自觉地采用定期总结和不定期专题研究的方法去认识它，揭示客观事物的性质、发展变化的规律及其原因，提出解决问题的依据或措施和途径，预测事物发展的趋势，以形成自觉对会计实践的认识。间接实践不是自己亲身参加的实践活动，而是从报刊书籍中获得的他人的实践。会计实践对人的认识是重要的，但一个人不可能也没有必要事事都亲自实践，需要利用书籍、报刊、电子信息等媒体，通过资料法、观察法、调查法、实验法等方法，间接地去了解与认识会计实践。对间接会计实践同样需要进行理性认识。
处于工作状态的会计实践，是一种呈现外在现象的工作动态过程，给予人们一种感性认识，还不能成为干好会计一行的基础，因而需要截取一定时期的会计实践，使其积累零星、片面的经验，揭示其性质、基本特征、功能，系统化为一般经验，进而揭示其发展趋势和规律，系统化为一般理论，才能使其成为干好会计一行的基础。这是因为：（1）对会计工作实践而言，在对会计实践感性认识基础上形成的理性认识（会计理论），包含了会计需要实现的目标，会计具有的基本职能，组织会计核算的程序，实施会计管理过程的环节，处理会计关系的基本要求，规范会计行为的准则等。具有会计理论的基本功能，才能使会计实践成为干好会计工作的基础。（2）对会计教学实践而言，在对会计教学实践感性认识基础上形成的理性认识（会计理论），包含了培养全面发展的人才，德育为先、能力为重、教书育人；教师为主导、学生为主体，师生双向交流互动，相互促进；教学内容理论结合实际，传承与创新相结合；教学方法多样化、信息化，提高教学质量，促进教学相长等。具有会计理论的基本功能，才能使会计教学实践成为干好会计教学的基础。（3）对会计研究实践而言，在对会计研究实践感性认识基础上形成的理性认识（会计理论）包含：揭示会计工作规律，完善会计理论与方法，更新会计理论与方法，发现先进的会计理论与方法，创立新的会计理论与方法，移植现代科学的理论与方法，继承优秀的传统的会计理论与方法，借鉴国外有用的会计理论与方法，发展会计教育事业等。具有会计理论的基本功能，才能使会计研究实践成为干好会计研究的基础。
（二）会计理论基础
会计理论是会计主体在会计实践活动中借助一系列逻辑的概念、判断、推理的形式和结构，对会计客体本质和规律的、系统而全面的并具有条理性和综合性的理性认识的知识体系。会计理论按其内容的作用划分为会计基础理论、会计应用理论和会计开发理论。
（1）会计基础理论是以哲学、政治经济学的基本原理为依据，运用其他科学知识，阐述会计领域会计运行规律的理论。会计基础理论主要包括：会计一般基础理论，如会计系统理论、会计本质理论、会计对象理论、会计职能理论等；会计核算基础理论，如会计核算基本前提（会计假设）理论、会计核算准则理论、会计信息理论、会计核算体系理论等；会计管理基础理论，如会计管理体制理论、会计管理系统理论、会计目标管理理论等。（2）会计应用理论是以会计基础理论为依据，运用其他科学知识，阐述会计基础理论在会计实践中创造性运用的技术基础性理论。会计应用理论的内容是会计基础理论的深化，是有关会计实践中某些问题的理论。会计应用理论体现在各个方面，如复式记账理论、会计科目或会计账户理论、资产核算理论、成本核算理论、利润核算理论、会计预测理论、会计决策理论、会计监督理论等。（3）会计开发理论是运用会计基础理论和会计应用理论及其他科学知识，阐述创造新方法、新技术和新产品的理论。在会计领域运用高科技的条件下，如在会计工作的核算和管理方面的开发、在会计教育方面运用电子技术的理论，以便在会计工作中不断地使用新的核算与管理的计算机软件和其他新技术手段。此外，会计理论体系按内容的作用还可以分为会计核算理论、会计管理理论和会计体制理论。
会计理论来源于实践，又高于实践，是干好会计的理论基础，在会计各方面发挥着应有的作用，促进会计更好地发展。会计理论是干好会计的理论基础是因为会计理论具有以下功能：（1）认识功能，依据会计理论认识客观会计事物。会计理论是理性认识的理论形态，以一定的会计理论去认识事物的本质、发展过程及其规律，解释会计事物的现象、特征、联系、运动和发展变化过程。（2）指导功能，依据会计理论指导会计实际工作。理论是行动的向导，在一定理论指导下，依据会计理论具有的特征而提出各方面理论知识，组织会计实际工作。（3）预见功能，运用会计理论对未来和未知的会计事物作出预测。依据会计理论，根据在一定环境条件下客观事物之间的必然联系和必然发展趋势，从已知会计事物出发，考虑未来期间各种因素的可能变化，逻辑地推论未来期间会计事物可能出现的情况、特征、关系和发展趋势等在未来时期会计理论建设的状况和水平。（4）规范功能，运用会计理论质的规定性，以其是什么、为什么的理论为标准，规范会计人员在一定方面会计活动过程中的会计行为。（5）教育功能，运用会计理论进行会计教育。在会计教育中，通过设置各种会计专业课程，以会计理论知识形态进行会计的基本理论、基本知识和基本技能的教育，使受教育者得到全面、正确的认识。对待会计理论要：一学（是什么），二研（为什么），三用（怎样用）。
（三）会计方法基础
在会计工作、会计研究和会计教学中，为完成工作任务、研究任务和教学任务，相应地都要采用一定的方法。会计方法是指企业、事业单位的会计人员为完成会计任务而采用的手段。会计方法按操作性分为会计方法论、会计一般方法和会计专门方法。
会计方法论是以马克思主义的辩证唯物主义和历史唯物主义为会计方法的基础理论。唯物辩证法是关于联系和发展的方法论，联系方法缘于客观世界是普遍联系，联系是客观事物之间及事物内部各要素之间存在的各种关系。发展方法缘于世界是永恒的发展过程，事物的发展是有规律的。联系和发展基本环节的方法是原因和结果方法、必然性和偶然性方法、可能性和现实性方法、内容和形式方法、现象和本质方法等，联系和发展基本规律的方法是对立统一规律方法、质量互变规律方法、否定之否定规律方法等。
会计一般方法是在会计领域的会计工作、会计研究和会计教育中普遍采用的方法。会计一般方法有会计观察方法、会计调查方法、会计实验方法、会计抽象方法、会计比较方法、会计分类方法、会计类比方法、会计归纳方法、会计演绎方法、会计分析方法、会计综合方法、会计数学方法和会计系统方法等。
会计专门方法是在会计领域的会计工作、会计研究和会计教学中具有专门用途的方法。会计专门方法如会计工作的会计科目和账户设置方法、原始凭证填制方法、记账凭证编制方法、会计账簿登记方法、会计报表编制方法、财产清查方法、材料核算方法、成本计算方法、利润计算方法、经济批量法、量本利分析法等。
会计方法是完成会计工作任务的手段，是干好会计的方法基础。会计人员熟练地掌握和正确地运用会计方法，可以正确地进行会计核算，提供真实、完整的财务会计信息；实施全面过程管理，加强价值管理和事务管理；厉行节约，反对浪费，提高经济效益；正确处理各方面会计关系，维护会计权益；提高会计科研水平，推进会计学科发展，为社会主义现代化建设培养合格的会计人才。
三、有所发展：探索改革与创新
会计人生干一行要干好一行，通过探索改革与创新，要有所发展。会计发展是永恒规律，改革与创新是会计发展的重要途径。
（一）探索会计改革
会计改革是把会计事物中旧的有问题的，不合理的、落后的部分改成新的合理的、先进的部分，能适应客观会计环境和促进会计事物发展的过程。通过会计改革，发挥会计的职能作用，规范会计行为，保障会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护经济秩序。在社会主义市场经济条件下，会计改革是会计发展的重要规律，不是对原有会计的完全否定，而是对原有会计需要改革的内容进行的自我完善。
在会计工作中，存在着会计关系与会计力、会计理论与会计实践的基本矛盾，对这两对基本矛盾是通过改革的自我完善予以解决的。会计关系与会计力矛盾中的会计关系是会计人员依附一定产权，按照自身职责，在会计工作中形成的会计主体与单位外部和内部各方面发生的经济社会关系。会计力是会计人员利用会计手段，处理会计事务的能力。会计力是一个系统，会计人员是会计力的主体，会计手段包括会计工具、会计规范等，会计事务是会计对象所体现的经济活动。会计理论与会计实践的矛盾：会计理论是反映会计核算、会计管理、会计方法、会计体制、会计市场、会计法规、会计教育、会计研究等方面的理论，会计实践是会计人员在各种会计工作中处理会计事务的实际活动。会计关系与会计力、会计理论与会计实践的基本矛盾，表现在会计工作的各个方面，这两对基本矛盾及其所存在的问题，是通过改革的自我完善予以解决，建立充满生机和活力的新的会计模式，促使会计关系能提升会计力。会计理论能指导会计实践，以便会计事业得到更大的发展。会计改革的实质，是正确处理各种会计关系，提高会计力，更好地发挥会计在社会主义现代化建设中的作用。
会计改革的动因是由于原有的会计关系与会计力产生矛盾，会计关系影响了会计力的发挥，或会计力的提升需要改变会计关系。会计理论与会计实践产生矛盾，会计理论影响了会计实践的发展，或会计实践的发展需要有相适应的会计理论指导。其具体原因表现为会计外部环境的变化和内部存在的问题，需要进行会计改革。
会计改革的总目标是要建立中国特色的管理型会计模式，其构成要素包括：建立和健全开放型的会计核算体系、建立和健全知识型的会计管理体系、建立和健全主导型的会计规范体系、建立和健全调控型的会计组织体系、建立和健全综合型的会计人才体系。会计改革是问题导向，即以会计存在问题为改革的切入点，据以引导通过改革达到所确定目标的方向。会计改革的对象是资金运动及其相关方面存在的问题。
会计改革的内容，按会计存在问题的性质主要包括：建立和健全现代会计体制、自主地建立和健全结构合理的会计制度体系、建立和健全开放性的会计核算体系、建立和健全知识型的会计管理体系、大力加强会计文化建设、重视生态环境会计建设、建立和健全会计人才体系、全面推行会计信息化建设、加快完善现代会计市场建设、深化会计教育综合改革等。
会计改革的途径，要依据会计改革建立中国特色会计模式的总目标，沿着会计改革问题导向，针对会计改革内容存在的问题，从实际出发，选择会计改革的途径。改革途径不是对每个问题的内容进行具体的改革，而是在会计的总体上探讨对问题改革采用的一般方法，针对存在问题的性质和内容，选择相应的改革方法（途径），会计改革的途径主要是创新。⑤
（二）探索会计创新
会计发展最重要的途径是创新，矛盾是发展的源泉和动力，通过创新解决矛盾推动事物的发展。会计发展需要创新的动因，是客观事物发展的新需求与会计原有水平供给之间的矛盾。会计创新是会计人员及其相关人员在一定时空和环境条件下，以特定的方式和方法，在会计及其相关的实践过程中有效地解决会计领域各方面问题的创造性活动。会计的创造性活动，通俗地说，就是抛开旧的，创造新的，是扬弃与发展的过程，发扬旧事物中的积极因素，抛弃旧事物中的消极因素，创造新的事物。会计创新的本质是发展，发展是创新的现象与本质、形式与内容的统一，创新的目的最终是为了会计事业的发展。会计创新是有利于发展的，对理论、制度和技术等的发展都能发挥一定的积极作用。
会计创新的内容与对会计的认识相关联。对会计的认识，要从国家宏观层面观察，会计不仅是指以货币为主要计量单位的计量会计（如企业、政府、非营利组织会计等），也包括不以货币为主要计量单位的非计量会计（如会计哲学、会计伦理学和会计心理学等），因此，会计就是一般所说的“大会计”（包括计量会计和非计量会计两大部类）⑥。相应会计创新的内容也就是大会计所包括的范围。
会计（即大会计，下同）创新的内容，可以根据会计创新的需要，按照不同的标志划分。（1）按其构成要素的计量性包括：计量会计部类，如财务会计、管理会计、成本会计、政府会计、非营利组织会计等；定性（非计量）会计部类，如会计哲学、会计逻辑学、会计伦理学、会计行为学、会计心理学、会计文化学、会计法学、会计方法学、会计史学等。（2）按其构成要素的性质包括：会计工作、会计市场、会计研究、会计思想、会计教育等。（3）按其国家主导管理型会计模式构成要素包括：会计核算体系、会计管理体系、会计规范体系、会计组织体系、会计人才体系等。
会计的各个方面都需要创新，但从主体性、重要性和基础性等原则出发，会计创新的主要内容包括会计工作创新、会计体制创新、会计规范创新、会计方法创新、会计理论创新和会计教育创新等。（1）会计工作创新是会计人员在会计实践过程中对有关财务会计方面的内容进行的创造性活动。会计工作创新的内容主要有：会计定位、会计模式、会计职能、会计工作内容、会计程序、会计方法、会计工作现代化、会计信息化等。（2）会计体制创新是对会计机构设置、领导隶属关系和管理权限划分等方面的体系、制度、方法、形式等进行的创造性活动。（3）会计制度（广义）创新是对法规体系（会计法律、行政会计法规、地方会计法规、会计规章）、会计规范性文件和企业自制内部会计制度等进行的创造性活动。（4）会计理论创新是在继承会计基本理论的基础上，不断吸取新的实践经验、新的思想而向前发展的创造性活动，主要有会计基础理论创新、会计学科创新和会计专题创新。（5）会计方法创新是为进行会计管理、实行会计核算、开展会计研究、进行会计教学、完成相应会计任务而采用的手段进行的创造性活动，重视会计技术创新。（6）会计教育创新是对会计教育的目标、内容、体系、方法、手段、规模、形式、水平、地位和条件等进行的创造性活动，重视会计人才培养模式创新。
会计创新需要会计人员解放思想，树立创新观念。创新的主体是会计人员和相关人员。会计人员的思想是创新的主导，指引会计创新的方向。会计人员需要解放思想，才能打通会计创新的坦途。“解放思想是发展中国特色社会主义的一大法宝”。⑦ 同样，解放思想也是会计创新的一大法宝。解放思想就是要在马克思主义的指导下，打破陈旧观念、习惯势力、主观偏见和僵化教条的束缚，反对因循守旧、墨守成规，破除迷信和盲目崇拜，一切从实际出发，敢于实践、勇于探索，研究新情况，解决新问题，使思想和实际相符合，使主观和客观相一致。用解放思想这一法宝来激发会计人员对会计发展的新认识，树立创新观念，以高昂的创新精神，通过创新去发展会计事业。
会计创新要有创新素质的会计人才。会计创新人才需要在具有全面素质的基础上达到的基本要求是：要具有坚定的事业心，要树立创新精神，要有专深面广的知识，要学习和掌握创新思维方式，要学习和掌握创新方法和创新技法，要具有各方面的能力，要树立终身学习的观念等。
四、坚持自律：驾驭人生远航
（一）为什么要自律
在人生过程中，各种行为需要有一定约束，不能放荡不羁、为所欲为，对行为的约束有自律和他律，在他律的同时，需要强调自律。
会计自律是行为主体在一定条件下，按照行为标准，对自我会计行为进行约束的过程。这表明：行为主体是某种社会组的一个成员――会计人员；一定条件，是在没有人现场监督的情况下，通过自己管束自己；行为标准，是会计规范和个体认定的其他要求；自我行为，是会计人员处理会计事务的行为；进行约束，是依据行为标准对自我行为的控制；自律过程，是对自我行为控制到完成所经过的程序。
对会计自律有人存在误解，认为自律是自己套在头上的“紧箍咒”，是自找麻烦、自寻苦恼，没有必要。实际上，会计自律是会计人员具有的一项优秀品质，是主观世界价值观与客观世界需要的统一，是德治与法治相结合的体现。会计自律是对客观事物认识的自由，是对会计事业发展自信的表现，是调动自我主动性、积极性、创造性的动力，是推进会计改革创新发展的基础，是正确处理个人利益与他人利益、集体利益、社会利益和国家利益的工具，是即时激励会计行为的一种能力，是实现没有压抑感、被动感、自卑感而自觉快乐工作的途径。会计自律不是对少数会计人员的要求，而是对所有会计人员都要求具有的一种品质。会计人员坚持自律，才能驾驭人生远航。
会计自律是按照一定行为标准有意识的会计行为。会计自律的行为标准主要包括：会计法规（会计法律、会计行政法规、会计规章），会计规范性文件，企事业自制会计规章制度，会计职业道德规范，与会计相关的法规、制度，基础理论和会计理论、会计方法等。
会计自律具有以下特点：自主性，自觉地对自己的行为进行约束；规范性，按照自律标准规范自己的行为；即时性，伴随的工作过程即是自律过程；基础性，成为发展会计事业的基础；稳定性，长期积累的知识、经验而形成的理性认识和智慧比较成熟和固化；相对性，自律随着客观事物的发展而相应的发展变化，自律的主观性有一定局限性；轻快性，具有自律心态，在工作中消除被动、压抑和紧张情绪，轻松、舒展而快乐地工作。
（二）自律内容
1.基本性自律
（1）以马克思列宁主义、思想、邓小平理论、“三个代表”重要思想、科学发展观为指导，确立世界观、人生观和价值观。
（2）热爱祖国，热爱社会主义。
（3）坚持人生正确导向、定位和目标，为人民服务，为社会主义现代化建设服务。
（4）干一行、爱一行，干专一行、干好一行。
（5）解放思想，与时俱进，力行改革、创新。
（6）以人为本，尊重劳动，尊重知识。
（7）诚实守信，言行一致，实事求是。
（8）自觉学习宪法、法律、法规、规章、制度，培育社会公德、职业道德、家庭美德、个人品德，遵纪守法，规范行为，维护合法权益。
（9）团结互助，严以律己，宽以待人。
（10）坚持终生学习，活到老，学到老。
2.会计工作自律
（1）爱岗敬业，热爱会计工作，安心本职岗位，忠于职守，执业谨慎，尽心尽力，尽职尽责；诚实守信，信誉至上，做老实人，说老实话，办老实事。
（2）目标必达，根据国家宏观调控的方针、政策、规划、国家法规和企业发展制定的促进企业提高经济效益的会计工作目标，应采取相应措施，充满信心地达到目标。
（3）严格核算，按照规定对企业、事业等单位实际发生的经济业务，严格进行会计的确认、计量、记录和报告；精打细算，厉行节约，反对浪费，降低成本，提高效益。
（4）精细管理，对反映经济活动的资金运动，实施全员、全过程的会计精细管理，强化会计监督，树立服务观念，加强会计服务，提高服务质量。
（5）信息真实，按规定提供真实完整的财务会计信息，健全信息安全保障措施，确保信息真实、不泄露秘密，反对弄虚作假、虚报瞒报、欺上瞒下。
（6）清正廉洁，在会计工作过程中，遵纪守法、公私分明、不贪不占、一介不取、反对腐败、按行自抑，公务活动不接受馈赠和宴请，不用公款旅游，不为利益所诱惑。
（7）客观公正，保持应有的独立性，坚持标准，从实际出发，作风正派、光明磊落，不偏不倚、不损人利己、不意气用事、不。
（8）社会责任，从社会全局出发，企业应增强社会责任意识，在生态环境保护、社会道德以及公共利益等方面，担当法律责任、经济责任、持续发展责任和道德责任。
（9）法治建设，有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，大力弘扬社会主义法治精神，依据会计法规和相关法规处理会计事务和会计关系，维护合法会计权益。
（10）奋发图强，坚定信念，矢志不移，团结互助，和谐相处，振作精神，谦虚谨慎，崇尚科学，提高技能，辛勤劳动，办事热情，积极主动，以求强盛，持续发展。
3.会计教学自律
《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》指出：“全面贯彻党的教育方针，坚持教育为社会主义现代化建设服务，为人民服务，与生产劳动和社会实践相结合，培养德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人。”“坚持以人为本，全面实施素质教育是教育改革发展的战略主题，是贯彻党的教育方针的时代要求，其核心是解决好培养什么人、怎样培养人的重大问题，重点是面向全体学生，促进学生全面发展”，要“坚持德育为先。……坚持能力为重。……坚持全面发展”。⑧
（1）全面发展，坚持育人为本，全面贯彻教育方针，培养德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人。坚持文化知识学习与思想品德修养的统一、理论学习与社会实践的统一、全面发展与个性发展的统一。
（2）德育为先，立德树人，引导学生形成正确的世界观、人生观、价值观，把社会主义核心价值体系融入会计教育全过程。加强马克思主义中国化、理想信念、道德、爱国主义、改革创新、荣辱观、公民意识、优秀传统等方面的教育。
（3）能力为重，优化知识结构，丰富社会实践，强化能力培养，着力提高学生的学习能力、实践能力、创新能力，教育学生学会知识技能、学会动手动脑、学会生存生活、学会做人做事，促进学生主动适应社会，开创美好未来。
（4）爱教敬业，认真履行岗位职责，提高专业发展水平，诚心施教，教师主导，学生主体，注重因材施教，关注学生不同特点和个性差异，发展每一个学生的优势潜能，坚持教学与生产劳动、社会实践相结合，提高人才培养质量。
（5）为人师表，身教重于言教，坚持师德为上，增强教书育人的荣誉感和责任感，成为师德高尚、业务精湛的高素质的教师，学为人师、行为世范，在人品学问方面做学生学习的榜样，以人格魅力和学识魅力教育感染学生，做学生健康成长的指导者和引路人。
（6）启发教学，改革教学方法，提倡启发式、研究式、讨论式、问题式、创新式、参与式教学，注重学习与思考相结合，老师与学生双向交流，激发学生独立思考、自由探索、勇于创新的主动性和积极性，培养学生的兴趣、爱好和热爱专业。
（7）创新教材，推进课程改革，加强教材建设，与时俱进，适应经济社会发展、科技进步和管理现代化的要求，确定必须掌握的核心内容，更新教材的体系和内容，重视社会主义核心价值观，中国的经验、理论、方法进教材，提高教材质量，形成教材内容更新机制。
（8）专业特色，学校克服专业同质化倾向，在会计专业的办学思想、培养目标、课程设置、教材编写、课堂教学方法、实验与实习、考试与毕业、科研、社会服务和教学管理等方面，通过改革创新，使其具有独特的模式，取得显著的成就并获得社会认可。
（9）廉洁从教，教师在从教过程中，遵守教师职业道德规范，坚守高尚情操，发扬奉献精神，淡泊名利，自觉抵制社会拜金主义、享乐主义、个人主义等不良风气的影响，不利用职权谋取私利，不收受不义之财，不占贪财物，关爱学生，严谨笃学，为人师表。
（10）依法治教，按照教育法规的规定，依法办学，从严治校，认真履行教学和管理职责，尊重教师权利，保障学生受教育权，依法维护学校、学生、教师、校长和举办者的权益，不违法乱纪，完善教育信息公开制度，保障公众对教育的知情权、参与权和监督权。
4.会计科研自律⑨
（1）研究任务，高校哲学社会科学研究工作者，应以推动社会主义物质文明、政治文明和精神文明建设为己任，具有强烈的历史使命感和社会责任感，敢于学术创新，努力创造先进文化，积极弘扬科学精神、人文精神与民族精神，为人民服务，为社会主义建设服务。
（2）思想路线，解放思想、实事求是、与时俱进，破除科研神密感、畏难情绪、与己无关思想，联系客观需要和工作实际，从多方面选择科研课题，不断攀登科研高峰。
（3）创新研究，大力开展哲学社会科学创新研究，加强会计基础和会计应用的创新研究，坚持服务国家目标与鼓励自由探索相结合，在会计模式、会计理论、会计体系、会计学科、会计方法、会计技术、会计制度等方面的创新研究中作出新贡献。
（4）尊重知识，知识就是力量，知识是取之不尽用之不竭的资源，在学术活动中，必须尊重知识产权，尊重他人已经获得的研究成果，遵守《中华人民共和国著作权法》、《中华人民共和国专利法》等相关法律、法规。
（5）双百方针，“百花齐放、百家争鸣”的方针，是1956年中国共产党提出的促进艺术发展、科学进步和社会主义文化繁荣的方针，提倡在党的领导下，艺术上不同形式和风格可以自由发展，科学上不同学派可以自由争论。
（6）学术道德，坚持严谨求实的治学态度，抵制不端行为（剽窃、抄袭、篡改数据、伪造、虚假、谋私、私自署名、评审不公、泄密），尊重知识产权，合理使用他人作品，正确地开展学术评价和学术批评，诚实严谨地与他人合作，不得利用科研活动谋取私利等。⑩
（7）学术引文，引文应以原始文献和第一手资料为原则，凡引用他人观点、方案、资料、数据等，无论曾否发表、无论是纸质或电子版均应详加注释，学术论著应合理使用引文。
（8）学术成果，不得以任何方式抄袭、剽窃或侵吞他人的学术成果，应注重学术质量，充分重视和借鉴已有的学术成果，学术成果文本应规范使用，学术成果不应重复发表，学术成果的署名应实事求是。
（9）科学评价，学术评价应坚持客观、公正、公开的原则，学术评价应以学术价值或社会效益为基本标准，学术评价机构应坚持程序公正、标准合理，评审意见应措辞严谨、准确，被评价者不得干扰评价过程。
（10）正确批评，倡导学术批评，积极推进不同学术观点之间的自由讨论、相互交流与学术争鸣。学术批评以学术为中心，以文本为依据，以理服人。批评者应正当行使学术批评的权利并承担相应的责任，被批评者有反批评的权利，但不得对批评者压制或报复。
（三）自律修养
自律的成效取决于个体的综合素质能达到自律的标准。提高综合素质达到自律的标准有一个过程，即需要通过修养。修养是采用一定的措施和方法，不断提高综合素质，逐渐达到自律的标准或要求通过自律达到完善。
修养的目的，是提高自律人员的综合素质，以便提高自律的成效。自律修养有以下方法：
学习法，有计划地学习与自律标准相关的内容，如会计法规和相关其他法规，会计规范性文件和相关规范性文件，企事业自制会计规章制度，会计职业道德规范和其他相关职业道德规范，马克思主义基本原理，会计理论和其他相关专业理论，与会计相关的经济业务知识等。通过学习自律修养，提高理论水平和思想政治水平，强化自律意识，自觉坚持自律。
实践法，依据自律的实践，检验有关自律理论与方法的正确性是否发挥指导作用；对照自律内容，检验自律的成效性是否有利于推动事业的发展；检验以身作则是否奉公守法依法办事，是否洁身自好保持自己清白。通过检验自律修养，总结自律的经验和教训，揭示存在的问题和潜力，采取相应的措施和建议。
问题法，在工作中处理会计事务、发生各种问题，如弄虚作假、欺上瞒下、挥霍浪费、违法乱纪、腐败、犯罪，受到批评、挫折、失败，出现需要改革和创新的新问题等是如何尽职尽责地采取相应措施解决，或还存在什么问题。通过问题的自律修养，从中接受经验、教训和启发，采取相应对策。
反省法，检查自己在自律过程中的思想言行得失。孔子的学生曾子说：“吾日三省吾身：为人谋而不忠乎？与朋友交而不信乎？传不习乎？”{11}意指每日多次检查自己。自律反省，要检查自律的指导思想、言论、行为和成效。自律反省可采取日常检查、月末小结和年终总结。通过反省自律修养，从中启迪心智，增强信心，坚定自律，养成习惯，持久自律；采取相应策略，健全规则，完善自律，提高自律能力和水平。
（四）自律与他律
自律不能代替他律，在自律的同时，还需要他律。他律是“由自身以外的力量强制约束。”{12}“广义来说，他律指非自愿地执行涵盖道德标准、法律体系（包括惩治和预防）和其他社会规范。狭义来说，他律为除本体外的行为个体或群体对本体的直接约束和控制。”{13}可以说，会计他律作为主体，在一定条件下，按照行为标准，对被作为客体会计行为进行强制性约束的过程。这表明：作为主体，是外在的群体或个体――某种组织机构或管理者；一定条件，是在现场有监督的情况下进行的管束；行为标准，是会计和相关的法规、规范性文件、政策、职业道德和其他规范；客体行为，是被作为客体即会计人员会计行为；强制约束，是依据行为标准对客体行为进行强制性的控制；他律过程，是对客体行为控制到完成所经过的程序。
他律具有以下特点：普遍性，作为主体是客观普遍存在的；强制性，对被作为客体进行强制性监督；规范性，按照他律标准规范被作为客体的行为；长期性，对被作为客体的行为进行长期的监督。
在坚持自律的条件下，尽管存在自律与他律的过程及其结果基本一致，但从总体而言，对被作为的客体还需要有他律。这是因为：自律的主体因其综合素质的差异，使其自律不是人人都能做到极致并完全达到他律的要求；随着客观环境变化相应他律标准的变化，相关的自律标准不能及时地完全相应变化，使自律的成效出现差异而达不到他律的要求；自律主体因思想道德素质的差异，在面对名利、权钱、美色等的诱惑而有不同的影响，会发生自律成效的区别，与他律的要求相背离。一般说，在自律的同时还需要有他律。
自律与他律分别是一个系统，但其构成要素之间存在高度的契合度：两者的一致性，是监督的客体、目标、标准、内容等存在相同的一面；两者的差异性，是监督的主体、形式、方法等存在不同的一面。
自律与他律存在辩证统一的关系：自律是他律充分发挥作用的重要基础，有了自律的基础，使他律得以顺利实施，没有自律的基础，他律难以充分发挥作用；他律是自律充分发挥作用的重要条件，来自他律的教育、监督、评价等外部的约束促进个人成长和社会进步。自律和他律二者不可偏废，重在自律，贵在他律，充分发挥其作用。很多事实证明，一个高度自律的会计教育工作者或实际工作者，同时也是一个高度他律的遵守者，能在工作中为会计事业的发展作出应有的贡献。
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【摘要】会计研究规范包括原创性标准与后继性标准。这几年中国会计研究比较突出的问题是片面地重视研究方法而忽视了研究规范建设。实证与规范研究必须同时存在、相得益彰。会计专业毕业论文对中国会计界而言,研究规范比研究方法更重要。文章详细探讨了中国会计研究“原创性”与“后继性”的基本含义及具体衡量标准,试图为中国会计界评判具体会计研究成果有无价值及价值高低提供一个具体标准,以利于中国会计研究的健康发展。
【关键词】会计研究规范 会计研究方法 原创性研究 后继性研究
一、引言近年来,学术界针对存在的学术浮夸甚至剽窃问题,对学术研究规范给予了高度重视。提倡学术规范,讲究学术道德,已成为共识。建立会计研究规范对于科学评价会计学术研究价值,规范会计学术研究工作都具有重要意义。研究规范一般通过研究方法的具体应用而实现,会计研究也不例外。就实证研究与规范研究所具有的基本特征而言,确立会计研究规范更是当务之急。在当今学术界,规范与实证之分已成为区分研究方法的一种公认的标准。大家知道,规范研究主要回答做得对不对,而实证研究主要回答做得怎么样。就此而言,只有知道做得怎么样,我们才能进一步论定做得对不对,实证与规范研究似乎是相映才成立的。诺贝尔经济学奖得主(1976年)米尔顿•弗里德曼(2001)为此曾作过描述性结论:“实证经济学的结论似乎而且确实与重要的规范问题密切相关,与应该做什么以及如何才能实现既定目标问题密切相关。”然而,在规范与实证之外,似乎还存在一个超然独立的问题,即用以判断做得对不对的标准必须明确。若这一问题不解决,规范与实证研究最终都会陷于盲目的境地。具体而言,规范研究是运用公认的价值判断去衡量现实,作出现实做得对不对的判断。若发现普遍的事实均违反了既定的价值观,则将反思现有的价值观是否应该作出调整;若发现众多事实均不同程度地偏离了价值观,就要作出分析,找出原因,寻求解决之道,使现有价值观得以正确贯彻。前者表现为价值观的突破,后者可以认为是实现价值观途径的丰富完善;前者在理论上表现为创新,后者在理论上表现为深化。若一项研究成果既不在价值观上形成挑战也不在实践价值观层面上有所促进,就没有什么发表的价值了。实证研究就其本质而言是为了证伪,即证明现有或公认的、设想的理论不能概括的事实,从而发展完善理论。按实证思维,若证实一个众所周知的结论对现有的事实都具有充分的说服力和概括力,那此项研究成果可以说是毫无发表价值的。实证研究集中关注两个方面:
(1)既有理论没有关注并作出解释的领域或问题;
(2)既有理论关注不够全面或解释不够充分的领域或问题。前者表现为开拓新的研究领域,后者表现为完善现有的理论。综上分析不难看出,无论规范与实证研究,尽管其研究的出发点和特征不同,但追求的目标却是共29同的,即发展或丰富完善现有的理论。一项研究成果,不论其采用规范还是实证方法,都必须满足这样的共同目标;反之,对既有理论既无发展又无完善,则这项研究无论理论上再严密、方法上再现代、模型再完美,都是不值得肯定的。本文试图对不论实证还是规范研究所应遵循的一些基本原则作出探索性研究。二、建立会计研究基本规范的迫切性会计研究领域的基本学术研究规范应包括哪些内容,虽然此前已有所议论,但远未引起一种全局性的关注。下面简示几例,说明会计学术规范需建立与改进的几个方面:1.文献回顾中国会计研究一开始对文章并没有正式的文献回顾要求,最近几年,不少论文开始做文献回顾。在高校硕士与博士论文一般都有比较严格的文献回顾要求。中国会计研究界的这种进步值得肯定。但是,就已发表的文章所作的文献回顾来看,存在以下不足:
(1)不够系统。某些文献回顾处于信手拈来状态,只是罗列一些论文的观点,而未对这些论文观点作必要的归纳总结,从而揭示有关问题的争议方面、分歧观点及值得进一步研究的方向;
(2)不够全面。一些文献回顾很少从源头上作起,而只凭作者了解的有限资料作出,从文献回顾中很难看出相关研究的历史发展脉络;
(3)不够客观。某些论文的参考文献列示,一般比较倾向于自己熟悉的专家著述,甚至只列示本单位一些学者的文章,理论研究表现出一定的“小团体”倾向,缺乏应有的研究风度和气概。
2.调查问卷在我国会计界,这几年越来越多的学者采取问卷调查的方式来取得一些研究素材。但表现出了以下不足: (1)问卷设计不规范。问卷要么问题太多、太杂,以至于无法作答;要么太窄,有限的几个问题根本不能反映所要调查问题的基本情况;
(2)调查方式不够规范。有的利用讲学、上课、作报告的机会,向听课者发放问卷并当场回收,缺乏基本的样本量,加上选择样本的不规范,导致大多答题者应付了事,所得结果缺乏研究资料应有的可靠性;
(3)调查方法单调。问卷调查一般要辅之以必要的电话、通信、实地访谈补充,对于提高问卷调查的质量是至关重要的,甚至是必不可少的补充环节,但囿于经费、关系和人力,有些问卷调查中很少采取这些必要的辅助措施,从而使调查失去了应有的质量保证;
(4)问卷回收率相差悬殊。在中国现阶段,问卷调查的社会基础薄弱,加上问卷调查的实施者缺乏规范的调查手段,导致问卷调查回收率过低。这些不足的存在,将影响调查结论的客观、全面性。
3.案例研究案例研究在这几年会计研究中颇受重视,尤其是一些细致的个案分析,往往为理论工作者和实务工作者带来很多的思索。案例研究的基础是比较充分的现场与背景调查,我国进行案例研究时,存在的问题是:
(1)远离案例现场、对案例本身毫无接触,仅凭从媒体取得的有关资料,进行研究;
(2)将案例研究混同于工作总结,一般而言,案例研究必须要有比较详尽的背景、历史发展、现实过程、成功与失败、分歧与选择、做法与经验等内容,但有一些所谓案例研究,仅罗列了一些做法,既不经典也看不出有多大的创新,缺少研究价值; (3)重复式介绍为主,不同时期重复案例介绍,例如20世纪80年代的经济核算与50年代的班组核算,看不出有多大的进步;同一时期重复介绍,在不同的刊物,分别介绍不同单位的预算管理、成本控制和业绩考评,放在一起对比发现几乎一样,许多案例研究停留于“快餐式”阶段\.观点争论不同观点的论争历来是发展理论、形成共识、实现进步的重要途径,问题的关键是争论双方都必须言之有理、持之有故。但在我国会计界,一些争论明显带有部门倾向,有些不同观点的提出仅是个别学者的心血来潮,而根本看不出多少逻辑分析和深思熟虑的痕迹。
三、会计研究基本规范的内容科学研究规范包含行为规范和道德规范两个层面。对于行为规范,美国科学社会学家罗伯特•默顿(robert k. merton)将此称之为“科学的精神特质”,主要包括普遍性、独创性、公有性、无私利性和合理的怀疑主义;道德规范则主要包括诚实性、谦虚性和宽容性。会计研究的基本规范也不例外
--> ,这些基本规范具体化为可操作的衡量标准,可简单地概括为“原创”①和“后继”。“原创”是科学发展的核心动力,而“后继”则是科学发展的重要支撑,有力地推动科学研究向纵深发展。将“原创”和“后继”引入会计研究领域,是确立会计研究规范的当务之急。在中国会计理论研究领域,尽管学术规范问题时有人们议论,但议论的内容过于宽泛,并没有深入到具体操作层面上,即对何为“原创性”研究、何为“后继性”研究的探讨至今尚无人问津。不可否认,作为一门学科,会计学发展的历程必然受到科学发展的一般规律的影响,“原创”和“后继”都是会计理论研究发展的强大动力。比如会计本质问题,从“管理活动论”“信息系统论”和“会计控制论”的提出,到由此展开的旷日持久的论争,仅《会计研究》杂志自1980年创刊至2002年间就刊登了70余篇论文,使得学术界对“会计是什么”这一问题的认识在理论界不断得到深化。再如会计准则问题,从借鉴国外会计准则的经验,到探讨运用于中国实践的形式,从分析制度与准则并存的合理性,到探讨统一会计制度的适时性,会计规范领域内的理论研究正紧跟时代的发展而不断前进。为规范中国的会计研究朝着更加科学的方向发展,我们尝试性地提出了会计研究“原创”与“后继”的评价标准,以期引发对会计理论研究发展历程的反思,探索会计理论界对会计研究在问题选择、价值取向上的正确认识。
1.“原创性”会计研究的标准会计学是一门与社会结合十分紧密的社会科学,它的发展规律必然会受到其他社会科学学科发展规律的影响,再加上主要基于自然科学而讨论的科学哲学对任何学科的发展都具有高屋建瓴的指导意义,故而在总结会计领域“原创”标准时,我们更多地驻足于科学哲学及社会科学领域并予以借鉴,进而把会计研究放到一个广阔的社会背景中去考察,以提炼出会计学“原创性”研究的实现形式。我们尝试提出以下三个方面作为“原创性”会计研究的评判依据。
(1)新领域。开辟新的研究领域、发现新的研究对象是“原创”性研究的重要实现途径。爱因斯坦(1962)就曾深刻地指出:“提出一个问题往往比解决一个问题更重要,因为解决一个问题也许仅是数学上的或实验上的技能而已。而提出新的问题、新的可能性……却需要有创造性的想象力,而且标志着科学的真正进步。”著名会计史学家迈克尔•查特菲尔德(1989)也曾指出,“在产业革命时期,会计理论第31① “原创”一词最早是出现在音乐方面的流行歌曲上,有“原创流行歌曲排行榜”一说,主要是有别于港台的流行歌曲。2001年2月28日,解放日报两名实习记者,采访了2000年度国家最高科学技术奖得主吴文俊,用了一个非常醒目的标题:《因为“原创”才辉煌》,并用了较大的篇幅予以报道,给人留下十分深刻的印象。如果说2001年6月22日同志在中国科协第六次代表大会上的讲话之前,“原创”一词在媒体上的使用,还比较少抑或零碎的话,那么同志在这次重要讲话中提出“要鼓励原始性创新”之后,“原始”、“原始创新”便频频见于各类媒体。但是,“原创”的科学内涵至今还没有统一的界定。新版辞海、汉语大辞典、中国大百科全书、大不列颠百科全书等权威词典,都没有“原创”的条目。大多数使用者只是就某个方面进行分析或阐释。会计研究2004•12一次变得非常重要”,对工业化的关注和反应,导致了会计理论的重大突破,新发展和重新发现的事物包括:系统化的成本会计、观察审计和具有高度理论性的统计学上的资本概念。会计学界乃至整个经济学界对1929—1933年大萧条的反思,也促成了对会计原则等方面的重要理论突破。
(2)新视角。转换视角重新审视问题、移植其它学科知识解释问题也是“原创性”会计研究的一个重要组成部分,但其必须以真正提高会计理论的解释力和预测力为根本目标。就会计研究而言,在20世纪70年代以前,会计政策的制定还假设其效果是中性的,或者即便不是中性的,它也不为自己的后果向公众负责,而后来的研究突破这个假设,社会和经济后果“成为会计的中心问题”,“经济后果学说”随之逐渐确立,这与会计研究中引入有关社会选择、行为科学、收益均衡和决策有用性等学科(或文献)是密不可分的,尤其是信息经济学———社会选择方面的著作为“经济后果”得以概念化提供了一个广泛的分析框架。经济后果还可以看成是具有约束力、不完全的合同所具有的刚性的一种合理的结果,经理人员会反对给他们及公司带来不利经济后果的会计政策变动,而投资者则赞成完全披露,他们两者之间的这种冲突可以看作是一种非合作博弈,以冲突为基础的种种理论(例如博弈论、理论等)也可以很好地阐释这些问题。由此可见,这些分析问题的新视角、新知识对会计理论的发展有着非常重要的影响。
(3)新方法。运用新的研究方法也能实现“原创性”会计研究的目标,同样,它也必须能够本质提高相关理论的解释力。如被公认为实证会计研究的“开山之作”的ball and brown的“an empirical eval-uation of accounting income numbers”一文的发表。1929—1933年大危机之后,《证券法》和《证券交易法》的颁布使得会计理论工作者开始关注如何对公司报告进行限定,他们对会计政策提出建议,重视“应当怎么做”;而到20世纪60年代,公司财务理论关于emh的验证结果,对传统会计研究的基本前提产生了巨大的挑战,严重危及到会计的生存:传统会计研究认为其逻辑分析的前提,即会计的性质、作用和不同会计程序对股票价格的影响是不言而喻的,而公司财务理论认为股票市场并不会受到会计方法的系统性干扰。在这样的背景下,虽然此前也有类似的文章①把理财学上的研究方法和与之联系的理论概念和方法引进到会计研究中,但ball and brown在1968年为这个争论不休的命题所进行的“试验”,创造性地解决了关乎会计存亡的重大难题,开创了侧重于“是什么”的实证会计研究,成为会计研究发展史上的里程碑。
2.“后继性”会计研究的标准在会计研究领域,“后继性”研究既可以沿着现有范式所选择的道路完善原有结论,要么对先前理论进行补充或丰富,进一步解释既有理论中的模糊之处或整合相关观点,要么是将其应用到实践中或进行理论回顾及展望,解决实际问题或理清理论发展脉络为进一步研究指明方向;也可以适当改变原先道路的方向,对先前理论提出些许争论,并修正其所依赖的理论框架。无论选择哪条道路,都不会影响研究纲领的“硬核”,不会引发其所继承的原创性理论体系的革命性突破,而仅仅限于研究范式或理论体系的调整,这正是“后继性”研究区别于“原创性”研究的根本特征。32①早期以公司财务理论和方法为基础的文章主要有beaver, w. h.,“financial ratios as predictors of failure,”empirical research inaccounting: selected studies 1966, supplement to vol. 4 of journal of accounting research (1966), pp71~111.和benston, g. j.,“pub-lished corporate accounting data and st
--> ock prices,”empirical research in accounting: selected studies 1967, supplement to vol.根据对先前研究成果所持的基本态度———赞成还是反对,笔者将会计领域的“后继性”研究划分为继续性研究和争论性研究,具体包括:
(1)继续性研究———同意先前研究的结论,并在此基础上进行继续性的研究工作。研究工作者可以对“原创性”研究的局部或不同侧面进行补充、拓展和深化,明确一些重要的事实、依据和新理论,抑或借鉴其他学科的研究视角重新审视,进而有益于我们加深对特定研究对象的认识与看法,以增强其原有的理论解释能力和预测能力。笔者将这类研究称为“侧重于深度”的继续性研究。会计学作为一门社会科学,实用性很强。“原创性”理论研究从其诞生之日起,未必能够即刻融入社会实践,而其“原创性”意义的体现,正是诸多“后继性”研究不断尝试着将其运用到社会实践,并试图使之和人类的社会活动有机相结合。对于这类研究工作,笔者将其定义为“应用性”的继续性研究。会计理论研究中,对过往的反思和未来的展望也是非常重要的,回顾过去是对前人所留下的知识遗产的尊重,展望未来则为进一步的研究指明方向。会计研究中关于理论研究的综述、回顾与展望,笔者将其界定为继续性研究中的“理论回顾与展望”。
(2)争论性研究———不同意先前研究的结论,提出商榷意见,进行争论性的研究。科学研究贵在怀疑。研究者不应该由于其他研究者坦言研究陈述是真实的,就简单地对别人的研究成果是否真实不抱疑问。在会计理论研究中,有些研究者不同意先前的观点,侧重对原先研究提出的理由、证据和论证过程作进一步探讨、分析,从而提出新的、不同的观点。笔者将这类研究界定为“侧重于先前研究本身”的争论性研究。批判是科学的一个非常重要的建设性部分。引导科学发展的是提出问题,保证科学找出正确结果的则是科学批判。有些研究工作侧重通过扩大视野或运用其他学科的知识,为先前的研究提供新的论证路径和研究视角,进而提出新的、不同的观点。对先前研究成果的批判态度,是区别于“侧重于广度”的继续性研究的最根本特征。这类研究工作与“侧重于先前研究本身”的争论性研究最主要的区别在于,它摆脱了先前研究所处的视角和范围,笔者将这类研究界定为“侧重于转换视角、扩大视角”的争论性研究。四、结语会计研究规范不仅为会计研究工作提供了行为准则,也为会计研究成果的评价提供了可靠的依据,更为会计理论工作者在科研选题、观点整理(文献回顾)时提供一种实用的标准。一项研究成果有没有开辟新领域、引入新视角或者运用新方法,一项研究有没有在前人的基础上继承和发展,从而进一步完善原有理论,是进行科研成果评价的基本标准。只有会计研究者、评审者都严格遵循了共同的学术规范,我国会计研究质量才能得到进一步的提升。
主要参考文献
关键词：规范研究；实证研究；会计理论；中国特色
一、会计理论研究的重要意义
（一）会计理论的含义
一般认为，会计理论包括会计基本理论、财务会计理论、管理会计理论、成本会计理论、特种会计理论、审计理论和其他会计理论7种。会计理论一词虽然被广泛应用于财务会计多年，但尚未有标准的定义，在会计文献中对会计理论的含义也有许多不同的理解。
美国著名会计学家利特尔顿认为，理论的性质就是做出解释。
亨德里克森指出，会计理论可以解释为一套以广泛的原理为形式的逻辑推理，这些原理用来：提供评价会计实务所依据的一般框架；指导新实务和程序的发展。
瓦茨和齐默尔曼作为当代实证会计理论的代表人物，对会计理论提出了以下意见：会计理论的目标是解释和预测会计实务，解释是指为观察到的提供理由，预测是指会计理论能够预测未观察到现象，未观察到的现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统性数据尚未从数据中收集到的现象。
（二）会计理论研究的意义
虽然对会计理论的含义是仁者见仁，智者见智，但毋庸置疑的是，会计理论是一个发展的概念，是人们对会计实践经验的概括和总结，通过这种概括和总结，我们可以发现以往的会计实务中存在的问题，避免以后再犯类似的错误，并可以为会计准则的制定提供依据，以便更好地规范会计实务。
二、会计理论研究的主要方法
会计理论研究方法是认识主体把握会计事件的途径、手段、工具和方法的总和。所要解决的是“怎么办才能正确认识会计”这个问题。因此，选择合适的会计理论研究方法也具有极其重要的现实意义。一方面会计人员在进行会计研究之前，必须根据现实情况选择合适的研究方法，这是进行会计理论研究必要的前提条件；另一方面，作为会计理论体系的重要组成部分，对一些重要的问题采用同样的研究方法，不仅可以丰富和发展我国会计理论内容，也可以多出会计理论研究成果；另外，会计理论研究方法正确与否，不仅关乎到会计目标的实现，还影响到会计理论研究水平的高低。会计理论研究的方法很多，目前主要的研究方法有规范研究和实证研究，下文对这两种研究方法进行简要的分析与比较：
（一）含义比较
规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究，并由此形成规范会计理论。它要回答的问题是“会计应当是什么，应当不是什么”。在研究的过程中，规范研究一般以假定会计目标为前提，展开对实现此目标所要进行的逻辑结构研究，而不主张去过多地考虑会计实务。
会计的实证研究方法产生于20世纪60年代末的美国，其认为会计实务是发展会计理论的基础，它要回答的问题是“会计是什么”，中心思想是在大量调查的基础上，采用一定的科学方法，从实践中来到实践中去，调查研究证明假设的现实性。它要回答的问题是“会计是什么”。
（二）哲学基础的比较
用哲学方法论来指导会计理论研究，具有普遍的指导意义。因为哲学是科学中的科学，理论中的理论，有什么样的哲学基础便形成什么样的会计理论。规范会计理论以辩证唯物主义作为方法论，其认为我们可以去认识和寻找一个客观世界必然存在的王国；而实证会计理论更多地是以西方哲学流派的实用主义和逻辑实证主义作为方法论基础，其认为理论研究的目的是解释和预测。
（三）作用比较
规范会计研究因为往往从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题，并可对某一个理论命题做出演绎证明。所以，有利于在实践检验前对理论的严密性进行验证，为会计基本理论和整个会计理论体系的研究打下良好的基础。
实证会计研究因为是从评价前提入手，运用实证会计研究得到的结论可以说明现存的会计实务程序、方法在应用上存在差异的原因，并且可以预测和解释尚未证实的现象和实务。促进了会计理论研究的目标从理想转向了现实。
（四）局限性的比较
规范会计研究的局限性主要表现在：一方面规范研究从理论到理论，主观色彩比较浓，往往会由于“闭门造车”而仅仅代表个人的观点和论断；另一方面，规范研究方法主要采用演绎法，大多数研究者只会提出一些理论和概念，并不寻找证据证明这些理论和概念在实践中存在。
实证会计研究的局限性表现在：一方面虽然是以会计实务为基础的，但在研究的过程中，不可能完全避免个人主观偏好所带来的干扰；另一方面，实证研究往往是以个别的事例为出发点，但实际的经济现象是千变万化的，因而其研究结果不可避免地具有概率性或偶然性；另外，实证研究大多采用统计学的研究方法，会导致研究现象的简化，引起系统性的偏差。
综上可知，规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。规范会计理论研究从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程，会导致研究结果和会计实务之间存在差距。而实证会计理论研究则立足于会计实务，其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近，所以，我们不能片面地说，这两种研究方法孰优孰劣，从一定意义上来讲，规范会计研究的结论需要实证会计研究加以验证，实证会计研究需要规范会计研究的结论作为基础和前提。归根到底，会计理论研究是为了获得对社会有价值的成果，其研究结论要能解决会计实践中遇到的诸多问题。各国应根据自己在实践中遇到的多种多样的问题，具体问题具体分析，根据不同的研究目标，采用相应
的研究方法。
三、选择具有中国特色的会计理论研究方法
在过去的几十年里，规范研究由于其自身的特点独领，为我国会计理论的发展和理论体系的形成与完善做出了巨大的贡献。但同时我们也应该看到，随着我国资本市场的日益完善和发展，经济环境日趋成熟，单纯地运用规范研究方法已经远远不能满足会计发展的需要。我国经济文化政治环境的发展要求我国的会计必须具有中国特色，而作为会计研究基础的会计理论，选择合适的、具有中国特色的会计理论研究方法是迫在眉睫的。因此，在现阶段，我国应采用规范会计研究和实证会计研究相结合，以实证会计研究为主的研究方法。主要原因有以下方面：
（一）我国的经济环境为实证会计的发展提供了条件
方法本身并无优劣之分，抛开我国特定的环境，抽象地讨论方法的高下毫无意义。纵观各种研究方法产生的背景，社会经济环境起到了决定性作用，研究方法不可能超越环境的影响而单独演进。我国改革开放30年来，经济有了很大的发展，这客观上促进了实证会计的发展。计算机普及为实现会计研究数据处理提供了有利条件；信息高速公路的兴建为选取所需的及时有效的资料提供了充实条件；高素质会计人才的培养为实证会计的研究提供了动力；更多的实证会计研究成果越来越多地公开发表。这些都足以证明实证会计研究在我国有其发展的、丰富的土壤。
（二）有利于推动我国会计理论研究的发展
实证会计理论引入了自然科学领域的一些研究思路和研究方法，提供了比较科学的数学模型，例如，资本资产定价模型、套利定价模型、期权价值模型等等。这些模型为我国会计理论研究提供可靠的资料，在弥补规范会计研究不足的同时，也拓宽了会计理论研究的视野，将许多传统的会计理论很难研究的问题，纳入到会计理论的研究中来。
（三）有利于推动会计理论和会计实践的融合
西方国家的研究经验表明，实证会计研究的兴起和繁荣与股票市场的发展是密不可分的。我国证券市场的发展只有短短十几年的时间，但其发展的速度却是惊人的，但其在发展的过程中暴露出来的问题也越来越多。而我国的会计理论由于对这些问题研究的不深入，从而产生了一些必须通过实证研究才能正确回答的问题。例如，公司股票的价格如何确定才是合适的；我国最新的企业会计准则出台以后，执行的结果是否符合财政部制定准则的初衷；企业如何选择适合自己的会计处理方法等等，这些问题都是规范研究所不能回答的。另外，实证会计的预测能力还能帮助我们预测可能出现的问题，把风险降到最低。
但同时，我们也必须认识到，虽然我国已经为实证会计研究提供了丰富的土壤养料，但我国的会计理论研究起步较晚，有许多基础性的理论问题还有待于进一步探索。
实证会计研究对会计理论研究的发展具有重要意义，但并不能轻视规范会计研究的作用。两大会计理论应当是相辅相成的。没有实证会计研究的基础，就没有规范性研究的成果。缺乏实证研究支撑的规范研究，可能是空洞的和不得要领的，而脱离规范研究的实证研究，肯定是盲目的和十分零乱的。因此在我国目前的会计环境下，理想的选择是将两种研究方法有机地结合起来，构建以实证会计研究为主，规范会计研究为辅的会计方法体系，既可以保证会计理论的逻辑相关性和紧密性，又可以为会计理论的真实性和精确性提供检验依据，做到优势互补，共同为我国的会计改革服务。
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一、广泛征集研讨会论文，促进学术交流
会计改革与发展对学会工作提出了新的要求和任务，紧密结合会计工作的实际开展会计理论研究工作是学会工作的重点。20**年自治区会计学会针对会计改革与发展中的热点问题提出学术研究重点内容，并面向全疆广泛征集论文，主要目的是配合财政部门宣传、贯彻新的会计制度、会计准则，紧密联系广大会计实务工作者、理论工作者及会计管理工作者，促进自治区会计事业的改革与发展。
根据学会XX年的工作部署，为做好会计理论研究工作，学会秘书处多次召开秘书长(扩大)会议，对会计学会科研方向进行讨论研究，于4月初公布了我区今年会计学术研究的方向并面向全疆征集研讨会论文。广大财务会计工作者投稿非常踊跃，本次研讨会共收到论文186篇，是历年来收到论文数量最多的一年，论文质量也较往年有所提高。经过专家评审小组评选，有99篇论文入选本年度论文集。有4名论文作者在年会上进行交流发言，阐明观点、介绍经验、交流工作体会，提出工作建议，这对我区开展会计理论研究、推动会计改革与发展起到了积极促进作用。
二、为纪念《会计法》颁布实施二十周年，深入贯彻实施《会计法》，配合自治区财政厅开展了一系列纪念活动
(一)与自治区财政厅联合举办有奖征文活动
为纪念《会计法》颁布实施20周年，自治区会计学会与自治区财政厅联合举行了有奖征文活动。征文围绕纪念《会计法》颁布实施20周年，以“我与会计法”、“谈《会计法》实施20周年的成果”、“宣传会计工作的重要性”、“单位负责人的会计责任”等为主题。截止XX年7月30日，共收到244篇征文。征文作者从各自不同的工作岗位谈《会计法》颁布实施20周年以来的体会、感想、工作经验及取得的成就，进一步明确了单位负责人和会计人员的会计法律责任，使《会计法》的宣传更进一步地深入人心，在全区又一次掀起了学习贯彻落实《会计法》的新高潮。
征文截止后，聘请专家评委对征集的文章按照评审规则，从征文主题、内容、语言表达、结构等方面进行严格的评审，评出特别奖1名，一等奖2名，二等奖5名，三等奖10名。在XX年学术研讨会上对获奖征文作者进行了表彰奖励，并邀请其中4名获奖征文作者到大会发言，同年出版《我与会计法同行》––纪念《会计法》颁布实施20周年有奖征文汇集，目前出版工作已处于收尾阶段。
(二)与自治区财政厅联合举办会计知识百题竞赛
为纪念《会计法》颁布实施20周年，倡导会计界的学习风气，20***年6月，与自治区财政厅联合举办了“会计知识百题竞赛”活动。截止20**年7月30日，共收到答题卡2986份，其中有效答题卡2868份。按照竞赛规则，在公证部门的监督下，在20**年度学术研讨会上进行公开抽奖，并对抽取的一、二、三等奖进行了表彰奖励。通过开展会计知识百题竞赛活动，广大会计人员进一步掌握了《会计法》的有关内容，在全社会掀起了学习《会计法》的热潮。
(三)与自治区财政厅联合举办纪念《会计法》颁布实施二十周年板报展评与会计法规街头宣传咨询活动
为纪念《会计法》颁布实施二十周年，在全社会更加广泛深入地贯彻实施《会计法》。20**年6月26日上午，自治区会计学会与自治区财政厅联合在乌鲁木齐市人民广场举办了会计法规街头宣传咨询活动，印发宣传册六千余份，向前来咨询的群众提供法律咨询及会计工作相关问题解答。同时，组织了自治区及乌鲁木齐地区20余家单位纪念《会计法》颁布实施二十周年板报展览活动，并根据评奖规则评选出一、二、三等奖给予奖励。通过此次活动，进一步扩大了《会计法》在全社会的影响力，在不同的行业、阶层形成了广泛学习、贯彻和实施《会计法》的良好氛围。
(四)召开纪念《会计法》实施二十周年座谈会
20**年5月14日和7月16日分别组织各地区及部分县(区)财政部门有关人员召开了座谈会。座谈会上总结财政部门贯彻实施《会计法》取得的成就和经验，认真研究如何进一步贯彻实施《会计法》，深化会计改革，推进依法行政，提高执政能力和公共服务水平。
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